BFG RV/7100458/2011

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die die Senatsvorsitzende MMag. Elisabeth Brunner, den berichterstattenden Richter Mag. Gerhard Konrad sowie die fachkundige Laienrichterin Mag. Petra-Maria Ibounig und den fachkundigen Laienrichter Mag. Heinrich Witetschka als Senat in der Beschwerdesache (1) ***BHHJ***, ***BH***, ***CEM*** bzw. ***CK*** als Erbin nach Ing. ***CE***, ***DM***, Dr. ***DK***, ***FR***, Dr. ***GW***, Dr. ***GX***, ***HH*** als Erbin nach ***HHJ***, ***JF***, Dr. ***KH***, ***KB*** bzw. ***KEKE*** als Erbin nach Dr. ***KöH***, ***KGM***, ***KF*** als Erbin nach Dr. ***KS***, ***KF***, Verlassenschaft nach Dr. ***LW***, Dr. ***MCV***, ***MS*** als Erbin nach ***MB***, Dr. ***MWN***, Ing. ***P*** ***VN4***, Ing. ***P*** ***VN5***, Dr. ***PH***, Verlassenschaft nach Dr. ***SE***, Dr. ***Sch*** ***W***, Ing. ***SF***, ***TU***, Dr. ***WHD***, DI ***WM*** als zuletzt beteiligt gewesene Gesellschafter der ***Sc*** ***FBB*** GmbH & Mitgesellschafter, ***Gasse*** 26/5, 1050 Wien, vertreten durch Dr. ***Sch*** ***W***, ***Straße***, (2) Ing. ***P*** ***VN4*** und Ing. ***P*** ***VN5***, ***Weg*** ***Ort***, vertreten durch Neumayer & Walter Rechtsanwälte-Partnerschaft, Baumannstraße 9/11, 1030 Wien, betreffend die Beschwerden von (1) vom 14. Jänner 2011 / 7. Februar 2011 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 4/5/10 (jetzt: Finanzamt Österreich) vom 13. Dezember 2010 / 24. Jänner 2011 über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2005 bis 2008 / 2009 sowie Beschwerde von (2) vom 19. Jänner 2011 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 4/5/10 (jetzt: Finanzamt Österreich) vom 13. Dezember 2010 über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2007 und 2008, jeweils hinsichtlich der ehemaligen ***Sc*** ***FBB*** GmbH & Mitgesellschafter, Steuernummer [...], in der Sitzung vom 8. Mai 2023 zu Recht erkannt: I. Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen. Hinsichtlich der Jahre 2005 und 2006 werden Einkünfte nicht festgestellt. Die angefochtenen Bescheide 2007, 2008 und 2009 werden ersatzlos aufgehoben. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig. Entscheidungsgründe Das bisherige Verfahren stellt sich wie folgt dar: Hinsichtlich der Jahre 2004 bis 2006 hatte eine Außenprüfung stattgefunden. Die belangte Behörde korrigierte aufgrund des Berichts vom 10. Februar 2010 die Höhe der Einkünfte der Personenvereinigung. Zum einen seien aufgrund fehlender betrieblicher Knlassung Aufwendungen aus Know-how-Verträgen als Betriebsausgaben nicht anzuerkennen, zum anderen seien Erlöse und Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb und dem Verkauf der Marken "***Marke1***" und "***Marke2***" in den Jahren 2005 bis 2007 anzupassen. Die Einkünfte für 2008 wurden aufgrund des Fehlens einer Steuererklärung im Schätzungsweg mit 0,00 € festgestellt. Der Betriebszweck der Gesellschaft wurde als Verwaltung von Markenrechten und Vergabe von Lizenzen qualifiziert. Der Unternehmensschwerpunkt liege daher im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter, sodass die festgestellten Verluste gemäß § 2 Abs 2a EStG 1988 nach § 18 Abs 6 und 7 EStG 1988 weder ausgleichs- noch vortragsfähig und daher nur mit positiven Einkünften aus diesem Betrieb verrechenbar seien. Auf dieser Grundlage erließ das Finanzamt die Feststellungsbescheide vom 8. bzw. 15. Februar 2010. Diese wurden jedoch infolge mehrerer erhobener Beschwerden von der belangten Behörde aufgrund mangelhafter Zustellung als Nichtbescheide qualifiziert. Die belangte Behörde erließ sodann die streitgegenständlichen Bescheide vom 13. Dezember 2010. Diese wurden an den Gesellschafter der Personenvereinigung Dr. ***W*** ***Sch*** (ab hier: Vertreter) zugestellt, der zuvor mit Bescheid vom 7. Oktober 2010 zum Vertreter der Gesellschaft gemäß § 81 Abs 2 BAO bestellt worden war. Mit Bescheid vom 24. Jänner 2011 setzte das Finanzamt die Einkünfte 2009 ebenfalls aufgrund des Fehlens einer Steuererklärung mittels Schätzung mit 0,00 € fest. In der Beschwerde vom 14. Jänner 2011 wandte sich der Vertreter insbesondere gegen die Behauptung, dass die Vergabe von Lizenzen den Schwerpunkt des Unternehmens darstelle. Er verwies auf die Ausführungen einer Berufung von Herrn Dr. Reich-Rohrwig vom 16. Juni 2010, die gegen die ursprünglich ergangenen Bescheide vom 8. und 15. Februar 2010 gerichtet war. Darüber hinaus sei die normale Abschreibung jedenfalls anzuerkennen. Die Minderung des Kaufpreises der Marken aus einem Vergleich hätte nicht zu einem außerordentlichen Ertrag, sondern zu einer Verminderung des Buchwertes führen müssen. Ohne Hinweise sei es nicht gerechtfertigt anzunehmen, dass die Gelder, die vom Geschäftsführer dem Unternehmen als Darlehen gewährt wurden, zuvor diesem entzogen worden seien. Die vom Prüfer angenommene verdeckte Ausschüttung sei daher zu neutralisieren. Er beantragte zudem die "Befassung eines Berufungssenates". Mit der Beschwerde vom 7. Februar 2011 gegen den Feststellungsbescheid 2009 stellte der Vertreter den Antrag an die Behörde, es möge durch Einsichtnahme in die gerichtlich verwahrten Unterlagen eine sachgemäße Schätzung vornehmen. ***VN4*** und ***VN5*** ***P*** erhoben im Wege ihrer steuerlichen Vertretung Beschwerde vom 19. Jänner 2011 gegen die Bescheide 2007 und 2008 mit der Begründung, dass kein rechtswirksamer Bescheid vorliegen kann, da der Geschäftsführer mittlerweile zurückgetreten sei. Mit Vorlageberichten vom 21. Februar 2011 wurden die Beschwerden von der belangten Behörde dem Unabhängigen Finanzsenat in Wien vorgelegt und deren Abweisung beantragt. In einem E-Mail vom 10. Februar 2021 an den Berichterstatter verwies der Vertreter auf eine Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes (RV/7101107/2018), da seines Erachtens durchaus vergleichbare Voraussetzungen vorliegen würden. In einem Erörterungstermin am 22. Februar 2023 wurde von den Parteien übereinstimmend vorgebracht, dass in den ersten drei Jahren die Betriebseigenschaft bestanden habe und dass danach von Liebhaberei auszugehen sei. Die belangte Behörde nahm jedoch - entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer - ein