BFG RV/7100525/2019

Nach der deutschen Literatur kommt den verfahrensgegenständlichen Silbermünzen die Eigenschaft Sammlungsstücke zu, wenn sie den im dUStG geforderten Metallwert erfüllen, sodass sie für Zwecke der umsatzsteuerlichen Abgrenzung im Sinne einer vom Zolltarifrecht abweichenden objektivierten Bestimmung (Nr. 54 Buchstabe c. Doppelbuchst.cc. der Anlage 2 des dUStG) differenzbesteuert verkauft werden können (vgl. Schwarz/Widmann/Radeisen, USt- Praxiskommentar, 213. Lfg., 5/2020, § 12 Abs. 2 Nr. 1 Rz 814 und 815). Diese vom Zolltarif abweichende objektivierte Bestimmung steht nach Auffassung des Bundesfinanzgerichts im Einklang mit der EuGH Rechtsprechung (EuGH 10.10.1985, Daiber, C-200/84), nach welcher das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen ist, wie sie im Wortlaut des Zolltarifs und in den Vorschriften zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind. Das Bundesfinanzgericht erachtet in Hinblick auf die für das Jahr 2014 in Österreich geltende Rechtslage die Ausführungen der steuerlichen Vertretung vom 07.07.2023 insoweit als zutreffend: Bis 31.12.2015 galt der ermäßigte Steuersatz von 10% auch für die Lieferung und die Einfuhr von Münzen und Medaillen aus Edelmetallen, wenn die Bemessungsgrundlage für die Umsätze mehr als 250% des Metallwertes betragen hatte. Damit wurden - wie in Deutschland - Münzen aus Edelmetallen, deren Handelswert bedeutend höher war als der Metallwert, dem ermäßigten Steuersatz unterstellt (vgl. Ruppe/Achatz5 UStG, § 10 Tz 126). Diese Begünstigung wurde mit dem StRefG 2015/2016 aus unionsrechtlichen Gründen in Österreich gestrichen. Die verfahrensgegenständlichen Silbermünzen wurden demnach auch im Jahre 2014 in Österreich als begünstigte Sammlungsstücke beurteilt. Nach VwGH sind Sammlungsstücke Objekte, deren kultureller Wert den Gebrauchswert so wesentlich übersteigt, dass sie nach der Verkehrsauffassung nicht Zwecken des täglichen Lebens dienen, sondern regelmäßig mit anderen Gegenständen gleicher Art nach einem systematischen Zusammenhang aufbewahrt und gepflegt werden. Derartige Gegenstände sind begünstigt, auch wenn sie im konkreten Fall einer Sammlung nicht angehören (vgl. VwGH 25.9.1975, 154/75, Ruppe/Achatz, UStG5, § 10 Tz 124). Auch aus der Sicht, dass eine Zolltarifauskunft allein für Umsatzsteuerzwecke nicht vorgesehen ist und eine für eine bestimmte Ware bestehende Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke keine bindende, sondern allenfalls eine Indizwirkung hat (vgl. Ruppe/Achatz, UStG4, § 10 Tz 30), kann nicht von vornherein ausgeschlossen werden, dass die gegenständlichen Silbermünzen nach ihrer objektivierten Bestimmung auch nach inländischer Rechtslage im Streitjahr als Sammlungsstücke für die Differenzbesteuerung gegolten hätten, obgleich in Bezug auf § 24 UStG 1994 in der Nummer 45b der Anlage zum UStG 1994 allein die KN 9705 00 00 angeführt war. Im vorliegenden Fall war jedoch die rechtmäßige Anwendung der Differenzbesteuerung in Deutschland nach den dort geltenden Bestimmungen zu beurteilen. Zum Einwand der belangten Behörde in der schriftlichen Stellungnahme vom 11.04.2023, wonach die vorliegenden Silbermünzen Anlageobjekte gewesen wären, ist auszuführen, dass es sich bei den verfahrensgegenständlichen Silbermünzen, mangels gegenteiliger Anhaltspunkte, um gebrauchte Münzen gehandelt hat, für welche im Streitjahr auf Basis einer durch die deutsche Finanzverwaltung getroffenen Vereinfachungsregelung im BMF Schreiben vom 5.8.2004, IV B 7 - S 7220-46/04, die Differenzbesteuerung bei ihrer Einfuhr anwendbar war. Auch wenn diese Vereinfachungsregelung des BMF die Differenzbesteuerung für Silbermünzen als Anlageobjekte und über § 25a Abs. 2 Nr. 1 dUStG sowie das darin geregelte Wahlrecht auch für Silbermünzen als "Sammlungsstücke" im Sinne der Nr. 54 der Anlage 2 zum dUStG ermöglichte, lässt sich