BFG RV/7100163/2016

Der durch das Bundesfinanzgericht (BFG) im Senat zu beurteilende entscheidungsrelevante Sachverhalt resultierte aus den in den Entscheidungsgründen angeführten, dem BFG vorliegenden Akten der Behörde, den Schriftsätzen und beigebrachten Unterlagen, insbesondere aus der Niederschrift vom 4.7.2007 über eine Nachschau gem. § 144 BAO und den der Behörde vorgelegten Unterlagen, dem Bericht der AP vom 4.12.2013 samt Niederschrift sowie den Bescheidbeschwerden der Bf., den im Rechtsmittelverfahren beigebrachten Schriftsätzen und Unterlagen der Parteien und den Vorbringen der Parteien in der durchgeführten mündlichen Verhandlung. Mit Kaufvertrag vom 4.8.2005 erwarb die Bf. das Grundstück samt sanierungsbedürftigem Wohngebäude in ***3***, mit Eigenmitteln um Euro 665.000,00. Ab 24.8.2005 waren ***1*** und ***2*** mit dem Hauptwohnsitz an der Adresse 1230 Wien gemeldet und wurde dies mit den ***14*** Funktionen der beiden Genannten begründet. Der tatsächliche Umzug in das genannte Objekt erfolgte sukzessive ab Ende 2007. Der frühere Hauptwohnsitz in ***4***, blieb Nebenwohnsitz und wurde diese Liegenschaft schließlich mit Kaufvertrag vom 13.3.2014 verkauft. Bereits Ende 2006 war mit der Sanierung und dem Ausbau des Hauses in 1230 Wien begonnen worden. Der "Einreichplan für den Zubau und Erweiterung des Wohnhauses" war seitens der MA 37 mit Datum 22.5.2006 genehmigt worden. Die Finanzierung der Sanierung erfolgte mit Fremdkapital, d.h. durch Kreditaufnahmen der Bf. Für den Kredit wurden seitens ***1*** und ***2*** Bürgschaften übernommen. Die Bauarbeiten (Umbau und Zubau) waren im Herbst 2008 grundsätzlich abgeschlossen. Für das Objekt in ***3***, wurde zwischen der Bf. und ***1*** und ***2*** am 1.3.2007 ein "Vorvertrag über einen Bestandvertrag" im Hinblick auf den Abschluss eines künftigen Mietvertrags abgeschlossen. Der Vorvertrag lag der Behörde seit Juli 2007 (Übergabe im Rahmen einer erfolgten Nachschau gem. § 144 BAO) vor und enthielt u.a. die folgenden Vereinbarungen: Laut Präambel beabsichtigte die Bf. das sanierungsbedürftige Gebäude umfassend zu sanieren und auszubauen und ein Nebengebäude zu errichten. Aufgrund der Funktion des Gesellschafters ***1*** war die Geschäftstätigkeit der Bf. in den letzten Jahren stark eingeschränkt und wurde mit 11.1.2007 gänzlich eingestellt. Die Tätigkeit der Bf. beschränkte sich bis auf weiteres auf die Verwaltung des eigenen Vermögens und war dies auch der Grund für die Investition in die genannte Immobilie. Damit konnte das Unternehmensvermögen sinnvoll veranlagt werden und hatte die Bf. einen weiteren Geschäftszweck. ***1*** und ***2*** beabsichtigten das Grundstück samt Alt- und Neugebäude nach Fertigstellung der Sanierungs- und Erweiterungsmaßnahmen zu mieten. Gegenstand des Vorvertrages (iSd § 936 ABGB) war der künftige Abschluss eines Mietvertrages zwischen den Vertragsparteien über das genannte Objekt. Wesentlich für den Abschluss des Bestandsvertrages war die mängelfreie Durchführung der Sanierungsarbeiten laut Einreichplan. Als Mietgegenstand war der Altbestand (Haus 1); laut Einreichplan Nutzfläche von 151,55m2 sowie im Wesentlichen der Zubau (Haus 2); laut Plan 83,52 m2, definiert; insgesamt 5 Zimmer, Küche, Sanitärräume. Daneben bestehen Kellerfläche inkl. Heizraum und Waschküche, die Gartenbenützung und die Benützung des Pools waren vorgesehen. Der nicht ausgebaute Dachboden war kein Gegenstand des Vertrages. Da die Bf. nur noch eine eingeschränkte Büroinfrastruktur benötigte, sollte sie das im Zuge der Umbauarbeiten errichtete Büro (ca. 9 m2), welches über einen eigenen Zugang von außen verfügte, mitbenutzen dürfen. Nach den Eckdaten des Vertrages sollte der Mietvertrag dem Mietrechtsgesetz unterliegen. Es war der Abschluss eines auf fünf Jahre befristeten Mietvertrages vorgesehen; die Verpflichtung zur Wartung und Instandhaltung des Gebäudes, der technischen Anlagen und des Grundstückes sollte bei den Mietern liegen. Als Entgelt war für das gesamte Objekt ein Betrag zwischen Euro 2000 bis 2400 inkl. Umsatzsteuer vereinbart. Der exakte Mietpreis sollte durch einen gemeinsam bestellten Sachverständigen aus dem Gebiet der Immobilienbewertung unter Berücksichtigung der konkreten Ausstattung, Qualität und der Büromitbenützung festgelegt werden. Die Vermieterin wird zur Umsatzsteuer optieren und erklärten sich die Mieter damit einverstanden. Als Betriebskosten sollten branchenübliche Kosten durch die Mieter getragen werden. Der voraussichtliche Fertigstellungstermin der Arbeiten war mit Juli 2007 vorgesehen. Die Übergabe sollte spätestens in dem der Fertigstellung folgenden Monat erfolgen. Hinsichtlich Rücktritt und Abweichungen vom bedungenen Zustand war vereinbart