Verwertungsverbot hinsichtlich der erzielten Verluste gemäß § 18 Abs 6 EStG 1988 an. Die Rechtmäßigkeit der Bestellung von ***Sch*** zum Vertreter der Personenvereinigung und die Ansicht des Berichterstatters, dass die Personenvereinigung aufgrund der unternehmensrechtlichen Löschung der GmbH in 2015 spätestens zu diesem Zeitpunkt aufgelöst sei, blieb unwidersprochen. Aufgrund des Vorbringens der Parteien, dass ihnen Unterlagen nicht bekannt seien, regte der Berichterstatter zur Akteneinsicht an. Das Bundesfinanzgericht forderte die Parteien mit Beschluss vom 6. April 2023 zur Stellungnahme zum Zeitpunkt des (Nicht-)Vorliegens einer Einkunftsquelle (ab dem Beginn der Betätigung oder zu einem späteren Zeitpunkt), zur Ermittlung der Einkünfte, insbesondere hinsichtlich der Feststellungen der Außenprüfung, zur Einkünfteverteilung und zur Ausgleichs- und Vortragsfähigkeit eventuell anzuerkennender Verluste auf. Den Parteien wurden diesbezüglich Teile des Urteils des Landesgerichts Wiener Neustadt zu ***Zahl*** und Zeugenaussagen aus diesem Verfahren vorgehalten. In Beantwortung wiederholten die Beschwerdeführer im Wesentlichen ihr bisheriges Vorbringen. Das Finanzamt gab telefonisch bekannt, dass keine Stellungnahme abgegeben werde. Der Senat trat am 8. Mai 2023 zur Beratung und Beschlussfassung zusammen. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Strittig ist die Höhe der erzielten Einkünfte und das Vorliegen eines Betriebes, dessen Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter gelegen ist. 1. Sachverhalt Die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft ***Sc*** ***FBB*** GmbH & Mitgesellschafter (Bf) erfolgte auf der Grundlage von Gesellschafts- bzw. Zusammenschlussverträgen (Art IV UmgrStG) der ***Sc*** ***FBB*** GmbH (ab hier: ***Sc*** Betrieb) mit mehreren atypisch stillen Gesellschaftern (ab hier: Beteiligte). Die Beteiligung erfolgte in zwei Tranchen (2004/2005), wobei ein Teil der von den Beteiligten geleisteten Einzahlungen als Einlage in das Vermögen der ***Sc*** Betrieb überging (75%) bzw. als unverzinsliches Darlehen gewährt wurde. Zum Teil wurde auch ein Agio geleistet. Die Beteiligungen stellen sich wie folgt dar: | 2004/I | | | davon | | Zusammenschlussstichtag: 01.07.2004 | Einzahlung | Nominale | Einlage | Darlehen | ***BH*** | 10.000,00 | 10.000,00 | 7.500,00 | 2.500,00 | Ing. ***CE*** | 36.050,00 | 35.000,00 | 26.250,00 | 8.750,00 | ***FR*** | 15.600,00 | 15.000,00 | 11.250,00 | 3.750,00 | Dr. ***GW*** | 10.000,00 | 10.000,00 | 7.500,00 | 2.500,00 | Dr. ***GX*** | 30.000,00 | 30.000,00 | 22.500,00 | 7.500,00 | ***HHJ*** | 22.660,00 | 22.000,00 | 16.500,00 | 5.500,00 | ***JF*** | 30.900,00 | 30.000,00 | 22.500,00 | 7.500,00 | Dr. ***KöH*** | 15.000,00 | 15.000,00 | 11.250,00 | 3.750,00 | ***KGM*** | 25.000,00 | 25.000,00 | 18.750,00 | 6.250,00 | Dr. ***KS*** | 100.000,00 | 100.000,00 | 75.000,00 | 25.000,00 | Dr. ***LW*** | 15.000,00 | 15.000,00 | 11.250,00 | 3.750,00 | ***MB*** | 20.000,00 | 20.000,00 | 15.000,00 | 5.000,00 | Ing. ***P*** ***VN4*** | 9.270,00 | 9.000,00 | 6.750,00 | 2.250,00 | Ing. ***P*** ***VN5*** | 25.750,00 | 25.000,00 | 18.750,00 | 6.250,00 | Dr. ***PH*** | 25.000,00 | 25.000,00 | 18.750,00 | 6.250,00 | Ing. ***SF*** | 10.000,00 | 10.000,00 | 7.500,00 | 2.500,00 | ***TU*** | 15.000,00 | 15.000,00 | 11.250,00 | 3.750,00 | 2005/I | | | davon | | Zusammenschlussstichtag: 31.03.2005 | Einzahlung | Nominale | Einlage | Darlehen | ***BHHJ*** | 20.000,00 | 20.000,00 | 15.000,00 | 5.000,00 | Ing. ***CE*** | 28.000,00 | 28.000,00 | 21.000,00 | 7.000,00 | ***DM*** | 10.300,00 | 10.000,00 | 7.500,00 | 2.500,00 | Dr. ***DK*** | 10.000,00 | 10.000,00 | 7.500,00 | 2.500,00 | Dr. ***GX*** | 50.000,00 | 50.000,00 | 37.500,00 | 12.500,00 | ***HHJ*** | 25.000,00 | 25.000,00 | 18.750,00 | 6.250,00 | ***JF*** | 25.000,00 | 25.000,00 | 18.750,00 | 6.250,00 | Dr. ***KH*** | 150.000,00 | 150.000,00 | 112.500,00 | 37.500,00 | ***KF*** | 20.000,00 | 20.000,00 | 15.000,00 | 5.000,00 | Dr. ***KS*** | 100.000,00 | 100.000,00 | 75.000,00 | 25.000,00 | Dr. ***LW*** | 15.000,00 | 15.000,00 | 11.250,00 | 3.750,00 | Dr. ***MCV*** | 10.000,00 | 10.000,00 | 7.500,00 | 2.500,00 | Dr. ***MWN*** | 10.000,00 | 10.000,00 | 7.500,00 | 2.500,00 | Ing. ***P*** ***VN4*** | 7.000,00 | 7.000,00 | 5.250,00 | 1.750,00 | Ing. ***P*** ***VN5*** | 25.000,00 | 25.000,00 | 18.750,00 | 6.250,00 | Dr. ***PH*** | 25.000,00 | 25.000,00 | 18.750,00 | 6.250,00 | Dr. ***SE*** | 30.000,00 | 30.000,00 | 22.500,00 | 7.500,00 | Dr. ***Sch*** ***W*** | 15.000,00 | 15.000,00 | 11.250,00 | 3.750,00 | ***TU*** | 15.000,00 | 15.000,00 | 11.250,00 | 3.750,00 | Dr. ***WHD*** | 40.000,00 | 40.000,00 | 30.000,00 | 10.000,00 | DI ***WM*** | 5.000,00 | 5.000,00 | 3.750,00 | 1.250,00 Die Beteiligungen erfolgten unter der Vermittlung von ***VN1*** ***R*** und ***VN2*** ***L***. Die atypisch stille Beteiligung erstreckte sich laut Vertrag auf das gesamte Vermögen der ***Sc*** Betrieb einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes. Der/Die Beteiligte nahm am Gewinn/Verlust der ***Sc*** Betrieb teil, wobei die Gewinn- bzw. Verlustzuweisungen an die Beteiligten betraglich nicht beschränkt waren. Als selbständig vertretungsbefugter Geschäftsführer der ***Sc*** Betrieb wirkte ***VN1*** ***R*** von 02.09.2003 bis zum 25.08.2009. Gesellschafter/in der ***Sc*** Betrieb waren ***VN3*** ***T*** von 16.04.2002 bis 10.09.2003 ***VN1*** ***R*** von 10.09.2003 bis 01.03.2005, die ***A GmbH*** Consulting GmbH (ab hier: ***A GmbH***) von 13.10.2004 bis 14.10.2004 bzw. ab 25.02.2005 sowie ***AG*** von 14.10.2004 bis 25.02.2005. Die Firma der ***Sc*** Betrieb wurde im Firmenbuch mit 21.08.2015 amtswegig gelöscht. Dass die ***Sc*** Betrieb Aktivvermögen besitze, konnte nicht festgestellt werden. 