eine daraus ableitbare Unvereinbarkeit dieser Regelung mit dem Unionsrecht letztlich nur durch verbindliche nationale Bestimmungen ausräumen, die denselben rechtlichen Rang haben wie die zu ändernde Bestimmung (vgl. Ruppe/Achatz, UStG5 Einf Tz 24). Dem Grundsatz der unmittelbaren Wirkung von Richtlinien in den Fällen, in denen diese inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, folgt, dass sich der einzelne Steuerpflichtige darauf berufen kann, und Verwaltung und Gerichte der Mitgliedstaaten verpflichtet sind, die Bestimmung des nationalen Rechts unangewendet zu lassen, die mit den Richtlinien nicht im Einklang stehen. Ist hingegen im Einzelfall das nationale Recht für den Steuerpflichtigen günstiger als das Richtlinienrecht, so gilt, dass die Richtlinie keine unmittelbare Verpflichtung der einzelnen Bürger begründen kann, der Anwendungsvorrang des nationalen Rechts (vgl. Ruppe/Achatz, UStG5 Einf Tz 26). Demnach ist zur von der belangten Behörde dagegengehaltenen Unionsrechtswidrigkeit der deutschen Bestimmung auf die ständige EuGH-Rechtsprechung (vgl. EuGH 17.2.2005, Linneweber, C-453/02, C-462/02,) zu verweisen, nach der sich ein Steuerpflichtiger gegenüber einer für ihn nachteiligen Vorschrift des innerstaatlichen Rechts unmittelbar auf eine für ihn günstigere Bestimmung einer Richtlinie berufen kann, wenn der nationale Gesetzgeber es versäumt hat, diese fristgemäß und korrekt in innerstaatliches Recht umzusetzen. Ein solches Berufungsrecht hängt nach EuGH von bestimmten Bedingungen ab: Die Richtliniennorm muss dem Steuerpflichtigen einen positiven Anspruch gegenüber dem Staat geben (zB Anspruch auf eine Umsatzsteuerbefreiung). Sie muss hinreichend klar und genau sein. Sie muss inhaltlich unbedingt (bedingungsabhängig) und damit in ihrem Wesen geeignet sein, unmittelbare Wirkungen zu erzeugen. Sie darf den Mitgliedstaaten bei ihrer Umsetzung in innerstaatliches Recht keinen Gestaltungsspielraum lassen. Der Umstand, dass im Jahre 2014 nach deutschem Recht die ohne Umsatzsteuer aus dem Drittland importierten Silbermünzen (als Sammlungsstücke oder Anlageobjekte) der Differenzbesteuerung unterlagen und diese Sonderbesteuerung im Wege einer Option auch bei den von außerhalb der Union importierten Silbermünzen galt, war eine Steuerbegünstigung. Daraus kann sich jedoch für den Anwender einer Differenzbesteuerung, wie im konkreten Fall für die ***4*** GmbH kein Anwendungsvorrang einer Richtliniennorm ableiten, zumal die nationale Rechtsvorschrift für den Steuerpflichtigen nach der konkreten Sachlage günstiger war. Im Beschwerdefall war somit von einer Derogation der nationalen Bestimmung, des § 25 Abs. 2 Z 1 dUStG, nicht auszugehen. Zum Hinweis der belangten Behörde in ihrem Schreiben vom 11.04.2023 auf ein jüngst ergangenes BMF Schreiben vom 27.09.2022,-III C 2-S-7246/19/10001:002, in welchem die deutsche Finanzverwaltung die früher vorgenommene Ausdehnung der gesetzlichen Definition der Sammlungsstücke von münzkundlichem Wert zurücknahm, ist auszuführen, dass dieses Schreiben die Rechtslage ab 2023 betroffen hat, demnach nicht auf das Jahr 2014 zurückwirkte. Außerdem erging seitens der deutschen Finanzverwaltung am 23.11.2022 eine Nichtbeanstandungsregelung, wonach die Einfuhr von Silbermünzen unter den im BMF Schreiben vom 05.08.2004 genannten Rahmenbedingungen weiterhin ermöglicht wurde, sofern die Silbermünzen bis zum 31.12.2022 eingeführt bzw. geliefert wurden (vgl. Stiller in UR 5/2023, 177). Die belangte Behörde verweist auf Art 16 der DVO (EU) 282/2011, wonach der Mitgliedstaat der Beendigung des Versands oder der Beförderung der Gegenstände, in dem ein innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen im Sinne von Art 20 der MwStSystRL erfolgt, seine Besteuerungskompetenz unabhängig von der mehrwertsteuerlichen Behandlung des Umsatzes im Mitgliedstaat des Beginns