worden, dass der Vorvertrag seine Wirksamkeit u.a. verliert, wenn die Bf. das Objekt nicht bis spätestens Dezember 2007 in einem gebrauchsfähigen Zustand an die Mieter übergeben kann. Es war zwischen den Vertragsparteien vereinbart, dass im Zuge der Bauführung eine laufende Abstimmung über wesentliche Bau- und Ausstattungsmaßnahmen erfolgen wird. Am 9.3.2007 wurde durch den staatlich befugten und beeideten Zivilingenieur Gutachter Befund und Gutachten darüber erstattet welcher fremdübliche Mietzins für das Objekt in 1230 Wien als angemessen zu beurteilen war. Der Erstellung des Gutachtens war eine Besichtigung des Objektes am 31.1.2007 vorausgegangen. Der Gutachter kam in seiner Beurteilung auf Basis des Vergleichswertverfahrens zum Schluss, dass ein monatlicher Netto-Hauptmietzins von gerundet Euro 2.530,00 zzgl. Betriebskosten, öffentlicher Abgaben und der gesetzlichen MwSt., angemessen war. Als angemessener Mietansatz wurden Euro 8,00 / m2 festgestellt und dieser Wert auf die ermittelte Fläche umgelegt. Die im Gutachten angeführte Berechnung der Fläche ergab sich auf Basis der vorliegenden Pläne aus 100% der reinen Wohnfläche (235 m2) sowie anteilig Kellernutzfläche und Außenanlagen. Dem ermittelten Wert lagen die persönlichen Wahrnehmungen des Sachverständigen beim Lokalaugenschein, die Informationen und die zur Verfügung gestellten Unterlagen der Bf. sowie die Ergebnisse der Erhebungen des Sachverständigen zum Mietenmarkt zugrunde. Diese Erhebungen basierten auf im Gutachten konkret angeführten Vergleichsobjekten (Einfamilienhäuser in renovierten Zustand samt Garten in Alleinbenutzung) im 13. und 19. Bezirk sowie auf Auskünften der Magistratsabteilung 50 "Wohnbauförderung und Schlichtungsstelle für Wohnrechtliche Angelegenheiten". Auch wenn im Immobilienspiegel 2006 der Bundesinnung für Immobilien- und Vermögenstreuhänder keine Mieten für derartige Wohnhäuser angeführt waren, lagen Mietangaben für Wohnungen im 23. und 13. Bezirk mit sehr gutem Wohnwert iHv Euro 8,00 bis 8,80 vor. Der Erhaltungszustand des renovierten Hauses und Zubaus sowie die Ausstattung wurden als sehr gut beurteilt. Dieses Gutachten lag der Behörde ebenfalls seit Juli 2007 vor (Vorlage im Rahmen der erfolgten Umsatzsteuernachschau). Dem im Rechtsmittelverfahren vorgelegten weiteren Gutachten zum Stichtag 7.11.2022, erstellt zur Ermittlung des Verkehrswerts gem. § 2 Abs. 2 LBG im Auftrag der kreditgebenden Bank ***15***, konnte u.a. eine Marktmiete von Euro 14,00/m2 entnommen werden. Als Kapitalisierungszinssatz wurde ein Wert von 2% als marktüblich angenommen. Der darin ermittelte Verkehrswert von Euro 1.890.000,00 entsprach dem berechneten Sach- bzw. Ertragswert. Tatsächlich war infolge nötiger Behebungen von Baumängeln eine Nutzung für Wohnzwecke und ein Umzug in das Objekt erst sukzessive ab Ende 2007 / Anfang 2008 erfolgt. Vorher war eine Nutzung aufgrund der laufenden Bau- und Sanierungsarbeiten nicht möglich und wohnte die Familie am noch bestehenden Nebenwohnsitz. Wie die Bf. im Verfahren glaubhaft vorbrachte, befand sich das Gebäude bei Umzug in gebrauchsfähigem Zustand, jedoch war aufgrund noch bestehender Baumängel, insbesondere der Probleme im Bereich der Brandschutzanlagen, keine Benützungsbewilligung / Fertigstellungsanzeige vorgelegen bzw. zu erhalten. Es war daher auch kein Mietvertrag abgeschlossen worden und erfolgte die Vermietung und Nutzung auf Basis des Vorvertrages bzw. hinsichtlich der Miethöhe auf Basis des ersten Gutachtens. Die Benützungsbewilligung wurde nach der Beseitigung der Probleme mit der Brandschutzanlage, aufgrund der Bestätigung des Ziviltechnikers, schließlich im Februar 2023 erteilt. Ab dem Jahr 2008 vermietete die Bf. die gegenständliche, im Jahr 2005 gekaufte, Wohnimmobilie in 1230 Wien an ***1*** und ***2***. Gesellschafterin der Bf. war ab Mai 2005 zu 100% die ***5*** Steuerberatungsges.m.b.H. Deren Gesellschafter war zu 100% ***1***. Er war bis Jänner 2007 Geschäftsführer sowohl der Bf., als auch der ***5*** Steuerberatungsges.m.b.H. Danach war Frau ***2*** bis Dezember 2012 Geschäftsführerin der Bf. Seit Jänner 2013 ist ***1*** alleiniger Geschäftsführer und 100%-Gesellschafter der Bf. Der Sitz der Bf. befindet sich seit März 2013 an der Adresse ***3***. Für das Jahr 2008 wurden wegen der Nutzungsbeeinträchtigung aufgrund der Beseitigung von Baumängeln lediglich die halbe Jahresmiete (auf Basis eines Monatsbetrages von netto 2.530,00 laut Gutachten) sowie Betriebskosten verrechnet. Im Jahr 2009 erfolgte die Verrechnung der Jahresmiete sowie von Betriebskosten. In den Folgejahren, ab 2010, wurde die Miete monatlich verrechnet und wurden sämtliche Aufwendungen, Betriebskosten etc. für das Wohnobjekt durch