BFG RV/1100364/2019

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senatsvorsitzenden Mag. Armin Treichl, die Richterin Mag.a Natascha Gassner, sowie die fachkundigen Laienrichter Mag.a Eva Maria Düringer und Mag. Tino Ricker in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerden vom 22. Juli 2019 gegen die Bescheide des ***FA*** vom 15. Juli 2019 betreffend Einkommensteuer 2012, Einkommensteuer 2013, Einkommensteuer 2014, Einkommensteuer 2015, Einkommensteuer 2016 und Einkommensteuer 2017 Steuernummer ***BF1StNr1*** nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 14. September 2023 in Anwesenheit der Schriftführerin Claudia Zengin zu Recht erkannt: I. Die Beschwerden werden gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Mit Vorhalt vom 8. November 2017 ersuchte das ***FA*** den Beschwerdeführer die Umsatz- und Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2012 bis einschließlich 2016 einzureichen. Mit Vorhalt vom 3. Dezember 2018 ersuchte das ***FA*** den Beschwerdeführer die Gewinnermittlung für das Kalenderjahr 2012, die Adaptierung auf österreichisches Steuerrecht, den ausländischen Besteuerungsnachweis und die Beilage E1a vorzulegen. Mit Vorhalt vom 17. März 2019 ersuchte das ***FA*** den Beschwerdeführer die Gewinnermittlung für die Kalenderjahre 2013 bis 2017, die Adaptierung auf österreichisches Steuerrecht, den ausländischen Besteuerungsnachweis und die Beilage E1a sowie die Umsatz- und Einkommensteuererklärung für das Jahr 2017 vorzulegen. Mit Bescheiden vom 15. Juli 2019 hat das ***FA*** dem Beschwerdeführer Einkommensteuer für die Jahre 2012 bis 2017 vorgeschrieben. In den Begründungen führte das Finanzamt im Wesentlichen aus: "Bezüglich der Abweichungen zur eingereichten Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 2012 wird auf die Feststellungen im Verfahren zur Einkommensteuer 2006-2008 (Außenprüfung: siehe BP-Bericht vom 22.06.2011) verwiesen." In den Beschwerden vom 22. Juli 2019 brachte der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor: "Für den Fall, dass dieses Rechtsmittel dem Bundesfinanzgericht vorgelegt wird, beantragen wir die Befassung des gesamten Senates und eine mündliche Verhandlung. Wir stellen den Antrag, die angefochtenen Bescheide ersatzlos aufzuheben. Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit unseres Mandanten steht nach Artikel 14 Doppelbesteuerungsabkommen Liechtenstein zu. In Österreich fällt keine Einkommensteuer an. Wir verweisen auf unsere Begründung zur Berufung vom 26. Juli 2011 betreffend Einkommensteuerbescheide 2006-2008. Wir weisen darauf hin, dass wir im Namen und im Auftrag unseres Mandanten unter anderem zu den Einkommensteuerbescheiden 2006-2008 die Vorlage unserer Berufung an das Bundesfinanzgericht am 20. Dezember 2018 beantragt haben. Eine ausführliche Replik auf die Begründung der Beschwerdevorentscheidung des ***FA*** vom 06. Dezember 2018 und somit auch zur Sache dieser Beschwerde ist in Planung und für den Herbst 2019 vorgesehen. Es folgt nun die Begründung zu unserer Berufung vom 26. Juli 2011 (soweit die Sachbescheide E 2012-2017 und die Anspruchszinsen betroffen sind): In der Sache und zum besseren Verständnis des Geschäftsmodells verweisen wir auf - die bereits bei der Schlussbesprechung dem Finanzamt vorgelegte - Anlage 2 (Geschäftsmodell ***1***), Anlage 3 (***1*** Firmenstruktur IST-Situation seit 2006) und Anlage 4 (***1*** Firmenstruktur 2009 (Langfristplanung Stand 01/2005). Der Beschwerdeführer ist ein Vorarlberger Pionier im Bereich des Niedrigenergiehausbaus. Er erarbeitet raumklimatische Gebäudeoptimierungen, Energiekonzepte (Konzeptfindung, Konzeptentwicklung) und übernimmt die Aufgabe der Qualitätssicherung in konkreten Projekten (siehe den dem Finanzamt aufliegenden Ordner mit allen Angeboten von Ing. ***2*** MSc aus den Jahren 2005 bis 2009). Um an Aufträge für Großprojekte heranzukommen, war es für ihn und seine Kollegen/Partner unerlässlich, eine Plattform zu bilden (Gründung einer liechtensteinischen AG), in der die Leistungen verschiedener Spezialisten (siehe Anlage 2) gebündelt wurden und den Auftragnehmern (Generalplaner - Architekten, Investoren - Bauherren) als One-stop-shop-Lösung anbieten zu können. Diese Plattform der AG ist ähnlich einer Arbeitsgemeinschaft zu sehen, bei der es zu einer Vereinigung von Spezial-Know-how kommt und ein gebündeltes Angebot an potenzielle Abnehmer ermöglicht wird. Gegenüber unserer Anfrage an das Finanzamt vom 19.10.2004 sah sich Herr Ing. ***2*** MSc durch neue Angebotsformen am Markt veranlasst, die Konstellation so zu verändern, dass er zusammen mit den anderen Proponenten der ***1***-Gruppe, eine Plattform (AG) neben dem Einzelunternehmen gegründet hat (Herr Ing. ***3*** hat nicht mehr mitgemacht). Über die AG konnten die Leistungen der Spezialisten gebündelt Generalplanern und Investoren/Bauherren angeboten werden, siehe S-, M- und L-Paket (Anlage 2). Bereits seit 2005 war geplant, dieses Zusammenarbeitsmodell auf Deutschland, Italien und Tschechien auszuweiten (siehe Anlage 4). ***4*** und ***5*** konnten bereits umgesetzt werden. Die genannten weiteren Standorte sind nach wie vor Ziele, die in den nächsten Jahren umgesetzt werden sollen. An jedem Standort ist ein eigener professioneller Standortleiter (= Geschäftsführer) eingesetzt. Die einzelnen Spezialisten erbringen ihre Leistungen jeweils von ihren (Einzel-)unternehmen aus und in Form von echten Werkverträgen (siehe Anlage 2). Die Steuervorschreibung auf dem Steuerkonto des Abgabepflichtigen basiert einzig und allein darauf, dass das Finanzamt - trotz eingehender Prüfung in den Jahren 2004 bis 2007, insbesondere bei der Veranlagung der Einkommensteuer 2005, die nach Artikel 14 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Liechtenstein gebotene Steuerfreistellung unter Progressionsvorbehalt nun wieder im Gefolge der Außenprüfung aberkennt. Die neuen Argumente des Finanzamtes sind: Nach österreichisch innerstaatlichem Recht seien bei der Beurteilung der Einkünfte des Abgabepflichtigen diese Einkünfte unter § 22 Ziffer 2 Teilstrich 2 EStG 1988 zu subsumieren, sohin als Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit zu