BFG RV/1100364/2019

Das Finanzamt bzw. sein Erhebungsdienst bzw. die Prüfungsabteilung Strafsachen (siehe Amtsstempel, Anlage 1 unserer Beschwerde vom 26.7.2011) zeigt auf, dass das Finanzamt die Situation von Herrn ***47*** fein säuberlich beobachtet und recherchiert hat. Am 1.5.2005 erfolgte unter dem Kürzel "R" im Steuerakt des Beschwerdeführers unter ***48*** die Dokumentation einer Reihe von Auszügen aus dem "LVB" Liechtensteins. Es war dem Finanzamt somit voll bewusst bzw. musste es seinem handelnden Organ voll bewusst sein, dass der Beschwerdeführer auch Verwaltungsrat bei der ***6*** AG im Beschwerdezeitraum war. Wir stellen den Antrag auf Einvernahme des/der Finanzamtmitarbeiters/-in, der/die Erhebungen zu ***2*** durchgeführt hat und mit Stempel vom 1.5.2005 dokumentiert hat, um ihn/sie zu befragen, ob diese Person nicht noch weitere Erkenntnisse bei ihrer Recherche gewonnen hat, die vielleicht nicht im Akt dokumentiert wurden. Hingegen wirkt die Umdeutung der Werkvertragsentgelte und somit der Einkünfte des Beschwerdeführers im Kalenderjahr 2011 rückwirkend ab 2006 in Dienstnehmereinkünfte gekünstelt und bedarf einiger juristischer Winkelzüge und ein komplettes Abgehen von den schriftlichen und wirtschaftlich begründeten Vereinbarungen der Vertragspartner. Die geschlossenen Werkverträge und das bei offizieller Stelle in Liechtenstein gegründete Einzelunternehmen und nach außen auftretende Einzelunternehmen wird vom Finanzamt ab 2006 komplett negiert und stattdessen ein auf Fiktionen aufbauendes Konstrukt errichtet, um zu einer Besteuerung in Österreich zu gelangen. In einer liechtensteinischen AG richtet sich die Führung der Gesellschaft nach dem Boardsystem (monistisches System). Im Gegensatz zum dualen System in Österreich und Deutschland mit Vorstand und Aufsichtsrat, gibt es in der AG nach liechtensteinischem Recht den Verwaltungsrat. Die Geschäftsführung erfolgt entweder von einem aus der Sicht des Verwaltungsrates Außenstehenden oder der Geschäftsführer wird aus den Reihen des Verwaltungsrates zur Geschäftsführung delegiert. Das Zusammenspiel zwischen Geschäftsführung und Aufsichtsrat ist, wie allgemein in Liechtenstein (und der Schweiz) üblich, so auch in unserem Fall, im Reglement niedergelegt. Dieses Reglement wurde dem Finanzamt vorgelegt und ist bereits aktenkundig (aaO, 6. Mail, Anhang 1 (Organisationsreglement)). Aus dem Handelsregisterauszug ist eindeutig abzuleiten, dass der Beschwerdeführer nicht Geschäftsführer, weder der AG noch der GmbH war bzw. nur einen einzigen Monat am Beginn der AG in ***7*** und am Beginn der ***23*** GmbH in ***4***. Nach dem Gründungsmonat und im gesamten Beschwerdezeitraum waren in beiden Gesellschaften vom Beschwerdeführer verschiedene Standort-Geschäftsführer am Werk, die die Geschäfte vor Ort leiteten. Selbst bei (falscher) Einordnung der Einkünfte des Beschwerdeführers innerstaatlich unter § 22 Z 2, 2. Teilstrich, anstelle des § 22 Z 1 lit b erster Teilstrich EStG würde dies nichts an der Tatsache ändern, dass es sich bei den Einkünften des Beschwerdeführers um "Selbständige Arbeit" handelt. Die Bezeichnung der Überschrift zu § 22 öEStG und der Überschrift zu Art 14 DBA FL "Selbständige Arbeit" ist seit 1970 deckungsgleich. Das Finanzamt hat die Einordnung der Einkünfte des Beschwerdeführers aus seinem freiberuflerischen Einzelunternehmen bei der Veranlagung 2005 eingehend geprüft. Dem Finanzamt war damals auch schon bekannt - wie sich aus einem Aktenvermerk im Steuerakt des Finanzamtes ergibt -, dass an derselben Adresse die ***6*** AG existierte mit dem Beschwerdeführer als Verwaltungsrat. Die Abkehr des Finanzamtes von der in der Veranlagung 2005 akzeptierten Rechtsmeinung nach der Betriebsprüfung 2011 für die Jahre 2006 bis 2008 und dann weiters für die Folgejahre bis zur Liquidation der ***6*** AG steht das Überraschungsverbot entgegen und ist nicht zu rechtfertigen. Ab Anfang 2019 stellt sich die Frage nicht mehr, da die AG liquidiert wurde. Der VwGH hat mit einem verstärkten Senat am 9.12.1980 1666/79 ein Grundsatzurteil gefällt und ua folgende Abgrenzungen im Zusammenhang mit Gesellschafter-Geschäftsführern vorgenommen, für die Frage, ob ein Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs 2 EStG 1972 vorliegt: Im Erwägungsteil des Erkenntnisses, III. am Ende wird resümierend ausgeführt: "Es würde der aus § 47 EStG 1972 erkennbaren Absicht des Gesetzgebers widersprechen, eine Tätigkeit, bei der der Betreffende sich keinem fremden Willen zu fügen hat, als nichtselbständige Arbeit zu qualifizieren." Ein paar Zeilen zuvor geht er auch auf den Werkvertrag erfüllenden Unternehmer ein, der sich bezüglich dessen Tätigkeit zur Einhaltung bestimmter Weisungen des Auftraggebers verpflichtet hat, ohne damit seine Selbständigkeit zu verlieren. Da die Geschäftsführung betreffende Gesellschafterbeschlüsse zumindest der einfachen Mehrheit bedürfen, kann - in unserem Fall dem zu mehr als 2/3 beteiligten Beschwerdeführer ein fremder Wille nicht aufgezwungen werden. Mangels Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, ist hinsichtlich unseres Beschwerdeführers kein Dienstverhältnis zu unterstellen (IV. des Erwägungsteils des zitierten Erkenntnisses des VwGH). Die Ausführungen des VwGH lassen damit die Denkweise zum Vorhandensein oder Nichtvorhandensein eines Dienstverhältnisses zur damaligen Zeit erkennen. Nachdem das DBA FL nicht dynamisch sondern statisch auszulegen ist, wird wohl die Einordnung der Einkünfte unseres Beschwerdeführers als Dienstnehmer iSd Art 15 Abs 1 DBA FL nicht möglich sein, weil - wie gerade aufgezeigt wurde - zur Zeit des Inkrafttretens des DBA FL die Existenz eines steuerlich beachtlichen Dienstverhältnisses vom VwGH ganz anders gesehen wurde als es dann später 2005 der Fall war (siehe unsere Ausführungen zur Rechtsprechung des VwGH weiter unten). Das Finanzamt hat übersehen, die Schrankenwirkung des DBA FL zu beachten. Die vom Finanzamt auf Basis der VwGH Rechtsprechung konstruierte und kühne Annahme, es handle sich bei der Betätigung des Steuerpflichtigen um ein steuerliches Dienstverhältnis und in weiterer Folge um "Unselbständige Arbeit" im Sinne des Art 15 des DBA FL läuft - wie noch aufgezeigt