BFG RV/1100364/2019

6. Abgabenverfahrensrechtlich und finanzstrafrechtlich hat der Beschwerdeführer alles gegenüber seinem zuständigen österreichischen Finanzamt offengelegt, was das Gesetz nach den §§ 119 f BAO von ihm verlangte, insbesondere die Eröffnung des Einzelunternehmens in Liechtenstein, was das Finanzamt zu umfangreichen Ermittlungen veranlasst hatte. Die Gründung der Tochterunternehmen aus dem Einzelunternehmen in Liechtenstein heraus war nicht meldepflichtig, da dies eine rein innerliechtensteinische Angelegenheit betroffen hat (Beteiligungen als notwendiges Betriebsvermögen der Betriebsstätte Liechtenstein). Das Einzelunternehmen erzeugt sohin quasi eine Abschirmwirkung gegenüber österreichischen Steueransprüchen. Daher liegen weder Wiederaufnahmegründe in den Jahren 2006 bis 2008 vor, noch liegt eine Verletzung der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht (§§ 119 ff BAO) vor, die Voraussetzung wäre für eine Abgabenhinterziehung und für eine Verlängerung der Verjährungsfrist. Die Jahre 2006 bis 2008 sind rechtskräftig veranlagt, eine Wiederaufnahme hat nicht stattzufinden, 2009 bis 2011 sind jedenfalls verjährt, vermutlich auch 2012, allenfalls auch spätere Jahre. 7. Spätestens mit dem Steuerabkommen - Liechtenstein BGBI 2013/301 und dem FATCA Abkommen ist Liechtenstein keine Steueroase mehr und hatte das Finanzamt alle Ermittlungsmöglichkeiten über die Grenze. Die erweiterte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten in Bezug auf Liechtenstein tritt insoweit zurück." Anlage ./1 umfasste die Arbeitsberichte Wettbewerbe Energiekonzeptbeiträge des Beschwerdeführers von 2009 bis 2019 (Stundenaufwand ohne Verrechnung) Anlage ./2 war eine Bestätigung der Bank vom 11. Dezember 2006, dass der Beschwerdeführer für die ***23*** GmbH, die ***24*** GmbH und die ***6*** AG eine Bürgschaft bis zum Höchstbetrag in Höhe von 150.000,00 € übernommen hat. Anlage ./3 war ein Kontokorrentkreditvertrag zwischen der Bank einerseits und der ***25*** GmbH, der ***23*** GmbH, der ***6*** AG andererseits über 120.000,00 € vom 10.11.2014. Der Beschwerdeführer hat dafür eine Bürgschaft in Höhe von 65.000,00 € übernommen sowie eine Spareinlage verpfändet. Der Beschwerdeführer hat für die ***25*** GmbH, der ***23*** GmbH, der ***6*** AG den Kreditvertrag unterschrieben. Anlage ./4 enthält eine Aufteilung der Umsätze des Beschwerdeführers nach Staaten für den Zeitraum 2006 bis 2010. Anlage ./5 enthält Rechnungen eines Grafikers an die ***24*** GmbH. Diese enthalten jeweils folgende Anrede: "Lieber ***31***, vielen Dank für den Auftrag und das Vertrauen." In der am 14. September 2023 abgehaltenen mündlichen Verhandlung erläuterten die Parteien des finanzgerichtlichen Verfahrens ihre Standpunkte; diesbezüglich wird auf die entsprechende Verhandlungsniederschrift verwiesen. Soweit die Ausführungen der Parteien in der mündlichen Verhandlung ausschlaggebendes Gewicht für die getroffene Entscheidung haben und über die in der Folge dargelegten Standpunkte in rechtlicher oder sachverhaltsmäßiger Hinsicht hinausgehen, finden sie Eingang in die nachfolgenden Überlegungen. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Das Bundesfinanzgericht hat folgenden Sachverhalt festgestellt: Der Beschwerdeführer ist ein Vorarlberger Pionier im Bereich des Niedrigenergiehausbaus. Er erarbeitet raumklimatische Gebäudeoptimierungen, Energiekonzepte (Konzeptfindung, Konzeptentwicklung) und übernimmt die Aufgabe der Qualitätssicherung in konkreten Projekten (siehe den dem Finanzamt aufliegenden Ordner mit allen Angeboten von Ing. ***2*** MSc aus den Jahren 2005 bis 2009). Um an Aufträge für Großprojekte heranzukommen, war es für ihn und seine Kollegen/Partner unerlässlich, eine Plattform zu bilden (Gründung einer liechtensteinischen AG), in der die Leistungen verschiedener Spezialisten (siehe Anlage2) gebündelt wurden und den Auftragnehmern (Generalplaner - Architekten, Investoren - Bauherren) als One-stop-shop-Lösung anbieten zu können. Der Beschwerdeführer ist darüber hinaus als Hochschullehrer an der ***8*** tätig. Der Beschwerdeführer ist an folgenden Unternehmen beteiligt: ***23*** GmbH Mit Gesellschaftsvertrag vom 02.06.2005 wurde die Firma ***23*** GmbH mit Sitz in ***4*** gegründet. Mit Einbringungsvertrag vom 02.06.2005 erfolgte die Einbringung des nicht protokollierten Einzelunternehmens des Herrn Ing. ***2*** mit den Standorten in ***32***, ***33*** und ***4***, ***15***, in die ***23*** GmbH mit dem Sitz in ***4***. Die Einbringung erfolgte auf der Grundlage der Einbringungsbilanz zum 01.01.2005 mit Wirkung vom 01.01.2005 (24 Uhr). Beteiligte ***23*** GmbH | | bis 13.06.2006 | bis 14.12.2012 | Ab 15.12.2012 | DI ***34*** | 16% | 0% | 0% | ***24*** GmbH | 60% | 76% | 60% | Ing. ***35*** | 8% | 8% | 8% | Dl ***36*** | 16% | 16% | 32% Geschäftsführer (handelsrechtlich) Dl ***36*** ***24*** GmbH (=***49*** GmbH) Mit Gesellschaftsvertrag vom 02.06.2005 wurde die Firma ***24*** GmbH mit dem Sitz in ***14*** gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist a.) die Beteiligung an und die Verwaltung von anderen Unternehmen und Gesellschaften, insbesondere