BFG RV/4100403/2022

Der Geschäftsgegenstand der OG, vertreten durch die Strategen, die auch Gesellschafter der OG waren, bestand in der Lenkung, Überwachung und Unterstützung (Schreiben des StBs vom 22.9.2016; Vorlageantrag S. 4 und S. 5) des gesamten Konzerns, bestehend aus den oben erwähnten 6 Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH. Diese Lenkungs- Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten waren den Geschäftsführungstätigkeiten der Fremdgeschäftsführer, die sich jeweils nur auf einzelne Konzerngesellschaften oder nur eine einzelne Konzerngesellschaft bezogen, übergeordnet (Schreiben der StB vom 4.12.2017, 2. Seite Pkt 4 betreffend "weisungsgebundene Arbeit" der Fremdgeschäftsführer; Vorlageantrag der Bf vom 23.7.2018, S.4 betreffend "Supervision" der operativen Geschäftsführer; NiS betreffend die mit der bf GmbH vergleichbare UX 2.6.2021, S. 5, S. 7, S. 9, S. 11, S. 12; 2.Stratege, NiS 6.7.2021 betreffend die mit der bf GmbH vergleichbare UB, S. 3,S. 5, S. 7;S. 9;). Es wurden sechs im Wesentlichen gleich lautende (NiS 1.Stratege 7.7.2016; Vorlageantrag, S. 3-5) Managementverträge (vgl. Managementvertrag vom 19.5.2006) zwischen der OG und jeder einzelnen der oben genannten Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf (siehe oben Pkt 1), abgeschlossen: Sogleich nach der Gründung der OG schloss die Bf am 19. Mai 2006 mit der OG einen Managementvertrag mit dem folgenden Inhalt ab - gleichartige Managementverträge schloss die OG auch mit allen anderen Konzerngesellschaften ab (Gesellschafter-Geschäftsführer in NiS. 7.7.2016; FA NiS 2.6.2021, S. 7): Die OG versprach den Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) im Text jedes Managementvertrages mit jeder Konzerngesellschaft (darunter auch die Bf) sämtliche Aktivitäten der Unterstützung der laufenden Geschäftsführung (auch strategische Beratung beim Aufbau neuer Geschäftsfelder, Unterstützung bei der Akquisition von Aufträgen, Unterstützung des laufenden Controllings, der Abwicklung von Baustellen, der Personalrekrutierung und Personalführung)(Managementvereinbarung vom 19.5.2016). Die tatsächlichen Tätigkeiten, die die Strategen (Gesellschafter der OG) im Namen der OG für die Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) durchführten, bestanden allerdings im Wesentlichen in Lenkungsaufgaben [Lenkung, Überwachung, Unterstützung, auch Beratung des Konzerns, bestehend aus den o.e. (Pkt 1) Gesellschaften, darunter auch die bf GmbH, lt. Schreiben des StBs vom 22.9.2016, Vorlageantrag S. 3-5; NiS UX 2.6.2021, S.3, S. 5-9, S. 11, S. 12; 2.Stratege, NiS 6.7.2021 UB, S. 3,S. 5, S. 7;S. 9;], nicht in nur beratenden Tätigkeiten. In dieses Bild fügen sich die organschaftlichen Bestellungsverhältnisse: Jeder der im Namen der OG tätigen Strategen war nicht nur Gesellschafter der OG (siehe OG-Vertrag, Siehe Firmenbuchauszug OG), sondern auch Gesellschafter - Geschäftsführer der Holding und auch Gesellschafter-Geschäftsführer mindestens einer der Tochtergesellschaften der Holding, darunter auch die bf. GmbH (siehe oben Pkt 1 und 2). Die Tätigkeiten der Strategen zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den einzelnen Konzerngesellschaften, dienten jedenfalls dem Konzern und den einzelnen Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, können aber nicht klar voneinander abgegrenzt werden. Es ist nicht feststellbar, wann welcher der Strategen für eine bestimmte Konzerngesellschaft welche konkreten einzelnen Tätigkeiten verrichtete. Es kann auch nicht festgestellt werden, in welchem genauen zeitlichen Ausmaß jeder einzelne der Strategen für