1.1. Art der Betätigung Der Unternehmensgegenstand war laut den Gesellschaftsverträgen der Beteiligten mit der ***Sc*** Betrieb der Betrieb von Gastgewerbe- und Beherbergungsbetrieben in allen von der Gewerbeordnung vorgesehenen Betriebsarten, die Anmietung und Pachtung von Liegenschaften, Gebäuden und Vermögensgegenständen aller Art, der Handel mit Waren aller Art, deren Export und Import, Engineering, die Vertretung von in- und ausländischen Firmen und Anlagen, Übernahme von Lizenzen und Urheberrechten sowie die Durchführung von Leasinggeschäften. Abseits der vom Landesgericht Wiener Neustadt (ab hier: LG) im Urteil vom 22.03.2013 zu ***Zahl*** (ab hier: Urteil) festgestellten betrügerischen Handlungen (siehe 2.3.) erfolgte die Verwaltung der bestehenden Lizenzen hinsichtlich der 2004 erworbenen Marken "***Marke1***" und "***Marke2***", die Betreuung der bestehenden Lizenznehmer, der Versuch des Aufbaus eines Franchisesystems und der Anwerbung neuer Lizenznehmer mit dem Ziel, dass diese Lizenznehmer Restaurants unter den Marken "***Marke1***", "***Marke2***" bzw. "***Marke3***" eröffnen und führen. Nach dem Charakter dieser Betätigung liegt weder eine Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen oder typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder auf eine solche Neigung zurückzuführen sind noch eine Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten vor. 1.2. Anfallen von Verlusten Unabhängig der vom Bundesfinanzgericht zur GZ RV/7100665/2011 festgestellten Einkünfte in 2004 waren in den Jahren 2005 bis 2008 die Einkünfte auf der Grundlage nachfolgenden Sachverhalts und dessen rechtlicher Beurteilung (siehe 3.2.) festzustellen. 1.2.1 Markenrechte (Tz 3 - 6, jeweils des Berichts der Außenprüfung) Kaufpreis Markenrechte Die ***Sc*** Betrieb erwarb von der ***SG*** Gesellschaft m.b.H. (ab hier: ***SG***) neben anderen, damit zusammenhängenden Wirtschaftsgütern die Rechte an den Marken "***Marke1***" und "***Marke2***" zu einem im Gegensatz zum Verkehrswert überhöhten Gesamtkaufpreis von exklusive Umsatzsteuer 700.000,00 €. Der Kaufpreis bezieht sich auf die eingetragenen Wort-Bild-Marken (620.000,00 €, Anlagen 5, 7 und 8 des Letter of Intent vom 29.03.2004 [ab hier: LoI]), Rezepturen (30.000,00 €, Anlage 2 LoI) und Werbemittelvorlagen und Fotos (50.000,00 €, Anlage 3 LoI). Aufgrund des Vergleichs mit der ***SG***, abgeschlossen am 30.06.2006 vor dem Handelsgericht Wien (einschließlich des erklärten Rücktritts hinsichtlich der Anlagen 2 und 3), wird der Kaufpreis für die reinen Markennutzungsrechte in Österreich, der EU und weltweit (mit Ausnahmen) mit 300.000,00 € inklusive 20% Umsatzsteuer festgestellt. Auf die Kaufpreisschuld wurde in 2004 eine Zahlung von 50.000,00 € geleistet. Schuldnachlass Der Nachlass der gegenüber der ***SG*** bestehenden Verbindlichkeit bzw. die Reduktion des Kaufpreises der Markenrechte auf 250.000,00 € ist wirtschaftlich darauf zurückzuführen, dass die ursprüngliche Lieferung von Originaldekorationen, Rezepturen, Werbemittelvorlagen, Einschulungs- und Beratungsleistungen seitens der ***SG*** nicht oder nicht in vereinbarter Form erbracht werden konnten bzw. der Kaufpreis der Markenrechte ursprünglich überhöht vereinbart worden war und steht daher mit dem damaligen Erwerb der Markenrechte in einem konkreten Zusammenhang. Außerplanmäßige Abschreibung Die ***Sc*** Betrieb nahm in 2005 eine außerordentliche Abschreibung der Markenrechte in Höhe von 400.000,00 € vor. Eine betrieblich veranlasste Wertminderung der Markenrechte konnte im Streitzeitraum nicht festgestellt werden. Zusätzlich wurde aufgrund des einseitig erklärten Rücktritts hinsichtlich der Anlagen 2 und 3 ein Aufwand von 11.166,67 € in 2005 einkünftemindernd berücksichtigt. Eine betriebliche Veranlassung dieses Aufwands kann nicht festgestellt werden. Fremdüblicher Verkaufserlös Die Markenrechte (Anlagen 5, 7 und 8 LoI) wurden in 2006 um 160.000,00 € an die ***Sc*** Beteiligung verkauft. Die ***Sc*** Beteiligung ist mit der ***Sc*** Betrieb gesellschaftsrechtlich verbunden (siehe 1. und 2.3.). Der vereinbarte Preis entspricht nicht dem am Markt üblicherweise erzielbaren Preis. Dieser ist mit 220.000,00 € festzustellen. Hinsichtlich der Zahlung wurde zwischen den Vertragsparteien vereinbart, dass die ***Sc*** Betrieb die Nutzungsrechte für die Marken für die Länder Österreich, Ungarn, Slowakei, Tschechien, Deutschland, Schweiz, Italien, Slowenien und Kroatien bis 31.12.2017 erhält. Buchwertabgang Von der ***Sc*** Betrieb erfolgte einkünftewirksam die Ausbuchung des Buchwerts der Markenrechte in Höhe von 102.111,10 €. Der in 2006 abgegangene Buchwert ist mit 250.000,00 € festzustellen. 1.2.2. Lizenzerlöse (Tz 7) Die ***Sc*** Betrieb buchte Lizenzerlöse einkünfteerhöhend in Höhe von insgesamt 29.861,48 € in 2006, 30.863,36 € in 2007 und 9.082,26 € in 2008. Die in 2006 und 2007 zunächst erfassten Erlöse wurden im selben Jahr neutralisiert, indem sie die Forderung gegen die ***Sc*** Beteiligung aus dem Markenverkauf verminderten. Die Lizenzeinnahmen waren sohin einkünfteneutral. Die Lizenzeinnahmen in 2008 in Höhe von 9.082,26 € wurden einkünfteerhöhend verbucht und entgegen der Vorgangsweise in 2006/2007 nicht umgebucht. Die Forderungen der ***Sc*** Betrieb gegenüber den Lizenznehmern vermindern die gegenüber der ***Sc*** Beteiligung bestehenden Kaufpreisforderung (siehe 1.2.1.), die in 2006 einkünfteerhöhend zu erfassen war. 1.2.3. Aufwendungen Know-How (Tz 8.1. - 8.3.) Den Rechnungen über insgesamt 699.710,00 €, die von der ***C*** Consulting GmbH (ab hier: ***C***) in 2005 gelegt wurden, liegen keine werthaltigen Leistungen zugrunde. Die Aufwendungen sind daher nicht betrieblich veranlasst. Die belangte Behörde rechnete einen vermeintlich als Aufwand qualifizierten Betrag von 11.151,80 € den Einkünften hinzu. Tatsächlich sind in dieser Höhe kein Aufwand und auch keine einkünftebeeinflussende Ausgaben/Einnahmen feststellbar. 1.2.4. Aufwendungen ***Sc*** Slovakia (Tz 8.4. und 8.5.) Aufwendungen in Höhe von 88.529,98 €, die aufgrund von Eingangsrechnungen der ***Sc*** Slovakia berücksichtigt wurden, sind im Ausmaß von 50% als werthaltig und damit vom Betrieb veranlasst festzustellen. 1.2.5. ***EF*** (Tz 9) Die ***E*** ges.m.b.H. (ab hier: ***EF***) hatte als alleinigen Gesellschafter die ***A GmbH***, wodurch eine gesellschaftsrechtliche Verbindung mit der ***Sc*** Betrieb bestand. ***L*** fungierte von 25.03.2004 bis 11.09.2009 als Geschäftsführer. Gegenüber der ***EF*** bestand zum 31.12.2005 eine aushaftende Verbindlichkeit der ***Sc*** Betrieb in Höhe von 187.898,20 € (Kreditorenkonto 305001). Auf welcher Grundlage eine laut Prüfer von der ***EF*** abgeschriebene bzw. wertberichtigte Forderung (111.609,31 € netto) basiert und ob und weshalb die Forderung von dieser abgeschrieben bzw. wertberichtigt wurde, konnte nicht festgestellt werden. 