der ***23*** GmbH mit dem Sitz in ***4***, b.) die Zusammenführung und Verwertung von Kenntnissen und Erfahrungen im Bereich Maschinenbau, Installations-, Heizungs- und Klimatechnik sowie im Bereich technische Gebäudeausrüstung (Know-how-Pooling), c.) die Finanzierung der Beteiligungsunternehmen, soweit diese nicht unter das Bankwesengesetz fällt, d.) die Strategieentwicklung und -beratung sowie Marketing für die Unternehmensgruppe Beteiligte ***24*** GmbH | | bis 07.06.2006 | ab 08.06.2006 | Ing. ***35*** | 80% | 85% | DI ***34*** | 5% | 0% | Dl ***36*** | 5% | 5% | Dl (FH) ***38*** | 5% | 5% | Dl (FH) ***37*** | 5% | 5% Geschäftsführer (handelsrechtlich): Ing. ***35*** Sitz der Gesellschaft ist ***14*** ***6*** AG Mit den Statuten vom 01.07.2005 wurde von der ***24*** GmbH, ***14***, (vertreten durch Herrn ***2***) und Herrn ***2*** die Firma ***6*** AG mit Sitz in ***7*** gegründet. Die Eintragung der Aktiengesellschaft in das Öffentlichkeitsregister Liechtenstein - Hauptregister erfolgte am 07.07.2005. | Beteiligte ***6*** AG | | mittelbar | ***24*** GmbH | 23.800 | 68% | | Ing. ***35*** | 5.600 | 16% | 73,80% | DI (FH) ***37*** | 2.800 | 8% | 11,40% | DI (FH) ***38*** | 2.800 | 8% | 11,40% | DI ***17*** | 0 | 0% | 3,40% | 100% | 35.000 | | Geschäftsführer | DI (FH) ***38*** | 01.08.2005 | Öffentlichkeitsregister In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2005 erklärte Herr Ing. ***2*** MSc Einkünfte aus dem Betrieb eines Einzelunternehmens als Heizungs-, Lüftungs- und Klimaingenieur am Standort in Liechtenstein, ***7***, ***19***. Aufgrund der gehobenen Ausbildung durch Erwerb des akademischen Grades Master of Building Science mit der Fachvertiefung Klima Engineering, wurde seine Tätigkeit als die der eines Ziviltechnikers "unmittelbar ähnliche" Tätigkeit eingestuft, und diese Einkünfte als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit qualifiziert, wobei gemäß Artikel 14 DBA Liechtenstein das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte Liechtenstein zukommt. Zum Zeitpunkt der Beurteilung dieser Einkünfte nach den maßgeblichen Zuordnungskriterien des DBA - Liechtenstein und anschließender Veranlagung, hatte das Finanzamt keine Kenntnis davon, dass mit Datum 01.07.2005 von der Fa. ***24*** GmbH (vertreten durch Herrn Ing. ***2***) und Herrn Ing. ***2*** die Fa. ***6*** AG mit Sitz in Liechtenstein, ***7***, ***19***, gegründet worden war. Aus den an das Finanzamt gerichteten Anfragen und Erläuterungen zur Tätigkeit von Herrn Ing. ***47*** MSc ging nicht hervor, dass er seine Tätigkeit in den Räumlichkeiten der Fa. ***6*** AG ausübt bzw. überwiegend für diese Firma tätig ist. Am 02.01.2007 wurden in Verbindung mit der Einkommensteuerveranlagung 2005 folgende Unterlagen eingereicht: Bewilligung gemäß Art 2 des Gesetzes über die Berufsausübung der im Bauwesen tätigen Ingenieure und Architekten der Kommission für Ingenieure und Architekten Fürstentum Liechtenstein vom 08.08.2005 (Bewilligung zur selbständigen Ausübung der Tätigkeit als Heizungs-, Lüftungs-, und Klimaingenieur, Antrag vom 28.09.2004). Diplom (Kopie) Verleihungsurkunde "Master of Science" vom 30.06.2006 (Abschlussprüfung des Universitätslehrganges Master of Building Science (MSc)); Fachvertiefung Klima - Engineering an dem Department für Bauen und Umwelt der Donau-Universität Krems. Der Beschwerdeführer hatte für die ***1*** Unternehmensgruppe eine bedeutende Anzahl "Gratisarbeitsstunden" geleistet (siehe Anlage 1 Arbeitsberichte Wettbewerbe Energiekonzeptbeiträge B. ***47*** von 2009 bis 2019). Der Beschwerdeführer hat für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaften an denen er wesentlich beteiligt war, Bürgschaften übernommen. Hr. Ing. ***2*** verfügt für seine Tätigkeiten über Räumlichkeiten der ***6*** AG mit Sitz in ***7*** bzw. ***5***. Hr. Ing. ***2*** war in den Streitjahren nahezu ausschließlich für die Unternehmen ***23*** GmbH und ***6*** AG tätig. Wie aus den Bilanzen bzw. Erfolgsrechnungen des Einzelunternehmens Ing. ***2*** Liechtenstein bzw. aus dem Rahmenvertrag mit der ***6*** AG hervorgeht, fielen für das Einzelunternehmen keinerlei Kosten für die Nutzung der Infrastruktureinrichtung (Miete, Telefon, EDV, etc.) des Büros in ***7*** bzw. ***5*** an. Wesentliche Ausführungen des Rahmenvertrages (***6*** AG) vom 30.09.2005 1.) Die Auftraggeberin ist nicht verpflichtet, den Auftragnehmer zu beauftragen; in weiterer Folge ist der Auftragnehmer nicht verpflichtet Aufgaben zu übernehmen. 2.) Die Leistungserbringung für die Auftraggeberin lässt kein Dienstverhältnis oder ähnliche Ansprüche entstehen. Der Vertrag stellt keinen Gesellschaftsvertrag dar. 3.) Über die einzelnen Aufträge werden jeweils Einzelvereinbarungen geschlossen. 4.) Der Auftragnehmer ist nicht an bestimmte Arbeitszeiten und persönliche Weisungen der Auftraggeberin gebunden. 