werten, weil diese - bisher als Einkünfte aus einer einem Ziviltechniker unmittelbar ähnlichen Tätigkeit iSd Artikel 14 DBA iVm § 22 Z 1 EStG gewerteten Einkünfte - Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art seien, die von einer Kapitalgesellschaft an einen daran wesentlich Beteiligten für seine sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs 2 EStG 1988) aufweisende Beschäftigung gewährt worden seien. Nach DBA - Recht lägen Dienstnehmer - Einkünfte vor, die nach Artikel 15 des DBA mit Liechtenstein in Österreich steuerpflichtig seien und nicht nach Artikel 14 des DBA mit Liechtenstein in Österreich unter Progressionsvorbehalt freizustellen seien. Dagegen richtet sich unser Vorbringen: Der Schwenk und die Abkehr des Finanzamtes von seiner in den Erstbescheiden zum Ausdruck gebrachten Rechtsmeinung (Anwendung des Art 14 DBA Liechtenstein - Steuerbefreiung unter Progressionsvorbehalt) ist für den Abgabepflichtigen nach allen Vorabklärungen und der intensiven Befassung des Finanzamtes im Zuge der Erst-Bescheiderstellung eine böse Überraschung und führt, wegen der drohenden, gravierenden Steuermehrbelastung, zu einem großen Vertrauensverlust in Bezug auf die "Handschlagqualität" des Finanzamtes. Die Möglichkeit der Anwendung von Art 14 des DBA mit Liechtenstein wurde schon bei der Veranlagung des Jahres 2005 eingehend geprüft und davor erheblicher Aufwand sowohl auf Seiten des Abgabepflichtigen als auch auf Seiten des Finanzamtes betrieben (grundsätzliche Abklärungen schon im Vorfeld der Gründung des Einzelunternehmens in Liechtenstein, siehe unsere Anfrage vom 19.10.2004 und vor allem im Laufe des Vorhalteverfahrens bei der Veranlagung der Einkommensteuer 2005). Ergebnis der Abklärungen des Finanzamtes damals war, dass der Abgabepflichtige in Liechtenstein als Einzelunternehmer selbstständig mit eigener Betriebsstätte und eigener Konzession tätig war und das Finanzamt in den Veranlagungen zur Einkommensteuer 2005 bis 2008 (aufgrund zuvor gepflogener umfangreicher Untersuchung des Sachverhaltes durch Fragenvorhalt vor Bescheiderstellung 2005) anerkannte, dass diese Tätigkeit (durch den nachgewiesenen Abschluss des Master of Science) ein Niveau erreiche, welches es rechtfertige, diese Tätigkeit unter Artikel 14 des DBA zu subsumieren. Siehe S. 3 des Berichts des Außenprüfers vom 22.6.2011, in dem dieser Sachverhalt festgestellt wurde, die Bewilligung zur selbständigen Ausübung der Tätigkeit als Heizungs-, Lüftungs- und Klimaingenieur, Antrag vom 28.9.2004 erwähnt wird, sowie das Diplom = Verleihungsurkunde "Master of Sciences" (MSc) vom 30.6.2006, ebenso dass Herr Ing. ***2*** MSc über eigene Räumlichkeiten in den Räumlichkeiten der ***6*** AG mit Sitz in ***5*** und früher in ***7*** verfüge. Herr Ing. ***2*** MSc ist nicht Geschäftsführer der ***6*** AG aber Verwaltungsrat (vergleiche § 12 Abs 1 Ziffer 7 Körperschaftsteuergesetz "monistisches System"). Aus Anlage 1 ist auch zu entnehmen, dass Herr Ing. ***2*** MSc bereits am 05.08.2005 im Handelsregister Liechtenstein als Geschäftsführer der ***6*** gelöscht wurde (Die irrtümliche Eintragung von Herrn Ing. ***2*** MSc als Geschäftsführer am 13.07.2005 wurde in nicht einmal einem Monat wieder von Amts wegen gelöscht!). Herr Ing. ***2*** MSc ist ausschließlich im Rahmen echter Werkverträge für die ***6*** AG und für andere Auftraggeber und darüber hinaus als Hochschullehrer an der ***8*** tätig. Daher ist seine Tätigkeit von der Tätigkeit eines Geschäftsführers leicht trennbar. Die Hochschullehrertätigkeit ist übrigens im Bericht der Außenprüfung, Seile 4, oben in der Spalte "Weitere" nicht inkludiert. Eine branchengleiche Tätigkeit ist für die Beurteilung als selbständige Einkunftsart nicht hinderlich, wenn die Trennbarkeit gegeben ist wie hier durch die echten Werkverträge und die Geschäftsführung durch andere Personen (vergleiche auch FJ 2011/6,212). Rechtsgeschäfte zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter sind zulässig und anzuerkennen, wenn sie dem Fremdvergleich standhalten (aaO, 211). Da es sich bei den Werkverträgen um klare Zielschuldverhältnisse handelt, kann ein Dienstverhältnis nicht vorliegen. Da weiters nach § 47 Abs 2 EStG ein Dienstverhältnis nur vorliegt, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, kann im vorliegenden Fall kein Dienstverhältnis angenommen werden. Herr Ing. ***2*** MSc schuldet nämlich auf Grund seiner vertraglichen Vereinbarungen dem Auftraggeber nicht seine Arbeitskraft. Er kann auch frei darüber entscheiden, ob er Aufträge annehmen oder ablehnen will. Er hat andererseits auch keine Beschäftigungsgarantie von seinen Vertragspartnern erhalten. Herr Ing. ***2*** MSc könnte auch ohne weiteres eigenes Personal in seinem Einzelunternehmen beschäftigen, welches ihn bei seiner Arbeit unterstützt. Unsere Rechtsmeinung findet auch in den Randzahlen 5274 und 5275 der Einkommensteuerrechtlinien eine Stütze. Beispielsweise fällt die Rechtsvertretung durch einen an der Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligten Rechtsanwalt oder die eigenständige wirtschaftstreuhänderische Leistung eines beteiligten Steuerberaters unter § 22 Z 1 EStG. In Fällen, bei denen es sich um echte Werkverträge handelt, kann nicht von einem Dienstverhältnis ausgegangen werden, auch nicht von einer Tätigkeit nach § 22 Ziffer 2 Teilstrich 2 EStG, sondern sind die daraus erzielten Einkünfte als solche nach § 22 Z 1 EStG zu qualifizieren. Die liechtensteinische Steuerverwaltung hat Herrn Ing. ***2*** MSc aufgrund seiner aufrechten Konzession für die selbstständige Berufsausübung und der nachgewiesenen Betriebsstätte in Liechtenstein als selbstständigen Unternehmer besteuert. Herr Ing. ***2*** MSc hat für die Einkünfte aus dem Betrieb seines Einzelunternehmens in Liechtenstein ordnungsgemäß Steuern bezahlt. Wenn daher das österreichische Finanzamt auf dem Standpunkt verharrt, die Einkünfte seien nach Art 15 des DBA mit Liechtenstein zu besteuern, handelt es sich um einen Qualifikationskonflikt und behält sich Herr Ing. ***2*** MSc vor, ein Verständigungsverfahren nach Artikel 25 DBA mit Liechtenstein zu beantragen. Es wird im Betriebsprüfungsbericht auf Seite 9 in der Mitte