BFG RV/4100403/2022

Die OG hat sich in der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 gegen Bezahlung eines jährlichen Entgeltes von 72.000 € verpflichtet, die bf GmbH bei der Durchführung von Geschäftsführungstätigkeiten zu unterstützen. Im wesentlichen idente Verträge hat die OG mit jeder anderen Konzerngesellschaft, insbesondere auch mit den Tochtergesellschaften geschlossen. Die bf GmbH hat der OG in diesem Teil des Streitzeitraums bis 31.12.2011 pro Jahr allerdings wesentlich mehr, als im Managementvertrag vom 19.5.2006 vereinbart (mehr als 72.000 € ), bezahlt, wie die folgenden Zahlungen zeigen: 101.500 € + 20% Ust……2010 (Konto 7901) 126.000 € + 20% Ust……2011 (Konto 7901) Der Managementvertrag ist daher wegen der deutlichen Abweichung der tatsächlichen Zahlungen von der vereinbarten Höhe der Zahlungen in diesem Teil des Streitzeitraums nicht eingehalten worden. Eine klare, nach außen hin in Erscheinung tretende Vereinbarung über den Leistungsgegenstand (Vergütungen gegen Managementleistungen) liegt daher nicht vor. Dies kommt dem Fehlen einer Vereinbarung gleich. Diese Angelegenheit ist daher gleich zu beurteilen, als ob es nur die Zahlungen der bf GmbH an die OG ohne jedwede vertragliche Vereinbarung gegeben hätte. Die OG ist daher ohne vertragliche Vereinbarung zwischengeschaltet (dh zwischen die bf GmbH und die die Lenkungstätigkeiten ausführenden Gesellschafter der OG) worden. Die Vergütungen sind daher unmittelbar den die Leistungen an die bf GmbH erbringenden Gesellschaftern der OG, den drei Strategen zuzurechnen (VwGH vom 29.6.2022, Ro 2021/15/0026; VwGH 24.9.2014/2011/13/0092; VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360). Die zwischengeschaltete Gesellschaft (OG) hat daher gegenüber der die Tätigkeiten in Auftrag gebenden bf GmbH keine aus steuerlicher Sicht anzuerkennende vertragliche Verpflichtung übernommen, und nur das Geld in Empfang genommen. Die OG ist daher als bloße Zahlstelle i S der Zahlstellen-Erkenntnisse des VwGH anzusehen. Die Zahlungen der bf GmbH an die OG gehen jedoch, auch wenn sie deutlich von der lt dem Text der Managementvereinbarung vereinbarten Höhe abweichen, der Höhe nach dennoch nicht über das angemessene Ausmaß hinaus (FA, NiS bf GmbH 1.2.2023, S. 2). Daher kann ein Willensentschluss der bf Körperschaft (vgl. Doralt/Ruppe, Steuerrecht I , 12. Auflage, 489, TZ 978 m w N), den an ihr beteiligten drei Strategen, die auch OG-Gesellschafter waren, einen Vorteil zu gewähren, nicht festgestellt werden. Die Zahlungen der bf GmbH an die OG sind daher nicht als verdeckte Ausschüttung anzusehen (vgl. VwGH vom 29.6.2022, Ro 2021/15/0026). b.) Rechtsfolgen: Die Zahlungen, die von der bf GmbH an die OG geflossen sind, sind daher in Bezug auf den genannten Zeitraum bis einschließlich 31.12.2011 jedenfalls den OG-Gesellschaftern, den drei Strategen zuzurechnen. Da die drei Strategen in diesem Zeitraum regelmäßig den gesamten Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, gelenkt haben, waren die drei Strategen in den geschäftlichen Organismus des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, eingegliedert. Alle drei Strategen waren in diesem Zeitraum bis 31.12.2011 an der bf. GmbH wesentlich beteiligt (siehe oben A.2). Die Zahlungen unterliegen daher in diesem Zeitraum (1.1.2010-31.12.2011) der DB- und DZ-Pflicht. Damit sind die folgenden Zahlungen gemeint: 101.500 € ……2010 (Konto 7901), DB-Nachforderung 2010 4,5%:4.567,5 €; DZ-Nachforderung …………………….2010 0,41%: 416,15 € 126.000 € …… 2011 (Konto 7901): …………………….DB-Nachforderung 2011 4,5%: 5.670 €; DZ-Nachforderung 2011 0,41%: 516,6 …………………….