5.) Die Auftraggeberin wird im Vorfeld einer jeden beabsichtigten Beauftragung sämtliche Projektunterlagen an den Auftragnehmer übergeben, damit dieser beurteilen kann, ob er ein Angebot legt, oder von einer Anbotslegung Abstand nehmen will. 6.) Der Auftragnehmer ist in der Bestimmung seines Arbeitsortes frei. Die Auftraggeberin stellt dem Auftragnehmer die Büro- und Infrastruktur am Unternehmensstandort zur Verfügung. Von der Mitbenützung sind folgende Büro- und Infrastruktureinrichtungen erfasst: Büromobiliar, EDV-Hardware und Software, Kommunikationssysteme, Büroräumlichkeiten, Sekretariat, Telefon und Internet Die Vertragsparteien haben einen abgegrenzten Teil des Büros der Auftraggeberin festgelegt, der ausschließlich dem Auftragnehmer zur Benutzung zugewiesen ist. 7.) Die Auftraggeberin wird bei der ***44*** Versicherung eine Berufshaftpflichtversicherung abschließen und in den Versicherungsschutz auch den Auftragnehmer als Subunternehmer einbeziehen. 8.) Die Kosten der Infrastrukturmitbenützung und der Berufshaftpflichtversicherung trägt zur Gänze die Auftraggeberin. Im Gegenzug nimmt der Auftragnehmer beim Leistungsanbot Abschläge vor. Die Parteien erklären, dass die wechselseitigen Vorteilszuwendungen gleichwertig sind. Rahmenvertrag mit der ***23*** GmbH ***4*** vom 30.09.2005 (im Wesentlichen dieselben Bestimmungen wie der Rahmenvertrag mit der ***6*** AG; - mit Ausnahme der Bestimmungen über die Infrastrukturnutzung) Die Auftraggeberin wird bei der ***50*** Versicherung eine Berufshaftpflichtversicherung abschließen und in den Versicherungsschutz auch den Auftragnehmer als Subunternehmer einbeziehen. Im Zuge der Prüfung wurden Miet- und Dienstverträge eingesehen, welche von Herrn Ing. ***47*** MSc für die Fa. ***6*** AG unterfertigt wurden. Schreiben an das Amt für Volkswirtschaft, ***7***, bezüglich des Mietvertrages Büroräumlichkeiten ***21***, FL - ***22*** (Zurverfügungstellung Büroräumlichkeiten 20 m2 zur Berufsausübung an Ing. ***47***); - unterfertigt von Herrn Ing. ***47*** für die ***6*** AG als ***2*** MSc, Geschäftsführender Gesellschafter vom 14.03.2008 Mietvertrag mit Fr. ***39***, ***40***, FL-***20*** (Vermieterin) und der ***6*** AG (Mietobjekt Büro FL - ***22***, ***21***; Mietverhältnis ab 01.01.2008) vom 19.12.2007. Unterfertigt für den Mieter: ***2***, ***6***. Dienstverträge mit der ***6*** AG als Dienstgeberin mit: ***51***, vom 04.10.2005 ***52***, vom 04.10.2005 ***53***, vom 02.02.2010 ***54***, vom 25.10.2005 ***55***, vom 06.09.2010 ***56***, vom 02.11.2005 ***57***, vom 27.10.2008 Sämtliche Dienstverträge sind für die ***6*** AG unterfertigt von Herrn Ing. ***47***. Im Öffentlichkeitsregister Liechtenstein - Hauptregister wurden mit Datum 01.08.2005 ***35*** als Mitglied des Verwaltungsrates und ***41*** als Mitglied des Verwaltungsrates und Geschäftsführer der Fa. ***6*** AG eingetragen. Der Beschwerdeführer ist am 04.04.2012 als Mitglied des Verwaltungsrates der ***6*** AG ausgeschieden. Laut beigebrachten Stundennachweisen von Herrn Dl (FH) ***9*** für seine Geschäftsführertätigkeit betrugen diese im Jahr 2006 198,9 Stunden, im Jahr 2007 249,3 Stunden und im Jahr 2008 207,4 Stunden. Organisationsreglement der ***6*** AG (It. Sitzung vom 22.10.2005) Geschäftsführung Dem Geschäftsführer der ***6*** AG werden alleinverantwortlich sämtliche Agenden der Geschäftsführung und Vertretung übertragen. Sofern der jeweilige Geschäftsführer jedoch einzelzeichnungsberechtigt oder Mitglied des Verwaltungsrates ist, bleiben ungeachtet der obigen Bestimmung den übrigen Mitgliedern des Verwaltungsrates nachfolgende Agenden vorbehalten Abschluss von Verträgen mit der Dauer von mehr als 3 Jahren und/oder einem Gegenwert von mehr als CHF 50.000,00 Abschluss von Verträgen, die den Charakter von Dauerschuldverhältnissen aufweisen (zB. Miet- und Pachtverträge, Versicherungsverträge,etc.) Diese Tätigkeiten können als geschäftsführende Tätigkeiten angesehen werden. Im Internet sind folgende Eintragungen angeführt: ***2*** Klimaingenieur MSc - seit 2005 Geschäftsführender Gesellschafter ***23*** AG ***5*** (FL) und ***23*** GmbH ***4*** (A) ***58***; ***2***, Dl, ***1***; Position Geschäftsführender Gesellschafter Kontaktadresse ***23*** GmbH, ***6*** AG ***59***; ***23*** GmbH; Geschäftsleitung Ing.***2*** Liechtensteinisches Recht: Die Aktiengesellschaft des liechtensteinischen Rechts hat die Generalversammlung, den Verwaltungsrat, die Revisionsstelle und anfällige sonstige Organe, die statutarisch vorgesehen werden können. Der Verwaltungsrat einer AG besteht aus einem oder mehreren Mitgliedern. Mitglied des Verwaltungsrats kann jede natürliche oder juristische Person sein. Der Verwaltungsrat wird grundsätzlich von der Generalversammlung gewählt. Gemäß Art. 181 Abs. 1 PGR steht die Geschäftsführung, soweit nichts anderes bestimmt ist oder durch Beschluss des zuständigen Organs angeordnet wird, allen Mitgliedern des Verwaltungsrats zu. Dem Verwaltungsrat obliegt grundsätzlich die Geschäftsführung und die gerichtliche wie außergerichtliche Vertretung der Aktiengesellschaft. Der Verwaltungsrat hat im Verhältnis zur Gesellschaft jedoch sämtliche Beschränkungen einzuhalten, welche ihm durch die Satzung, Beschlüsse der Generalversammlung und durch Reglemente auferlegt werden. Für den Fall, dass eine getrennte Geschäftsführung eingerichtet ist, obliegt es dem Verwaltungsrat im Wesentlichen, die Geschäftsführung der Gesellschaft