die Mieter getragen. Der Bf. entstanden daraus keine weiteren Kosten. Wie das BFG feststellte, kam die Behörde, entgegen der im Jahr 2007, nach erfolgter USt-Nachschau betreffend die UVA'en 5 und 11/2006 sowie 4 und 5/2007, getroffenen Beurteilung und Anerkennung der beantragten Vorsteuerbeträge, infolge der ab Juli 2010 bis Dezember 2013 durchgeführten Außenprüfung (AP) zum Schluss, dass die Vermietung des Objektes nicht als fremdüblich zu beurteilen und daher diese Tätigkeit nicht als unternehmerische Tätigkeit zu beurteilen sei. Der Vorsteuerabzug sei daher für die Jahre 2006 bis 2011 versagt worden; die mit der Miete in Rechnung gestellte Umsatzsteuer sei gem. § 11 Abs. 14 UStG 1994 in den jeweiligen Jahren vorgeschrieben worden. Die AP bzw. die Behörde stützte im weiteren Verfahren ihre Beurteilung u.a. auf die im Bericht zur AP und die in der BVE dargelegten Feststellungen: - Die Vermietungstätigkeit entspreche nicht der üblichen gewerblichen oder beruflichen Betätigung der Bf., - Es fehle ein schriftlicher bzw. mündlicher Mietvertrag, - Die Nutzung des Objektes sei in der genannten Form von Beginn an geplant gewesen. Der Hauptwohnsitz sei im Jahr 2005 begründet worden. Ein Vorvertrag sei am 1.3.2007 über den Bestandvertrag (Gültigkeit bis Ende Dezember 2007) abgeschlossen worden. - Das Haus samt Garten sei speziell nach den Wünschen und Bedürfnissen des Gesellschafters angeschafft und umgebaut worden. Die Liegenschaft habe insgesamt eine Größe von 2019 m². Das Haus 1 habe eine Nutzfläche von 151,55 m² (Altbestand) und das Haus 2 habe eine Nutzfläche von 83,52 m² (Zubau). Im Garten sei ein Pool neu errichtet worden. Im Haus seien Sauna und Dampfbad installiert und im Zubau sei eine große Küche neu eingebaut worden. Das Gebäude sei nie am freien Markt angeboten worden, weil hier von Beginn an der Sitz der Gesellschaft angedacht gewesen sei. - Der Vorvertrag habe fremdunübliche Vereinbarungen enthalten; z.B. war festgehalten, dass zwischen den Vertragsparteien im Zuge der Bauführung eine laufende Abstimmung über wesentliche Bau- und Ausstattungsmaßnahmen erfolgen wird. Abweichungen von der genehmigten Einreichplanung sind, sofern es sich nicht um zwingende oder unwesentliche Änderungen handelt, vorher mit den Mietern abzustimmen. Weiters sei von den Mietern die Wartung und Instandhaltung des gesamten Gebäudes zu übernehmen. - Ein Objekt mit gravierenden Mängeln würde kein fremder Dritter mieten. Das Objekt sei als Hauptwohnsitz genutzt worden, ohne Vorliegen einer baubehördliche Benutzungsbewilligung. - Die Halbjahresmiete 2008, die Miete 2009 sowie entsprechende Betriebskosten seien erst im Rahmen der Um- und Nachbuchungen bei Bilanzerstellung erfasst worden. Die Verbuchung der Rechnungen sei über Verrechnungskonten erfolgt. - Für den gesamten Kredit der Bf. in Höhe von Euro 699.500,00 liegen Haftungen von ***1*** und ***2*** als Bürgen und Zahler sowie als Wechselbürgen vor. Aufgrund dieser Feststellungen war in der BVE dargelegt, dass das Vorliegen einer marktkonformen und fremdüblichen Vermietung ausgeschlossen scheine und somit keine unternehmerische Tätigkeit vorliege. Im Hinblick auf die Prüfung des Vorliegens eines angemessenen Mietzinses nahm die Behörde in der BVE zwar auf den im Gutachten ermittelten Mietbetrag Bezug, führte jedoch eine eigene Berechnung durch. Dafür wandte sie das umgekehrte Ertragswertverfahren (als zulässige anerkannte Berechnungsmethode) an. Die Behörde legte der Berechnung Liegenschaftszinssätze zwischen 2 und 4%, Mietausfallwagnis und Verwaltungskosten von je 2% sowie Instandhaltungskosten auf Basis der Errichtungskosten von 0,5% zugrunde. Im Ergebnis kam die Behörde zum Schluss, dass die tatsächlich verrechnete Jahresmiete unter der "angemessenen Miete" eines marktkonform agierenden Investors gelegen sei. Das verrechnete Mietentgelt reiche nicht aus, um die Renditeerwartungen von zumindest 2% eines fremden, marktüblich agierenden Investors zu erfüllen. Zudem wäre das Objekt wohl nicht jederzeit im betrieblichen Geschehen der Bf. einsetzbar, d.h. in wirtschaftlich sinnvoller Weise an Fremde vermietbar. Dagegen spreche insbesondere, dass sich der Ort und die Geschäftsleitung der Bf. an der Adresse befinden. In der mündlichen Verhandlung betonte die Behörde, dass sich die Fremdunüblichkeit zum einen daraus ergebe, dass sich das Büro der Bf. im vermieteten Objekt befinde und zum anderen sei bis Februar 2023 keine Benützungsbewilligung für die Immobilie vorgelegen. Dies sei als hinderlich für eine Vermietung an einen fremden Dritten zu beurteilen. Demzufolge habe für das Objekt kein funktionierender Mietenmarkt bestanden. Rechtliche Grundlagen und Würdigung § 2 Abs. 1 UStG 1994 