wird - ins Leere. Weder das österreichische Außensteuerrecht, noch das Abkommen mit Liechtenstein zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung (DBA FL) bietet eine Handhabe dafür. Der Steuerpflichtige ist unbestritten (die direkte und indirekten Beteiligungen zusammengerechnet) wesentlich beteiligt an seinen Hauptauftraggebern ***23*** GmbH, ***4*** und ***6*** AG, aber er ist vor allen Dingen der Strategieträger, der das Geschäftsmodell erdacht und aufgegleist hat, eben der Unternehmer, er war nicht der Geschäftsführer in den Standortgesellschaften in Liechtenstein und in ***4***. Wie nachgewiesen wurde, war er lediglich etwa einen Monat in der Gründungsphase Geschäftsführer sowohl der AG in ***7***, später in ***5*** und der ***23*** GmbH in ***4*** (siehe im Akt befindliche Handelsregisterauszüge zur AG, siehe das öffentlich zugängliche Firmenbuch zur ***29*** GmbH, historischer Auszug). Er war auch sonst in keiner Weise Angestellter einer dieser genannten Firmen. Daher hat er keine "Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen" iSd Art 15 DBA FL im Streitzeitraum, aber auch nicht davor oder danach bezogen, denn er war nicht Arbeitnehmer, sondern Arbeitgeber (Dienstgeber) im besten Sinne des Wortes. Wenn schon vom Finanzamt § 22 Z 2, 2. Teilstrich, öEStG bemüht wird, dann wäre der Begriff "Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art" einschränkend nach Art 15 Abs 1 DBA FL so zu lesen, dass damit "Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen" von Unselbständigen gemeint sind, dh die ähnlichen Vergütungen beziehen sich auf die den Gehältern und Löhne von Unselbständigen ähnlichen Vergütungen, denn nur Unselbständige beziehen Gehälter und Löhne. Der Verordnung BGBI Il 2001/215 betreffend die Besteuerung von Einkünften der Gesellschafter-Dienstnehmer liechtensteinischer Kapitalgesellschaften, setzt ebenfalls Dienstnehmer voraus und kann nur auf Gesellschafter angewendet werden, die Dienstnehmer sind bei der Gesellschaft, an der sie beteiligt sind. Keineswegs können die als Selbständiger und unternehmerisch erzielten Einkünfte im Wege der Umqualifikation in Einkünfte aus unselbständiger Arbeit umgeswitcht werden. Das fände weder im innerstaatlichen Gesetz noch im DBA FL (Staatsvertrag im Gesetzesrang) Deckung. Selbständig muss selbständig bleiben. Das Finanzamt muss wohl den Willen des Gesetzgebers akzeptieren, der einer Reihe von Berufen das Privileg einer "Endbesteuerung" in Liechtenstein zugestanden hat. Denn wir leben in einem Rechtsstaat. Die Verwaltung hat sich an die Gesetze zu halten. Die Gewaltentrennung ist von der Finanzverwaltung zu akzeptieren, genauso die Wertung des Gesetzgebers, der in Art 14 genannte Freiberufler von der Einkommensteuer in Österreich freistellen wollte. Man mag es als ungerecht empfinden, dass die einen in Österreich ansässigen Steuerbürger das höhere Steuerniveau in Österreich bezahlen müssen und so ihren Beitrag leisten zur Finanzierung der Infrastruktur in Österreich und andere sich dieser Verpflichtung entziehen können, weil sie im nahegelegen Ausland arbeiten und für diese von den involvierten Staaten im DBA die Befreiungsmethode nach Art 23 Abs 1 DBA FL vereinbart wurde. Ing. ***2*** MSc steht bei weitem nicht alleine da. Privilegierte Berufe sind beispielsweise die in Österreich ansässigen Art 14 Berufe der selbständig in Liechtenstein tätigen Rechtsanwälte, Ärzte und Ingenieure (mit gehobener Ausbildung), aber auch der Art 19 in Berufen der der Hoheitsverwaltung Liechtensteins Tätigen, und zwar Professoren, Finanzbeamte der liechtensteinischen Steuerverwaltung und Bedienstete der Finanzmarktaufsicht. Auch Richter an den Gerichtshöfen Liechtensteins kommen in den Genuss dieses Privilegs. Alle diese Steuerpflichtigen, auch wenn sie in Österreich ansässig sind, werden bei der Besteuerung in Österreich mit dieser Art liechtensteinischer Einkünfte in Österreich freigestellt und werden die genannten Einkünfte in Österreich lediglich zum Progressionsvorbehalt herangezogen. Gefühlte Gerechtigkeit ist eben nicht der Maßstab, an dem sich das Handeln von Beamten der Verwaltung zu orientieren hat, sondern die bestehenden Gesetze sind der Maßstab! Gesetzgeber ist eben ein anderer, nicht die Verwaltung. Selbst bei der weitgehenden Novelle des DBA FL, siehe BGBI III 2013/302, wurde an der Privilegierung nach Art 14 und Art 19 nicht gerüttelt (da kam es zur Umsetzung der "Weissgeldstrategie" Liechtensteins). Man muss sich nicht wundern, wenn der Beschwerdeführer das in Art 14 DBA FL verankerte Freiberuflerprivileg auch für sich in Anspruch nehmen will. Das ist sein gutes Recht, das ihm die Rechtsordnung eröffnet hat. Das Finanzamt hat ihm dieses Privileg bei der Veranlagung 2005 - zwar nach langem Hin und Her (nach Beibringung des Nachweises einer akademischen Ausbildung)- aber dann doch letztlich gewährt. Und gerade weil sich das Finanzamt die Veranlagung des Steuerjahres 2005 so genau überlegt hat und noch vor Erlassung des Einkommensteuerbescheides 2005 intern von der Strafsachenstelle den Sachverhalt recherchieren hat lassen, ist der Schwenk bei der Betriebsprüfung 2011, jedenfalls für die Jahre 2006 bis 2008, letztlich aber auch - weil die Rechtsansicht des Finanzamtes nicht haltbar ist - für die Jahre danach, nicht zu akzeptieren. Obwohl die vom Beschwerdeführer erzielten Einkünfte keineswegs besonders hoch waren, macht der Besteuerungsunterschied samt Zinsen zwischen Liechtenstein und Österreich bei seinem Einkommen der Jahre 2006 bis 2017 im Schnitt pro Jahr etwa EUR 37.000,00 aus. Siehe ausgesetzter Steuerrückstand auf dem Steuerkonto von beinahe einer halben Million Euro. Obwohl wir die Denksportaufgabe des Finanzamtes zur Umwertung der Tatsachen völlig ablehnen, kann sich das Finanzamt bis zu einem gewissen Grad auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes stützen. Dies zwingt uns, auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und auf einige Punkte der Beschwerdevorentscheidung des Finanzamtes vom 5.12.2018 einzugehen: So stützt sich die Beschwerdevorentscheidung ua auf die Rechtsprechung des VwGH: a) VwGH 10. 11. 