zu überwachen und sich periodisch über den Geschäftsgang zu unterrichten. Die Geschäftsführung ist daher lediglich vorbehaltlich einer anderen Regelung sämtlichen Mitgliedern des Verwaltungsrats übertragen. Gemäss Art. 180 Abs. 7 iVm Art. 280 Abs. 1 Z 16 iVm Art. 348 PGR besteht die Möglichkeit, dass der Verwaltungsrat die Geschäftsführung und Verwaltung der Gesellschaft auf einzelne Mitglieder des Verwaltungsrats oder an dritte Personen als Direktion überträgt, sofern ihm diese Kompetenzen in den Statuten der Aktiengesellschaft ausdrücklich eingeräumt wurden. Sehen daher die Statuten der Gesellschaft vor, dass dem Verwaltungsrat die Kompetenz zukommt, einzelne Kompetenzen und die Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft sowie die operative Tätigkeit auf einzelne Mitglieder des Verwaltungsrats oder aber auch Dritte zu übertragen und eine Direktion einzurichten, so kann der Verwaltungsrat eine solche Übertragung der Kompetenzen im Wege der Delegation vornehmen. Wird eine solche Delegation vorgenommen, welche in Art. 348 PGR ausdrücklich für die Aktiengesellschaft vorgesehen ist, so bildet die aufgrund der Delegation ins Leben gerufene Geschäftsführung die Direktion der Gesellschaft (Art. 348 Abs. 2 PGR). Der Verwaltungsrat, welcher in der Folge nicht mehr in die Geschäftsführung involviert ist, hat dennoch die Pflichten des Art. 349 PGR einzuhalten. Ihm kommen nach der Delegation, gleich einem in einem dualistischen System anzutreffenden Aufsichtspflichten zu. Insbesondere kommt dem Verwaltungsrat die Pflicht zu, die Geschäftsführung zu kontrollieren und hierfür die entsprechenden Rahmenbedingungen (Reglemente, etc.) zu schaffen. Darüber hinaus ist der Verwaltungsrat dafür verantwortlich, dass die Erstellung, Einreichung sowie die Veröffentlichung der Bilanzen, Geschäftsberichte etc. sichergestellt ist. Hierbei handelt es sich um nicht delegierbare Pflichten. Durch die Übertragung der Kompetenzen der Geschäftsführung durch Delegation auf ein einzelnes Mitglied des Verwaltungsrats oder dritte Personen kann die Organisation der Gesellschaft folglich konzeptionell so angepasst werden, dass lediglich einzelne Mitglieder des Verwaltungsrats bzw. eigens vorgesehene dritte Personen als geschäftsführende und exekutiv tätige Verwaltungsratsmitglieder bzw. Fremdgeschäftsführer aufscheinen. Den übrigen Mitgliedern des Verwaltungsrats kommt nach einer Übertragung der Kompetenzen durch Delegation nur mehr Überwachungs- und Kontrollfunktion zu. Die Geschäftsführung und Vertretung wird in diesem Fall wirksam auf eines der Mitglieder des Verwaltungsrats oder eine dritte Person übertragen und die operative Führung der Gesellschaft nur mehr von diesem vorgenommen. Durch die Delegation der operativen Tätigkeit, der Geschäftsführung und der Vertretung der Gesellschaft nach außen, kann auch das in Deutschland und Österreich vorgesehene dualistische System nachempfunden werden. Den Verwaltungsräten, welche eine Delegation von Geschäftsführungs- und Vertretungsaufgaben und der operativen Führung der Gesellschaft auf ein einzelnes Mitglied des Verwaltungsrats oder eine dritte Person als operativer Geschäftsführer übertragen, verbleiben jedoch Kontroll- und Aufsichtspflichten (Schwärzler/Wagner, Verantwortlichkeit im liechtensteinischen Gesellschaftsrecht, Seite 82). Gemäss Art. 21 der Statuten der ***6*** AG kommt der Verwaltung die Aufgabe zu, die laufenden Geschäfte zu besorgen und die Gesellschaft nach außen hin zu vertreten. Weiters kommt der Verwaltung die Kompetenz zu, ein Reglement hinsichtlich der Geschäftsführung der Gesellschaft zu erlassen. Der Verwaltungsrat kann aus seiner Mitte Ausschüsse und Delegierte bestellen, welchen die Aufgabe der Geschäftsführung zukommt. Ebenfalls steht es dem Verwaltungsrat frei, dritte Personen, welche nicht Aktionäre zu sein brauchen, mit der Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft zu betrauen. Dem Verwaltungsrat kommt weiters die Aufgabe zu, sämtliche Rechte und Pflichten der Personen festzusetzen, welche mit der Geschäftsführung und Vertretung gemäß Reglement betraut werden. Der Abschluss der Dienstverträge mit diesen zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft eingesetzten Personen bzw. den delegierten Verwaltungsräten erfolgt durch den Verwaltungsrat als Gesamtheit. 2. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung/Stattgabe) Dieser unstrittige Sachverhalt wird rechtlich folgendermaßen beurteilt: Artikel 14 und 15 DBA Liechtenstein lauten: "SELBSTÄNDIGE ARBEIT (1) Einkünfte, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit ähnlicher Art bezieht, dürfen nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, daß die Person für die Ausübung ihrer Tätigkeit in dem anderen Vertragstaat regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt. Verfügt sie über eine solche feste Einrichtung, so dürfen die Einkünfte in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können. (2) Der Ausdruck "freier Beruf" umfaßt insbesondere die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, literarische, künstlerische, erzieherische oder unterrichtende Tätigkeit sowie die selbständige