€ 4.2. Die Entscheidung der Bf, betreffend diesen Zeitraum bis 31.12.2011 in Bezug auf die Zahlungen der Bf an die OG keinen DB und keinen DZ zu erklären und zu bezahlen, war daher nicht richtig (§ 201 Abs 1 BAO) . In Bezug auf die Jahre 2010-2011 hat die Bf vor Erlassung der strittigen DB- und DZ-Bescheide vom 23.1.2014 bereits einen DB und DZ erklärt. Daher ist zu erörtern, ob eine sinngemäße Anwendung des § 303 BAO in Betracht kommt (Ritz, BAO, § 201 TZ 37-38)(§ 201 Abs 2 Z 3 BAO). Erst nach der Durchführung der Selbstberechnung durch die Bf stellte sich im Jänner 2014 bei einer Außenprüfung (BP-Bericht 23.1.2014 betreffend die Jahre 2010-2012) heraus: Die Bf legte bei dieser Außenprüfung den Managementvertrag mit der OG vom 19.5.2006 erstmals dem FA vor (Bericht über die Außenprüfung vom 23. 1. 2014 betreffend u.a. DB, DZ 2010-2012). Daraus ergab sich, dass die Bf der OG jährlich, daher auch in der Zeit von 2010 - 2011 72.000 € pro Jahr bezahlen hätte müssen. Die Bf legte bei dieser Außenprüfung auch das Konto 7901 Geschäftsführungskosten für den Zeitraum 2010-2012 erstmals dem FA vor (Außenprüfungsbericht vom 23.1.2014). Daraus ergab sich, dass die Bf der OG im Jahr 2010 101.500 € und im Jahr 2011 126.000 € bezahlt hat. Es ist daher bei dieser Außenprüfung dem FA erstmalig bekannt geworden, dass die Bf der OG wesentlich mehr pro Jahr bezahlt hat, als sie hätte auf Grund der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 bezahlen müssen. Wären diese Tatsachen (deutliche Überzahlung in den Jahren 2010 und 2011) dem Finanzamt bereits zum Zeitpunkt der Selbstberechnung (spätestens Jänner 2012) bekannt gewesen, hätte das FA einen Bescheid erlassen müssen, der anders gelautet hätte, als die Selbstberechnung. Auf Grund dieser Tatsachen (deutliche Überzahlung der Bf an die OG in den Jahren 2010 und 2011) hätte das FA erkennen müssen, dass der Managementvertrag nicht eingehalten worden ist, weshalb die Zahlungen der Bf an die OG als vertragslose Zahlungen anzusehen gewesen wären. Daher hätte das FA erkennen müssen, dass die OG nur eine Zahlstelle gewesen ist. Dies hätte zur Zurechnung der Zahlungen an die damals (2010, 2011) auch wesentlich an der Bf beteiligten Gesellschafter der OG führen müssen, und damit zur DB- und DZ-Besteuerung der Zahlungen (Siehe oben 4.1.). Daher wären die Zahlungen der Jahre 2010 und 2011 der DB- und DZ-Besteuerung zu unterwerfen gewesen. Das FA hatte daher in Bezug auf die Jahre 2010 und 2011 das Recht, davon auszugehen, dass § 303 BAO sinngemäß anwendbar ist. 101.500 € ……2010 (Konto 7901), DB-Nachforderung 2010 4,5%:4.567,5 €; DZ-Nachforderung …………………….2010 0,41%: 416,15 € 126.000 € …… 2011 (Konto 7901): …………………….DB-Nachforderung 2011 4,5%: 5.670 €; DZ-Nachforderung 2011 0,41%: 516,6 …………………….€ Daraus ergibt sich verglichen mit der Selbstberechnung eine DB- und DZ-Nachforderung für diesen Zeitraum. 2010: 824.641,55 €…..BMG lt. FA (B. vom 23.1.2014) -97.136,67 €……BMG Zahlungen an OG lt. FA (291.410,01 / 3, vgl. Außenprüfungsbericht ……………………….23.1.2014) 727.504,88 €…..BMG lt. FA ohne Zahlungen an OG +101.500 €……..BMG betreffend Zahlungen der bf GmbH an die OG lt. Konto 7901 829.004,88 €…..BMG lt. BFG 2011 1,013.835,33 €…..BMG lt. FA (B. vom 23.1.2014) -97.136,67 €………BMG Zahlungen an OG lt. FA (291.410,01 / 3) 916.698,66 €……..BMG lt. FA ohne Zahlungen an OG +126.000 €…………BMG betreffend Zahlungen der bf GmbH an die OG lt. Konto 7901 1,042.698,66 €…..BMG lt. BFG | | | 2010 | | Bemessungsgrundlage | 829.004,88 € | DB 4,5% | 37.305,22 € | DZ 0,41% | 3.398,92 € | | | 2011 | | Bemessungsgrundlage 2011 | 1,042.698,66 € | DB 4,5% | 46.921,44 € | DZ 0,41% | 4.275,06 € | | Zur Begründung des Ermessens siehe unten C.) B.) Feststellungen, Rechtsfolgen in Bezug auf den Zeitraum 1.1.