des Versands oder der Beförderung wahrnimmt. Die VO 282/2011 ist, ohne dass es eines nationalen Umsetzungsakts bedarf, als unmittelbar geltendes Recht sowohl für die Mitgliedstaaten, die Europäische Kommission als auch für den EuGH rechtlich bindend (vgl. Huschens, in Einführung in das Unionsrecht der Umsatzsteuer, 5/2022, Tz 481). Der Art 16 dieser Verordnung hat als Überschrift "Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs" im Sinne der Art 40 bis 42 der MwStSystRL und enthält die Klarstellung, dass der Mitgliedstaat, in dem die Warenbewegung endet, die Besteuerungskompetenz des ig Erwerbs hat, und zwar unabhängig davon, wie die ig Lieferung besteuert wurde. Entscheidungsrelevant ist demzufolge, dass die im Jahre 2014 geltende Bestimmung des dUStG rechtmäßig angewendet wurde, infolgedessen die ***4*** GmbH mit der Lieferung der aus dem Drittland selbst importierten Silbermünzen an die Bf. in Deutschland den Tatbestand der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erfüllt hat. Demnach verbleibt im Beschwerdefall für Art 16 DVO 282/2011 kein Anwendungsbereich. Die Ausführungen der belangten Behörde in der Stellungnahme vom 09.01.2023 gehen demzufolge ins Leere, zumal mit Art 16 MwSt-DVO jene Fälle gemeint sind, in denen eine im Gemeinschaftsgebiet ausgeführte Lieferung umsatzsteuerpflichtig behandelt wurde, obwohl die gesetzlichen Voraussetzungen für eine innergemeinschaftliche Lieferung in Deutschland erfüllt waren. Österreich kann diesfalls seine Besteuerungskompetenz unabhängig von der rechtswidrigen mehrwertsteuerlichen Behandlung des Umsatzes im Mitgliedstaat des Beginns des Versands oder der Beförderung des Gegenstandes wahrnehmen. Die gesetzlichen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung lagen im konkreten Fall nach dUStG definitiv nicht vor. Gaedke/Huber-Wurzinger in Tumpel/Melhardt, UStG3, § 24 Tz 38 und Ruppe/Achatz in UStG5, § 24 Tz 14 verweisen auf BFH 23.4.2009, V R 52/07, wonach die Anwendung einer Differenzbesteuerung bei der Lieferung eines Gegenstandes - obwohl die Voraussetzungen dafür nicht vorliegen - dazu führt, dass der Erwerber (Wiederverkäufer) bei der Weiterveräußerung keine Differenzbesteuerung anwenden darf. Sie führen weitergehend aus, dass eine Differenzbesteuerung nur dann unzulässig wäre, wenn der Wiederverkäufer von der unrechtmäßigen Inanspruchnahme der Differenzbesteuerung wusste oder wissen müsste. Demgegenüber vertreten Ecker/Epply/Rößler/Schwab, Kommentar zur Mehrwertsteuer - UStG 1994, 01.01.2020, zu § 24, dass die Anwendung der Differenzbesteuerung aufgrund einer Vertrauensschutzregelung nicht zulässig und im Umsatzsteuergesetz auch nicht vorgesehen ist. Der BFH führte im oben zitierten Urteil vom 23.04.2009, V R 52/07 aus, dass die Vornahme der Differenzbesteuerung voraussetzt, dass die Lieferung an den Wiederverkäufer die gesetzlichen Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 dUStG erfüllt. Es reicht nicht aus, dass die Lieferung an den Wiederverkäufer nur faktisch als der Differenzbesteuerung unterliegend behandelt wurde. Der Gerichtshof hebt hervor, dass nur unter diesen Voraussetzungen eine Wettbewerbssituation zwischen der Lieferung durch den Wiederverkäufer und durch Nichtunternehmer besteht. Bezogen auf den konkreten Fall bedeutet dies, dass die ***4*** GmbH aus der Sicht des § 25a Abs. 2 Z 1 dUStG die Differenzbesteuerung auf Sammlungen der Nr. 49 Buchstabe f und 54 der Anlage 2, die sie selbst eingeführt hatte gemäß dem nationalen Recht angewendet hat. Eine faktische nicht dem § 25a Abs. 2 Z 1 dUStG entsprechende Behandlung des Umsatzes als differenzbesteuert und infolgedessen das Entstehen von vom BFH genannter Wettbewerbsverzerrungen war daher zu verneinen. In diesem Sinne brachte auch der EuGH im Urteil vom 29.11.2018, Mensing, C-264/17, zum Ausdruck: "Zum anderen ist speziell hinsichtlich der mit