lautet: Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 kann der Unternehmer, die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Hinsichtlich unionsrechtlicher Grundlagen ist festzuhalten, dass die 6. MwSt-Richtlinie RL 77/388/EWG, ebenso wie Art. 9 Abs. 1 RL 2006/112/EG - MwSt-RL, den Begriff des Unternehmers nicht kennt und dazu Folgendes enthalten ist: nach Art. 4 Abs. 1 RL 77/388/EWG gilt als Steuerpflichtiger, wer eine der in Art. 4 Abs. 2 der MwSt-Richtlinie genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Nach beiden Bestimmungen gelten als wirtschaftliche Tätigkeiten unter anderem auch Leistungen, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnehmen umfassen. Anhaltspunkte für die erforderliche Abgrenzung zwischen wirtschaftlicher und nicht wirtschaftlicher Tätigkeit finden sich im Urteil des EuGH vom 26. September 1996, C-230/94, Enkler, Rn 24ff, insbesondere Rn 28. Demnach kommt es unter Bedachtnahme auf alle Besonderheiten des Einzelfalles entscheidend darauf an, ob die Nutzungsüberlassung unter Umständen erfolgt, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit für gewöhnlich ausgeübt wird. Auch im Urteil EuGH vom 2. Juni 2016, C-263/15 (Rs Lajver, nicht gewinnorientierte ungarische Handelsgesellschaft) sieht der EuGH die Unternehmereigenschaft und die Berechtigung zum Vorsteuerabzug gegeben. Der EuGH stützt seine Entscheidung auf den Umstand, dass eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird um damit Einnahmen zu erzielen, unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis. Unternehmereigenschaft ist gegeben, auch wenn keine Gewinne erzielt werden oder dies, im Fall einer gemeinnützigen Tätigkeit, nicht einmal beabsichtigt ist. Die Vermietung einer Immobilie zu Wohnzwecken, als fortlaufende Duldungsleistung, kommt als unternehmerische Tätigkeit iSd § 2 Abs. 1 UStG 1994 bzw. als wirtschaftliche Tätigkeit iSd Art. 4 Abs. 1 und 2 6.RL in Betracht (vgl. VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255). Aufgrund des Trennungsprinzips kann ein Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ebenso stattfinden wie zwischen der Gesellschaft und fremden Dritten. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH) gehört die dem persönlichen Wohnbedürfnis eines Steuerpflichtigen dienende eigene Wohnung zum Kernbereich der persönlichen Lebensführung. Die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnimmobilie zur Befriedigung des eigenen Wohnbedarfs erfüllt weder einen Einkunftstatbestand iSd EStG 1988, noch stellt sie eine unternehmerische Tätigkeit iSd UStG 1994 dar. Es kann jedoch eine Person ihren Wohnbedarf auch dadurch befriedigen, dass sie die Wohnimmobilie durch eine in ihrem Einflussbereich stehende Körperschaft anschaffen oder herstellen und sich sodann von dieser Körperschaft das Recht auf Nutzung der Immobilie einräumen lässt. In einem solchen Fall ist zu prüfen, ob die Körperschaft mit der Nutzungsüberlassung als Unternehmerin zur Erzielung von Einnahmen tätig wird oder ob die Nutzungsüberlassung erfolgt, um der nahestehenden Person (Gesellschafter etc.) causa societatis Vorteile zuzuwenden. Dabei kann dieses Verhalten der Körperschaft auch im Kleide einer unternehmerischen Tätigkeit auftreten, da die Geltendmachung der Vorsteuern, die aus der Anschaffung bzw. Herstellung resultieren, beabsichtigt ist (vgl. VwGH 27.1.2011, 2010/15/0197; 7.12.2020, Ra 2020/15/0004; 20.10.2021, Ra 2019/13/0041; 21.6.2023, Ro 2023/15/0008). Im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung an eine der Körperschaft nahestehende Person kann es, wie der VwGH in ständiger Rechtsprechung ausführt, in drei Fällen zur Versagung des Vorsteuerabzuges kommen (vgl. VwGH 21.6.2023, Ro 2023/15/0008). Fall 1 - es handelt sich um eine bloße Gebrauchsüberlassung bei der keine unternehmerische Betätigung vorliegt; Im Fall der bloßen Gebrauchsüberlassung erfolgt die Überlassung der Wohnimmobilie an die nahestehende Person nicht deshalb, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihr einen Vorteil zuzuwenden, sodass es an der wirtschaftlichen Tätigkeit fehlt. Die beiden weiteren Fälle: Fall 2 - es liegt eine nicht fremdübliche Nutzungsüberlassung an besonders repräsentativen Wohngebäuden, welche schon ihrer Erscheinung nach bloß für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind, vor; Fall 3 - es liegt eine Vermietung von im betrieblichen Geschehen einsetzbaren Gebäuden vor, wobei um weniger als 50% der Renditemiete vermietet wird; Diese beiden Fälle waren im gegenständlichen Fall nicht maßgeblich, da sich der Vorsteuerausschluss nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 nur dann ergeben würde, wenn sich die Vermietung bzw. Nutzungsüberlassung als