- 31.12.2012 Zum Vergleich mit jenem oben erwähnten (Punkt A.) Sachverhalt änderte sich zwar die Beteiligung der Strategen an der bf GmbH nicht. Ab 1.1.2012 waren an der bf GmbH nach wie vor die folgenden Personen beteiligt (Firmenbuchauszug Bf): 34 %....erster Stratege 33 %....zweiter Stratege 33 %....dritter Stratege Der erste Stratege war in diesem Zeitraum der einzige Geschäftsführer der Bf. Ab 1.1.2012 waren nur noch der 1.Stratege und der 2.Stratege Gesellschafter der OG. Die Gewinnbeteiligung in der OG lautete daher ab 1.1.2012 50:50 zwischen den beiden in der OG verbliebenen Strategen. Auch in Bezug auf den Zeitraum 2012 hat die Bf spätestens im Jänner 2013 einen DB und DZ erklärt und bezahlt (AIS-Daten für diesen Zeitraum, Vorbringen im Vorlageantrag, S. 4), jedoch wie bisher in Bezug auf ihre Zahlungen an die OG keinen DB und keinen DZ erklärt. Die Zahlungen der bf GmbH an die OG sind in Bezug auf das Jahr 2012 in Höhe von 54.000 € durch das FA rechtskräftig als verdeckte Ausschüttung festgestellt worden (BP-Bericht betreffend die Bf betr 2012 und 2013 vom 23.6.2015). Eine Erhöhung der DB- und DZ - Pflicht durch den bekämpften Bescheid wäre in Bezug auf den Zeitraum 2012 daher nur zulässig, wenn sich die in Bezug auf den Zeitraum 2012 bekannt gegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweisen sollte und wenn die Voraussetzungen einer Wiederaufnahme des Verfahrens vorlägen (§ 201 Abs 2 Z 3 BAO; ebenso BVE vom 4.7.2018). 1.)Gründung mehrerer Gesellschaften mbH ab 1991 mit einem gesellschaftsrechtlichen Nahverhältnis zueinander: Auf die Feststellungen zu oben A.1.) wird verwiesen. 2.) Gründung der bf GmbH 2005 Auf die Feststellungen zu oben A.2.) wird verwiesen. 3.) Gründung der OG 2006 a.) Gesellschafter der OG (= Gesellschafter der Bf) - Managementvertrag mit OG: Die bf GmbH versprach der OG ein Entgelt von 6.000 € p. M , 72.000 € pro Jahr (Managementvereinbarung vom 19.5.2006). Tatsächlich zahlte die Bf der OG im Zeitraum 2012 91.000 € + 20% USt Auf die Feststellungen zu oben A.3.a.) wird verwiesen. b.) Zweck der Entwicklung des Konzerns durch die Maßnahmen der Strategen seit 2004: Auf die Feststellungen zu oben A.3.b.) wird verwiesen. c.) Zweck der Gründung der OG: Auf die Ausführungen zu oben A.3.c.) wird verwiesen 4.) rechtliche Beurteilung 4.1. Zurechnung der Zahlungen , die durch die bf GmbH an die OG flossen, an die OG? Die bf GmbH schloss ebenso wie alle anderen Konzerngesellschaften (siehe oben Pkt 1) mit der OG einen Managementvertrag (19.5.2006). Die OG lenkte durch ihre Gesellschafter (1.und 2.Stratege) alle Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, und sie überwachte und unterstützte diese auch. Das einzige Personal der OG bestand aus ihren Gesellschaftern. Die OG bezahlte den weitaus überwiegenden Teil der Kosten der Tätigkeiten ihrer Gesellschafter, die diese im Namen der OG für alle Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, leisteten (KFZ-Kosten und GSVG-Sozialversicherungsbeiträge) in der Größenordnung von 100.000 € im Jahr. Deshalb leisteten alle Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, Zahlungen an die OG. Die bf GmbH zahlte der OG in diesem Teil des Streitzeitraums (2012) 91.000 € (monatlich im Durchschnitt 7.583,33 €). Beträge in gleicher Größenordnung zahlten auch alle anderen Konzerngesellschaften an die OG. Das FA begehrt entgegen dem Vorbringen der Bf, diese Zahlungen der bf GmbH an die OG nicht der OG, sondern direkt den Gesellschaftern der OG zuzurechnen, weshalb diese Zahlungen DB- und DZ - pflichtig seien. An der bf GmbH waren damals (2012) die drei Strategen beteiligt (siehe oben Pkt A.2.): 34 % …..erster Stratege 33 %.....zweiter Stratege 33 %......dritter Stratege Alleiniger organschaftlich bestellter Geschäftsführer der bf GmbH war damals der erste Stratege, (siehe oben Pkt A. 2). An der OG waren damals (2012) beteiligt (siehe oben A.3.a.): 50% …..erster Stratege 50%......zweiter Stratege Dies waren die Beteiligungen am Vermögen der OG. Die Gewinnbeteiligungen waren damals ident (JA OG 2012). Die Geschäfte der OG und die Tätigkeiten, die der OG zuzurechnen waren, wurden damals durch diese zwei OG Gesellschafter (= zwei Strategen) geführt. a.) besondere Grundsätze persönlicher Zurechnung der Einkünfte laut den "Zahlstellen- Erkenntnissen" des VwGH: Das FA sieht die OG im Zusammenhang mit den von den Konzerngesellschaften, darunter die Bf, erlangten Zahlungen als reine Zahlstelle (FA NiS M 2.6. 