jede einzelne Konzerngesellschaft tätig war. Die Tätigkeiten der Strategen gingen in Bezug auf die sechs einzelnen Konzerngesellschaften fließend ineinander über (2.Stratege, NiS UB GmbH vom 6.7.2021,S. 3, S. 5,S. 6, S. 7, S. 9). Das FA drückte dies unwiderlegt sinngemäß so aus: Die Tätigkeiten der Strategen, die aus operativen Tätigkeiten für die einzelnen Konzerngesellschaften und auch aus beratenden Tätigkeiten für die einzelnen Konzerngesellschaften bestanden, waren verschränkt, dh, im Verhältnis zueinander untrennbar (FA NiS. UX GmbH 12.5.2021, S. 5; FA NiS UX GmbH 2.6.2021, S.6, S. 7). Der StB drückte dies unwiderlegt so aus: Es sei überall dort, wo man in unterschiedlichen Funktionen tätig sei, nicht ungewöhnlich, dass eine Person "mehrere Hüte aufhabe" (NiS. UX GmbH 2.6.2021, S. 3). Einer der Strategen drückte diesen Sachverhalt auf Befragen, wie man denn seine Tätigkeit für jede Tochtergesellschaft des ABC-Konzerns und für die Holding dieses Konzerns de facto unterscheiden könne, durchaus pointiert so aus: "Das kann man eigentlich gar nicht, die Tätigkeiten gehen ineinander über, ich habe nicht einmal den Holding-Hut auf und dann den UG -Hut, ich habe nur den ABC - Hut auf" (NiS betreffend die mit der bf GmbH vergleichbare UB 6.7.2021, S. 9). Die Strategen haben somit den gesamten ABC-Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, gelenkt, und bei ihren Tätigkeiten für den Konzern nie daran gedacht, für welche konkrete Konzerngesellschaft sie gerade handelten. Nur die auf der niedrigeren Managementebene agierenden Fremdgeschäftsführer waren nur für eine oder zwei Tochtergesellschaften tätig. Die OG hat den weitaus überwiegenden Großteil der Kosten jedes Strategen bezahlt, die bei diesen Tätigkeiten (Lenkung, Überwachung, Unterstützung der Konzerngesellschaften) angefallen sind (insbesondere KFZ-Kosten, vgl. NiS 2.6.2021, S. 2). Die OG hat alle diese Kosten endgültig bezahlt, ohne für den Kostenanteil, der auf die Konzernlenkungstätigkeiten (dh. Lenkung aller Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH) der Strategen entfallen ist, einen finanziellen Ausgleich von den einzelnen Konzerngesellschaften zu begehren (FA NiS. UX 2.6.2021 S. 6- S. 9; Gesellschafter-Geschäftsführer NiS. UX 2.6.2021 S. 6; RI NIS UX 2.6.2021, S. 9 ). Die OG hat offensichtlich für die Kosten, die auf die Konzernlenkungstätigkeiten der Strategen entfallen sind, von den anderen Konzerngesellschaften keinen Kostenersatz verlangt, weil sie ohnedies die diese Kosten deutlich übersteigenden Entgelte von den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, erhalten hat. In dieses Bild fügt sich, dass die OG im engen zeitlichen Zusammenhang mit allen diesen Tätigkeiten (Lenkungs- Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten der Strategen im Namen der OG zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften) beträchtliche Zahlungen von den Konzerngesellschaften erhalten hat. Z.B. erhielt die OG von der Bf im Streitzeitraum 2010-2012 durchschnittlich 106.166,67 € im Jahr und durchschnittlich 8.847,22 € pro Monat ( Konto 7901 2010-2012). Die anderen Konzerngesellschaften zahlten damals Beträge in gleicher Größenordnung. In den Jahren 2013-2015 erhielt die OG von der bf GmbH die folgenden Beträge: | | Im Jahr | Pro Monat | 2013 | 84.000 € | 7.000 € | 2014 | 69.600 € | 5.800 € | 2015 | 61.162,22 € | 5.096,85 € (Außenprüfungsbericht vom 13.9.2016 mit NiS Schlussbesprechung vom 7.9.2016 mit Beilage "Prüfungsfeststellungen"; Konto Managementkosten bf. GmbH Nr. 7901 2013-2015) In dieses Bild fügt sich, dass diese Beträge von allen