1.2.6. Nicht erfasste Erlöse (Tz 11) ***R*** stellte in 2007 der ***Sc*** Betrieb finanzielle Mittel in Höhe von rund 260.000,00 € zur Verfügung. Diese wurden auf dem Verrechnungskonto von ***R*** (3488) gebucht. Dass diese Gelder aus Umsätzen stammen, die von der ***Sc*** Betrieb erzielt, aber nicht als Erlöse in der Buchhaltung erfasst worden sind, sondern tatsächlich von ***R*** vereinnahmt worden sind, konnte nicht festgestellt werden. 1.2.7. Erlöse noch nicht fakturierter Leistungen Alleingesellschafter der "***RB***" ***Rb*** GmbH (ab hier: ***RB***) war die ***Sc*** Beteiligung. Es bestand insoweit eine gesellschaftsrechtliche Verbindung zur ***Sc*** Betrieb. Aus lediglich vorgegebenen, tatsächlich nicht werthaltigen Leistungen gegenüber der ***RB*** wurden Erlöse in 2006 von 105.000,00 € bzw. in 2007 von 435.500,00 € gebucht und damit als Einkünfte berücksichtigt. 1.3. Beendigung der Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes Nach dem Gesamtbild der Umstände, insbesondere der betrügerischen Handlungen und der daraus beeinflussten Art der Bewirtschaftung, war von Beginn der Betätigung der Bf an damit zu rechnen, dass sie vor dem Erzielen eines Gesamtgewinns beendet werden wird. 1.4. Kriterienprüfung Nach dem Ausmaß und der Entwicklung der Verluste, dem fehlenden marktgerechten Verhalten, insbesondere der mangelhaften Entwicklung der Marken, der nicht ernsthaften Einhebung von Lizenzgebühren, die zudem aufgrund des wenig marktfähigen Konzepts nur in geringer Höhe verlangt werden konnten und der Tatsache, dass die, die Basis der Geschäftstätigkeit bildenden, Markenrechte letztlich 2006 verkauft wurden, ist festzustellen, dass die Tätigkeit der Bf von Beginn an nicht von der Absicht getragen war, einen Gesamtgewinn zu erzielen. 2. Beweiswürdigung Der Sachverhalt ergibt sich aus dem Akt, dem Abgabeninformationssystem der Finanzverwaltung und den Erhebungen des Bundesfinanzgerichts. Darüber hinaus würdigte der Senat die Feststellungen des LG in seinem Urteil, die diesbezüglichen Zeugenaussagen, welche im Hauptverhandlungsprotokoll (ab hier: HV-Protokoll) festgehalten wurden, das Gutachten des Sachverständigen Mag. Dr. ***K*** mit der Bezeichnung ***VN3*** ***T*** UA zur Geschäftszahl ***Zahl2*** - ***Zahl3*** vom September 2010 (ab hier: Gutachten), die dazugehörigen Anhänge 1 bis 3 (ab hier: Anhang Gutachten), das Ergänzungsgutachten Teil 1: Gastronomiebetriebe des Sachverständigen Mag. Dr. ***K*** mit der Bezeichnung ***VN3*** ***T*** UA zur Geschäftszahl ***Zahl4*** vom Dezember 2012 samt Beilagen (ab hier: Ergänzungsgutachten) sowie die Buchungsjournale, Kontenlisten und Saldenlisten der ***Sc*** Betrieb jeweils für 2002 bis 2008 bzw. Jänner bis April 2009. Wird nachfolgend die Aussage eines Zeugen angesprochen, so bezieht sich diese Eigenschaft auf das Verfahren vor dem LG. 2.1. Art der Betätigung Der tatsächlich ausgeübte Geschäftsgegenstand lässt sich aus dem Akt des LG, insbesondere aus den Zeugenaussagen und der Buchhaltung ableiten. Grundlage war der mit dem Abschluss der Markenkaufverträge mit der ***SG*** verbundene Eintritt der ***Sc*** Betrieb in die bestehenden Lizenzverträge (im LoI angeführte Standorte ***OrtÖ1***, ***OrtÖ2***, ***OrtÖ3***, ***OrtS1***, ***OrtS2***, ***OrtS3***, ***OrtD2***, ***OrtD***, ***OrtAusl***, ***OrtIT2***, ***OrtAusl2***). Auch ein Restaurant in ***OrtIT3*** (Italien) wurde wahrscheinlich unter der Marke "***Marke1***" geführt, da von dem dortigen Betreiber Lizenzgebühren in 2005 und 2006 bezahlt wurden (Konto 4051 Erlöse 0% Lizenzen). Diesbezüglich bestand vermutlich ein entsprechender - im Akt nicht belegbarer - Vertrag. Die vereinbarten Entgelte wurden zumindest zum Teil von den Lizenznehmern bezahlt. Gesellschaftsrechtliche Verbindungen der Betreiber zur ***Sc*** Betrieb konnten nicht festgestellt werden und sind aufgrund des ursprünglichen Vertragsabschlusses mit der ***SG*** wenig wahrscheinlich. Da ein (fremder) Lizenznehmer nicht bereit gewesen wäre, Lizenzgebühren ohne Leistung zu zahlen, ist davon auszugehen, dass diesen Zahlungen vertraglich vorgesehene, werthaltige Leistungen der ***Sc*** Betrieb gegenüberstehen. Offensichtlich wurde auch ein Lokal in ***OrtÖ4*** unter der Marke "***Marke1***" betrieben (HV-Protokoll Zeuge ***Z1*** Teil 89 S 2ff und Zeuge ***Z2*** Teil 89 S 14ff). Ein Lokal in ***Land*** wurde nach Angaben des Zeugen ***Z3*** ebenso unter dieser Marke geführt (HV-Protokoll Teil 104 S 10). Lizenzzahlungen sind diesbezüglich in der Buchhaltung nicht feststellbar. Trotzdem ist es wahrscheinlich, dass zumindest in der geduldeten Markennutzung eine nicht abgegoltene Leistung der ***Sc*** Betrieb erbracht wurde. Die Zeugenaussage von ***Z2*** (HV-Protokoll Teil 89 S 14ff) macht die Geschäftstätigkeit glaubhaft, wonach er als Operationsmanager der ***Sc*** Betrieb in erster Linie versucht habe, die gastronomischen Projekte zu betreuen (Aufbau des Lokales in der ***Gasse2***, Planung bezüglich Einrichtung und Gestaltung der Lokale in der ***Gasse2*** und in ***OrtAusl3***, Koordinierung der Abläufe, "alle auf einen gemeinsamen Nenner zu bekommen", "Standardisierung voranzutreiben", Versuch ein Handbuch über den Ablauf in den Lokalen, über die Speisen und Getränke, die Ausstattung, die Philosophie … zu schreiben, Eintreibung von Franchisegebühren, Veranstaltung eines Lizenzpartnertreffens 2007 in Barcelona …). Auch das LG gelangte im Urteil (4.15. S 188) zur Ansicht, dass die Absicht bestand, weitere Lizenznehmer zu finden. Tatsächlich wurden im Streitzeitraum zwei Lokale geplant und eröffnet. So wurde das Restaurant "***Marke2***" in ***OrtÖ5*** von ungefähr Jänner 2006 bis Februar 2007 von der "***LokalÖ5***" ***Rb*** GmbH (später "***LokalÖ5***" ***Rb*** GmbH) und das Restaurant "***Marke1***" in der ***Gasse2*** im 1. Wiener Gemeindebezirk von der ***LokalÖ6*** ***Rb*** GmbH von ungefähr Februar 2008 bis April 2009 