2004, 2003/13/0018 (verstärkter Senat) Hier ging es sachverhaltsmäßig um die Vorschreibung des Dienstgeberbeitrages samt Zuschlägen an eine GmbH, für Vergütungen an einen zu 90% beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer für den Zeitraum 1997 bis 2000. Diese Rechtsprechung ist auf den Beschwerdeführer nicht anwendbar und ist für das Finanzamt nichts zu gewinnen, da es sich hier um einen anderen Sachverhalt handelt. Hier ist ein internationaler Besteuerungsfall zu beurteilen und der Beschwerdeführer ist nicht Geschäftsführer sondern im Werkvertrag mit eigenem Einzelunternehmen (eigener Beriebsstätte) tätig. Der Beschwerdeführer ist (jedenfalls zivilrechtlich und sozialversicherungsrechtlich) nicht in einem Dienstverhältnis gestanden. Selbst wenn man der Wortfolge "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses" in § 22 Z 2, 2. Teilstrich EStG 1988 den Sinn beizumessen hätte, dass Vergütungen jeder Art an wesentlich Beteiligte einer Kapitalgesellschaft schon dann unter S 22 Z 2, 2. Teilstrich einzuordnen wären und nicht unter § 22 Z 1, wenn man nur die fehlende Weisungsgebundenheit wegdenkt (was sich aus dem Wortlaut nicht ohne Weiteres ableiten lässt), dann müssten immer noch alle anderen Merkmale des Dienstverhältnisses vorliegen, um zu einer Einordnung der Einkünfte des Beschwerdeführers unter § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988, zu gelangen. Wie bereits weiter oben aufgezeigt, unter Hinweis auf Doralt, ist das nach dem hier vorliegenden Sachverhalt nicht der Fall. Es sind auch die anderen Merkmale eines Dienstverhältnisses in unserem Falle nicht vorhanden. In 3.1 des angeführten Erkenntnisses führt der Verwaltungsgerichtshof aus, dass nach ständiger Rechtsprechung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein Dienstverhältnis vorliegen muss. Das steuerliche Dienstverhältnis stelle auf die Kriterien der Weisungsgebundenheit, der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers sowie das Fehlen des Unternehmerwagnisses ab - und in Zweifelsfällen - auf die weiteren Kriterien wie beispielsweise laufender Arbeitslohn, Pflicht zur persönlichen Arbeitsleistung, fixe Arbeitszeit, fixer Arbeitsort, feste Urlaubseinteilung ab. Sodann verengt der VwGH unter Hinweis auf die VfGH Rechtsprechung seine Sichtweise immer mehr. In derselben Ziffer fasst er zusammen, dass die Weisungsgebundenheit hinzuzudenken sei (also zu fingieren!) vor allem auf die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Kapitalgesellschaft und das Fehlen des Unternehmerwagnisses abzustellen sei und noch auf das Merkmal der laufenden (wenn auch nicht notwendig monatlichen) Entlohnung. Weiters will der VwGH bei der Sachverhaltsfeststellung "der nach außen in Erscheinung tretenden tatsächlichen Abwicklung der Leistungsbeziehung die wesentliche Bedeutung" beimessen. Daher wird man an den in unserem Falle unter Bedingungen des Fremdvergleichs geschlossenen Werkverträgen (kein Selbstkontrahieren, da weitere Gesellschafter und Geschäftsführer war ein anderer!) nicht vorbeikommen können. Der Beschwerdeführer war nicht Teil des rechtlichen und wirtschaftlichen Organismus und auch nicht Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft, sondern er war Teil des rechtlichen und wirtschaftlichen Organismus seines Einzelunternehmens. Eine Eingliederung erscheint daher ausgeschlossen oder zumindest fraglich. Das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen wurde oben im Sachverhaltsteil schon dargestellt. Entgegen den Wortlaut des Gesetzes ("sonst alle Merkmale des Dienstverhältnisses" in § 22 Z 2, 2. TS EStG; "sonst alle" müssten nach den Gesetzen der Logik mindestens zwei Merkmale sein), die Bedenken des Verfassungsgerichtshofes nicht folgend (s 3.5 und 5.1, 4. Absatz des Erkenntnistextes) schafft der VwGH in 4.1 des Erkenntnisses neues Richterrecht: Vom VwGH wird " Die Eingliederung in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft in einem funktionalen Verständnis dieses Begriffes mit einer auf Dauer angelegten, kontinuierlichen Leistung des Gesellschafters entweder in der Geschäftsführung oder im operativen Bereich der Gesellschaft als verwirklicht angesehen." Dabei stehe der Umstand nicht entgegen, dass der Gesellschafter nicht handelsrechtlicher Geschäftsführer ist, noch dass sonst eine andere Qualifizierung der daraus erzielten Einkünfte, etwa als solcher nach § 22 Z 1 EStG 1988 geböte. Im Hinblick auf die Legaldefinition des Begriffes "Dienstverhältnis" in S 47 Abs 2 könne sich "alle" nur auf das (einzige) verbleibende gesetzliche Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des Arbeitgebers beziehen. Das Fehlen einer als "laufend" zu erkennenden Lohnzahlung und das Fehlen eines Unternehmerrisikos könne nur noch in solchen Fällen Bedeutung erlangen, in denen eine Eingliederung ... nicht klar zu erkennen wäre. (5.2, 2. Absatz). Dann folgt noch eine weitere Einengung von "sonst alle" durch den VwGH: "Nach diesem Verständnis (4.1) wird dieses für die Erfüllung des Tatbestandes nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 notwendige Merkmal durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch ihre Führung, sei es durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld, verwirklicht wird, ohne dass dabei von Bedeutung wäre, in welcher Weise die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären, wenn die Tätigkeit nicht für die Gesellschaft geleistet würde. Mit der Erzielung von Einkünften aus Vergütungen im Sinne des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 werden zufolge der Qualität dieser Vorschrift als lex specialis gegenüber anderen Einkünftetatbeständen diese nämlich - wie dies der Verwaltungsgerichtshof schon in seinem bisher zitierten Erkenntnis vom 26. November 2003, 2001/13/0219, so entschieden hat - durch eine solche Tätigkeit rechtlich verdrängt, welche durch einen Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als Gesellschafter jener Gesellschaft gegenüber erbracht wird, an der er im Sinne des S 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 wesentlich beteiligt ist." Dem Unternehmerrisiko als zusätzlichem Hilfskriterium wird im praktischen Regelfall eine Bedeutung aberkannt, weil dieses in den bis dahin judizierten Fällen noch nie wirklich erwiesen werden