verdeckte Ausschüttung darstellt. Eine solche Feststellung war durch die Behörde im Verfahren nicht thematisiert und schon gar nicht getroffen worden. Die Liegenschaft wurde nicht dem außerbetrieblichen Bereich zugeordnet, sondern unzweifelhaft als dem Betriebsvermögen der Bf. zugehörig beurteilt. Es wurde auch keine verdeckte Ausschüttung aus dem Titel einer festgestellten Differenz zwischen etwaig fremdüblicher höherer Miete und der tatsächlich geleisteten Miete festgestellt. Im Sinne des § 167 BAO ist unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Der Grundsatz der freien Beweiswürdigung bedeutet, dass alle Beweismittel grundsätzlich gleichwertig sind und es keine Beweisregeln gibt. Ausschlaggebend ist der innere Wahrheitsgehalt der Ergebnisse der Beweisaufnahmen. Der freien Beweiswürdigung unterliegen nur aufgenommene Beweise. Somit waren im gegenständlichen Rechtsmittelverfahren, wenn die Behörde (die AP) von einer reinen Gebrauchsüberlassung (Fall 1 der VwGH-Rechtsprechung) aufgrund Fehlens einer unternehmerischen Betätigung ausging, iSd der ständigen Rechtsprechung des EuGH sowie des VwGH sämtliche Umstände der Tätigkeit in die Beurteilung einzubeziehen und zu prüfen. Um bei der Überlassung des Gebrauchs (der Nutzung) einer Wohnimmobilie an den Gesellschafter das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit beurteilen zu können, ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen. Bei der in Rede stehenden, im Jahr 2005 mit Eigenkapital angeschafften, Immobilie (ehemaliges Winzerhaus samt Grundstück) handelt es sich um ein in den Jahren 2006 und 2007, teilweise noch 2008, saniertes und mit einem Zubau versehenes Wohnhaus im 23. Wiener Bezirk. Nach der Sanierung der Immobilie war unstrittig vom Vorliegen eines in sehr gutem (Zubau) sowie gutem (Altbestand) Zustand befindlichen Wohnhauses auszugehen. Aufgrund der beiden dem BFG hier vorliegenden Gutachten und Fotos war jedoch auf keine besondere Exklusivität der Immobilie bzw. auf kein speziell repräsentatives Gebäude zu schließen. Auch das Vorhandensein eines Pools (Größe 7 x 4m) und einer Sauna im Haus machen aus dem Wohnhaus kein Luxusobjekt, wie die Behörde vermeinte. Nach Ansicht des Gerichts kann eine Ausstattung mit dem angeführten Pool und einer Sauna mittlerweile als österreichweit verbreitet beurteilt werden (s. z.B. https://www.diepresse.com/1395240/oesterreich-das-land-der-poolbesitzer ). Der weiteren Annahme der AP, dass das Gebäude konkret auf die Wohnbedürfnisse der Mieter abgestimmt war, war nicht zu folgen. Die Behörde stützte ihre Annahme allein auf die Bestimmung im Vorvertrag aus dem Jahr 2007, worin festgehalten war, dass den künftigen Mietern, dem Gesellschafter, der Geschäftsführerin, ein Mitbestimmungsrecht bei wesentlichen Bau- und Ausstattungsmaßnahmen bzw. bei wesentlichen Abweichungen vom Einreichplan aus dem Jahr 2006 zugestanden werde. Dazu stellte der Senat fest, dass ein derartiges Mitspracherecht einer im allgemeinen Wirtschaftsleben durchaus üblichen Vorgangsweise zwischen Bauherrn und künftigen Bestandnehmern bei der Durchführung von Sanierungsmaßnahmen und Umbauten entspricht. Es kann als den Erfahrungen des täglichen Lebens entsprechend beurteilt werden, dass künftigen Mieter oder Käufern im Rahmen der Verhandlungen bzw. vor Fertigstellung Mitspracherechte zugestanden werden. Anhaltspunkte, dass etwaige Entscheidungen der Bf. im Bau- bzw. Sanierungsverlauf nicht im Rahmen des Üblichen gewesen wären und /oder auf Wünschen basierten, die die Bf. von unternehmensfremden Dritten nicht akzeptiert hätte, lagen nicht vor. Ebenso war aufgrund der Lage, Ausstattung und Ausführung des Objektes nicht davon auszugehen, dass die Immobilie nicht jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbar und vermietbar gewesen wäre. Gegensätzliche Feststellungen wurden weder durch die AP getroffen, noch waren aus den vorliegenden Unterlagen dazu Anhaltspunkte feststellbar. Wie den vorliegenden Unterlagen zu entnehmen war, hatte die Bf. von Beginn an geplant das im Jahr 2005 gekaufte Gebäude im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit zu vermieten. Diese Absicht wurde gegenüber der Behörde bereits im Juli 2007 anlässlich einer durchgeführten Umsatzsteuer-Nachschau offengelegt und der Vorvertrag mit den künftigen Mietern sowie das Gutachten zur künftigen Miete der Behörde übergeben. Der in den Jahren 2006 und 2007 bis dahin in den Umsatzsteuervoranmeldungen durch die Bf. beantragte Vorsteuerabzug wurde in der Folge ohne Beanstandung gewährt. Diese Beurteilung und Vorgangsweise der Behörde entsprach damit auch der Judikatur des EuGH und des VwGH, wonach bei nachweislicher Absicht der Vermietung eines Gebäudes der Vorsteuerabzug