ausgeführt, dass die Beurteilung des Finanzamtes der Beurteilung zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA - Liechtenstein maßgeblichen Rechtsprechung folge, wonach die Gesellschafter - Geschäftsführer grundsätzlich als Arbeitnehmer angesehen worden seien. Aus diesen Ausführungen lässt sich jedoch für unseren Fall nichts gewinnen, weil Herr Ing. ***2*** MSc weder de iure noch de facto Geschäftsführer der liechtensteinischen AG war, und daher auch nicht deren Gesellschafter - Geschäftsführer. Die irrtümliche Eintragung im Zuge der Neugründung der AG, die bereits im ersten Monat wieder korrigiert worden ist, kann an dieser Beurteilung nichts ändern. Auch die Tatsache, dass Herr Ing. ***2*** MSc in seiner Funktion als Verwaltungsrat im Zeitraum von 3 Jahren ungefähr 15 Unterschriften für zustimmungspflichtige Geschäfte gemäß dem Organisationsreglement vom 22.10.2005 geleistet hat, macht aus ihm noch keinen Geschäftsführer. Als alleiniger Geschäftsführer der ***6*** AG hat seit der Gründung der Gesellschaft ausschließlich Herr Dl (FH) ***9*** fungiert. Nur er hat für die Geschäftsführung ein Entgelt bezogen (siehe die umfangreichen Stundenaufzeichnungen von Herrn Dl (FH) ***9*** aus den Prüfungsjahren, die dem Finanzamt übergeben wurden). Herr Ing. ***2*** MSc hat für seine Verwaltungsratstätigkeit keinerlei Einkünfte erhalten, schon gar nicht - wie sich von selbst versteht - für eine nicht ausgeübte Geschäftsführertätigkeit. Siehe auch das Rechtsgutachten von Rechtsanwalt Dr. ***10*** vom 04.04.2011. Es ist auszuschließen, dass der vorliegende Sachverhalt, nämlich die Tätigkeit des Herrn Ing. ***2*** MSc als Einzelunternehmer in echten Werkverträgen unter anderem für die liechtensteinische AG, im Zeitpunkt des Abschlusses des Doppelbesteuerungsabkommens mit Liechtenstein im Jahre 1971 als Dienstnehmertätigkeit für die liechtensteinische AG gewertet worden wäre, denn Herr Ing. ***2*** MSc ist weder Geschäftsführer noch wurden bei ihm zeitraumbezogene Leistungen für die AG, sondern nur echte, detaillierte, auch mit fremden Subunternehmern in gleicherweise abgeschlossene, Werkverträge für konkrete Baustellen durch den Außenprüfer festgestellt (s auch Rz 5274 EStR). Herr Ing. ***2*** MSc ist nicht auf der Payroll der liechtensteinischen AG und es wurde daher kein Lohnausweis ausgestellt. Der Abgabepflichtige hat nur Entgelte aufgrund der echten Werkvertragsvereinbarungen bezogen (siehe Werkverträge, die dem Finanzamt vollumfänglich vorgelegt wurden und auch die Werkverträge der anderen nicht beteiligten Spezialisten, die als Fremdvergleich dienen können und dem Finanzamt vorliegen). Weder Judikatur noch Literatur lässt sich zur Abstützung der Meinung des Finanzamtes finden. Es ist daher eine durch nichts bewiesene Behauptung des Finanzamtes, dass die Einkünfte des Herrn Ing. ***2*** MSc im Jahre 1971 ais Einkünfte im Sinne des Art 15 des DBA mit Liechtenstein gewertet worden wären. Die vom Finanzamt auf Seite 9 des Berichts der Außenprüfung genannte Judikatur hatte eine ganz andere Zielrichtung und ist zur Frage des Dienstgeberbeitrages ergangen (für Gesellschafter-Geschäftsführer-Bezüge sollten auch Beiträge in den Familienlastenausgleichsfonds bezahlt werden) und kann nicht dazu dienen, die selbständige Tätigkeit eines Energieplaners (der einer Tätigkeit eines staatlich befugten Ziviltechnikers unmittelbar ähnlich ist - § 22 Z 1 lit b erster Spiegelstrich EStG) in ein Dienstverhältnis entgegen aller zivilrechtlicher Vereinbarungen und entgegen der tatsächlichen Umstände umzudeuten. Der Abgabepflichtige trägt ein erhebliches Unternehmerrisiko (keine Beschäftigungsgarantie, keine Entgeltfortzahlung im Urlaubs- und Krankheitsfall; weiters trifft ihn das Debitorenrisiko bei Forderungsausfällen und Garantiefällen und das Haftungsrisiko, wenn Haftungsfälle eintreten, die die Versicherungssumme überschreiten, was bei den abgewickelten Großprojekten nicht auszuschließen ist). Herr Ing. ***2*** MSc trifft kein wie immer geartetes Wettbewerbsverbot. Wie sich zeigt, trägt der Abgabepflichtige durch seine Selbständigkeit auch ein hohes Steuerrisiko, weil er sich nicht auf die Bestandskraft der Steuerbescheide verlassen kann und dadurch eine große Rechtsunsicherheit für ihn entstanden ist. Den Internetangaben ist rechtlich keine Bedeutung beizumessen. Hat doch der Abgabepflichtige auf den Inhalt der Webseiten keinen Einfluss gehabt. Die Angaben sind überdies veraltet gewesen. Beim Abgabepflichtigen handelt es sich auch nicht um eine juristisch vorgebildete Person. Von Angaben in Internetseiten kann kein Rechts- oder Steueranspruch abgeleitet werden. Herr Ing. ***2*** MSc tritt mit der liechtensteinischen Mehrwertsteuernummer […] im Rechts- und Geschäftsverkehr auf, ist also umsatzsteuerlich Unternehmer in Liechtenstein. Weiters ist er auch in Österreich zur Umsatzsteuer erfasst, weil er im Rahmen seines Einzelunternehmens Planungsleistungen betreffend in Österreich gelegene Projekte erbracht hat, die als Grundstücksleistungen in Österreich steuerbar und steuerpflichtig sind. Das ***FA*** hat Herrn Ing. ***2*** MSc bisher immer unbeanstandet unter seiner Steuernummer zur Umsatzsteuer veranlagt. Die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft schließt ein steuerliches Dienstverhältnis aus. Der Abgabepflichtige ist bei der gewerblichen Sozialversicherung als Selbstständiger versichert und ist seit 1993 in wechselnder Zusammensetzung selbstständig tätig: a) seit 01.12.1993 als Einzelunternehmer mit der Geschäftsanschrift in ***11*** b) ab 01.01.1995 als Mitunternehmer der ***12*** GesbR im ***13*** in ***14*** c) ab 01.07.2000 wieder als Einzelunternehmer mit Geschäftsstandarten im ***13*** in ***14*** und in ***4***, ***15*** d) ab 01.01.2005 als Einzelunternehmer in Liechtenstein, zuerst in ***7***, dann bis aktuell in ***5***. Herr Ing. ***2*** MSc ist sicherlich der geistige Architekt der ***1*** Gruppe, aber in keiner Weise interessiert an der operativen Geschäftsführung, sondern er möchte den Niedrigenergiehausbau theoretisch als Hochschullehrer und in der Projektentwicklungsphase praktisch weiterentwickeln und dafür seine kreative Dienstleistung in genau definierten