Tätigkeit der Ärzte, Rechtsanwälte, Ingenieure, Architekten und Wirtschaftstreuhänder. Artikel 15 UNSELBSTÄNDIGE ARBEIT (1) Vorbehaltlich der Artikel 16, 18, 19 und 20 Absatz 2 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, daß die Arbeit in dem anderen Vertragstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden. (2) Ungeachtet des Absatzes 1 dürfen Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person für eine in dem anderen Vertragstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur in dem erstgenannten Staat besteuert werden, wenn a) der Empfänger sich in dem anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Steuerjahres aufhält, und b) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht in dem anderen Staat ansässig ist, und c) die Vergütungen nicht von einer Betriebstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat hat. (3) Regelmäßig wiederkehrende Bezüge oder Unterstützungen, die von den Österreichischen Bundesbahnen an liechtensteinische Staatsangehörige, die ihren Wohnsitz in Liechtenstein haben, mit Rücksicht auf ihre gegenwärtige oder frühere Dienst- oder Arbeitsleistung gewährt werden (Besoldungen, Löhne, Ruhe- oder Versorgungsgenüsse u. dgl.), unterliegen der Besteuerung nur in Liechtenstein. (4) Einkünfte aus unselbständiger Arbeit solcher Personen, die in einem Vertragstaat in der Nähe der Grenze ansässig sind und im anderen Staat in der Nähe der Grenze ihren Arbeitsort haben und sich in der Regel an jedem Arbeitstag von ihrem Wohnort dorthin begeben (Grenzgänger), werden in dem Vertragstaat besteuert, in dem sie ansässig sind. Der Staat des Arbeitsortes ist jedoch berechtigt, von den erwähnten Einkünften eine Steuer von höchstens vier vom Hundert im Abzugsweg an der Quelle zu erheben." § 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die Besteuerung von Einkünften der Gesellschafter-Dienstnehmer liechtensteinischer Kapitalgesellschaften lautet: "§ 1. Die Aufteilung der Besteuerungsrechte richtet sich bei Dienstnehmern von Kapitalgesellschaften ungeachtet einer allfälligen Beteiligung des Dienstnehmers an der Gesellschaft stets nach Artikel 15 des Abkommens." Unstrittig war der Mitbeteiligte im hier zu prüfenden Zeitraum in Österreich ansässig. Ebenso unstrittig ist, dass er aus einer Tätigkeit in Liechtenstein Einkünfte erzielte. Im gegenständlichen Fall ist strittig, ob das vom Beschwerdeführer in Liechtenstein angemeldete "Einzelunternehmen" ein von der ***23*** AG unabhängigen Betrieb darstellt oder ob ein einheitlicher Betrieb vorliegt. Das DBA Liechtenstein gibt keine klare Definition vor, ob ein einheitlicher oder zwei verschiedene Betriebe vorliegen. Damit ist die Frage nach innerstaatlichem Recht zu lösen. Stehen mehrere Tätigkeiten zueinander in einem inneren Zusammenhang, so ist davon auszugehen, dass sie eine einheitliche Betätigung bilden, die das Vorliegen eines einheitlichen Betriebes zur Folge hat. Im Falle einer solchen einheitlichen Betätigung ist zu prüfen, unter welche Einkunftsart die aus diesem einheitlichen Betrieb fließenden Einkünfte fallen. Bei der Entscheidung über die Frage, ob ein Unternehmer verschiedene Tätigkeiten in mehreren Betrieben oder im Rahmen eines einheitlichen Betriebes entfaltet, sind objektive Grundsätze heranzuziehen. Danach liegt bloß ein Betrieb vor, wenn die mehreren Betriebszweige nach der Verkehrsauffassung und nach den Betriebsverhältnissen als Teil eines Betriebes anzusehen sind; das trifft bei engem wirtschaftlichem, technischem oder organisatorischem Zusammenhang zu. Es kommt auf das Ausmaß der objektiven organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Verflechtung zwischen den einzelnen Betrieben im Einzelfall an (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. November 1995, 94/15/0154). Als Merkmale für einen einheitlichen Betrieb sind etwa anzusehen (vgl. auch Jakom/Marschner, EStG, 2014, § 4 Tz 7 ff) ein Verhältnis wirtschaftlicher Über- und Unterordnung zwischen den Bereichen, Hilfsfunktion eines Bereiches gegenüber dem anderen, Verwendung gleicher Rohstoffe, gleicher Anlagen und desselben Personals. Nicht gleichartige Tätigkeiten bilden einen einheitlichen Betrieb, wenn sie geeignet sind, einander zu ergänzen (vgl. neuerlich das hg. Erkenntnis vom 22. November 1995, mwN). Für einen einheitlichen Betrieb sprechen insbesondere folgende Umstände (VwGH 28.11.2007, 2005/15/0034): • Wirtschaftliche Über- und Unterordnung zwischen den Betrieben • Hilfsfunktion eines Betriebes gegenüber dem anderen • Einheitliche Betriebsanschrift sowie räumliche Verflechtung • Verwendung gleicher Rohstoffe, gleicher Anlagen und desselben Personals • Einheitliches Leistungsprogramm sowie räumliche Nähe Die ***23*** AG nimmt an Ausschreibungen von Großprojekten im Bereich des Niedrigenergiehausbaus teil und vergibt diese Aufträge wiederum an ihre Gesellschafter, die jeweils Einzelunternehmen betreiben. Das Einzelunternehmen des Beschwerdeführers in Liechtenstein ist daher in derselben Branche tätig, wie die ***23*** AG (wirtschaftliche Über- und Unterordnung zwischen den Betrieben sowie einheitliches Leistungsprogramm). Die ***23*** AG