schon in der Errichtungsphase zusteht, auch wenn (noch) keine Umsätze getätigt werden. Wenn die AP später (Bericht vom 4.12.2013) die wirtschaftliche Tätigkeit in Zweifel zog und zum Schluss kam, dass trotz der Erzielung von Einnahmen ab dem Jahr 2008 keine fremdübliche Vermietungstätigkeit vorgelegen sei, sondern eine reine Gebrauchsüberlassung die den Verlust des Vorsteuerabzuges zur Folge hatte, war zu deren u.a. im Bericht angeführten Argumenten festzuhalten: Der Feststellung der AP, dass es sich bei der Vermietung um eine Tätigkeit handelte, die nicht der üblichen gewerblichen oder beruflichen Betätigung der Bf. entsprach, war zu entgegnen, dass diese Aussage für die Feststellung einer unternehmerischen Tätigkeit der Bf. nicht von Relevanz war. Nach dem nationalen Gesetz (UStG 1994) ist Unternehmer wer eine nachhaltige Tätigkeit selbständig zur Erzielung von Einnahmen ausführt. Das Unionsrecht kennt den Unternehmerbegriff nicht, stellt jedoch auf eine selbständig ausgeübte, wirtschaftliche Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ab. Dass die Bf. seit 2008 bis dato aus der Vermietung (nachhaltig) Einnahmen erzielte stand außer Frage. Die Höhe der Miete entsprach einem gutachterlich ermittelten, auf dem Markt erzielbaren Wert. Demzufolge war die Überlassung der Immobilie zur Nutzung durch die Gesellschafter / Geschäftsführer der Bf. nicht erfolgt um diesen einen Vorteil zuzuwenden. Feststellungen über etwaige Vorteile waren durch die Behörde auch nicht getroffen worden. Der Feststellung der AP, dass seit 2008 kein schriftlicher Mietvertrag vorlag, war zwar grundsätzlich zu folgen. Doch war daraus weder abzuleiten, dass keine Vermietung gegeben war, noch, dass diese nicht fremdüblich erfolgt war. Die Bf. hatte mit ihren künftigen Mietern am 1.3.2007 einen Vorvertrag über den Abschluss eines Mietvertrages geschlossen. Darin waren die Regelungen für einen später zu schließenden Mietvertrag im Wesentlichen enthalten. Es waren darin u.a. der Mietgegenstand, der Mietbeginn, das Entgelt (auf Basis eines zu erstellenden Gutachtens), die Kostentragung, definiert. Die Regelungen des Vorvertrages wurden insofern "gelebt" als ab dem Einzug im Jahr 2008 eine monatliche Miete von netto 2.530,00 auf Basis des vorliegenden Sachverständigengutachtens verrechnet und die Betriebs- und Instandhaltungskosten zur Gänze von den Mietern getragen wurden, d.h. die Vermietung tatsächlich ab diesem Zeitpunkt stattgefunden hat. Wie den Jahresabschlüssen der Bf. zu entnehmen war, waren in den vergangenen Jahren keine Betriebs- und Instandhaltungskosten seitens der Bf. erfolgsmindernd getragen worden. Fest stand infolge der offensichtlichen Nutzung des Objektes zu Wohnzwecken und der Bezahlung der Miete aber auch, dass ein Vertragsverhältnis mit der Bf. zustande gekommen war; dies unabhängig von einer schriftlichen Form. Dass bisher der Hauptvertrag / Mietvertrag nicht schriftlich geschlossen wurde, lag letztlich am formellen Fehlen einer Benützungsbewilligung bzw. einer Fertigstellungsanzeige für das gesamte Objekt. Die Behörde argumentierte in einer weiteren Stellungnahme und in der mündlichen Verhandlung, dass mangels Benützungsbewilligung die Immobilie nicht für den Mietenmarkt in Frage gekommen sei und nicht Gegenstand eines Anbots hätte sein können. Es sei daher nicht von einem funktionierenden Mietenmarkt für das Objekt auszugehen. Es sei daher die Renditemiete zur Beurteilung der Fremdüblichkeit der Miete heranzuziehen. Dazu war nicht nur auf die Ausführungen der Bf., sondern auch auf die Rechtsprechung des OGH zu verweisen. Die Bf. legte, für das Gericht nachvollziehbar, dar, dass für einen Teil des Objektes (Altbestand) nach wie vor eine Benützungsbewilligung bestanden hatte. Die Erteilung der Benützungsbewilligung für das gesamte Objekt (samt Zubau) scheiterte nicht wegen Vorliegens gravierender Baumängel, die die Brauchbarkeit und Benutzbarkeit der Immobilie beeinträchtigt hätten, sondern an der erforderlichen Lösung eines Problems an der Brandschutzanlage. Wie glaubhaft vorgebracht wurde, konnte das Problem, auch wegen der Corona-Krise, erst im Jahr 2023 gelöst werden und erfolgte dann die Fertigstellungsanzeige durch den Ziviltechniker. Die Benützungsbewilligung wurde in der Folge erteilt. Nach der Judikatur des OGH besagt das Fehlen der Benützungsbewilligung für ein Bestandobjekt (iSd § 128 Abs. 2 BauO für Wien) noch nicht, dass es unbrauchbar iSd genannten Gesetzesbestimmung ist. Dem Rechtsmangel der Benützungsbewilligung wird im MRG-Bereich auch nicht generell die Bedeutung zuerkannt, dass das betreffende Objekt nicht vermietbar wäre oder aus dem Schutzbereich des MRG herausfiele (vgl. OGH 31.8.1999, 5 Ob 176/99i). Dies