Bauprojekten zur Verfügung stellen. Für die Geschäftsführung sind daher sowohl in ***4*** als auch in ***5*** (vormals ***7***) eigene Standortleiter als Geschäftsführer eingesetzt. Neben seiner selbständigen Tätigkeit ist Herr Ing. ***2*** MSc noch in Forschung und Lehre an der ***16*** tätig (ca. 40% seiner Arbeitszeit), sodass die operative Führung (Geschäftsführung) einer Firma auch aus diesem Grund im Alltag gar nicht möglich wäre. Die Standorte ***4*** und ***5*** werden daher von eigenen hierfür qualifizierten Gesellschafter-Geschäftsführern geleitet (***4***: DI ***17***, ***5***: DI (FH) ***9***). Wir verweisen auch auf unser Mail vom 8.4.2011, das sofort im Anschluss an die Schlussbesprechung an Mag. ***18***, ***FA***, gesandt wurde, mit dem sich das Finanzamt bisher nicht auseinandergesetzt hat. Ergebnis und Zusammenfassung: Sowohl nach österreichisch innerstaatlichem Recht als auch nach Abkommensrecht kann bei Herrn Ing. ***2*** MSc kein Dienstverhältnis festgesteilt oder unterstellt werden. Ein Steuerpflichtiger kann seine persönlichen und wirtschaftlichen Angelegenheiten im Rahmen der von der Rechtsordnung gewährten Privatautonomie so gestalten, dass für ihn die geringste steuerliche Belastung eintritt. Das Finanzamt wird akzeptieren müssen, dass im Prüfungszeitraum und bis zum heutigen Tage in Artikel 14 DBA mit Liechtenstein die dort genannten Freiberufler das Privileg genießen, in Liechtenstein wesentlich weniger Steuern als in Österreich zahlen zu müssen. Österreich muss diese Einkünfte freistellen und es bleibt Österreich nur der Progressionsvorbehalt auf die in Österreich zu versteuernden Einkünfte. Diese Rechtstatsache kann man auch nicht mit den abenteuerlichsten Interpretationsversuchen aus der Welt schaffen. Die Anspruchszinsen sind in dem Verhältnis gutzuschreiben, wie sich der Abgabenbetrag vermindert." Die Beschwerden wurden vom ***FA*** mittels Beschwerdevorentscheidungen vom 9. August 2019 als unbegründet abgewiesen. In den Begründungen führte das Finanzamt im Wesentlichen aus: "Im Hinblick darauf, dass in der gegenständlichen Beschwerde die Begründung zur Beschwerde vom 26.7.2011 gegen die Einkommensteuerbescheide 2006-2008 angeführt wurde und in den beschwerdegegenständlichen Veranlagungsjahren 2012-2017 ein unveränderter Sachverhalt vorliegt, wird vollinhaltlich auf die Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung vom 5.12.2018 betreffend die Einkommensteuerbescheide 2006-2008 verwiesen." In den Vorlageanträgen vom 26. August 2019 brachte der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor: "Mit Beschwerdevorentscheidung vom 09.08.2019 wurde die obbezeichnete Beschwerde unseres Mandanten als unbegründet abgewiesen. Gegen die Feststellung in der Begründung der BVE vom 09.08.2019, dass ein unveränderter Sachverhalt in den beschwerdegegenständlichen Veranlagungsjahren 2012-2017 vorläge, wird eingewendet, dass Ing. ***2*** MSc am 04.04.2012 als Mitglied des Verwaltungsrates der ***6*** AG ausgeschieden ist. Siehe dazu den beglaubigten Öffentlichkeitsauszug des Grundbuch- und Öffentlichkeitsregisteramtes Fürstentum Liechtenstein vom 04/2012 (Anlage). Weiterungen behalten wir uns vor. Zu den in der Begründung der Berufungsvorentscheidung vom 05.12.2018, auf die in der BVE vom 09.08.2019 verwiesen wird, erstmals enthaltenen Feststellungen der Abgabenbehörde erster Instanz wird noch zu einem späteren Zeitpunkt Stellung bezogen." Der Beschwerdeführer hat mehrfach um Fristerstreckung ersucht. In der Stellungnahme vom 14. März 2023 - innerhalb der verlängerten Frist - brachte der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor: "Sachverhalt Der Beschwerdeführer betreibt im Beschwerdezeitraum und bis heute ein in Liechtenstein konzessioniertes Einzelunternehmen als Klimaingenieur, zunächst im ***19*** in ***7***, Liechtenstein, sodann bis aktuell in ***5***, ***21***, Liechtenstein. Folgendes veranschaulicht den echten Unternehmer und die Unternehmerinitiative des Beschwerdeführers: Im Jahre 2005 gründete der Beschwerdeführer, der bereits seit 1993 in verschiedenen Konstellationen selbständig tätig war, zufolge der zunehmenden Internationalisierung der Aufträge (Anlage 4), der räumlichen Nähe zur ***42***, wo er einer Dozententätigkeit nachging und auch wegen der steuerlichen Vorteile, das ihm das Abkommen mit Liechtenstein (Art 14 iVm der Freistellung in Österreich nach Art 23 Abs 1 DBA FL) bot, ein Einzelunternehmen (feste Einrichtung, Betriebsstätte) in Liechtenstein (siehe dazu die Darstellung der Umsatzentwicklung im Einzelunternehmen mit der raschen Zunahme der nichtösterreichischen Umsätze (auch) auf Seite 5, Umsätze 2006 bis 2008 des Einzelunternehmens des Beschwerdeführers, die Darstellung des Betriebsprüfers sowie zur Geschichte der Entwicklung der selbständigen Tätigkeit des Beschwerdeführers (Seite 2, 1. Absatz), ebenfalls in den Feststellungen des Betriebsprüfers vom 21.2.2011 ; Aktenübermittlung vom 1.10.2020, 3. Mail, 7. Anhang, von Mag. Treichl an Mag Bröll). Gegenständlich ist der Steuerpflichtige im Streitzeitraum in der Regel arbeitstäglich in seiner Betriebsstätte in Liechtenstein anwesend gewesen, zunächst im ***19***, ***20*** und sodann ***21***, ***22***, auf Basis der vom liechtensteinischen Staat erteilten Bewilligung als Einzelunternehmer, nachweislich versteuert als selbständige Einkünfte in Liechtenstein. Der Beschwerdeführer hat eine eigene Mehrwertsteuernummer in Liechtenstein und eine UID Nummer in Österreich, unter denen er laufend seine Umsätze erklärt. Er unterliegt der Sozialversicherung der Selbständigen (s. ZB aaO, 4. Mail, Anhänge 2 und 4, SVA Auszüge 2006 bis 2008). Eine feste Einrichtung des Steuerpflichtigen in Österreich besteht nicht. Weil es der Marktauftritt erforderte und auch zur Haftungseinschränkung gründete der Beschwerdeführer - aus seinem Einzelunternehmen heraus (!) - zusammen mit Berufskollegen drei Kapitalgesellschaften, an denen er direkt und indirekt wesentlich, und zwar zu mehr als 2/3, beteiligt war, namentlich die ***23*** AG am selben Standort wie sein Einzelunternehmen in Liechtenstein, die ***23*** GmbH in ***4***, in welches das bis dahin an zwei Standorten in ***14*** und ***4*** in Österreich geführte Einzelunternehmen eingebracht und fortgeführt wurde, als auch die ***24*** GmbH (nunmehr ***25*** GmbH ) in ***14*** (Einzelheiten zu den Beteiligungsverhältnissen, die mehrheitliche (direkte und indirekte) Beteiligung des Beschwerdeführers an den gegründeten Beteiligungsunternehmen und zu vertraglichen Beziehungen (zB Rahmenvertrag) können den bereits zitierten Feststellungen des Betriebsprüfers vom 21.2.2011 entnommen werden, sind aber auch im Detail im Akt enthalten, siehe aaO, 6. Mail: Organisationsreglement, Mietvertrag, Rahmenvertrag AG und GmbH). Im Jahre 2012 ist der Beschwerdeführer überhaupt aus dem Verwaltungsrat der ***6*** AG ausgeschieden und hat seine Aktien an der AG, die er bis dahin noch direkt persönlich gehalten hat, komplett auf die ***24*** GmbH, ***14***, übertragen, sodass er ab 2012 nur noch indirekt - aber mittelbar immer noch wesentlich - an der AG beteiligt war. Formal hatte er ab 2012 keine Funktion mehr, weder in der AG in ***5***, noch in der GmbH in ***4*** inne. Im Februar 2019 wurde die ***6*** liquidiert und der Betrieb (wieder) in das Einzelunternehmen in ***5*** integriert. Die nach wie vor in Liechtenstein aufrechte öffentlich-rechtliche Befugnis als Einzelunternehmer wird auf Seite 4, unteres Drittel den zitierten Feststellungen des Betriebsprüfers dargetan. Diese Bewilligung wurde gemäß dem Antrag vom 28.9.2004 am 8.8.2005 ausgestellt, und zwar die Bewilligung zur selbständigen Ausübung der Tätigkeit als Heizungs-, Lüftungs- und Klimaingenieur nach dem Gesetz über die Berufsausübung der im Bauwesen tätigen Ingenieure und Architekten in Liechtenstein. Auch die Verleihung des akademischen Grades des "Master of Science" an den Beschwerdeführer am 30.6.2006 ist ebendort dokumentiert. Seine freiberuflichen Leistungen als Einzelunternehmer erbrachte der Beschwerdeführer im Rahmen von projektbezogenen, echten Werkverträgen vor allem an zwei dieser Kapitalgesellschaften, die eine Kapitalgesellschaft (AG) mit Sitz in Liechtenstein (an derselben Geschäftsadresse wie das Einzelunternehmen des Beschwerdeführers) und die andere (GmbH) mit Sitz in ***4***. Siehe bezüglich der Anbotlegung und Abrechnung, aaO, 1. Mail vom 1.10.2020, Angebote des Beschwerdeführers an die AG, Rechnungen (allenfalls mit Umsatzsteuerausweis), Leistungsausweise, Schlussrechnungen. Es wird nicht bestritten, dass der Beschwerdeführer als Einzelunternehmer überwiegend für die AG und die GmbH, an der er zu mehr als 2/3 direkt und indirekt beteiligt war, Werkvertragsleistungen erbracht hat, auch dass - aufgrund der geschlossenen Rahmenverträge mit der AG und der GmbH - diese Zusammenarbeit auf Dauer angelegt war. Unrichtig ist allerdings, dass der Beschwerdeführer in der AG und der GmbH eingetragener Geschäftsführer im formellen Sinne war. Der Beschwerdeführer war nur beteiligt an der AG und der GmbH und hat an diese Werkvertragsleistungen erbracht. Die Rechtsbeziehungen des Beschwerdeführers zu "seiner AG" und der Rechtsrahmen in Liechtenstein kann der informativen Stellungnahme von Rechtsanwalt Dr. ***26*** vom 4.4.2011 (aaO, 7. Mail, Anhang 5) entnommen werden. Bestritten wird, dass es zu einer organisatorischen Eingliederung des Beschwerdeführers in die AG und/oder GmbH gekommen ist. Vielmehr war es umgekehrt, dass die Beteiligungen an der AG und GmbH in das Einzelunternehmen eingegliedert waren, und zwar sind die Beteiligungen an der AG und der GmbH gesetzlich zwingend als notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens in Liechtenstein zu werten (siehe dazu stellvertretend die Rechtsprechung des VwGH vom 18. 9. 2003, 2001/15/0008 und andere). Mit diesem Engagement als Einzelunternehmer war für den Beschwerdeführer ein erhebliches Unternehmerrisiko verbunden: Einnahmenseitig lässt sich das Unternehmerrisiko des Beschwerdeführers nachvollziehen in den stark schwankenden Einkünften aus selbständiger Arbeit (siehe Einkommensteuerbescheide der Jahre 2006 bis 2017). Weiters hatte der Beschwerdeführer für die ***1*** Unternehmensgruppe eine bedeutende Anzahl "Gratisarbeitsstunden" geleistet (siehe Anlage 1 Arbeitsberichte Wettbewerbe Energiekonzeptbeiträge ***2*** von 2009 bis 2019). Ausgabenseitig hat sich das Unternehmerrisiko für den Beschwerdeführer sofort gezeigt - zufolge der 2006 erzielten Verluste in der AG und der GmbH - in den ersten beiden Jahren des Bestehens der ***1*** "Unternehmensgruppe" (im wirtschaftlichen Sinne und nicht im Sinne des § 9 KStG gemeint), siehe die dem BFG vorliegenden Jahresabschlüsse der AG und der GmbH jeweils des Geschäftsjahres 2006. Um die Zahlungsfähigkeit seiner Tochterunternehmen zu gewährleisten ist der Beschwerdeführer eine persönliche Bürgschaft für Bankschulden der Tochterunternehmen eingegangen. Damit drohte die persönliche Inanspruchnahme durch die Bank, wenn es den Tochterunternehmen nicht gelungen wäre, die Bankkredite aus eigener Kraft zu bedienen. Siehe Bestätigung der ***43*** vom 11. Dezember 2006 zur Bürgschaftsübernahme für die "***1***" (siehe Anlage 2), aber auch später am 10.11.2014 war das der Fall, siehe Kontokorrentkreditvertrag mit der ***43*** im Rheintal (siehe Anlage 3), für den der Beschwerdeführer die Besicherung beisteuerte ("Sicherungsgeber"). Die Haftung für Fehler in Ausübung seines Berufes wurde zwar über die ***44***-Versicherungspolizze, dort in der Beilage Punkt 3 (aaO, 4. Mail, 1. Anhang) gemäß der Vereinbarungen in der Rahmenvereinbarung für die ganze Unternehmensgruppe abgedeckt, aber der Höhe nach beschränkt auf die Versicherungssumme von 2.000.000. Zufolge der abgewickelten Großprojekte konnte nicht ausgeschlossen werden, im Extremfall in Anspruch genommen zu werden, uU erst im Regresswege durch einen Masseverwalter im Konkurs eines der Beteiligungsunternehmen. Der Beschwerdeführer zeigte und zeigt Unternehmerinitiative und trägt als Einzelunternehmer einnahmenseitig und ausgabenseitig direkt und als Aktionär und Beteiligter Unternehmerrisiko. Als Beteiligter trägt er das Risiko, dass die Beteiligungen bei schlechtem Geschäftsgang in ihrem Wert bis auf null gemindert werden können und das bei der Gründung eingesetzte Kapital verloren geht. Der