konnte (5.3). Weisungsungebundenheit und die zivilrechtliche Gestaltung der Leistungsbeziehung zwischen Gesellschaft und tätigem Gesellschafter seien irrelevant (6.). Diese Rechtsprechung hat in der Praxis bewirkt, dass tatsächlich alle Vergütungen von Kapitalgesellschaften an wesentlich Beteiligte in die Bemessungsgrundlage des Dienstgeberbeitrages und die der Kommunalsteuer etc., sohin in die Arbeitgebernebenkosten, einbezogen wurden und bis zum heutigen Tag immer noch einbezogen werden. Es erhebt sich nun die Frage, ob das Finanzamt zu Recht diese Rechtsprechung des VwGH für unseren Fall, für Zwecke der Einkommensbesteuerung, nutzbar machen kann? Wo liegen die Gemeinsamkeiten, wo die Unterschiede? Betrachtung nach nationalem Steuerrecht: Anders als im judizierten Fall sind die (wesentlichen) Beteiligungen in unserem Fall als notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Beschwerdeführers in Liechtenstein zu betrachten. Zufolge seiner überragenden Bedeutung als Strategieträger, Akquisiteur von Aufträgen, Know-how-Träger erscheint es eher so, dass der Beschwerdeführer keine Eingliederung in den Organismus der Beteiligungsgesellschaften erfahren hat, eher ist es wirtschaftlich umgekehrt. Die Beteiligungsgesellschaften sind dem Beschwerdeführer und seinem Einzelunternehmen untergeordnet. In einem Konzern wäre das Einzelunternehmen die Muttergesellschaft und geschäftsführende Holding. Wenn eine Eingliederung des Beschwerdeführers in die, Vergütung zahlenden, Kapitalgesellschaften nicht festzustellen ist und - wie aufgezeigt - ein nicht unbeträchtliches Unternehmerrisiko vom Beschwerdeführer zu tragen ist, scheidet die Subsumption der Einkünfte des Beschwerdeführers unter § 22 Z 2, Teilstrich 2 EStG 1988 auch auf Basis dieser Rechtsprechung aus. Betrachtung nach Außensteuerrecht und Internationalem Steuerrecht: Sollte nach aktuellem nationalen Steuerrecht in der Fassung im Streitzeitraum eine Zurechnung der Einkünfte des Beschwerdeführers unter § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 rechtens sein, ist die Schrankenwirkung des internationalen Steuerrechts in zwei Richtungen hin zu beachten (Kirchmayr/Hohenwarter in Doralt/Ruppe, Steuerrecht I 12. Auflage (2019) Rz 1313): Einmal in die Richtung, dass der Wortlaut des Art 15 Abs 1 DBA FL etwas enger gehalten ist als es in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 der Fall ist: "Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art" (§ 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988) stehen "Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen" (Art 15 Abs 1 DBA FL) gegenüber. Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen werden nur an Personen bezahlt, die einen Dienstvertrag mit dem Unternehmen abgeschlossen haben, Vergütungen jeder Art kommen in Art 15 Abs 1 DBA FL nicht vor. Das ist im Beschwerdefall wegen der Werkverträge von Bedeutung. Könnte man innerstaatlich noch zur Meinung gelangen, dass Werkvertragsentgelte Vergütungen jeder Art sind, so können diese aber nicht unter Gehälter und ähnliche Vergütungen subsumiert werden, denn Werkvertragsentgelte sind Gehältern nicht ähnlich. Andererseits darf nicht vergessen werden, dass die Auslegung des DBA mit Liechtenstein statisch erfolgt, dh zu jenem Rechtsstand, als dieses DBA abgeschlossen wurde. Nun ist es wohl richtig, dass unabhängig von der Beteiligungshöhe Gehälter von Gesellschafter-Geschäftsführern zur damaligen Zeit als unselbständige Einkünfte qualifiziert wurden. Allerdings war die Anschauung, wer als unselbständig und wer als selbständig zu betrachten war, unterschiedlich. Siehe bereits das ausführlich referierte Grundsatzerkenntnis des VwGH vom 9.12.1980, 1666/79 ua, das wohl die damalige Auffassung reflektiert (s a Hofstätter-Reichel § 22 Rz 53a, Stand Jänner 1982). Nach der damaligen Auffassung war unser Beschwerdeführer mangels Weisungsunterworfenheit als Selbständiger nach § 22 Z 1 EStG zu qualifizieren, weil er keine Gehälter bezogen hat, sondern Werkvertragshonorare (die seinem Einzelunternehmen (feste Einrichtung/Betriebsstätte) zuzuordnen waren und somit unter die Zuteilungsnorm des Art 14 DBA FL fallen. Gemäß Methodenartikel des Art 23 Abs 1 DBA FL ist die Befreiungsmethode vorgesehen (Freistellung in Österreich)). b) VwGH 7.6.2005, 2004/14/0130 Dieses vom Finanzamt in der BVE zitierte Erkenntnis birgt keine neuen Erkenntnisse, sondern beruft sich auf das vorher ausführlich besprochene. Aber auch bei Betrachtung einiger Bestimmungen des DBA FL kommen einem Zweifel, ob die VO BGBI Il 2001/215 auf unseren Fall angewendet werden kann. Die Bestimmung des Art 25 Abs 2 des DBA FL, nach der sich die zuständigen Behörden in Problemfällen ins Einvernehmen setzen dürfen, darf nicht so verstanden werden, dass damit über das Abkommen hinaus neue Steuertatbestände geschaffen werden dürfen - ohne dass das Abkommen selbst geändert wird. Man würde dem Art 25 Abs 2 einen verfassungswidrigen und gesetzwidrigen Inhalt unterstellen. Er wäre mangels Determiniertheit verfassungswidrig. So wäre die Verordnung zum DBA-Liechtenstein BGBI Il 2001/215 gesetzeswidrig oder würde man Art 25 Abs 2 DBA FL und der zitierten Verordnung einen verfassungswidrigen Inhalt unterstellen, würde man die Verordnung so verstehen, dass man über diesen Weg Einkünfte eines selbständigen Freiberuflers nach Art 14 DBA FL in Dienstnehmer- Einkünfte nach Art 15 DBA FL umfunktionieren kann (Verstoß gegen das Sachlichkeitsgebot, Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz (Ungleiches darf nicht gleich behandelt werden)). Es würde sich die Verwaltung oder wenn Gerichte so judizieren, würden sich diese zum Gesetzgeber aufspielen. Das verstößt aber gegen die Spielregeln einer Demokratie, in der der Gesetzgeber die Gesetze vorgibt, die Verwaltung diese zu exekutieren hat und die Gerichte ua Verwaltungsakte zu überprüfen haben auf Gesetz- und Verfassungsmäßigkeit. Das verfassungsrechtlich geschützte Gebot der Rechtssicherheit verlangt die Voraussehbarkeit behördlicher Entscheidungen. Dies setzt die hinreichende Bestimmtheit des Steuertatbestandes voraus. Ehrke-Rabel schreibt dazu in Doralt/Ruppe, Steuerrecht Il, 8. Auflage (2019), RZ 30 bis RZ 34. Der Steuertatbestand