2021,S. 7, S. 12, S. 13) (vgl. VwGH 24.9.2014, 2011/13/0092; VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360; ) und vertritt deshalb die Ansicht, man müsse die Zahlungen der Bf an die OG direkt den OG-Gesellschaftern zurechnen. Zwar hat die OG sich gegenüber der Bf vertraglich (durch die Managementvereinbarung vom 19.5.2006) verpflichtet, für die Bf tätig zu werden. An der bf GmbH und der OG waren beteiligt: Die drei Strategen waren an der bf GmbH , der erste und zweite Stratege waren auch an der OG beteiligt. Diese Managementvereinbarung und deren tatsächliche Durchführung ist daher jedenfalls an den Kriterien der Angehörigenrechtsprechung zu messen. Die OG hat sich in der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 gegen Bezahlung eines jährlichen Entgeltes von 72.000 € verpflichtet, die bf GmbH bei der Durchführung von Geschäftsführungstätigkeiten zu unterstützen. Im wesentlichen idente Verträge hat die OG mit jeder anderen Konzerngesellschaft, insbesondere auch mit den Tochtergesellschaften geschlossen. Die bf GmbH hat der OG in diesem Teil des Streitzeitraums (2012) allerdings wesentlich mehr als im Managementvertrag vereinbart bezahlt: Vereinbart waren in Bezug auf den Zeitraum 2012 : 72.000 € (12 x 6.000 € lt. Managementvereinbarung vom 19.5.2006), bezahlt wurden in diesem Zeitraum 91.000 € (Konto 7901). Der Managementvertrag ist daher wegen der deutlichen Abweichung der tatsächlichen Zahlungen von der vereinbarten Höhe der Zahlungen in diesem Teil des Streitzeitraums (2012 ) nicht eingehalten worden. Eine klare, nach außen hin in Erscheinung tretende Vereinbarung über den Leistungsgegenstand (Vergütungen gegen Managementleistungen) liegt wegen der beträchtlichen Abweichung der tatsächlichen Zahlungen von der vereinbarten Höhe der Zahlungen daher nicht vor. Dies kommt dem Fehlen einer Vereinbarung gleich. Diese Angelegenheit ist daher gleich zu beurteilen, als ob es nur die Zahlungen der bf GmbH an die OG ohne jedwede vertragliche Vereinbarung gegeben hätte. Die OG ist daher aus steuerlicher Sicht ohne vertragliche Vereinbarung zwischengeschaltet (dh zwischen die bf GmbH und die die Lenkungstätigkeiten ausführenden Gesellschafter der OG) worden. Die Vergütungen sind daher unmittelbar den die Leistungen an die bf GmbH erbringenden Gesellschaftern der OG , dh dem ersten und dem zweiten Strategen zuzurechnen (VwGH vom 29.6.2022, Ro 2021/15/0026; VwGH 24.9.2014/2011/13/0092; VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360). Die zwischengeschaltete Gesellschaft (OG) hat daher gegenüber der die Tätigkeiten in Auftrag gebenden bf GmbH keine aus steuerlicher Sicht anzuerkennende vertragliche Verpflichtung übernommen, und nur das Geld in Empfang genommen. Die OG ist daher als bloße Zahlstelle i S der Zahlstellen-Erkenntnisse des VwGH anzusehen. Die Zahlungen gehen jedoch, auch wenn sie deutlich von der lt dem Text der Managementvereinbarung vereinbarten Höhe abweichen, der Höhe nach dennoch nicht über das angemessene Ausmaß hinaus (FA, NiS bf GmbH 1.2.2023, S. 2). Daher kann ein Willensentschluss der Körperschaft (vgl. Doralt/Ruppe, Steuerrecht I , 12. Auflage, 489, TZ 978 m w N), den an ihr überwiegend beteiligten Strategen (erster und