der Differenzbesteuerung verfolgten Ziele darauf hinzuweisen, dass mit ihr nach dem 51. Erwägungsgrund der Mehrwertsteuerrichtlinie bezweckt wird, auf dem Gebiet der Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände, Antiquitäten und Sammlungsstücke Doppelbesteuerungen und Wettbewerbsverzerrungen zwischen Steuerpflichtigen zu vermeiden." Aus dem Vorumsatz wurde im Beschwerdefall die Einfuhrumsatzsteuer nicht als Vorsteuer abgezogen, sodass im Falle einer Nichtanwendung der Differenzbesteuerung eine Steuer von der Steuer, eine Steuerkumulation entstanden wäre. Der ***4*** GmbH war in diesem Zusammenhang auch keine gewillkürte Anwendung der Differenzbesteuerung anzulasten, zumal auch nicht feststand, dass sie die Silbermünzen im Regelbesteuerungsverfahren erworben hätte. § 24 Abs. 1 Z 2 lit b UStG 1994 legt die rechtliche Möglichkeit für einen Unternehmer fest, die Lieferungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 von Kunstgegenständen, Sammlungsstücken oder Antiquitäten oder anderen beweglichen körperlichen Gegenständen der Differenzbesteuerung zu unterwerfen, wenn die Lieferung dieser Gegenstände an den Unternehmer im Gemeinschaftsgebiet ausgeführt wurde und für diese Lieferung die Differenzbesteuerung angewendet wurde. Die Bf. konnte daher nach bestehender Sachlage die aus Deutschland erworbenen Silbermünzen differenzbesteuert im Inland an Private veräußern. Der Beschwerde war demzufolge insoweit stattzugeben. b. Vorsteuerkürzung betreffend 2013 § 12 Abs. 1 Z 1 UStG regelt: "(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen: 1. Die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Besteuert der Unternehmer nach vereinnahmten Entgelten (§ 17) - ausgenommen Unternehmen im Sinne des § 17 Abs. 1 zweiter Satz - und übersteigen die Umsätze nach § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 - hierbei bleiben die Umsätze aus Hilfsgeschäften einschließlich der Geschäftsveräußerungen außer Ansatz - im vorangegangenen Veranlagungszeitraum 2 000 000 Euro nicht, ist zusätzliche Voraussetzung, dass die Zahlung geleistet worden ist. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung der Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist. Wurde die Lieferung oder die sonstige Leistung an einen Unternehmer ausgeführt, der wusste oder wissen musste, dass der betreffende Umsatz im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht, entfällt das Recht auf Vorsteuerabzug. Dies gilt insbesondere auch, wenn ein solches Finanzvergehen einen vor- oder nachgelagerten Umsatz betrifft;" Nach dem festgestellten Sachverhalt wurde im Zuge des Prüfungsverfahrens und nach den Feststellungen der Außenprüfung unter Tz 2 des Prüfungsberichtes ausgeführt, dass im Beschwerdefall keine Scheinlieferungen vorliegen, zumal die Lieferung von Edelmetallen an ***1*** durch einen deutschen Lieferanten mittels Auskunftsersuchen bestätigt wurde, und die Weiterlieferung der Waren an die Bf. nicht strittig war. Die Versagung des Vorsteuerabzuges aus den Rechnungen von ***1*** aus formalen Gründen, obgleich feststand, dass Edelmetalle zwischen den beteiligten Unternehmen geliefert wurden, entspricht nicht der Rechtsprechung des EuGH und des VwGH. Der EuGH brachte im Urteil vom 15.09.2016, Barlis, C-516/14, zum Ausdruck, dass die MwStSystRL einer Praxis entgegensteht, die den Vorsteuerabzug wegen formeller Mängel versagt, wenn die materiellen Voraussetzungen vorliegen. Formelle Mängel führten dann zum Ausschluss des Vorsteuerabzuges, wenn diese den sicheren Nachweis verhindern, dass die materiellen Anforderungen erfüllt sind. Desgleichen ist nach der Rechtsprechung des VwGH in jenen Fällen, in denen an der angegebenen Adresse des leistenden Unternehmers keine Geschäftstätigkeit festgestellt werden kann, der Vorsteuerabzug nicht wegen Verletzung der Formvorschriften, sondern aus materiellen