betrieben. Allein- bzw. Mehrheitseigentümerin der Betreibergesellschaften war die ***Sc*** Beteiligung. Ein Restaurant in ***OrtÖ7*** wurde zwar von der ***Sc*** Betrieb gemeinsam mit ***Z5*** geplant, schlussendlich jedoch aufgrund der Inhaftierung von ***R*** von ***Z5*** eigenständig im September 2009 eröffnet (Zeuge ***Z5*** HV-Protokoll Teil 91 S 1ff). Geplant wurde auch ein Lokal in ***OrtAusl3***, welches jedoch nicht in Betrieb ging (HV-Protokoll Zeuge ***Z1*** Teil 89 S 1ff, Zeuge ***Z4*** Teil 90 S 11 und Zeuge ***Z5*** Teil 91 S 4). Dieses sollte von der ***LokalAusl3*** s.r.o. betrieben werden (Urteil 4.13.5. S 185). Zeuge ***Z6*** gab an, dass dieses Unternehmen insgesamt 250.000,00 € dafür investiert habe (HV-Protokoll Teil 102 S 24). Zeuge ***Z1*** von der ***Einrichtungsunternehmen*** legte nachvollziehbar die Leistungen seines Unternehmens für das Lokal in ***OrtAusl3*** dar (HV-Protokoll Teil 89 S 1ff). Aktenkundig sind Eingangsrechnungen von der ***Einrichtungsunternehmen***, die Leistungen für den Standort ***OrtAusl3*** (Grundriss- und Fassadenentwurf, Einkauf in Mexiko) darlegen. Wesentliches Merkmal der Branche Systemgastronomie ist "ein klar definiertes Konzept, das auf zentrale Steuerung, Standardisierung und Multiplikation ausgerichtet ist. Zentrale Steuerung meint dabei, dass alle wesentlichen Prozesse durch eine Stelle koordiniert werden. Es geht dabei hauptsächlich um die Prozessabläufe. Standardisierung bedeutet, dass diese Prozesse (inhaltlich) vereinheitlicht festgelegt sind. Die Multiplikation ist letztlich Folge und auch Ziel der zentralen Steuerung und Standardisierung. Das Konzept kann und soll mit Synergien angewendet und vervielfältigt werden" (https://www.bundesverband-systemgastronomie.de/de/ueber-den-bds/das-ist-die-systemgastronomie.html). Aus der Darstellung der konkreten Geschäftstätigkeit der ***Sc*** Betrieb ist grundsätzlich eine dem zitierten "Idealkonzept" vergleichbare Betätigung ableitbar. Diese war zwar - wie noch darzustellen ist - wenig erfolgreich, entsprach aber von der grundsätzlichen Herangehensweise und dem Inhalt nach einer üblichen Betätigung in der Systemgastronomie. Auch vom Umfang her kann eine der Lebensführung nahestehende Tätigkeit nicht festgestellt werden, zumal bereits mehrere Lokale existierten, zwei Lokale neu eröffnet wurden und zuzugestehen ist, dass eine Konzeptentwicklung eine Anlaufzeit benötigt, insbesondere, wenn Lokale weltweit betreut werden. Unter Ausklammerung der strafrechtlich geahndeten Betätigung lag somit eine unverdächtige, dh keine der Lebensführung entstammende, Tätigkeit vor. Dass eine Betätigung mit Konnex zur Lebensführung vorliegt, ist zudem zwischen den Parteien unstrittig. 2.2. Anfallen von Verlusten 2.2.1 Markenrechte (Tz 3 - 6) Kaufpreis Markenrechte Die Kaufpreise der jeweils von der ***Sc*** Betrieb von der ***SG*** erworbenen Wirtschaftsgüter betrugen jeweils netto (Anhang Gutachten S 595 ff, Tz. 1250): [...] Hinsichtlich der Markenrechte wurden auf dem Konto 130 Marken, sonst. Urheberrechte 2004 Anschaffungskosten von 550.000,00 € aktiviert. Sie beziehen sich auf Wirtschaftsgüter der Anlagen 2, 3, 5, 7 und 8 des LoI vom 29.03.2004, der von der ***Sc*** Betrieb mit der ***SG*** abgeschlossen wurde, wobei eine Aktivierung hinsichtlich der laut Zahlungsplan für Jänner 2005 geplanten, letzten Kaufpreisrate von 150.000,00 € aus Anlage 7 nicht erfolgte. Der Gesamtkaufpreis der Marken betrug daher vereinbarungsgemäß eigentlich 700.000,00 €. Die restlichen Kaufpreisanteile aus den sonstigen Anlagen wurden auf den Konten 600 Betriebs- und Geschäftsausstattung einkünfteneutral und 7750 Rechts- und Beratungskosten einkünftemindernd verbucht. Auf die Kaufpreisschuld wurde mit Buchungsdatum 14.04.2004 eine Zahlung von 50.000,00 € als Treuhanderlag für den Erwerb der Markenrechte mittels Banküberweisung geleistet (Buchung 319001 ***SG*** an 2805 Bank). Mit Schreiben des Rechtsanwalts ***Z3*** vom 13.01.2005 erklärte dieser in Vertretung der ***Sc*** Betrieb den Vertragsrücktritt hinsichtlich der Anlagen 1, 2, 3, 4, 6 und 9 LoI. Diese umfassen einen Kaufpreis von insgesamt 930.000,00 €. Davon entfielen 80.000,00 € auf die Marken (Anlage 2 und 3). Aufrechterhalten blieben demnach lediglich die Anlagen 5, 7 und 8 LoI, die allesamt die Markenkaufverträge darstellen. Der Masseverwalter im Konkursverfahren der ***SG*** machte gegenüber der ***Sc*** Betrieb eine Forderung von 750.000,00 € geltend. Aufgrund einer Gegenüberstellung mit dem eigentlichen Gesamtkaufpreis der Marken von 700.000,00 € ist davon auszugehen, dass sich die Forderung des Masseverwalters ursprünglich nicht bloß auf die Markenrechte, sondern auch auf die zusätzlich vereinbarten Leistungen aus den anderen, vom Rücktritt erfassten Anlagen bezieht. In der Verhandlung vom 30.08.2006 vor dem Handelsgericht Wien einigten sich der Masseverwalter und die ***Sc*** Betrieb auf die Zahlung eines Restbetrages von 250.000,00 € "aus dem Titel des Schadenersatzes für unberechtigt aufgelöste Verträge" (Zeuge ***Z3***, HV-Protokoll Teil 104 S 40). Die offenen Posten auf dem Kreditorenkonto 319001 ***SG*** wiesen zum 31.12.2005 lediglich aktivierte Aufwendungen hinsichtlich der Markenkaufverträge der Anlagen 5, 7 und 8 auf. Aus der Zusammenschau der Begründung des Rücktritts, der erheblichen Reduktion der Kaufpreisforderung und den Buchungen auf dem vorgenannten Kreditorenkonto ist zu schließen, dass seitens der ***SG*** im Rahmen des Vergleichs die Forderung betreffend die Originaldekoration, Rezepturen, Werbemittelvorlagen, Einschulung und die Beraterverträge bzw. ein Teil der Forderung hinsichtlich der Markenkaufverträge nicht geltend gemacht wurde. Die ausstehende Verbindlichkeit von 250.000,00 € bezog sich somit nur auf die Markenkaufverträge. Der tatsächliche Kaufpreis der Markennutzungsrechte ist, da bereits eine Zahlung von 50.000,00 € in 2004 erfolgt ist und eine Restforderung von 250.000,00 € vereinbart wurde, mit 300.000,00 € inklusive Umsatzsteuer festzustellen. Schuldnachlass Die von der ***Sc*** Betrieb erfolgserhöhend vorgenommene Ausbuchung der Verbindlichkeit von 376.250,00 € entspricht dem auf dem Konto 319001 zum 31.12.2005 bestehenden