muss nicht nur gesetzlich verankert, er muss auch so formuliert sein, dass der Steuerpflichtige die steuerlichen Folgen seines Verhaltens abschätzen kann. Das Verhalten der Behörde muss vorbestimmt sein (RZ 31). Das Gesetz, in diesem Falle das DBA FL und das österreichische Einkommensteuergesetz, ist klar formuliert, wie man aus den identen Überschriften zu Art 14 DBA FL und S 22 EStG schon erkennen kann. Das Finanzamt möchte durch juristische Winkelzüge und Kniffe einen Etikettenschwindel vollziehen und aus einem Selbständigen einen Unselbständigen machen. Eine Norm, zu deren Sinnermittlung subtile verfassungsrechtliche Kenntnisse, qualifizierte juristische Befähigung und Erfahrung bzw. ein geradezu archivarischer Fleiß, außerordentliche methodische Fähigkeiten und eine gewisse Lust zur Lösung von Denksportaufgaben erforderlich sind, ist nicht verbindlich (aaO, RZ 34). Es hieße im Sinne der "Denksportjudikatur" des Verfassungsgerichtshofes einen Steuerpflichtigen zu überfordern, müsste er zusätzlich das Gedankengebäude bedenken, welches vom Finanzamt aufgebaut wurde, um seine selbständigen Einkünfte in eine unselbständige Arbeit umzudeuten. Die vom Finanzamt ins Treffen geführte Rechtsprechung zur Qualifikation von Gehältern und sonstigen Vergütungen aller Art eines wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers ist ergangen zur Frage des Dienstgeberbeitrages mit der Folge der Verbreiterung der Bemessungsgrundlage für Dienstgeberbeitrag und Kommunalsteuer und kann nicht auf die Einordnung von Einkünften im zwischenstaatlichen Bereich ausgedehnt werden. Die Frage der sachlichen Rechtfertigung des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 ist vom Verfassungsgerichtshof noch nicht entschieden und daher derzeit nach wie vor offen (Doralt, Einkommensteuer-Kommentar, aaO Tz 141). Selbst wenn nach den Vorstellungen der Finanzverwaltung und vielleicht auch nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes seit seinem Erkenntnis eines verstärkten Senats 2005 Einkünfte nach § 22 Z 2, Teilstrich 2 EStG 1988 vorlägen, wären es innerstaatlich immer noch Einkünfte aus selbständiger Arbeit (siehe Überschrift über § 22 EStG). Erst der weitere Kunstgriff der Anwendung des Wortlauts der Verordnung BGBI II 2001/215, wonach sich die Besteuerung bei Dienstnehmern von Kapitalgesellschaften ungeachtet einer allfälligen Beteiligung des Dienstnehmers an der Gesellschaft stets nach Artikel 15 des Abkommens richtet und zusätzlich die Anwendung der Auslegung des Dienstnehmerbegriffes des Verwaltungsgerichtshofes für Fälle der Lohn- und Gehaltsnebenkosten in Falle 2003/13/0018 (funktionale Eingliederung, Unbeachtlichkeit der zivilrechtlichen Vereinbarungen) würde- bei Vorliegen der Voraussetzungen - dazu führen, dass innerstaatlich als selbständige Arbeit qualifizierte Einkünfte DBA rechtlich zu unselbständigen Einkünften nach Artikel 15 des Abkommens mutieren würden. Nun liegen aber gegenständlich gleich mehrere Voraussetzungen nicht vor, die die VO BGBI Il 2001/215 nicht anwendbar machen: Es fehlt in unserem Falle an der Dienstnehmereigenschaft: Es liegen weder Gehälter, Löhne noch ähnliche Vergütungen vor, sondern Betriebsstätteneinkünfte des Beschwerdeführers. Die Betriebsstätte ("feste Einrichtung") wurde auf Basis der am 8.8.2005 ausgestellten Bewilligung der Kommission für Ingenieure und Architekten in Liechtenstein zur selbständigen Ausübung der Tätigkeit als Heizungs-, Lüftungs- und Klimaingenieur errichtet und betrieben (siehe Seite 4 der BVE, letztes Drittel). Die geistige Leistung steht bei Freiberuflern im Vordergrund, nicht die umfangreiche Ausstattung einer Betriebsstätte. Es liegt Selbständigkeit vor. Es wurde zwischen der AG oder der GmbH und dem Beschwerdeführer kein Dienstvertrag geschlossen, sondern wie nachgewiesen Werkverträge. Der Tatbestand des § 22 Z 2, Teilstrich 2 EStG 1988, ist nicht erfüllt. Es wäre die genannte Verordnung gesetzwidrig, denn der Art 25 Abs 3 des Abkommens ist zu wenig bestimmt, als dass auf Grundlage dieser Bestimmung eine derartige Verordnung erlassen werden könnte, die ein neues Besteuerungsrecht begründen würde, das vorher gar nicht da war. Eine solche Rechtsfolge könnte nur durch eine Änderung des Abkommens erfolgen. Trotz im Beschwerdezeitraum zweifacher Abänderung des Abkommens mit BGBI 2013/302 und BGBI III 2017/8 hat der Gesetzgeber diese Gelegenheit nicht ergriffen. Es bleibt daher beim Recht des Jahres 1970, das keinesfalls - weder innerstaatlich noch zwischenstaatlich - vorgesehen hat, Betriebsstätteneinkünfte in Einkünfte aus unselbständiger Arbeit umzufunktionieren. Die in Art 15 DBA FL verwendete Begrifflichkeit zur Umschreibung der unselbständigen Arbeit ist enger (Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen) als es in § 22 Z 2 TS 2 EStG der Fall ist (Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art). Wenn vielleicht nach der Denklogik des Finanzamtes die Betriebsstätteneinkünfte des Beschwerdeführers Vergütungen jeder Art sein könnten, kann dies aber sicher nicht mehr unter Gehälter und ähnliche Vergütungen subsumiert werden, da die ähnlichen Vergütungen sich ganz eindeutig auf "Gehälter" beziehen und Werkvertragsentgelte und Betriebsstätteneinkünfte sind einmal keine Gehälter oder diesen, nämlich den Gehältern, ähnliche Vergütungen. Selbst wenn man zum Schluss käme, dass die genannte Verordnung in Art 23 Abs 3 Deckung findet, wäre Art 23 Abs 3 wegen mangelnder Bestimmtheit verfassungswidrig. Das wird bei der Auslegung der Bestimmungen zu berücksichtigen sein. Denn es darf bei einer Auslegung und Anwendung einer Verordnung kein verfassungswidriger Inhalt unterstellt werden bzw. es ist (wenn möglich) eine Auslegung zu wählen, die ein verfassungskonformes Ergebnis ergibt oder die Verordnung ist wegen Verfassungswidrigkeit aufzuheben. Ein Eingriff in zivilrechtliche Parteienvereinbarungen und deren Umdeutung und der Eingriff in die Bestimmungen eines Staatsvertrages - am Gesetzgeber vorbei - ist abzulehnen - vor allem weil die wirtschaftliche Betrachtungsweise (§ 21 ff BAO) keinen Grund dafür liefert. Die Vereinbarungen zwischen dem Beschwerdeführer und den Abnehmern seiner Leistungen waren grundvernünftig. Eine