stellt dem Beschwerdeführer die Büro- und Infrastruktur am Unternehmensstandort zur Verfügung. Von der Mitbenützung sind folgende Büro- und Infrastruktureinrichtungen erfasst: Büromobiliar, EDV-Hardware und Software, Kommunikationssysteme, Büroräumlichkeiten, Sekretariat, Telefon und Internet Die Vertragsparteien haben einen abgegrenzten Teil des Büros der Auftraggeberin festgelegt, der ausschließlich dem Auftragnehmer zur Benutzung zugewiesen ist. (Einheitliche Betriebsanschrift sowie räumliche Verflechtung, Verwendung gleicher Anlagen und desselben Personals). Die ***23*** AG schließt bei der ***44*** Versicherung eine Berufshaftpflichtversicherung ab und bezieht in den Versicherungsschutz auch den Einzelunternehmer ein (der Einzelunternehmer wird abgesichert wie ein Dienstnehmer). Die Kosten der Infrastrukturmitbenützung und der Berufshaftpflichtversicherung trägt zur Gänze die Auftraggeberin (der Einzelunternehmer wird abgesichert wie ein Dienstnehmer). Die Tatsache, dass der Beschwerdeführer der ***23*** AG geringere Stundensätze in Rechnung stellt, als die anderen Gesellschafter, da er die Infrastruktur der ***1*** Ingenierbüro AG unentgeltlich in Anspruch nehmen kann, ist ebenfalls eine arbeitnehmerähnliche Gestaltung. Auf Grund dieser Konstruktion entstehen dem Einzelunternehmen überhaupt keine Kosten, da diese von der ***23*** AG getragen werden. Für das Einzelunternehmen besteht daher überhaupt kein unternehmerisches Risiko, da es auch für Fremdaufträge die Infrastruktur der ***23*** AG unentgeltlich in Anspruch nehmen kann. Das Einzelunternehmen stellt daher keinen eigenen Betrieb dar, sondern ist Teil des Betriebes der ***23*** AG. Der Beschwerdeführer ist daher als Arbeitnehmer der ***23*** AG zu werten, an der er wesentlich beteiligt ist. Die über das Einzelunternehmen abgerechneten Einkünfte sind daher gemäß § 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die Besteuerung von Einkünften der Gesellschafter-Dienstnehmer liechtensteinischer Kapitalgesellschaften Einkünfte im Sinne des Artikel 15 DBA Liechtenstein. Aus der Vereinbarung, dass die Auftraggeberin nicht verpflichtet ist, den Auftragnehmer zu beauftragen; in weiterer Folge der Auftragnehmer nicht verpflichtet ist Aufgaben zu übernehmen, ist für den Beschwerdeführer nichts zu gewinnen, da er auf Grund seiner wesentlichen Beteiligung an der AG und seiner Tätigkeit als Verwaltungsrat, dem auch der Abschluss von Verträgen mit der Dauer von mehr als 3 Jahren und/oder einem Gegenwert von mehr als CHF 50.000,00 vorbehalten ist, in der Lage ist, darauf Einfluss zu nehmen, an welchen Ausschreibungen sich die ***23*** AG beteiligt, und von wem die daraus resultierenden Aufträge bearbeitet werden. Es ist daher davon auszugehen, dass sich die ***23*** AG nur dann an Ausschreibungen die in den Kompetenzbereich des Beschwerdeführers fallen, beteiligt, wenn sich der Beschwerdeführer für diesen Auftrag interessiert. Zudem hätte die Ablehnung des Beschwerdeführers von Aufträgen, die der ***1*** AG erteilt worden sind, diese zur Zahlung von Vertragsstrafen verpflichtet, die er als mittelbar beteiligter Hauptgesellschafter in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zum Großteil (im Ausmaß seiner wirtschaftlichen Beteiligung) zu tragen gehabt hätte. Die Formulierung: "Die Leistungserbringung für die Auftraggeberin lässt kein Dienstverhältnis oder ähnliche Ansprüche entstehen. Der Vertrag stellt kein Gesellschaftsvertrag dar." ist keine Willens- sondern eine bloße Wissenserklärung, die für die Auslegung der gegenständlichen Vertragsgestaltung zudem bedeutungslos ist. Aus der Formulierung: "Über die einzelnen Aufträge werden jeweils Einzelvereinbarungen geschlossen." wäre für den Beschwerdeführer nur dann etwas zu gewinnen, wenn nicht ein einheitlicher, sondern zwei verschiedene Betriebe vorliegen würden. Aus der Formulierung: "Der Auftragnehmer ist nicht an bestimmte Arbeitszeiten und persönliche Weisungen der Auftraggeberin gebunden." ist für den Beschwerdeführer nichts zu gewinnen, da er auch als Arbeitnehmer auf Grund seiner wesentlichen Beteiligung de facto keinen Weisungen unterliegt und in der Arbeitszeiteinteilung frei ist. Ähnliche Regelungen sind auch bei leitenden Angestellten Standard. Der Beschwerdeführer ist insofern an Arbeitszeiten gebunden, als die Aufträge die er bearbeitet, Termine vorgeben, die er einzuhalten hat, da andernfalls Vertragsstrafen zu bezahlen sind. Auch aus der Tatsache, dass der Beschwerdeführer Gratisarbeitsstunden für die AG geleistet hat, ist für den Beschwerdeführer nichts zu gewinnen, da bei leitenden Angestellten üblicherweise nur ein Überstundenpauschale bezahlt wird, das bei weitem nicht sämtliche tatsächlich geleisteten Überstunden abgilt. Zudem ist es sehr unwahrscheinlich, dass ein fremder Werkvertragsnehmer Gratisarbeitsstunden in erheblichem Ausmaß leistet. Aus der Vereinbarung: "Die Auftraggeberin wird im Vorfeld einer jeden beabsichtigten Beauftragung sämtliche Projektunterlagen an den Auftragnehmer übergeben, damit dieser beurteilen kann, ob er ein Angebot legt, oder von einer Anbotslegung Abstand nehmen will." ist für den Beschwerdeführer