zweiter Stratege) einen Vorteil zu gewähren, nicht festgestellt werden. Die Zahlungen sind daher nicht als verdeckte Ausschüttung anzusehen (vgl. VwGH vom 29.6.2022, Ro 2021/15/0026). Die Zahlungen der bf GmbH an die OG sind jedoch in Bezug auf das ganze Jahr 2012 in Höhe von 54.000 € durch das Finanzamt rechtskräftig als verdeckte Ausschüttung festgestellt worden (BP-Bericht betreffend die bf GmbH betreffend 2012 und 2013 vom 23.6.2015). Um eine Doppelbesteuerung als vGA und als db- und dz-pflichtige Zahlung zu vermeiden, wird im Rahmen des Ermessens (§ 201 Abs 1 und Abs 2 BAO) die Bemessungsgrundlage um die Höhe der rechtskräftig festgestellten vGA gekürzt. Die Berücksichtigung dieser vGA ist zwischen den Parteien nicht strittig (Vorlageantrag vom 23.7.2018, S. 5, unbestritten; Vorbringen des FA in der mündlichen Verhandlung vom 1.2.2023, S. 2). Auf die Begründung des Ermessens (siehe unten C.) wird verwiesen. 54.000 €……gesamte durch das FA rechtskräftig festgestellte vGA für 2012 (BP-Bericht von …………………2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013) 91.000 € + 20% USt……….Zahlungen an OG 1.1.-31.12.2012 lt. Konto 7909 für 2012 -54.000 € ……………………..Bereits besteuerte vGA für diesen Zeitraum 37.000 €……………………....Differenz: Zahlungen an die OG-Gesellschafter im Zeitraum 1.1.-……………………………………..31.12.2012 nach Abzug der rechtskräftig festgestellten vGA für ……………………………………..diesen Zeitraum, davon zuzurechnen 18.500 €………………………..dem ersten Strategen (50% lt. Gewinnverteilung 2012 in der OG) 18.500 €………………………..dem zweiten Strategen (50% lt. Gewinnverteilung 2012 in der OG) b.) Rechtsfolgen: Die Einkünfte, die im Zusammenhang mit den Zahlungen an die OG geflossen sind, sind daher in Bezug auf den genannten Zeitraum 2012 jedenfalls den beiden verbliebenen OG-Gesellschaftern, den zwei Strategen zuzurechnen. Da die zwei Strategen in diesem Zeitraum regelmäßig den gesamten Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, gelenkt haben, waren die zwei Strategen in den geschäftlichen Organismus des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, eingegliedert. Beide Strategen waren in diesem Zeitraum (2012) an der bf. GmbH wesentlich beteiligt (siehe oben A.2). 100% der Zahlungen unterliegen daher in diesem Zeitraum grundsätzlich der DB- und DZ-Pflicht. Die bereits festgestellte und versteuerte vGA ist abzuziehen, da Ausschüttungen nicht DB- und nicht DZ-pflichtig sind. 91.000 € + 20% USt………Zahlungen an OG 1.1.-31.12.2012 -54.000 € ……………………..besteuerte vGA für diesen Zeitraum 37.000 €……………………...Differenz: Zahlungen an die OG-Gesellschafter im Zeitraum 1.1-…………………………………….31.12.2012 nach Abzug der besteuerten vGA für diesen Zeitraum, ……………………………………..davon zuzurechnen: 18.500 €………………………..dem ersten Strategen (50% lt. Gewinnverteilung 2012 in der OG) 18.500 €………………………..dem zweiten Strategen (50% lt. Gewinnverteilung 2012 in der OG) 37.000 €…………………………zusätzliche Bemessungsgrundlage DB, DZ wegen Zahlungen an OG ………………………………………durch Bf, weil beide Strategen wesentlich beteiligt an der bf GmbH ………………………………………sind Daraus ergibt sich, verglichen mit der Selbstberechnung der bf GmbH ein zusätzlicher DB von 4,5%: 1.665 € und, verglichen mit der Selbstberechnung der bf GmbH ein zusätzlicher DZ von 0,41%: 151,7 € für die Zeit 1.1.