Beschwerdeführer war eben "der Chef" der ***1*** Gruppe, der Gründer, der Strategie- und Ideenträger, der Arbeitgeber im besten Sinne des Wortes. Er war (formal) weder Geschäftsführer der ***23*** AG, noch der ***23*** GmbH, weil "das Tagesgeschäft" von Standortgeschäftsführern geführt wurde. Der Beschwerdeführer konnte sich damit von administrativen Aufgaben, Personalagenden und einer Reihe von anderen organisatorischen und bereichsspezifischen Aufgaben freispielen, damit er sich auf seine "Steckenpferde" und Stärken konzentrieren konnte. Geplant war die Gründung weiterer Ländergesellschaften in Italien, in Deutschland und in der Tschechischen Republik. Letztere geplante Standorte sind sodann, zufolge der wirtschaftlichen Entwicklung, nicht zur Verwirklichung gekommen. Die zwei operativen Kapitalgesellschaften in Liechtenstein und in ***4*** wurden im Streitzeitraum 2006 bis 2017 von familienfremden Standort-Geschäftsführern geleitet und nicht vom Beschwerdeführer (Dl (FH) ***45*** in Liechtenstein und Dl ***46*** in ***4***). Die Vernehmung der Herren Dl (FH) ***45*** und Dl ***46*** als Zeugen wird angeboten; siehe auch aaO, 3. Mail, 9. Anhang (Handelsregisterauszug AG vom 7. 7. 2005, offenes Firmenbuch hinsichtlich der GmbH in ***4***); aaO, 1. Mail, Anhänge 2 bis 4 (Angebote an Kunden der AG wurden von Dl (FH) ***45*** unterschrieben), 7. Mail, 3. Anhang (Stundennachweise Dl (FH) ***45***). Der Beschwerdeführer versteuerte seine Einkünfte aus seinem Einzelunternehmen (Betriebsstätte) in ***5***/Liechtenstein seit 2005 in Liechtenstein und zahlte dort die in Liechtenstein übliche Steuer eines Einzelunternehmers, so wie auch jeder andere in Liechtenstein tätige Einzelunternehmer seine Einkünfte in Liechtenstein versteuert (aaO, 3. Mail, Anhang 4 (Steuerrechnung 2007 Gemeinde ***7***), 7. Mail, 1. Anhang (Steuerrechnung 2008 Gemeinde ***5***). Alle Veranlagungen der liechtensteinischen Steuerverwaltung seit dem Steuerjahr 2005, alle Jahresabschlüsse des Einzelunternehmens und der AG für den gesamten Streitzeitraum und bis 2019 sind aktenkundig bzw. wurden dem Finanzamt übermittelt. Die Einkünfte des Beschwerdeführers aus freiberuflicher Tätigkeit als Klimaingenieur seit September 2005 bis inklusive das Steuerjahr 2008 wurden nach Art 14 DBA FL von Liechtenstein besteuert und nach Art 23 Abs 1 DBA FL (zufolge Anwendung der Befreiungsmethode anstelle der Anrechnungsmethode) von der Besteuerung in Österreich vom ***FA*** freigestellt. Der Einkommensteuerbescheid des Beschwerdeführers für das Steuerjahr 2005 in Österreich ist in Rechtskraft erwachsen. Die Einkommensteuer der Steuerjahre 2006 bis 2008 wurden vom Finanzamt auf Basis der eingereichten Steuererklärungen und der Rechtsanschauung des Finanzamtes im Steuerjahr 2005 erklärungsgemäß vom Finanzamt veranlagt. Erst die Betriebsprüfung im Kalenderjahr 2011 bestreitet plötzlich, ihr folgend das ***FA***, die Einordnung der Einkünfte des Beschwerdeführers unter Art 14 des DBA FL, und zwar rückwirkend ab dem Steuerjahr 2006 und besteht auf eine Einordnung unter Art 15 des DBA FL, verbunden mit der Anrechnungsmethode gemäß Art 23 Abs 2 DBA FL, was im Endeffekt eine Hinaufschleusung auf das österreichische Steuerniveau bedeuten würde. Der ausgesetzte Betrag am Abgabenkonto unseres Mandanten zeigt aktuell EUR 446.692,19. Dieser Betrag auf 12 Jahre verteilt, ergibt rund EUR 37.000,00 pro Jahr Steuerdifferenz bzw. Steuermehrbelastung inklusive Zinsen im Verhältnis zur Versteuerung in Liechtenstein bei Anwendung der Freistellungsmethode. Das Finanzamt war auf Anfrage nicht bereit, uns den Betrag von EUR 446.692,19 aufzuschlüsseln, daher wissen wir nicht genau bzw. können wir nicht nachvollziehen, welche Beträge genau sich hinter dem ausgesetzten Betrag verbergen. Nach Aussage von Mag. ***28***, zum Zeitpunkt der Schlussbesprechung der Betriebsprüfung am 8. 4. 2011 Fachvorstand des ***FA***, betritt das (damalige) ***FA*** mit dieser Causa steuerjuristisches Neuland. Noch nie sei, soweit für ihn (damals) ersichtlich, in der Verwaltungspraxis des ***FA*** ein vergleichbarer Fall (freiberuflicher Einzelunternehmer in Liechtenstein arbeitet im Werkvertrag mit Kapitalgesellschaften zusammen, an denen dieser wesentlich beteiligt ist) zu beurteilen gewesen bzw. war ein derartiger Fall vom ***FA*** bekannt und von diesem zu beurteilen. Es handle sich in diesem Fall daher um einen Präzedenzfall, bei dem das Finanzamt die Anwendbarkeit des § 22 Z 2, 2. Teilstrich EStG iVm VO BGBI 215/2001 iVm Art 15 und Art 23 Abs 2 DBA FL auf unseren Fall "ausprobiert". Mag. ***28*** kann das bezeugen. Sollte dieser Aussage keinen Glauben geschenkt werden, stellen wir den Antrag auf Zeugeneinvernahme des Mag. ***28***. In den nun schon mehrfach erwähnten Feststellungen des Betriebsprüfers vom 21.2.2011 ist der Sachverhalt zusammengefasst, soweit wir ihn nicht ergänzen oder berichtigen. In einigen wesentlichen Punkten sind die Feststellungen des Betriebsprüfers vom 21.2.2011 ergänzungsbedürftig oder zu berichtigen. Das wollten wir in diesem Kapitel nachholen. Von den Ausführungen zur rechtlichen Würdigung des Betriebsprüfers distanzieren wir uns ausdrücklich. Weder wurde in der Fachliteratur noch in der Rechtsprechung bis zum heutigen Tag - soweit ersichtlich - ein vergleichbarer Fall behandelt. So ist auch nach über 12 Jahen nach der Betriebsprüfung auch derzeit noch offen, wie ein solcher Sachverhalt mit der bestehenden Rechtsordnung zu lösen ist. Es bleibt daher nichts anderes übrig zu versuchen, den vorliegenden Fall auf Basis der Vorgaben der bestehenden Rechtsordnung zu prüfen, zu ordnen und letztlich zu lösen. Rechtliche Erwägungen und Würdigung des Sachverhalts Erlauben Sie uns daher einige Versuche der rechtlichen Einordnung des Sachverhaltes vor dem Hintergrund der geltenden Steuerrechtsordnung: Die strittigen Einkünfte des Beschwerdeführers sind in einer "festen Einrichtung" (Betriebsstätte) in Liechtenstein als Einzelunternehmer erarbeitet worden und dieser festen Einrichtung in Liechtenstein zuzurechnen (siehe in den bereits erwähnten Feststellungen des Betriebsprüfers vom 21. 2. 