nichts zu gewinnen, da, wie bereits weiter oben angeführt, davon auszugehen ist, dass sich die ***23*** AG nur dann an Ausschreibungen die in den Kompetenzbereich des Beschwerdeführers fallen, beteiligt, wenn sich der Beschwerdeführer für diesen Auftrag interessiert. Das Vorbringen: "Das gesetzliche Tatbestandselement "Beschäftigung", nämlich unter der Bedingung eines Dienstverhältnisses, ist deshalb nicht erfüllt, da der Beschwerdeführer nicht von der AG oder GmbH beschäftigt wurde, sondern in der Regel umgekehrt, er die AG und die GmbH beschäftigt hat, denn er war auch der Hauptakquisiteur bei der Beschaffung von Aufträgen" ist nicht nachvollziehbar, da an den Ausschreibungen die AG bzw die GmbH teilgenommen haben und da die Aufträge der Kunden der AG bzw der GmbH erteilt wurden. Der Beschwerdeführer selbst ist praktisch ausschließlich für die AG bzw die GmbH tätig geworden. Auch folgende, wörtlich wiedergegebenen, Ausführungen des Beschwerdeführers in der mündlichen Verhandlung sprechen dafür, dass er als Mitarbeiter der ***6*** AG zu behandeln ist: "Sondern der Grund ist einfach, dass sich das Image vollkommen verändert hat. Wenn man heute als Ingenieur am Markt arbeitet, und es nicht eine "normale" Firmenkonstellation ist wie eben in der Schweiz oder in Liechtenstein eine AG, ist man sozusagen ein "bunter Vogel". Man fragt sich, kann sich der das Stammkapital nicht leisten oder was ist mit dem eigentlich los? Heute ist es üblich und vollkommen normal, dass man in einer juristischen Person arbeitet. Und das ist auch der erste Grund, warum es diese ***1*** AG in Liechtenstein gebraucht hat, damit wir einfach von Anfang an immer nur im Großprojektbereich International gearbeitet haben. Das ist unsere Zielgruppe gewesen, muss ich aus heutiger Sicht sagen, wir hätten nie einen Auftrag bekommen, wenn das sozusagen ein Einzelunternehmer - ***2*** - gewesen wäre. Auf der Ebene arbeitet man im Einfamilienhausbereich und vielleicht um einen Auftrag von rund 5.000 EUR, auf sowas waren wir überhaupt nicht ausgerichtet. Das lag nicht in unserem Interesse, sondern es waren eben große Projekte mit Investionsbaukostenvolumen ab 10 Mio., die großen waren bis zu 1 Mrd. in China. Das heißt, es hat mit Professionalität zu tun und mit einer Außenwirkung, wie es heute, ganz anders als vor 50 Jahren, notwendig ist, um am Markt zu arbeiten. Und der zweite Grund, warum es diese ***1*** AG gegeben hat ist, dass aus Sicht des Auftraggebers des Kunden es heute völlig undenkbar ist, im Großprojektbereich mit Einzelbeauftragungen zu arbeiten, egal ob das jetzt ein Einzelunternehmer in diesem ganzen Planungsteam wäre, oder juristische Personen als Ingenieure, weil auch der professionelle Bauherr, und der nichtprofessionelle sowieso, sitzt dann bei so einer Bauprojektbesprechung so wie ich heute da, versteht vielleicht 10% von dem Ganzen; er möchte sozusagen Pakete geschnürt haben. Natürlich gibt es auch die Sicht des Haftungsfalls, wenn ich einen Auftragnehmer habe, tue ich mir wesentlich einfacher, weil dann packe ich mir den, der im Vertrag steht und der muss sich dann selber darum kümmern, wie der Schaden aufgeteilt wird. Am Markt ist es halt notwendig, dass sie ganz am Anfang ein klares Briefing als Investor machen; mein Thema ist halt Nachhaltigkeit und Energie im größeren Sinne und wir suchen unser Planungsteam so zusammen, dass wir wirtschaftlich und qualitativ inhaltlich optimal diese Vorgaben erfüllen können. Und dazu braucht es, ich nenne es eine Plattform, aus juristischer Sicht ist es eben diese juristische Person, die ***23*** AG, wo es dann möglich war, projektabhängig zu arbeiten. Man hat dieses Kernteam, aber bei manchen Projekten gibt es halt besondere qualitative Wünsche zum Investor, dass er noch speziell ein Nachhaltigkeitszertifikat nach SGMI oder DMGB in Deutschland haben will, also nimmt man sich dort genau die nötigen Leute noch dazu, um dann einen Fertigungsprozess qualitativ kontrolliert und genau abzunehmen und das Zertifikat auszustellen. Man nimmt ja auch nicht Rücksicht auf bestehende Einzelunternehmer oder juristische Personen, sondern es müssen die besten Leute zusammenkommen, bei uns war das halt oft sehr international. Das ist der Grund, warum wir eine Ingenieurbüro AG gegründet haben. Im Prinzip ist es eine Plattform, wo ich dann projektabhängig die Teams zusammengestellt habe. Was sich jetzt verändert hat, in den letzten 50 Jahren, um auf den Freiberufler zurückzukommen ist eben, dass das, was ich damals gemacht habe, wo ich diesen Prozess geleitet habe, den Planungsprozess im Bereich Energie und Nachhaltigkeit, dass der eben nicht für sich alleine agieren kann, das funktioniert gar nicht, weil da so viel Expertise dahintersteckt; die Materialanforderungen im Energiebereich, das wissen wir alle heute, haben sich wirklich krass verschärft. Die Planungsteams, die ich damals geleitet habe, bestanden aus 2 - 3 Personen und wurden bis auf 15 - 20 Personen bei großen Projekten ausgedehnt, und meine Kernaufgabe und mein Interesse war nicht irgendwie Geschäftsführung oder so irgendwas, sondern inhaltlich diese Teams zu koordinieren und mit dem