andere Sichtweise wäre verständlich, wenn wirtschaftlich völlig unvernünftige Dinge gemacht worden wären. Der Beschwerdeführer hat aber nachvollziehbare, wirtschaftlich intendierte, fremdübliche, sinnvolle Strukturen geschaffen, um den Markt bestmöglich mit "Klima-Know-how" versorgen zu können. Der Fremdüblichkeit wurde allein schon dadurch Rechnung getragen, dass familienfremde Mitgesellschafter darauf geachtet haben, dass nur wirtschaftlich begründete und angemessene Vereinbarungen zwischen Beschwerdeführer und der AG und der GmbH getroffen wurden. Es fehlt bei der Denklogik des Finanzamtes aber auch an einer funktionalen Eingliederung des Steuerpflichtigen in den betrieblichen Organismus der AG (aus Sicht des Finanzamtes, basierend auf der Rechtsprechung des VwGH in 2003/13/0018 das allein entscheidende Element), denn die Funktionen, die vom Beschwerdeführer wahrgenommen wurden, sind in der AG gar nicht vorhanden gewesen. Die AG war eine Zweckgesellschaft und wurde eingerichtet für den gemeinsamen Auftritt am Markt der in selbständigen Einheiten arbeitenden Freiberufler (siehe bereits Anlage 2 in unserer Beschwerdeschrift vom 26.7.2011), war für die ausführenden Tätigkeiten, für die Abrechnung der Leistungen gegenüber den Kunden, für die beschränkte Haftung und gemeinsame Haftpflichtversicherung und administrative Tätigkeiten. Keineswegs wurden die Know-how gebenden Freiberufler in den Organismus der AG oder der GmbH eingegliedert. Wenn schon allen vertraglichen Vereinbarungen vom VwGH in 2003/13/0018 keine Bedeutung beimisst, dann sollte aber auch die Eingliederung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zugänglich sein und nicht nur formal anknüpfen. Man kann sich nicht in etwas integrieren, das gar nicht vorhanden ist. Es ist tatsächlich umgekehrt, die AG als funktionales Anhängsel der freiberuflichen Einzelunternehmen anzusehen. Denn die selbständigen Freiberufler bringen das nötige Know-how, um überhaupt einen Auftrag zu bekommen und zur Zufriedenheit der Leistungsempfänger erfüllen zu können. Die AG ist nur eine Service- und Zweckgesellschaft. Die Beteiligungen an der AG und der GmbH entpuppen sich daher auch als notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Beschwerdeführers. Für den Erfolg am Markt entscheidend ist die geistige Leistung und das Know-how als Pionier auf dem Gebiet des Niedrigenergiehausbaus. Auf diesem Know-how aufbauend kommt es zur Akquisition von Aufträgen, Angebotslegung sowie zur sorgfältigen Ausführung der Aufträge zur Zufriedenheit der Besteller und letztlich zur Abrechnung und Bezahlung des Honorars durch die Leistungsempfänger. Wie sich aus den Jahresabschlüssen der AG ersehen lässt, gibt es bei der AG kaum eigenes Personal. Der Löwenanteil wird zugekauft von selbständig tätigen Freiberuflern. Die AG ist eine Angebots-, Verwaltungs-, Haftungs- und Abrechnungshülse bzw. -drehscheibe. Die wesentlichen geistigen Leistungen, die zur Erfüllung der Werkverträge zentral erforderlich sind, werden von selbständig tätigen Freiberuflern erbracht. Das zeigt sich auch, dass wirtschaftlich die AG in ***5***, aber auch die GmbH in ***4*** keine eigene wirtschaftliche Bedeutung erlangten, weil in all den Jahren keine Gewinnausschüttungen erfolgten, sondern das, was in der AG und der GmbH eingenommen wurde, wurde letztlich nach Abzug der Personal- und Verwaltungskosten in der AG oder GmbH - an die selbständigen Freiberufler an Werkvertragsentgelten ausbezahlt. Da somit eine Eingliederung in den Organismus der AG nicht vorliegt, entfällt das wesentliche Argument des Finanzamtes, selbst wenn man sich im Rahmen des Denkgebäudes des Finanzamtes bewegt. Das Denkgebäude des Finanzamtes stürzt ein. Die Subsumtion des Sachverhaltes unter Art 15 DBA FL wirkt gekünstelt und ist mit den tatsächlichen Abläufen nicht in Einklang zu bringen. Der Beschwerdeführer war schließlich der "Chef" der ***1***-Gruppe, der Strategieträger, der Unternehmer und selbständig im besten Sinne des Wortes. Den Beschwerdeführer als unselbständig zu qualifizieren, hieße ein X für ein U vorzumachen, ist nicht nachvollziehbar und nicht zu rechtfertigen. Administration und Personalführung hat den Beschwerdeführer nie interessiert. Er ist der Visionär, der Konzeptionist, schafft die Strukturen, vermittelt den potenziellen Auftraggebern die Idee und lässt dann los. Dann kommen die Standortgesellschaften ins Spiel und deren Geschäftsführer und Mitarbeiter und vor allem die anderen selbständig zuarbeitenden Freiberufler. Der Beschwerdeführer braucht Zeit zum Denken, Kreativsein, Diskussion (auch im Rahmen seines Lehrauftrags an der ***16***) zur Weiterentwicklung und Verbesserung der Ideen zum Niedrigenergiehausbau. Sein Einzelunternehmen als eigenständige Einheit gibt ihm erst die Freiheit dafür und macht daher wirtschaftlich absolut Sinn (passt auch zur Frage des BFG mit Fax vom 8.9.2020). Solange das Abkommen mit Liechtenstein so ist wie es ist, sollte das Finanzamt die Demut haben zu akzeptieren, dass der Beschwerdeführer zu den privilegierten Berufsgruppen des Art 14 DBA FL gehört, wie es schon selbst bei der Veranlagung der Einkommensteuer 2005 erkannt hat und die Einkünfte des Beschwerdeführers auch für die Jahre 2006 bis 2017 (bis zur Auflösung der AG im Jahre 2019 und selbstverständlich auch danach im Rahmen des Einzelunternehmens) von der Besteuerung in Österreich freistellen. Zu Art 15 DBA FL gelangt man nur durch Nichtberücksichtigung bzw. Missachtung der zivilrechtlichen Vereinbarungen, obwohl diese fremdüblich abgeschlossen wurden und einem Fremdvergleich standhalten. Die abenteuerlich anmutende rechtliche Konstruktion des ***FA***, wohl ermutigt durch die Rechtsprechung des VwGH 2003/13/0018, hat es jedenfalls beim Abschluss des Abkommens mit dem Fürstentum Liechtenstein im Jahre 1970 nicht gegeben bzw. war diese Sichtweise damals gänzlich unbekannt. Es gibt in den einschlägigen Kommentaren, soweit ersichtlich, keine Ausführungen, die zur gegenständlichen Konstellation verlässlich Auskunft geben könnten. Das Finanzamt stützt sich auf VwGH Judikatur aus 2005. Diese ist zur Dienstgeberbeitragspflicht ergangen, nicht zum internationalen Steuerrecht. Art 14 DBA FL. Freiberufliche