Saldo. Aufgrund des Vergleichs wurden sämtliche (aktivierten bzw. nicht aktivierten) Aufwendungen, die nicht die Markenkaufverträge betreffen, im Jahr 2006 bereits einkünfteneutral bzw. einkünfteerhöhend ausgebucht. Auf dem Konto 7800 Schadensfälle wurde ein Aufwand im Zusammenhang mit dem gerichtlichen Vergleich vom 30.08.2006 in Höhe von 255.254,50 € verbucht. Dieser setzt sich aus der Vergleichssumme von 250.000,00 € und den Prozesskosten von 5.254,50 € zusammen (Zeuge ***Z3***, HV-Protokoll Teil 109, S 40). Ein wie im Vergleichstext angeführter Schadenersatz liegt wirtschaftlich nicht vor. Vielmehr handelt es sich um einen Verzicht auf jene Forderungen hinsichtlich jener Wirtschaftsgüter, die vereinbarungswidrig nicht oder nicht in der versprochenen Qualität geliefert wurden bzw. werden konnten (insbesondere Beratungsleistungen) bzw. um eine wegen des zu hoch bemessenen Preises der Markenrechte vereinbarte Kaufpreisreduktion. Außerplanmäßige Abschreibung Eine außerplanmäßige Abschreibung von 400.000,00 €, die in 2005 als Aufwand bei der Einkünfteermittlung Berücksichtigung fand, konnte von Seiten der Bf trotz Aufforderung nicht begründet werden. Es wurden weder die Hintergründe dieser Buchung erhellt noch Unterlagen dazu vorgelegt. Auch ansonsten sind keine Hinweise auf eine Wertminderung ersichtlich. Es ist zu vermuten, dass der erklärte Rücktritt bzw. die Überlegung, dass der Kaufpreis überhöht vereinbart wurde, Anlass zu dieser Maßnahme war. Eine betriebliche Veranlassung der Abschreibung ist auch aus diesen Gründen in 2005 nicht begründbar. Die Außenprüfung erhöhte die Einkünfte nicht nur in Höhe der außerplanmäßigen Abschreibung, sondern rechnete zusätzlich 42.000,00 € den Einkünften hinzu. Aus dem Konto 130 ist in 2005 ersichtlich, dass die Korrekturen der bilanzierten Anschaffungskosten von 42.000,00 € lediglich mit 11.166,67 € einkünftmindernd berücksichtigt wurden. Eine Begründung und betriebliche Veranlassung für die Erfolgswirksamkeit der Verbuchung von 11.166,67 € in 2005, die sich aus dem Rücktritt hinsichtlich der Anlagen 2 und 3 ergibt, wurde trotz Vorhalts von der Bf nicht geliefert und konnte aufgrund der vorliegenden Beweismittel auch nicht nachvollzogen werden. Fremdüblicher Verkaufserlös Aus den Saldenlisten ergeben sich für 2004 - 2006 Lizenzerlöse iHv ca. 48.000,00 €. Die Standorte ***OrtÖ1*** und ***OrtÖ2*** zahlten 2005 und 2006 jeweils 5.000,00 € als jährliche Lizenzgebühr. Standort ***OrtD2*** (Deutschland) beglich in 2006 die Jahreslizenz 2006 mit 2.500,00 €. Die Standorte Schweiz überwiesen in 2005 6.726,04 € für Juni bis Dezember 2005 und in 2006 11.361,48 € für das gesamte Jahr 2006. Standort ***OrtIT3*** (Italien) zahlte in 2005 ab Juni 3.500,00 € und in 2006 ganzjährig 6.000,00 € (jeweils 500,00 € monatlich). Standort ***OrtAusl*** (***LandAusl***) überwies in 2005 7.036,77 € für den Zeitraum April 2004 bis Dezember 2005 und in 2006 für das gesamte Jahr 3.806,02 €. Aus der erheblichen Reduzierung des Kaufpreises der Markenrechte (um 450.000,00 € im Vergleich zu den ursprünglich vereinbarten 700.000,00 €) und den im Vergleich zum Kaufpreis der Markenrechte (korrigiert 250.000,00 €) geringen Lizenzeinnahmen (33.667,50 € in 2006) lässt sich verbunden mit den Feststellungen des LG ("überhöhten Kaufpreis", Urteil S 188) und der Zeugenaussage von ***Z3*** ("Preise … vergleichweise hoch angesetzt", Urteil S 235) die Feststellung treffen, dass der Kaufpreis im Vergleich zum Marktwert zu hoch angesetzt wurde. Die Markenrechte wurden in 2006 an die ***Sc*** Beteiligung verkauft. Strittig ist die Fremdüblichkeit der Höhe des Verkaufspreises von 160.000,00 €. Der Verkaufserlös wurde auf den Konten 4600 Erlöse Anlagenverkauf 20% und 220003 ***Sc***.F&B Beteil-MarkenVerr gebucht. In den Anlagen 5 und 7 wurde der Kaufpreis mit dem Dreifachen der jährlichen Lizenzgebühren für die jeweilige Restlaufzeit berechnet zur Abgeltung der mit den Markenregistrierungen verbundenen Aufwands und des mit den Marken verbundenen Good Wills. Die Methode der Berechnung blieb von Seiten der Parteien unwidersprochen und es bestehen auch keine Bedenken des Bundesfinanzgerichts gegen diese Vorgangsweise. Die Methode ist auch insofern unbedenklich, als bei der ursprünglichen Kaufpreisermittlung Lizenzgebühren von Standorten einbezogen wurden, die in dieser Höhe oder überhaupt nicht bezahlt wurden, und damit zuvor ein zu hoher Kaufpreis realisiert wurde. Rechnet man die erzielten Einnahmen aller Standorte in 2006 (33.667,50 €) mit einer angenommenen, zwischenzeitig auch gesunkenen durchschnittlichen Restlaufzeit von zwei Jahren, so ergibt sich unter Hinzurechnung des Kaufpreises von 20.000,00 € für die Anlage 8 ein Wert von gerundet 220.000,00 €. Die Berechnung wurde den Parteien mit Beschluss vom 6. April 2023 zur Stellungnahme mitgeteilt. ***Sch*** hatte sich davor in einem E-Mail vom 08.03.2023 dafür ausgesprochen, dass der von der Außenprüfung angesetzte Verkaufserlös von 600.000,00 € zumindest um 50% überhöht sei. Eine sonstige Äußerung dazu erfolgte nicht. Hinsichtlich des Verkaufs der Marken an die ***Sc*** Beteiligung ist der fremdübliche Verkaufspreis im Schätzungsweg - anstatt laut Erklärung mit 160.000,00 € bzw. vom Prüfer mit 600.000,00 € angenommen - mit 220.000,00 € festzustellen. Buchwertabgang Aufgrund der Veräußerung der Markennutzungsrechte in 2006 wurde ein Buchwertabgang mit 102.111,10 € als Aufwand berücksichtigt (Buchung 7825 Buchwert verkaufter Anlagen an 130). Der abgegangene Buchwert von 250.000,00 € ergibt sich aus der verglichenen Kaufpreisforderung. Der in 2006 abgegangene Buchwert mit 250.000,00 € ist aus dem Nettokaufpreis der Markenrechte, der aufgrund des Vergleichs reduziert wurde, abzuleiten. Eine gewöhnliche Abschreibung blieb unberücksichtigt. 