-31.12.2012 Gesamte Bemessungsgrundlagen 2012: 1,152.695,77 €………Bemessungsgrundlage 2012 lt. bekämpftem Bescheid vom 23.1.2014 -97.136,67 €………….abzüglich Erhöhung durch das FA für 2012 (291.410,01: 3, vgl BP-Bericht ………………………………23.1.2014) 1,055.559,1 €………..Differenz: Bemessungsgrundlage lt. Selbstberechnung der Bf für 2012 37.000 €…………………Erhöhung der Bemessungsgrundlage lt. BFG für 2012 1,092,559,1 €…………Bemessungsgrundlage 2012 lt. BFG 49.165,16 €…………..DB 2012 4,5% 4.479,49 €……………..DZ 2012 0,41% 4.2. Die Entscheidung der Bf, betreffend diesen Zeitraum (2012) in Bezug auf die Zahlungen der Bf an die OG keinen DB und keinen DZ zu erklären und zu bezahlen, war daher nicht richtig . Die Bf hat bisher für den genannten Zeitraum (2012) bereits einen DB und einen DZ erklärt. Die Frage, ob eine sinngemäße Anwendung des § 303 BAO in Betracht kommt, ist daher zu erörtern (vgl. Ritz, BAO, § 201 TZ 37-38). Erst nach der Durchführung der Selbstberechnung durch die Bf für den Zeitraum 2012 (diese Selbstberechnung durch die bf GmbH fand lt. Abgabenkonto der bf GmbH spätestens im Zeitraum Jänner 2013 statt) stellte sich im Jänner 2014 bei einer Außenprüfung (BP-Bericht 23.1.2014 betreffend die Jahre 2010-2012) heraus: Die Bf legte bei dieser Außenprüfung den Managementvertrag mit der OG vom 19.5.2006 erstmals dem FA vor (Bericht über die Außenprüfung vom 23. 1. 2014 betreffend u.a. DB, DZ 2010-2012). Daraus ergab sich, dass die Bf der OG jährlich, daher auch im Jahr 2012 72.000 € bezahlen hätte müssen. Die Bf legte bei dieser Außenprüfung auch das Konto 7901 Geschäftsführungskosten für den Zeitraum 2010-2012 erstmals dem FA vor (Außenprüfungsbericht vom 23.1.2014). Daraus ergab sich, dass die Bf der OG im Jahr 2012 91.000 € bezahlt hat. Es ist daher bei dieser Außenprüfung dem FA erstmalig bekannt geworden, dass die Bf der OG wesentlich mehr im Jahr 2012 bezahlt hat, als sie hätte auf Grund der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 bezahlen müssen. Wären diese Tatsachen (deutliche Überzahlung im Jahr 2012) dem Finanzamt bereits zum Zeitpunkt der Selbstberechnung (spätestens Jänner 2013) bekannt gewesen, hätte das FA einen Bescheid erlassen müssen, der anders gelautet hätte, als die Selbstberechnung. Auf Grund dieser Tatsachen (deutliche Überzahlung im Jahr 2012) hätte das FA erkennen müssen, dass der Managementvertrag nicht eingehalten worden ist, weshalb die Zahlungen der Bf an die OG als vertragslose Zahlungen anzusehen gewesen wären. Daher hätte das FA erkennen müssen, dass die OG nur eine Zahlstelle gewesen ist. Dies hätte zur Zurechnung der Zahlungen an die Gesellschafter der OG führen müssen, und damit zur DB- und DZ-Besteuerung der Zahlungen, weil diese Zahlungen zwei wesentlich beteiligten Gesellschaftern zuzurechnen gewesen wären (Siehe oben 4.1.). Daher wären von den Zahlungen der bf GmbH an die OG 37.000 € der DB- und DZ-Besteuerung in Bezug auf das Jahr 2012 zu unterwerfen gewesen. Das FA hatte daher das Recht, davon auszugehen, dass § 303 BAO sinngemäß anwendbar ist. Daraus ergibt sich verglichen mit der Selbstberechnung ein zusätzlicher DB von 4,5% (1.665 €) und ein zusätzlicher DZ von 0,41% (151,7 €) für das Jahr 2012(s.o. 4.1.). Zur Ermessensentscheidung siehe sogleich. C.) Ermessen für die Jahre 2010-2012: In Bezug auf die Jahre 2010-2012 (s.o.) liegt eine DB- und DZ-Nachforderung vor, die nicht geringfügig ist: | | DB Nachforderung | DZ Nachforderung | 2010 | 4.567,5 € | 416,15 € | 2011 | 5.670 € (s.o. B.4.3.) | 516,6 € (s.o.B.4.3.) | 2012 | 1.665 € | 151,7 € | Summen 2010-2012 | 11.902,5 € (Nachforderung) | 1.084,45 € (Nachforderung) Daher wird mangels Geringfügigkeit der abgabenrechtlichen Auswirkungen im Rahmen des Ermessens (§ 201 Abs 1 und 2 BAO) in Bezug auf die Jahre 2010-2012 von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Festsetzung vorzunehmen, weil in Bezug auf die Jahre 2010- 2012 § 303 BAO (§ 201 Abs 2 Z 3 zweiter Fall) sinngemäß angewendet werden darf. Ebenso im Rahmen des Ermessens (§ 201 Abs 1 und 2 BAO) wird in Bezug auf das Jahr 2012 der DB und DZ nur von jenen Zahlungen berechnet, die bisher nicht Gegenstand einer rechtskräftigen Besteuerung einer verdeckten Ausschüttung gewesen sind, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Daher