Einkünfte nach Art 14 DBA FL sollen aber nach dem Willen des Gesetzgebers mit Ausnahme des Progressionsvorbehaltes gerade nicht der österreichischen Steuerpflicht unterliegen. Diese Rechtstatsache kann durch eine spätere Rechtsprechung (zu einem anderen Gesetz, nämlich dem FLAG) oder von einem Vertragsstaat durch von seiner Verwaltung einseitig erlassene Verordnung nicht ausgehebelt werden. Die "Verordnungsermächtigung" im Abkommen, Art 25 Abs 2 DBA FL, lässt die Bestimmtheit vermissen und wäre verfassungswidrig, wenn sie dazu führen würde, gegen den gesetzgeberischen Willen über die Hintertür die Befreiung der Art 14 Einkünfte - ohne Änderung des Abkommens (des Gesetzes) - zu unterwandern und zu vereiteln. Der Missachtung des gesetzgeberischen Willens durch die Finanzverwaltung, wie er in Art 14 DBA FL zum Ausdruck gebracht wurde, wird entschieden entgegengetreten. Die Schrankenwirkung des DBA FL (engere Definition in Art 15 Abs 1: "Gehälter und ähnliche Vergütungen" statt "Gehälter und sonstige Vergütungen aller Art" in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 und die Zuordnung der Einkünfte in Art 14 mit Befreiungsmethode Art 23 Abs 1) und die ältere Rechtsprechung des VwGH 9.12.1980, 1666/79 (ebenfalls verstärkter Senat) und näher beim Inkrafttreten des DBA FL ist im Rahmen der historischen Interpretation zu beachten. Die Verwaltung hat nach den Prinzipien der Gewaltentrennung die Gesetze zu vollziehen und sich darauf zu beschränken. Der Verwaltung möglicherweise unliebsame Gesetze können nicht durch abenteuerliche Gesetzesauslegungen ad absurdum geführt und unanwendbar gemacht werden. Der Steuerpflichtige hat den Tatbestand des Art 14 DBA FL erfüllt. Man kann ihm nachträglich dieses zugegebenermaßen, aber vom Gesetzgeber gewollte, Privileg nicht mehr nehmen. Der Steuerpflichtige ist 2012 sowohl als Verwaltungsrat als auch als Gesellschafter aus der AG ausgetreten. Die Anteile wurden von der ***24*** GmbH übernommen. Die wesentliche Beteiligung verblieb (indirekt) beim Steuerpflichtigen. Im Jänner 2019 wurde die ***6*** AG überhaupt liquidiert und das verbliebene Vermögen, die verbliebenen Mitarbeiter, der Mietvertrag am Standort in ***5*** vom Einzelunternehmen Ing. ***2*** MSc übernommen und somit die 2005 ausgegliederten Funktionen wieder in das Einzelunternehmen des Beschwerdeführers zurückverlagert. Nun noch zu verfahrensrechtlichen Fragen, insbesondere des Nichtvorliegens der Voraussetzungen zur Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Steuerjahre 2006 bis 2009 und zur Verjährung der Steuerjahre 2009 bis 2013: Für die Jahre 2006 bis 2008 sehen wir keinen bedeutsamen Wiederaufnahmegrund, da das Finanzamt schon bei Erlassen der Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 alle entscheidungswesentlichen Sachverhalte gekannt hat. In den Wiederaufnahmebescheiden wurden keine Wiederaufnahmegründe genannt, sondern hinsichtlich der Wiederaufnahmegründe auf den BP Bericht und die Niederschrift zur BP verwiesen. Aber auch im BP Bericht und in der Niederschrift zur BP werden die Wiederaufnahmegründe nicht ausgeführt. Wir ersuchen das Bundesfinanzgericht höflich, die Frage der Verjährung von Amts wegen für die einzelnen Steuerjahre zu prüfen, da diese Prüfung ja von Amts wegen zu geschehen hat. Insbesondere ist nach unserer Beurteilung die Einkommensteuer der Jahre 2009 bis 2011, allenfalls aber auch 2012 und 2013 bereits verjährt. Erst mit Ergänzungsvorhalt vom 17.9.2019 wurden vom Finanzamt für diese Jahre Einkommen- und Umsatzsteuererklärungen abverlangt. Wir ersuchen das BFG auszusprechen, dass die Einkommensteuer für die Jahre 2009 bis 2011 zufolge Verjährung mit Null festzusetzen ist und die vorgeschriebenen Vorauszahlungen wieder gutzuschreiben sind. Die Annahme des Finanzamtes, die erstmalig in der Beschwerdevorentscheidung am 19.11.2019 geäußert wurde, dass die 10 jährige Verjährungsfrist anzuwenden sei, ist eine reine Schutzbehauptung des Finanzamtes und entbehrt jeglicher Substanz. Weder liegen die objektiven, noch die subjektiven Elemente für Vorsatz vor. Objektiv handelt es sich um einen Präzedenzfall. Es war für den Beschwerdeführer schlicht nicht vorhersehbar, dass das Gesetz so ausgelegt werden wird, wie das Finanzamt das nun versucht. Nur für den äußersten und unwahrscheinlichen Fall der Besteuerung in Österreich stellen wir den Antrag auf Berücksichtigung des maximalen Betrages der Topfsonderausgaben in allen Streitjahren für die Darlehensrückzahlungen für den privaten Hausbau und die Berücksichtigung der Studienkosten der Kinder als außergewöhnliche Belastung in Höhe des Pauschbetrages. Entsprechende Hinweise können den Steuererklärungen, welche bei der liechtensteinischen Steuerverwaltung eingereicht wurden und aktenkundig sind, entnommen werden. Die Fragen des BFG per Fax vom 8. 9. 2020 und 17. 9. 2020 beantworten wir im Namen und im Auftrage des Beschwerdeführers wie folgt: Zur Frage der Weitergabe von Aufträgen von der AG an das Einzelunternehmen: Es war so - jedenfalls wirtschaftlich - dass Aufträge vom Beschwerdeführer an die AG oder GmbH weitergereicht wurden und nicht umgekehrt. Diese Handhabung ist sowohl im Bereich der Expertise des Beschwerdeführers und auch in den anderen Bereichen so gewesen. Er wollte frei sein. Er war im Streitzeitraum in keinem Zeitpunkt Geschäftsführer, weder bei der AG in ***5*** noch in der GmbH in ***4***. Siehe Vorlagebericht vom 25.2.2019 Nr. 30 und 31, im Akt aufliegende Handelsregisterauszüge zur AG als auch im offen zugänglichen Firmenbuch zur GmbH. Noch war er Dienstnehmer noch gab es einen Dienstvertrag mit der AG in ***5*** oder der GmbH in ***4***. Der Beschwerdeführer war ausschließlich im Werkvertrag, hauptsächlich für beide genannte Gesellschaften, aber auch in geringerem Ausmaße für andere tätig. In derselben Weise wurden von freiberuflichen oder gewerblich tätigen Subplanern je nach Projekterfordernis von der AG Elektroplanung, Kunstlichtplanung, Bauphysik und Materialökologieberatung zugekauft. Siehe die Beschreibung des Systems in Anlage 2 (Geschäftsmodell) zu unserer Berufung/Beschwerde vom 26.7.2011 gegen die Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 u.a. Bei größeren