2.2.2. Lizenzerlöse (Tz 7) Laut des vom Prüfer in seinem Bericht zitierten Kaufvertrages stehen die Lizenzerlöse zur Abstattung des Kaufpreises von 160.000,00 € bis 2017 der ***Sc*** Betrieb zu. Der Kaufvertrag konnte von keiner Partei vorgelegt werden. Insbesondere konnte seitens der belangten Behörde der Arbeitsbogen des Prüfers mit dem Hinweis auf eine mögliche Vernichtung nicht beigebracht werden. Dem im Bericht zitierten Vertragsinhalt, wonach hinsichtlich der Zahlung zwischen den Vertragsparteien vereinbart wurde, dass die ***Sc*** Betrieb die Nutzungsrechte für die Marken für die Länder Österreich, Ungarn, Slowakei, Tschechien, Deutschland, Schweiz, Italien, Slowenien und Kroatien bis 31.12.2017 erhält, wurde von den Parteien nicht widersprochen. Ursprünglich wurden Lizenzgebühren in Höhe von insgesamt 29.861,48 € auf den Konten 4000 Erlöse Lizenzgebühr 20 % bzw. 4051 Erlöse 0% Lizenzen erfasst und mit 31.12.2006 mit dem Buchungstext "lt. Vertrag" wieder gegen das Konto 220003 ***Sc***. F&B Beteil-MarkenVerr ausgebucht. Eine gleiche Vorgangsweise findet sich in 2007 mit 30.863,36 €. Eine Begründung für die erfolgsmindernde Ausbuchung mit dem Vermerk "lt. Vertrag" konnten die Bf nicht erbringen bzw. äußerten sich dazu nicht. 2008 erfolgten ebenso Buchungen von Lizenzerlösen auf dem Konto 4051 Erlöse 0% Lizenzen in Höhe von 9.082,26 €. Eine Umbuchung wie in den Vorjahren erfolgte in 2008 nicht. Aufgrund der wortwörtlichen Zitierung des Textes des Kaufvertrages und der Tatsache, dass dieser Inhalt des Kaufvertrages seitens der Parteien unwidersprochen blieb, ist es glaubhaft, dass die entsprechenden Einnahmen der ***Sc*** Betrieb wirtschaftlich zustehen. Sie wurden jedoch in Abstattung des mit der ***Sc*** Beteiligung vereinbarten Kaufpreises von den Lizenznehmern als Dritte geleistet. Deshalb wurden die Erlöse in 2006 und 2007 jeweils gegen das Konto 220003 ***Sc***. F&B Beteil-MarkenVerr ausgebucht bzw. darauf in 2008 vergessen. 2.2.3. Aufwendungen Know-How (Tz 8.1. - 8.3.) Auf dem Konto 5800 Fremdleistungen wurden in 2005 Aufwendungen in Höhe von insgesamt 193.000,00 € mit dem Gegenkonto 303003 ***C*** BS Österreich gebucht. Auf den Konten 5805 Fremdleistungen § 19 und 7752 Rechts-u.Beratungskosten R20% wurden in 2005 Aufwendungen von insgesamt 506.710,00 € mit dem Gegenkonto 303002 ***C*** erfasst. Die Buchungen erfolgten jeweils am 31. Dezember. Die Außenprüfung anerkannte diese Aufwendungen sowie in 2006 einen Betrag von 11.151,80 € nicht als Betriebsausgaben. Das LG stellte fest (Urteil 3.3. S 156), dass die Know-How-Verträge nahezu ausschließlich zur Darstellung der den Investoren vorgespiegelten Unternehmensergebnisse erstellt wurden und sie keine werthaltigen Leistungen beinhalten. In der Regel wiesen diese Verkäufe als Rechnungsdatum den 31. Dezember auf und wurden in der 13. Buchhaltungsperiode verbucht, weil erst im Zuge der Bilanzierungen die "Notwendigkeit" der Transaktion ersichtlich wurde (Urteil 3.3. S 157, Anm. BFG: um zB Verluste zu erhöhen). Hinsichtlich der ***C*** wurde auf S 160 des Urteils (4.3.) festgestellt, dass diese als An- und Verkäufer von Know-How aufgetreten ist. Leistungen wurden stets und ausschließlich zu nicht nachvollziehbar hohen Beträgen zum Zwecke der Belastung mit Aufwendungen, um die zuvor erstellten Verlustprognosen zu erreichen, gegenüber Emittenten atypisch stiller Beteiligungsmodelle fakturiert. Auf die gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen der ***C*** mit der ***A GmbH*** und ***T*** (siehe 2.3.) wird verwiesen. Auf S 184 des Urteils (4.12.6.) werden sämtliche hier strittigen, oben genannten Rechnungen (mit Ausnahme des Betrages 11.151,80 €) angeführt. Das Gericht weist diesbezüglich auf die fehlende Werthaltigkeit hin (4.12.6. S 183). Der Senat folgt den eindeutigen Feststellungen des LG. Eine betriebliche Veranlassung der Ausgaben ist nicht gegeben. Dass in 2006 in Höhe von 11.151,80 €, der aus einer Verbindlichkeit gegenüber der österreichischen Betriebsstätte der ***C*** stammt, ein Aufwand einkünftemindernd berücksichtigt wurde, ist aus den Buchhaltungsaufzeichnungen nicht ersichtlich. Die Beträge wurden auf dem Konto 303003 ***C*** BS Österreich erfasst. Als Gegenkonten wurden Bestandkonten ohne Beeinflussung auf die Höhe der Einkünfte bebucht. Eine vom Prüfer vorgenommene Einkünftezurechnung ist aufgrund der Vermögensneutralität nicht nachvollziehbar. 2.2.4. Aufwendungen ***Sc*** Slovakia (Tz 8.4. und 8.5.) Die belangte Behörde anerkannte dem Prüfer folgend Aufwendungen in Höhe von 55.990,00 € und 88.590,50 € nicht als Betriebsausgaben an. Im Anhang Gutachten S 624 ff Tz. 1340 findet sich folgende Aussage: "Ausgenommen die Buchung für Personalsuche, Schulung, Rechtsberatung, Buchhaltung iHv € 37.700,00 gehen wir von denkbar plausiblen Leistungen aus, deren Werthaltigkeit sich für uns nicht abschließend beurteilen lässt. Folglich gehen wir zu Gunsten der Beschuldigten von einer Werthaltigkeit aus. Diese bemessen wir betraglich mit der Summe der Habenbuchungen auf dem Kreditorenkonto aus der Buchhaltung 2006269 (€ 95.222,44) abzüglich des Betrags iHv € 37.700,00, der sich für uns als nicht plausibel nachvollziehbar ergibt. Es ergibt sich somit ein Betrag iHv € 57.522,44 als potentiell werthaltig." Aus den zur Verfügung stehenden Buchhaltungsunterlagen war ein Konto 2006269 nicht ersichtlich. Es dürfte sich dabei um eine Verwechslung des Sachverständigen handeln, da die von ihm erwähnten Beträge aus dem Konto 319003 ***Sc*** Slovakia s.r.o. (ab hier: ***Sc*** Slovakia) ableitbar sind. Aus der Aufstellung dieses Kontos ergibt sich in 2005 ein gebuchter Aufwand von 88.529,98 €, der die von ***K*** erwähnten 37.700,00 € beinhaltet. Darüber hinaus sind die vom Prüfer nicht als Betriebsausgaben anerkannten Aufwendungen für Beratungsleistungen mit 55.990,00 € in diesem ersten Betrag enthalten. Es ist davon auszugehen, dass die belangte Behörde gemäß der Feststellung des Prüfers eine doppelte Hinzurechnung der Beratungsleistungen vorgenommen hat. Vielmehr ist richtig, dass insgesamt lediglich 88.529,98 € erfolgsmindernd verbucht worden sind und eine wie vom Prüfer begründete Korrektur maximal bis zu diesem Betrag möglich ist. ***VornB*** ***B*** übte bei der ***Sc*** Slovakia die Funktion des Geschäftsführers aus (Anhang Gutachten Tz 1333 S 625). Verrechnet wurden von der ***Sc*** Slovakia Geschäftsführerbezüge, Rechtsanwaltskosten, Miete, Buchhaltung, Handy und Auto. Das LG stellte zur Geschäftsbeziehung in die Slowakei fest: "… die laut den Prospekten geplante weitere Expansion nach Osteuropa, insbesondere