gilt auch für die nunmehr zu erstattende Fertigstellungsanzeige nach der Wiener Bauordnung. Im Ergebnis stellte das Gericht fest, dass das Fehlen der Benützungsbewilligung generell, aber insbesondere im Zeitpunkt der Erstellung des Gutachtens und der Ermittlungen auf dem Mietenmarkt im Jahr 2007, keinen Grund dafür bilden konnte, das Vorhandensein eines Mietenmarktes für die Immobilie in Abrede zu stellen. Die Vermietbarkeit der Immobilie war aufgrund der im Gutachten angeführten erhobenen Daten als gegeben anzunehmen. Wie die Erfahrungen des täglichen Lebens, insbesondere im Zusammenhang mit der Vermietung von Neubauten, zeigen, ist für das Auftreten am Markt und Anbieten eines Objektes das Vorliegen einer Benützungsbewilligung keine Voraussetzung. Da im gegenständlichen Fall nach erfolgter Sanierung auch keine gravierenden Baumängel vorgelegen waren, die der Nutzung als Wohnung entgegengestanden wären, war davon auszugehen, dass der Abschluss eines Mietvertrages auch mit einem fremden Dritten möglich gewesen wäre. Die Behörde führte zudem als Indiz für die Fremdunüblichkeit der Vermietung die Tatsache der Übernahme der Bürgschaft für den bestehenden Kredit durch die Gesellschafter / Geschäftsführer an. Dazu war festzuhalten, dass die Haftung für den Kredit nicht mit der Vermietung selbst in Verbindung stand. Die Kreditaufnahme erfolgte zur Finanzierung der durch die Bf. geplanten und beauftragten Sanierung und des Umbaus; Kreditnehmerin war die Bf. Die beiden Personen hatten nicht als künftige "Mieter" des Objektes aufgrund des späteren Mietverhältnisses die Haftungen übernommen, sondern sowohl ***2*** als auch ***1*** hatten diese persönliche Haftung als Vertreter der Bf. gegenüber der kreditgebenden Bank übernommen. Eine Besicherung des durch die Bf. aufgenommenen Kredites in dieser Form war nicht als unüblich zu beurteilen. Zur Fremdüblichkeit der Höhe der Miete, wurde im Bericht der AP vom 4.12.2013 nicht eingegangen, es wurde weder auf das Gutachten vom 9.3.2007 die angemessene Miete betreffend, noch auf das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes Bezug genommen. Im der AP folgenden Rechtsmittelverfahren hielt die Behörde in der BVE lediglich fest, dass sich die angemessene Höhe des Mietzinses daraus ableite, was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre bzw. was ein Investor als Rendite aus der Investition erwartet. Es sei davon auszugehen, dass ein Investor bei marktüblicher Vorgangsweise erwarte, dass die Investitionskosten unter dem Ertragswert der Immobilie liegen werden. Zur Herleitung eines marktkonformen Entgeltes könne das umgekehrte Ertragswertverfahren angewendet werden. Nach diesen Berechnungen der Behörde ergebe sich, dass das tatsächlich bezahlte Mietentgelt von Euro 2.530,00 unter der "angemessenen Miete" gelegen sei. Daher sei aus der Sicht eines marktkonform agierenden Investors eine zu niedrige Miete bezahlt worden und liege kein marktkonformes Verhalten vor. Des Weiteren sah die Behörde in der Mitbenützung des im Objekt befindlichen Büros (9 m2) durch die Bf. und in der Verlegung des Sitzes an die Adresse 1230 Wien eine nicht fremdübliche Gestaltung. In der BVE wurden die Angaben im Gutachten aus dem Jahr 2007 in Zweifel gezogen, insbesondere die angeführte Vergleichswertmethode, da eine Stichprobe mit drei Objekten nicht als repräsentativ im Zusammenhang mit der Ermittlung eines Mietbetrages anzusehen sei. Auch die Mietreduktion aufgrund der Bauarbeiten und Mängelbehebungen im ersten Jahr der Vermietung (2008) werde als fremdunüblich beurteilt. Eine Vermietung des Objektes an fremde Dritte hätte unter diesen Bedingungen nicht erfolgen können. Die Behörde kam zum Schluss, dass keine unternehmerisch veranlasste Vermietung vorgelegen wäre und daher zur Beurteilung der Angemessenheit der Miete nur die Renditemiete maßgeblich sein könne. Wie das Gericht feststellen konnte wurde zur Ermittlung der angemessenen Miete im Jahr 2007, noch vor Fertigstellung der Bauarbeiten, durch die Bf. ein Sachverständigengutachten eingeholt. Darin kam der Sachverständige zum Schluss, dass aufgrund der Lage und Ausstattung des Objektes eine Miete von rund Euro 2.530,00 netto, excl. Betriebskosten und Abgaben, bei unbefristeter Vermietung zum Bewertungsstichtag 31.1.2007, als angemessen zu sehen sei. In freier Beweiswürdigung kam das Gericht zum Schluss, dass das Gutachten schlüssig aufgebaut und dem damaligen Stand entsprechend war. Die Ermittlung der Miete durch Vergleich mit anderen im Gutachten angeführten, der zu bewertenden Immobilie ähnlichen Objekten, ließ den Schluss zu, dass für das Objekt ein funktionierender, wenn auch kleiner, Mietenmarkt vorhanden war. Der Vergleich mit Maklerangeboten