wurde die im Jahr 2015 in Bezug auf das Jahr 2012 festgestellte und rechtskräftig besteuerte vGA (Zahlung in Höhe von 54.000 €, vgl. BP-Bericht betreffend die Bf vom 23.6.2015 in Bezug auf 2012 und 2013) im Rahmen des Ermessens aus der Besteuerungsgrundlage eliminiert. D.) Bemessungsgrundlagen und Dienstgeberbeiträge (DB) samt Zuschlägen zu den Dienstgeberbeiträgen (DZ) 2010: 824.641,55 €…..BMG lt. FA (B. vom 23.1.2014) -97.136,67 €……BMG Zahlungen an OG lt. FA (291.410,01 / 3, vgl. Außenprüfungsbericht) 727.504,88 €…..BMG lt. FA ohne Zahlungen an OG +101.500 €……..BMG lt. Konto 7901 betreffend Zahlungen an OG 829.004,88 €…..BMG lt. BFG 2011 1,013.835,33 €…..BMG lt. FA (B. vom 23.1.2014) -97.136,67 €………BMG Zahlungen an OG lt. FA (291.410,01 / 3) 916.698,66 €……..BMG lt. FA ohne Zahlungen an OG +126.000 €…………BMG lt. Konto 7901 betreffend Zahlungen an OG 1,042.698,66 €…..BMG lt. BFG 2012 1,152.695,77 €…..BMG lt. FA (B. vom 23.1.2014) -97.136,67 €………BMG Zahlungen an OG lt. FA (291.410,01 / 3) 1,055.559,1 €…….BMG lt. FA ohne Zahlungen an OG +91.000 €…………..BMG lt. Konto 7901 (Zahlungen an OG) -54.000 €……………rechtskräftig festgestellte vGA lt. FA im Verfahren nach BP-Bericht vom ………………………….23.6.2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013 1.092.559,01 €…..BMG lt. BFG | | | 2010 | | Bemessungsgrundlage | 829.004,88 € | DB 4,5% | 37.305,22 € | DZ 0,41% | 3.398,92 € | | | 2011 | | Bemessungsgrundlage 2011 | 1,042.698,66 € | DB 4,5% | 46.921,44 € | DZ 0,41% | 4.275,06 € | | | 2012 | | Bemessungsgrundlage 2012 | 1.092.559,01 | DB 4,5 % | 49.165,16 € | DZ 0,41% | 4.479,49 € E.) Begründung gemäß § 25 a Abs 1 VwGG - Unzulässigkeit der Revision: Es ist strittig, ob Zahlungen der beschwerdeführenden GmbH (Bf, bf GmbH) an eine OG direkt den OG -Gesellschaftern , die gleichzeitig auch Gesellschafter der Bf waren, zuzurechnen sind und eine DB und DZ-Pflicht auslösen. Im gegenständlichen Fall wurde in einem Konzern eine OG zwischen eine GmbH und deren Gesellschafter, die zum Teil auch organschaftliche Geschäftsführer der GmbH waren, und die Lenkungstätigkeiten für die GmbH und alle anderen Konzerngesellschaften verrichteten, durch einen "Managementvertrag" zwischengeschaltet. Dh, Gesellschafter der GmbH, die zum Teil auch organschaftliche Geschäftsführer der GmbH waren, lenkten die GmbH. Sie taten dies jedoch nicht im eigenen Namen, sondern im Namen der OG, deren Gesellschafter sie auch waren, die für diese Lenkungstätigkeiten durch die GmbH bezahlt wurde. Dabei wurden - so war dies durch die bf GmbH beabsichtigt - steuerliche Lohnnebenkosten (DB, DZ) eingespart. Dieselbe vertragliche Konstruktion gab es zwischen der OG und jeder anderen Konzerngesellschaft. Die bf GmbH war neben anderen Tochtergesellschaften die Tochter einer Holding-GmbH. Alle Konzerngesellschaften (Holding und Töchter) wurden durch dieselben zwei oder drei Strategen (natürliche Personen) in Folge von Anteilsmehrheiten dieser Strategen beherrscht. Diese Strategen waren die einzigen Gesellschafter-Geschäftsführer der Holding. In jeder Tochtergesellschaft - das gilt auch für die bf GmbH- war zumindest einer der Strategen auch organschaftlich bestellter Geschäftsführer. In der späteren Zeit des Streitzeitraums hatten die Töchter auch Fremdgeschäftsführer. Keiner der Strategen bezog ein Geschäftsführergehalt. Diese drei Strategen gründeten die OG, bestehend aus denselben drei Strategen, von denen später einer aus der OG ausschied. Die Konzerngesellschaften , darunter die Bf, bezahlten diese OG, weil diese, vertreten durch die Strategen (= OG - Gesellschafter), den Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, lenkte, überwachte und bestmöglich unterstützte. Dafür bezahlten die Konzerngesellschaften die OG. Nur aus den Gewinnverteilungen