jene in die Slowakei, wurde nie vorangetrieben und es gab keine konkreten Pläne und Konzepte für ein Lokal in Trencin oder anderen Orten" (Urteil 4.13.5. S 186). Der Zeuge ***Z1*** (HV-Protokoll Teil 89 S 1) bestätigte indes grundsätzlich die Leistungen seines Unternehmens für die Gastronomieunternehmen, zB für das geplante Lokal in ***OrtAusl3***. Der Zeuge ***Z6*** (HV-Protokoll Teil 102 S 4 ff) gab an, es ergebe sich aus seinen Unterlagen, dass Investitionen in das geplante Lokal in ***OrtAusl3*** von rund 250.000,00 € (inkl. Miete von rund 60.000,00 €) getätigt wurden. Da es aufgrund den Angaben des Sachverständigen und der Zeugen wahrscheinlich ist, dass tatsächlich ein Lokal in der Slowakei geplant wurde und dafür in der Slowakei Aufwendungen angefallen sind, geht der Senat aufgrund der Beweisergebnisse und der gutachterlichen Ansicht von ***K*** von der zumindest teilweise bestehenden Werthaltigkeit der verrechneten Leistungen aus. Das Ausmaß dafür wird im Schätzungsweg mit 50% von 88.529,98 € festgestellt. Die Schätzung wurde den Parteien mit Beschluss vom 06.04.2023 zur Stellungnahme mitgeteilt. Es erfolgten dazu keine Äußerungen. Eine betriebliche Veranlassung liegt in Höhe von 44.264,99 €, das sind 50% der als Aufwand berücksichtigten Ausgaben, vor. 2.2.5. ***EF*** (Tz 9) Laut Bericht des Prüfers habe die ***EF*** eine Forderung von netto 111.609,31 € als uneinbringlich abgeschrieben bzw. wertberichtigt, woraus dieser schließt, dass die entsprechende Verbindlichkeit der ***Sc*** Betrieb gewinnerhöhend aufzulösen ist. Da weder von den Parteien dazu Unterlagen vorgelegt bzw. Vorbringen erstattet wurden noch im Verwaltungsakt Hinweise dafür zu finden sind, konnte nicht festgestellt werden, auf welcher Grundlage diese Verbindlichkeit basiert und ob bzw. weshalb die Forderung abgeschrieben bzw. wertberichtigt wurde. 2.2.6. Nicht erfasste Erlöse (Tz 11) Die Außenprüfung stellte fest, dass im Jahr 2007 über das Verrechnungskonto von ***R*** Einlagen in Höhe von rund 260.000,00 € getätigt wurden. ***R*** verfügte neben seinen Einkünften als Geschäftsführer der ***Sc*** Betrieb in Höhe von rund 12.000,00 € p. a. über keinerlei weitere Einkommen. Diese Feststellung der Außenprüfung blieb seitens der Parteien unwidersprochen. Da die Herkunft der Mittel nicht geklärt wurde, sei davon auszugehen, dass es sich um bisher nicht erfasste Erlöse handelt. Gegenüber welchen Debitoren und aus welchen Leistungsbeziehungen diese Erlöse stammen, wurde in weiterer Folge auch von der belangten Behörde nicht dargelegt und ist deshalb unklar. ***R*** gab vor dem LG befragt an (HV-Protokoll Teil 109 S 4ff), er habe 260.000,00 € von seinem vermögenden Vater erhalten und 2006 in die ***Sc*** Betrieb eingelegt. Weshalb die buchhalterische Erfassung erst am 21.05.2007 und nur in Höhe von 203.902,30 € geschah, ist ihm unklar. Er habe 260.000,00 € in bar zur Einzahlung auf das Konto der ***Sc*** Betrieb übergeben. Der Argumentation des Finanzamts, dass aufgrund des Gehalts von ***R*** eine Einlage der vorliegenden Höhe nicht finanzierbar wäre, der jedoch stichhaltige Hinweise auf nicht erfasste Erlöse fehlen, steht die Aussage von ***R*** hinsichtlich der Mittelherkunft gegenüber. Trotz der grundsätzlichen Außergewöhnlichkeit einer Bareinlage in dieser Höhe ist es aufgrund der vorliegenden Beweise wahrscheinlicher, dass die Mittel ***R*** von seinem Vater geschenkt wurden. Insbesondere war der Aussage von ***R*** insoweit Glauben zu schenken, als er von sich aus die unterschiedliche Höhe der Buchung und seiner - höheren - Einzahlung und den unterschiedlichen Zeitpunkt seiner Einlage und der Buchung ansprach. Ein Dritter hätte zur Vermeidung von noch mehr Verdachtsmomenten sich nicht zum höheren Einzahlungsbetrag und zu den unterschiedlichen Zeitpunkten der Einzahlung und der Buchung geäußert. Da keine diesbezüglichen Beweisanträge gestellt wurden und das Vorbringen von ***R*** vor dem LG aus den dargelegten Gründen glaubhaft erscheint, war der Sachverhalt dementsprechend festzustellen. 2.2.7. Erlöse noch nicht fakturierter Leistungen In 2006 wurden Erlöse von 105.000,00 € bzw. in 2007 von 435.500,00 €, jeweils am 31. Dezember, auf dem Konto 4499 Erlöse noch nicht fakturierter Leistungen und dem Gegenkonto 2070 Noch nicht fakturierte Leistungen gebucht: [...] Eine tatsächliche Rechnungslegung dieser damit angesprochenen Leistung erfolgte laut den vorhandenen Buchhaltungsaufzeichnungen, die bis April 2009 geführt wurden, nicht. Der Sachverständige ***K*** führt im Anhang 2 des Gutachtens Tz 1418 - 1424 zu den von der ***Sc*** Betrieb gegenüber der ***RB*** angeblich erbrachten Leistungen aus: [...] Die vom Sachverständigen im vorletzten Absatz angesprochenen, tatsächlich verbuchten Rechnungen betreffen ua Pkw-Kosten. Sie entsprechen netto den auf dem Konto 4499 erfassten Pkw-Kosten von 7.371,26 €. Im Ergänzungsgutachten wird vom Sachverständigen hingewiesen, dass Zahlungen der ***RB***, "die auf den Aufbau von ,Marken' hinweisen, welche in weiterer Folge zur Generierung von ,Werten'" in der ***RB*** geführt hätten, nicht erkennbar waren (Tz 193). Das LG konnte nicht feststellen, "worin die genaue Tätigkeit der ***RB*** bestand. Sie war jedenfalls nicht Betreiberin eines der Restaurants und sollte dies konkret auch nicht (beispielsweise in der Slowakei) werden" (Urteil 4.14.4. S 187). Gestützt auf die Aussage des Zeugen Landgraf erfolgten laut LG seitens der ***Sc*** Betrieb und der ***RB*** Auszahlungen an die Betreibergesellschaften ohne Vertragsgrundlage je nach gerade vorhandenem Bedarf der Lokale (Urteil 4.15. S 188). Die ***RB*** habe primär Zahlungen an oder für die Gastronomiebetriebe geleistet, die etwa für den Ausbau und die Miete der Lokale verwendet wurden, oder an die ***Sc*** Betrieb. Diese investierte zwar auch in die Gastronomiebetriebe, im Vergleich zu den Gesamtzahlungen der ***Sc*** Betrieb allerdings nur in einem nachrangigen Umfang. Es wurden keinerlei vertragliche Grundlagen über Gewinnabführungen geschaffen oder Vereinbarungen darüber getroffen, wie das von den beiden Gesellschaften in die Lokale investierte Kapital wieder in die Gesellschaften zurückfließen soll (Urteil 4.15. S 189).