Bauherrn die Projektstände abzustimmen." Daraus geht klar hervor, dass der Beschwerdeführer die Planungsteams geleitet hat und dass seine Aufgabe darin bestanden hat, die Teams zu koordinieren und mit den Bauherren die Planungsstände abzustimmen. Die Aufgabe des Beschwerdeführers bestand darin, die Planungsteams für die Projekte, die die ***6*** AG ausgeführt hat, zusammenzustellen und zu leiten. Dies ist eine klassische Geschäftsführertätigkeit. Die Überwachung des Hilfspersonals hingegen wird auch in anderen Unternehmen üblicherweise delegiert. Die Aufträge die von der ***6*** AG bearbeitet wurden hatten große Auftragsvolumina. Die Verträge über diese Aufträge mussten alle vom Beschwerdeführer unterfertigt werden. Er war der Kopf der ***6*** AG, ohne dessen großes Engagement und Expertise die ***6*** AG nie an die Großaufträge gekommen wäre. Selbst wenn das Einzelunternehmen einen eigenen Betrieb darstellen würde, wäre für den Beschwerdeführer daraus aus folgenden Gründen nichts zu gewinnen: § 22 BAO idF vor BGBl I 62/2018 lautet: "(1) Durch Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes kann die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. (2) Liegt ein Mißbrauch (Abs. 1) vor, so sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären." Es steht jedermann frei, seine Rechtsverhältnisse und wirtschaftlichen Beziehungen so zu gestalten und zu ordnen, dass der günstigste Effekt, nämlich der bestmögliche Erfolg bei geringster der gesetzlich vorgesehenen Abgabenbelastung erreicht wird. Die Grenzen dieser dem Abgabepflichtigen eingeräumten Gestaltungsfreiheit sind im Abgabenrecht grundsätzlich durch die Bestimmungen der §§ 21 bis 24 BAO gezogen. Nur im Bereich der in diesen Gesetzesbestimmungen im Einzelnen umschriebenen Tatbestände ist die Abgabenbehörde berechtigt und verpflichtet, bei der Erhebung der Abgaben von der Gestaltung der Vertragsparteien abzugehen (VwGH 6.11.1991, 89/13/0093). Ein Missbrauch ist eine rechtliche Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet; es ist dann zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabensparenden Effekt wegdenkt, oder ob er ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich wäre (zB VwGH 18.10.2006, 2003/13/0031; 1.3.2007, 2006/15/0070; 1.10.2008, 2006/13/0036; 25.2.2009, 2006/13/0111; 5.4.2011, 2010/16/0168; 30.4.2015, 2012/15/0162; ebenso Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3, § 22 Anm 2). Im gegenständlichen Fall wurde das Einzelunternehmen nur gegründet um Einkünfte des Beschwerdeführers als wesentlich beteiligter Gesellschafter, der gleichzeitig Arbeitnehmer der ***23*** AG ist, als Einkünfte iSd Art 14 DBA-Liechtenstein behandeln zu können. Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass der Beschwerdeführer als Einzelunternehmer keine Kosten für Büro und Personal sowie die Berufshaftpflichtversicherung zu tragen gehabt hat. Dem Einzelunternehmen sind daher praktisch keine Aufwendungen entstanden. Der Beschwerdeführer ist auf Grund der vorliegenden Konstruktion aufwandsmäßig einem Arbeitnehmer gleichgestellt gewesen. Auf Grund seiner wesentlichen Beteiligung an der ***23*** AG hatte er auch die Gewissheit, dass er mit allen in seinen Kompetenzbereich fallenden Aufträgen die die ***23*** AG erhalten hat, betraut wird. Dass der Beschwerdeführer diese Gestaltung in der Absicht der Steuervermeidung gewählt hat, ist für das Bundesfinanzgericht offensichtlich, da die Wahl dieser Konstruktion nur den Sinn gehabt hat, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iSd Art 15 DBA Liechtenstein in Einkünfte gemäß Art 14 DBA Liechtenstein umqualifizieren zu können, da keine außersteuerlichen Gründe für die gewählte Vorgangsweise vorliegen. Die vom Beschwerdeführer behauptete Aufteilung der Tätigkeiten zwischen der AG und dem Einzelunternehmen des Beschwerdeführers ist eine vollkommen gekünstelte Konstruktion, deren einziges Ziel die Steuervermeidung ist, die aber keinen Niederschlag im tatsächlichen Geschehen findet. Das Know-how für die Durchführung der Aufträge hatten die Gesellschafter der AG. Dieses Know-how ist daher der AG zuzurechnen. Falls die AG, wie vom Beschwerdeführer behauptet, als bloße Zweckgesellschaft für den gemeinsamen Auftritt am Markt der in selbständigen Einheiten arbeitenden Freiberufler für die ausführenden Tätigkeiten, für die Abrechnung der Leistungen gegenüber den Kunden, für die beschränkte Haftung und gemeinsame Haftpflichtversicherung und administrative Tätigkeiten gegründet worden wäre, dann hätte diese AG weder eigener Räumlichkeiten noch eigenen Personals bedurft. Dann wäre die AG in den Räumlichkeiten des Beschwerdeführers angesiedelt gewesen und hätte das Personal des Beschwerdeführers genutzt. Im Übrigen wird auf die Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung verwiesen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Hinsichtlich der Klassifizierung der Einkünfte als solche nach Art 15 DAB-FL in der vorliegenden Konstellation existiert noch keine Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes. Insofern ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig. Feldkirch, am 2. Oktober 2023