Projekten hat der Beschwerdeführer die Generalplanerprojektleitung und Qualitätssicherung als eigenständige freiberufliche Leistung aus seinem Einzelunternehmen erbracht. Die Mitarbeiter*innen der AG hätten die Qualifikation dafür nicht gehabt, diese Leistungen selbst zu erbringen. Die Geschäftsführung der AG lag bei Herrn Dl ***9***, später bei ***30*** MSc. Aufgrund der Fachspezialisierung bei der Bauplanung ist es üblich, je nach Projektgegebenheit, ein Spezialistenteam zusammenzustellen. Zur Frage der Margen und der übernommenen Kosten haben wir vom Beschwerdeführer folgende Antworten erhalten: Welche Stundensätze oder welche Kalkulation liegen den Rechnungen an die ***6*** AG und an die ***23*** GmbH im Streitzeitraum zugrunde? Sind diese im Fremdvergleich mit jenen der anderen Dienstleister vergleichbar, gleich, höher, niedriger? Begründung allfälliger Unterschiede: Habe dies in den alten Kalkulationen geprüft. Einkauf der Stunde EiU B. ***47*** war 73,00 Euro/H und Verkauf seitens ***6*** AG war 140,00 Euro/H. Der Aufschlag für diese Leistungen war somit rund 100% also vergleichsweise sehr hoch, weil damit anteilig die Infrastrukturkosten kalkulatorisch für einen Arbeitsplatz gedeckt wurden, im Sinne einer kosteneffizienten schlanken Verwaltung war dies eine sinnvolle Vorgangsweise. Bei den anderen freiberuflich tätigen Dienstleistern variiert je nach Projekt (habe mir 5 alte Projekte angeschaut) der Aufschlag zwischen 10% und 20%. Die von der AG getragenen Kosten wurden vom Beschwerdeführer der AG nicht direkt ersetzt, weil es dafür eine Vorteilsausgleichsabrede gegeben hat (siehe Rahmenvertrag im Akt). Der Beschwerdeführer war zwar direkt und indirekt zusammengerechnet Mehrheitseigentümer sowohl der AG wie der GmbH, jedoch nicht Alleineigentümer. Allein dadurch schon ergibt sich ein Interessensausgleich zwischen dem Beschwerdeführer und der AG und der GmbH. Alles andere hätten die Minderheitsgesellschafter nicht akzeptiert. Haben die anderen freiberuflichen Dienstleister die Infrastruktur der ***1*** Liechtenstein und jener der ***1*** ***4*** auch (teilweise) kostenlos genutzt? Nein. Ich selbst habe auch keine Infrastruktur der ***1*** ***4*** genutzt Wie hoch sind die von der ***1*** Liechtenstein und der ***1*** ***4*** für Sie getragenen Kosten zu beziffern (ZB Mietersparnis, Betriebskosten, IT, Personal, Vermögenschadenhaftpflichtversicherung ... )? Das ist sehr aufwändig (noch dazu im Nachhinein) zu beziffern. Genau aus diesem Grund wurde damals der Weg über den hohen Aufschlag meiner und Projektleitungstätigkeit gewählt. Die ***1*** ***4*** GmbH hat keine Kosten des EiU BG getragen. Die ***1*** Li AG hat, wenn die Infrastrukturkosten einfach durch Köpfe geteilt wird, in den Jahren 2006 bis 2007 (Bürositz in ***7*** mit durchschnittlich 8 besetzten Arbeitsplätzen) 1/8 der gesamten Infrastrukturkosten und in den Jahren 2008 bis 2017 (Bürositz in ***5*** mit 4 bis 6 besetzten Arbeitsplätzen) bis 1/6 der Kosten getragen. Der Anteil für die Haftpflichtversicherung betrug ca. 28% vom Umsatz (Gesamtversicherung ***44*** Versicherung inkl. aller Subplaner mitversichert). Ergänzend wird nochmals betont, dass der geringere Stundensatz, den der Beschwerdeführer der AG und der GmbH verrechnet hat, verglichen zu den anderen (externen) Freiberuflern der Vorteilsausgleich bildet. Die familienfremden Mit-Gesellschafter waren mit dieser Regelung einverstanden. Zu den einzelnen Beschwerdevorentscheidungen wird wie folgt Stellung genommen: Zur BVE 2012 bis 2017 vom 9. 8. 2019 Das BFG wolle von Amts wegen die Verjährung für diesen Zeitraum, insbesondere für die Steuerjahre 2012 und 2013, prüfen. Zusammenfassung: 1. Man kann aus dem Chef der ***1*** Gruppe keinen Dienstnehmer machen. Das Erkenntnis des (verstärkten Senats des) VwGH vom 9.12.1980, 1666/79 u.a., das zu zwei Gesellschafter-Geschäftsführern einer Komplementär-GmbH zur Frage der Dienstnehmereigenschaft für Zwecke der Erhebung des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe ergangen ist, zeigt auf, dass zur Zeit des Inkrafttretens des DBA FL der Beschwerdeführer nicht als steuerlicher Dienstnehmer gesehen worden wäre. 2. Die Verordnung zum Abkommen mit Liechtenstein, BGBI II 215/2001 setzt für ihre Anwendung ebenfalls die Dienstnehmereigenschaft voraus. Der Beschwerdeführer ist zwar Gesellschafter, aber kein Dienstnehmer, daher scheitert das Finanzamt auch bei gesetzmäßiger und verfassungskonformer Auslegung an der fehlenden Anwendbarkeit der genannten Verordnung. 3. Schließlich ist auch Art 15 Abs 1 DBA FL nicht anwendbar, weil diese Bestimmung Gehälter voraussetzt - und enger formuliert ist als § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988, der von "Gehälter und sonstige Vergütungen aller Art" spricht. Art 15 Abs 1 DBA FL spricht von Gehältern und ähnlichen Vergütungen, diese setzen aber wirkliche und nicht fingierte Dienstnehmer und einen Dienstvertrag voraus. Der Beschwerdeführer hat nur Werkverträge abgeschlossen. Die Schrankenwirkung des DBA FL ist zu beachten und verhindert die Subsumption unter Art 15 Abs 1 DBA FL. 4. Man kann die Parteienvereinbarungen nicht negieren und beiseiteschieben (Statuten der AG, das Organisationsreglement der AG, die Rahmenvereinbarung jeweils mit AG und GmbH, das Unternehmerrisiko und die völlige Weisungsfreiheit, die in jedem Einzelfall abgeschlossenen Werkverträge, Befugnis vom liechtensteinischen Staat für den Betrieb des Einzelunternehmens in Liechtenstein auf seinem Fachgebiet usw.), denn diese Merkmale, die alle gegen ein steuerliches Dienstverhältnis sprechen, sind nach reiflicher Überlegung in wirtschaftlich sinnvoller Weise vom Beschwerdeführer verwirklicht und aufeinander abgestimmt worden und im Hinblick auf die weiteren, familienfremden Gesellschafter, fremdüblich abgeschlossen. Eine Korrektur nach den §§ 21 bis 23 der Bundesabgabenordnung bedarf es vorliegendenfalls nicht (wirtschaftliche Betrachtungsweise, §§ 21 ff BAO). 5. Der Beschwerdeführer erfüllt typischerweise den Tatbestand des Freiberuflers nach § 22 Z 1 lit b EStG. Er übt eine, einem staatlich befugten und beeideten Ziviltechniker unmittelbar ähnliche, Tätigkeit mit gehobener, universitärer Ausbildung aus.