zu ähnlichen Objekten und mit den Angaben der Schlichtungsstelle des Magistrats ergab einen angemessenen Mietzins von rund Euro 8,00 pro Quadratmeter. Die Berechnung unter Berücksichtigung der Wohnflächen und weiteren Nutzflächen auf Basis der vorhandenen Baupläne war nachvollziehbar und entsprach den für solche Mietobjekte üblichen Bewertungskriterien. Die Behörde setzte sich mit dem Inhalt des Gutachtens und den Angaben zu den zum Vergleich herangezogenen Objekten nicht auseinander. Sie stellte lediglich fest, dass kein funktionierender Mietenmarkt für das Objekt vorgelegen sei. Der Beurteilung der Behörde war nicht zu folgen und bestätigte sich die Fremdüblichkeit der angesetzten und verrechneten Miete von Euro 8,00 / m2 auch durch Rückrechnung der im aktuellen Gutachten vom November 2022 festgestellte Miete von Euro 14,00 pro Quadratmeter auf das Jahr 2008. Diesem Betrag lag eine Steigerung von ca. 60% zugrunde. Wie weiters den Daten der Statistik Austria zu Hauptmieten der Jahre 2008 bis 2021 vergleichbarer Wohnobjekte (s. Statistik Austria EU-SILC vom 25.5.2022; Kategorie A, Vermietung durch Privatpersonen bzw. juristischen Personen) zu entnehmen war, bewegte sich der Anstieg der Mieten in diesem Zeitraum im Bereich 50 - 60%. Zieht man die Daten "Entwicklung der Mietpreise in Österreich 2006 bis 2022" heran, so war daraus eine Steigerung von rund 60% in diesem Zeitraum (s. www.infina.at) festzustellen. Diese Daten basierten ebenfalls auf den Daten der Statistik Austria. Wenn die Behörde vermeinte, dass eine Vermietung an fremde Dritte auch wegen der möglichen Mitbenutzung des Büros nicht fremdüblich möglich gewesen wäre, so war festzuhalten, dass die Verlegung des Sitzes der Bf. erst im Jahr 2013 an die Adresse des gegenständlichen Objektes erfolgt war. Die Immobilie wurde ab dem Jahr 2008 vermietet. Unabhängig davon war aber in einer möglichen Mitnutzung des Büros (9 m2) durch die Vermieterin, die Bf., kein Umstand zu erblicken, der gegen die Tatsache des Vorhandenseins eines funktionierenden Mietenmarktes für dieses Objekt gesprochen hätte. Inwieweit sich eine mögliche Mitbenützung auf die Höhe der Miete hätte auswirken können, wäre im Sinne einer freien Vertragsgestaltung zu sehen. Warum letztlich die Mietreduktion im ersten Halbjahr 2008 seitens der Behörde als fremdunüblich beurteilt wurde, erschloss sich dem Gericht nicht; steht doch Mietern grundsätzlich das Recht einer Mietreduktion bei Beeinträchtigung der vereinbarten Nutzung zu. Im Ergebnis kam das Gericht in freier Beweiswürdigung, unter Berücksichtigung der oben getroffenen Feststellungen, somit unter Berücksichtigung des Gesamtbildes der Verhältnisse die Vermietung betreffend zum Schluss, dass die Vermietung des in Rede stehenden Wohnobjektes als wirtschaftliche und damit unternehmerische Tätigkeit der Bf. zu beurteilen war (vgl. VwGH 20.10.2021, Ra 2019/13/0041; VwGH 10.2.2016, 2013/15/0284). Die Vermietung führte bei der Bf. zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. Die Fremdüblichkeit war durch das Vorhandensein eines funktionierenden Mietenmarktes gegeben. Die auf Basis des im Jahr 2007 erstellten Gutachtens verrechnete Miete war als fremdüblich zu beurteilen. Diesfalls stellte die Vermietung keine Gebrauchsüberlassung, die zum Vorteil des Mieters erfolgt war, dar. Die Vermietungsabsicht hatte nachweislich seit Beginn der Sanierungsarbeiten bestanden. Es stand daher der Vorsteuerabzug für die strittigen Jahre 2006 bis 2011 wie durch die Bf. erklärt zu. Der Beschwerde war daher Folge zu geben. Die Entscheidung war wie im Spruch angeführt zu treffen. Bemessungsgrundlagen und Berechnung der Umsatzsteuer für die Jahre 2006 bis 2011 | Text / Jahr | Bemessungsgrundlagen Normalsteuersatz ermäßigter Steuersatz | Steuer 20% | Steuer 10% | Vorsteuer | Zahllast / Gutschrift | 2006 | Umsatz 20% | 88.655,29 | 17.731,06 | 0 | -41.444,95 | Gutschrift 23.713,89 | 2007 | Umsatz 20% | 175.000 | 35.000,00 | 0 | -75.289,79 | Gutschrift 40.289,79 | 2008 | Umsatz | 0 | 0 | 0 | -3.874,47 | Gutschrift 3.874,47 | 2009 | Umsatz 20% | 26.860,23 | 5.372,05 | | | | | Umsatz 10% | 45.540,00 | | 4.554,00 | | | Summe Steuer | | | | 9.926,05 | -2.476,53 | Zahllast 7.449,52 | 2010 | Umsatz 20% | 19.000,00 | 3.800,00 | | | | | Umsatz 10% | 30.360,00 | | 3.036,00 | | | Summe Steuer | | | | 6.836,00 | -1.747,59 | Zahllast 5.088,41 | 2011 | Umsatz 20% | 48.000,00 | 9.600,00 | | | | | Umsatz 10% | 34.086,30 | | 3.408,63 | | | Summe Steuer | | | | 13.008,63 | -493,79 | Zahllast 12.514.84 Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da das Erkenntnis nicht von der Rechtsprechung des VwGH (siehe oben) abweicht, war die Revision nicht zulässig. Wien, am 6. November 2023