2011, Seite 7 oben "In den Prüfungsjahren 2006 bis 2008 erzielte Ing. ***47*** Einkünfte im Zusammenhang mit einem Einzelunternehmen, welches er in den Geschäftsräumlichkeiten der ***6*** AG in ***5*** betreibt."). In der BVE vom 5.12.2018 wird diese Sachverhaltsfeststellung auf Seite 3, 2. Absatz, wiederholt. Sie selbst bzw. das BFG fragt mit Fax vom 8.9.2020, warum nicht die ***6*** AG selbst diese Aufträge bearbeitet hat, sondern an das Einzelunternehmen weitergegeben hat? Das ergibt sich aus dem Geschäftsmodell, siehe Anlage 3 zur Beschwerde vom 26.7.2011. Die AG war nur eine Zweckgesellschaft und hatte Hilfsfunktionen wie später noch ausführlich aufgezeigt wird und hätte nicht das nötige Know-how in der Firma gehabt. Die Anerkennung der Betriebsstätte und des Einzelunternehmens als Bezieher der Einkünfte iSd Art 14 DBA FL ist auch folgerichtig, unterstellt doch die österreichische Finanzverwaltung im umgekehrten Fall bei einem Unternehmensberater aus der Schweiz nach einem halben Jahr Tätigkeit in einem österreichischen Unternehmen mit eigenem Arbeitszimmer eine Betriebsstätte und damit die Steuerpflicht in Österreich (VwGH 21. 5. 1997, 96/14/0084). Eine Betriebsstätte wird von der Rechtsprechung für den reziproken Fall in Österreich sehr schnell angenommen. Auch wenn diese Rechtsprechung Schweizer Fälle betrifft, so sind diese, was die Qualifikation als Betriebsstätte betrifft, zwanglos auf das Abkommen mit Liechtenstein übertragbar (siehe auch den Fall VwGH 18.3.2004, 2000/15/0118). Schließlich sei auch noch der Fall eines unter Art 14 fallenden Unternehmensberaters in Liechtenstein angeführt, zu welchem die Auslandsabteilung des BMF eine EAS Auskunft veröffentlicht hat (EAS 2455). Von der Existenz einer Betriebsstätte des Beschwerdeführers in den Räumlichkeiten der AG in ***7***, später in ***5***, Liechtenstein, kann daher - von der Rechtsprechung und von der Rechtsmeinung der Verwaltung abgesichert - ausgegangen werden. Dass hier nicht künstlich Geschäft in eine Steueroase nach Liechtenstein verlagert wird, lässt sich aus der internationalen Ausrichtung des Geschäfts ableiten und war betriebswirtschaftlich vernünftig und für den Steuerpflichtigen im Arbeitsalltag einfach auch praktisch, da er ja auch als Lehrbeauftragter an der ***42*** tätig ist. Mit der Ortswahl für sein Einzelunternehmen in Liechtenstein war auch ein möglichst geringer Zeitverlust verbunden beim Wechsel zwischen dem Büro seines Einzelunternehmens und zu seinem Arbeitsplatz an der ***42*** und umgekehrt. Im Übrigen ist ein Unternehmer - im Rahmen seiner von der Steuerrechtsordnung grundsätzlich akzeptierten Gestaltungsfreiheit - frei, seinen Unternehmensstandort auszuwählen, auch wenn dieser Standort Steuervorteile verspricht, gerade wenn diese ausdrücklich in unserer Rechtsordnung vorgesehen sind (hier "das Freiberuflerprivileg" in Art 14 iVm Art 23 Abs 1 DBA FL). Das Geschäftsmodell des Beschwerdeführers (Ist-Situation und perspektivisch mit Werkverträgen) wurde übersichtlich grafisch in den Anlagen 2 bis 4 bereits in unserer Beschwerdeschrift vom 26.7.2011 dargelegt und ist somit aktenkundig. Durch das Trennungsprinzip im Körperschaftsteuerrecht und auch im Personengesellschaftsrecht ist anerkannt, dass ein Gesellschafter neben seiner Beteiligung am Unternehmen parallel dazu ein eigenes Unternehmen neben dem Beteiligungsunternehmen mit steuerlicher Wirksamkeit betreiben darf. Ein fremdüblicher Leistungsaustausch zwischen eigenem Unternehmen und der Kapitalgesellschaft, an der man beteiligt ist, wird von der Finanzverwaltung allgemein anerkannt. Siehe dazu das vom Gesetzgeber festgelegte System der Besteuerung von Kapitalgesellschaften nach dem so genannten Trennungsprinzip in Doralt/Ruppe, Steuerrecht l, 7. Auflage, 300 und 325). Der Betriebsprüfer wirft im Zuge seiner Prüfung der Jahre 2006 bis 2008 im Jahre 2011 die Frage auf und das Finanzamt hat an seiner Idee in den nachfolgenden neuen Sachbescheiden (Einkommensteuerbescheiden) festgehalten und bejaht die Frage, ob die Zuordnung der Einkünfte unseres Mandanten, anstelle der Zuordnung zur Betriebsstätte und Einordnung der Einkünfte unseres Mandanten wie im Steuerjahr 2005 unter Art 14 DBA FL (Freistellungsmethode), nicht auch die Zuordnung zu den "Gehältern und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden" (§ 22 Z 2 TS 2 EStG) zuließe? (Hervorhebungen vom Verfasser). Dagegen wird vorgebracht: Eine unternehmerische Tätigkeit im Sinne des Umsatzsteuerrechts schließt ein Dienstverhältnis von vornherein aus. Die Tatsache, dass der überwiegende Umsatz seines Einzelunternehmens von Kapitalgesellschaften überwiesen wird, an denen er direkt und indirekt wesentlich beteiligt ist, aber eben nicht nur von diesen, spielt uE keine Rolle bzw. ändert nichts an der Zuordnung seiner Einkünfte zur Betriebsstätte in ***5***, und zwar aus folgenden Gründen: Die Einkünfte des Beschwerdeführers fallen nicht unter § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG "Vergütungen jeder Art", denn ist ein Gesellschafter im Werkvertrag für die Gesellschaft tätig, dann wird diese Tätigkeit nicht von § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG erfasst, weil eine sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisende Beschäftigung nicht vorliegt (VwGH 15.1.1991, 90/14/0208) (zitiert aus Doralt, Kommentar zur Einkommensteuer (Stand 1.1.2004), § 22 Tz 145). Wäre es ein Geschäftsführer - was hier nicht der Fall ist (!) - dann würde die Einordnung unter eine vermögensverwaltende Tätigkeit nach § 22 Z 2 erster Teilstrich möglich sein. Da der Beschwerdeführer jedoch nicht Geschäftsführer war, ist eine Einordnung seiner selbständigen Tätigkeit nicht unter § 22 Z 2, 1. Teilstrich EStG möglich, weil keine Verwaltung fremden Vermögens vorliegt. Vielmehr weist auch aus dieser Betrachtungsweise die Einordnung seiner selbständigen Einkünfte in den § 22 Z 1 lit b, 1. Teilstrich EStG"... Ziviltechniker oder aus einer unmittelbar ähnlichen Tätigkeit … und damit auf Ebene des DBA FL in dessen Art 14 Selbständige Arbeit und zur Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt nach dessen Art 23 Abs 1. Im Werkvertrag Tätige sind keine Dienstnehmer! Diese fallen nicht unter § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988. Weil