der OG erhielten die Strategen Geld. Die Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, schlossen mit der OG einen Managementvertrag vom 19.5.2006, in welchem die OG jeder Konzerngesellschaft, auch der bf GmbH, Unterstützung bei der Geschäftsführung versprach, dies gegen ein Jahresentgelt von 72.000 €. Tatsächlich lenkten die OG-Gesellschafter, die Strategen, die bf GmbH und jede andere Konzerngesellschaft im Namen der OG. Die OG erhielt dafür von der bf GmbH und jeder anderen Konzerngesellschaft ein Entgelt, das allerdings deutlich höher als das im Managementvertrag vereinbarte Entgelt war. Die Gesellschafter der OG waren gleichzeitig auch die beherrschenden Gesellschafter der bf GmbH und auch die beherrschenden Gesellschafter jeder anderen Konzerngesellschaft. Für den Managementvertrag zwischen der OG und den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, gelten dieselben Kriterien, die für Vereinbarungen zwischen Angehörigen gelten. Der Managementvertrag kann daher nur dann aus steuerlicher Sicht anerkannt werden, wenn der Vertrag einen klaren und eindeutigen Inhalt hat und auch nach außen hin ausreichend zum Ausdruck gekommen ist. Diese Voraussetzung ist nur erfüllt, wenn das, was im Managementvertrag vereinbart worden ist, auch tatsächlich umgesetzt worden ist. Da die bf GmbH der OG, mit welcher sie ein gesellschaftsrechtliches Nahverhältnis verband, deutlich mehr bezahlt hat, als dies im Managementvertrag vom 19.5. 2006 vereinbart worden ist, ist der Managementvertrag nicht eingehalten worden, wie die nachstehende Gegenüberstellung der Zahlungen und der vereinbarten Entgelte verdeutlicht: Vereinbart war lt. Managementvertrag vom 19.5.2006 ein Jahresentgelt von 72.000 €, bezahlt wurden in den einzelnen Jahren folgende, wesentlich höhere Entgelte: 101.500 € + 20% Ust……2010 (Konto 7901) 126.000 € + 20% Ust……2011 (Konto 7901) 91.000 € + 20% UST…….2012 (Konto 7901) 318.500 € + 20% Ust…….Summe 2010-2012/3 = Durchschnittswert 106.166,67 € (Konto 7901 …………………………………….für 2010-2012) Auf Grund der deutlichen Abweichungen zwischen den im Managementvertrag vom 19.5.2006 vereinbarten Entgelten und den tatsächlich bezahlten Entgelten hatte der Managementvertrag keinen klaren Inhalt und ist der Managementvertrag auch nicht ausreichend nach außen hin zum Ausdruck gekommen. Da der Managementvertrag keinen klaren Inhalt hatte und nicht nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kam, weil er nicht eingehalten worden ist, ist er aus steuerlicher Sicht nicht anzuerkennen. Der Sachverhalt ist daher aus steuerlicher Sicht so zu beurteilen, als ob es keinen Managementvertrag gebe. Die Zahlungen der bf GmbH an die OG erfolgten daher aus steuerlicher Sicht vertragslos. Die zwischen die GmbH-Gesellschafter und die bf GmbH geschaltete OG war daher nur eine Zahlstelle, an die vertragslose Zahlungen ergingen. Da die OG Gesellschafter (Strategen) regelmäßig den Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH lenkten, waren sie in den Geschäftsbetrieb aller Konzerngesellschaften, auch der bf GmbH eingegliedert. Die Zahlungen der bf GmbH an die OG sind daher den OG-Gesellschaftern zuzurechnen. Soweit die OG-Gesellschafter an der bf GmbH wesentlich beteiligt waren - das war in Bezug auf alle OG - Gesellschafter in Bezug auf alle Streitjahre der Fall - waren die Zahlungen DB- und DZ-pflichtig gem. § 22 Z 2, zweiter TS EStG 1988 (VwGH 29.6.2022, Ro 2021/15/0026). Durch dieses Erkenntnis werden keine erkennbaren Rechtsfragen iS von Art 133 Abs 4 B-G berührt, denen grundsätzliche Bedeutung zukommt. Der gegenständliche Fall erscheint als durch die RSp des VwGH hinreichend geklärt (VwGH 29.6.2022, Ro 2021/15/0026 ;vgl. VwGH vom 24.11.2016, 2013/13/0046 ). Klagenfurt am Wörthersee, am 14. April 2023