Gründen zu versagen (vgl. VwGH 22.3.2010, 2007/15/0173), wenn eine Prüfung ergab, dass der angegebene leistende Unternehmer auch an anderen Orten als dem Ort der Rechnungsadresse keine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt hatte. Zu beachten ist, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit auch von anderen Orten als dem Gesellschaftssitz ausgeführt werden (vgl. auch VwGH 23.12.2015, 2012/13/0007 m. Hinweis a. EuGH 22.10.2015, PPUH Stehcamp, C-277/14, VwGH 27.1.2021, Ra 2020/13/0068). Die Ausführungen, - nach einer Begehung vor Ort im Jahre 2017 - dass der Rechnungsaussteller ***1*** an der Rechnungsadresse niemals einer Geschäftstätigkeit nachgegangen ist, lassen für sich allein ohne weitere Prüfungsfeststellungen keinen Missbrauchstatbestand annehmen von dem die Bf. wusste oder wissen hätte müssen. Dies wird überdies durch die eidesstattliche Erklärung eines Angestellten des Unternehmens der Bf. untermauert, der keine konkreten Feststellungen entgegen zu halten waren. Das Fehlen von Anhaltspunkten für eine missbräuchliche Gestaltung, die allenfalls zur Versagung des Vorsteuerabzuges führten, kann nicht mit Argumenten, die sich in der Darstellung der Liefervorgänge erschöpfen und mit dem bestehenden Naheverhältnis zwischen dem Ehemann der Bf. und ihr selbst begründet werden, ohne dass das Finanzamt objektive Umstände nachgewiesen hätte, die die Begehung eines Missbrauchs dargestellt hätten. Abschließend ist darauf zu verweisen, dass § 270 Abs. 2 BAO idF BGBl. I Nr. 108/2022, eine Verfahrensförderungspflicht normiert, wonach jede Partei ihr Vorbringen so rechtzeitig und vollständig zu erstatten hat, dass das Verfahren möglichst rasch durchgeführt werden kann. Diese Verpflichtung besteht insbesondere für alle Verfahren, in denen keine mündliche Verhandlung durchgeführt wird. Vor diesem Hintergrund kann das Bundesfinanzgericht für die von der belangten Behörde in ihrer Stellungnahme vom 11.04.2023 behaupteten Missbrauchsvorbringen keine sachliche Rechtfertigung erkennen, insbesondere deshalb, da diesbezügliche grundlegende Ermittlungen nicht bereits im abgabenbehördlichen Verfahren oder spätestens nach Bekanntgabe des Vorlageberichts eingebracht wurden (vgl. Gleiss/Hubmann, Neuerungsverbot nach mündlicher Verhandlung und Verfahrensförderungspflicht im BFG Verfahren, AVR 2022, 202). Auch aus nachstehenden Gründen war unter Bezugnahme auf VwGH 24.01.1996, 94/13/0152, auf den am 11.04.2023 behaupteten Missbrauch nicht weiter einzugehen: Ein Beweisantrag setzt voraus, dass er "prozessual ordnungsgemäß" gestellt wird, denn nur dann ist er als solcher beachtlich. Entscheidend für einen Beweisantrag ist vor allem die Angabe des Beweismittels und des Beweisthemas, also der Punkte und Tatsachen, die durch das angegebene Beweismittel geklärt werden sollen. Erheblich ist ein Beweisantrag jedoch in der Folge nur dann, wenn Beweisthema eine Tatsache ist, deren Klärung, wenn diese nicht schon selbst (sachverhalts-)erheblich ist, zu mindestens mittelbar beitragen kann, Klarheit über eine (sachverhalts-)erhebliche Tatsache zu gewinnen (vgl. dazu Stoll, BAO-Handbuch, 1891). Beweise bei einem nur unbestimmten Vorbringen müssen nicht aufgenommen werden (vgl. VwGH 20.01.1988, 87/13/0022, 0023). Aus vorstehenden Gründen war der Beschwerde auch in diesem Punkt stattzugeben. Die Berechnungsgrundlagen stellen sich wie folgt dar: [Grafik]   [Grafik]   3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Revision wird im Beschwerdefall als zulässig erachtet, da eine Rechtsprechung bezüglich der Frage der Unionsrechtswidrigkeit des § 25a Abs. 2 Z 1 dUStG und insbesondere, ob eine auf Grundlage dieser Bestimmung angewendete Differenzbesteuerung in Deutschland den Weiterverkauf der Silbermünzen in Österreich als differenzbesteuerten Umsatz ausgeschlossen hätte, fehlt. Wien, am 19. September 2023