diese selbständig tätig sind, fallen sie auch nicht unter unter Art 15 DBA FL. Siehe vorliegendenfalls den Ordner an aktenkundigen Werkverträgen des Beschwerdeführers, der bereits bei der Betriebsprüfung dem Finanzamt vorgelegt wurde. Damit wurde nachgewiesen, dass für jeden Auftrag im Einzelfall ein Werkvertrag abgeschlossen wurde. Doralt führt in seinem Kommentar weiter aus: Ein Werkvertrag (und kein Dienstvertrag) liegt vor, wenn der Geschäftsführer weisungsfrei ist, keiner festen Arbeitszeit unterliegt, keinen eigenen Urlaubsanspruch hat, sich vertreten lassen kann (...) und wenn der Vertrag Jahr für Jahr neu begründet wird (...) Im Werkvertrag tätig (und nicht dienstnehmerähnlich) ist der Geschäftsführer dann, wenn er Unternehmerrisiko trägt. Unternehmerrisiko trägt der Geschäftsführer ua dann, wenn er keine fixen Bezüge erhält, die Vergütungen sich nach seinem Umsatz richten, er anteilig die darauf entfallenden Gemeinkosten zu tragen hat und er auch einen etwaigen Verlust trägt. Deutlich erfolgsbedingte Schwankungen des Geschäftsführerhonorars können ein Unternehmerrisiko begründen (Doralt aaO). § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 lautet: "Die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentliche Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (S 47 Abs 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden...". Die weiteren Ausführungen zum Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung treffen auf den Beschwerdeführer zu. Der Beschwerdeführer ist unbestritten direkt und indirekt wesentlich an der ***6*** AG beteiligt. Das Gesetz ist zum Teil sprachlich unrichtig formuliert, zum Teil schwer verständlich. Sprachlich unrichtig ist das Gesetz, weil der Begriff "Gehälter" inhaltlich nur Dienstnehmer betrifft; daher kann sich der Nebensatz nur auf die sonstigen Vergütungen beziehen (gelten nur für weisungsfrei ausgeübte Tätigkeiten, daher nicht für Dienstnehmer). Schwer verständlich ist das Gesetz, weil es nur von "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses" spricht, die eine Beschäftigung aufweisen soll, jedoch das fehlende Merkmal (Weisungsgebundenheit) unerwähnt lässt (Doralt aaO Tz 137). Wie sich aus der Rahmenvereinbarung und auch der tatsächlichen Handhabung ergibt, sprechen alle Merkmale eines Dienstverhältnisses gegen ein Dienstverhältnis, da der Beschwerdeführer weisungsfrei ist, keiner festen Arbeitszeit unterliegt, keinen eigenen Urlaubsanspruch hat, sich vertreten lassen kann, jedes Werk für die AG und GmbH in einem eigenen schriftlichen Auftrag festgelegt wurde. Das gesetzliche Tatbestandselement "Beschäftigung", nämlich unter der Bedingung eines Dienstverhältnisses, ist deshalb nicht erfüllt, da der Beschwerdeführer nicht von der AG oder GmbH beschäftigt wurde, sondern in der Regel umgekehrt, er die AG und die GmbH beschäftigt hat, denn er war auch der Hauptakquisiteur bei der Beschaffung von Aufträgen. Jetzt noch zum Außensteuerrecht und dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Republik Österreich und dem Fürstentum Liechtenstein: Die Stammfassung im Staatsvertrag bzw. Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Fürstentum Liechtenstein zur Zuordnung von Einkünften ist seit seinem Inkrafttreten am 7. Dezember 1970 in den fraglichen Passagen unverändert geblieben, und zwar was Art 14 und Art 15 Abs 1 betrifft (BGBI 1971/24). Der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 19.12.2006, 2005/15/0158 ausgeführt, dass im Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Liechtenstein das Geschäftsführerentgelt eines Gesellschafters ungeachtet der Höhe seiner Beteiligung an der GmbH grundsätzlich unter die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu subsumieren sind. Gegenständlich sind allerdings keine Geschäftsführerentgelte zu beurteilen, da solche mangels Geschäftsführerstellung des Beschwerdeführers und zufolge anderslautender Vereinbarungen, nämlich Werkverträge, gar nicht vorliegen. Es wurde auch nicht die Quellensteuer von 4% abgezogen, sondern die Einkünfte zufolge einer amtlichen Bewilligung in Liechtenstein aus einer selbständigen, freiberuflichen Betätigung erzielt und in Liechtenstein zur Besteuerung deklariert und im Rahmen der Regelbesteuerung in Liechtenstein versteuert. Darüber hinaus wurde vom Beschwerdeführer in Österreich für die Streitjahre 2006 bis 2008, für die Jahre 2009 bis 2017 nach Aufforderung durch das Finanzamt, zunächst nur eine Einkommensteuererklärung eingereicht, in der die Freistellung der liechtensteinischen Einkünfte aus seinem Einzelunternehmen unter Progressionsvorbehalt beantragt wurde. Es entspricht nicht dem Willen der historischen Gesetzgeber des DBA FL in so einer Konstellation von Einkünften eines selbständigen Freiberuflers aus seinem Einzelunternehmen diese nicht als solches anzuerkennen, sondern der Bestand eines von der öffentlichen Hand konzessionierten Einzelunternehmens einfach zu ignorieren. Die Besteuerung hat an die vorhandenen Tatsachen anzuknüpfen. Nur bei Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des privaten Rechts (§ 22 BAO) und bei Scheingeschäften (§23 BAO) besteht für die Finanzverwaltung die Möglichkeit, in wirtschaftlicher Betrachtungsweise (§ 21 BAO) die zivilrechtlichen Gestaltungen der Steuerpflichtigen bei Seite zu schieben und eine angemessene Gestaltung der Besteuerung zu Grunde zu legen. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des privaten Rechts und ein Scheingeschäft hat die Finanzverwaltung nie behauptet und liegt auch nicht vor. Die Einordnung der Einkünfte des Beschwerdeführer aus seinem Einzelunternehmen in Liechtenstein unter Art 14 des Abkommens war für das Finanzamt ganz zwanglos möglich und zwar im Steuerjahr 2005. Damals war diese Einordnung auch für das Finanzamt offenbar kein Problem. Der Einkommensteuerbescheid 2005 ist in Rechtskraft erwachsen und wurde vom Finanzamt auch bei der Betriebsprüfung nicht aufgegriffen. Dem Finanzamt war bereits schon bei der Veranlagung 2005 bekannt, dass die ***6*** AG an derselben Adresse wie das Einzelunternehmen des Beschwerdeführers existierte und dass der Beschwerdeführer dort als Verwaltungsrat fungierte.