Konzerngesellschaften, darunter die Bf, aus deren Saldenkonten (Konto 7901) mit den Bezeichnungen "Geschäftsführungskosten"(2010-2012) oder "Managementkosten"(2013-2015) an die OG überwiesen wurden (Bericht über die Außenprüfung, S. 2; Konto 7901 der Bf für die Jahre 2010-2015). Die Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, sahen daher diese Zahlungen tatsächlich als Abgeltung von Geschäftsführungstätigkeiten an. Zwischen den Begriffen "Management" und "Geschäftsführung" besteht kein substanzieller Unterschied. In dieses Bild fügt sich das Vorbringen des FA im Vorlagebericht vom 21.3.2018 und vom 19.12.2019, "entsprechend dieser (gemeint war die Managementvereinbarung) sind von der OG für die Bf. laufende GF-Aufgaben zu erbringen, welche mittels Honorar verrechnet werden". Auch das FA sieht daher in Wirklichkeit die Zahlungen an die OG als Abgeltung von Geschäftsführungstätigkeiten. All dies indiziert: Die durch die Konzerngesellschaften, darunter die Bf, an die OG bezahlten Entgelte dienten daher der Abgeltung aller Lenkungs- Überwachungs- und sonstigen Unterstützungstätigkeiten der Strategen im Namen der OG für alle Konzerngesellschaften. Dies ergibt sich zusammenfassend aus den nachstehenden Indizien: -Der StB hat selbst die Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten der Strategen im Zusammenhang mit den Managementverträgen erwähnt (Schreiben des StBs vom 22.9.2016); - die Tätigkeiten der Strategen, die dem Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, gedient haben (Lenkungs- Überwachungstätigkeiten, sonstige unterstützende Tätigkeiten wie z.B. Beratungen lt. Vorlageantrag S. 3-5, lt. Schreiben des StBs vom 22.9.2016, lt FA NiS UX 2.6.2021, S. 7 und lt. Gesellschafter-Geschäftsführer NiS UX 2.6.2021 S. 11 und 12) kann man nicht trennen. Alle diese Tätigkeiten waren untrennbar miteinander verbunden (FA NiS. UX 2.6.2021, S. 7 ; StB NiS UX 2.6.2021, S. 3; 2.Stratege NiS 6.7.2021, UB GmbH, S. 5, insbesondere S. 9), erfolgten im Einvernehmen zwischen den drei Strategen und dienten dem Ziel , die Abläufe im Konzern möglichst effizient zu gestalten; - Zudem deutet auch der Umstand, dass die OG den weit überwiegenden Teil der Kosten, die im Zusammenhang mit den Tätigkeiten der Strategen (Lenkung, Überwachung, sonstige Unterstützungen, wie z.B. Beratungen zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften) angefallen sind, getragen hat (insbesondere KFZ-Kosten), ohne für irgendeinen Teil dieser Kosten jemals einen Ersatz von den Konzerngesellschaften zu verlangen, darauf hin, dass alle Tätigkeiten, auch die Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten, die die Strategen für den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften geleistet haben, Tätigkeiten waren, für die die Entgelte durch die Konzerngesellschaften an die OG bezahlt worden sind. -Auch die hohen Zahlungen, die die OG im engen zeitlichen Zusammenhang mit den untrennbaren Tätigkeiten der Strategen (Lenkungs- Überwachungstätigkeiten, Unterstützungstätigkeiten der Strategen im Namen der OG zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften) erhalten hat, deuten darauf hin, dass mit diesen Zahlungen ebendiese Lenkungs-, Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten der Strategen abgegolten werden sollten. -Auch der Umstand, dass diese Zahlungen aus den Saldenkonten der Konzerngesellschaften mit der jeweiligen Bezeichnung "Geschäftsführungskosten" oder "Managementkosten" an die OG überwiesen worden sind (Konto 7901 für 2010-2015), deutet darauf hin, dass mit diesen Zahlungen Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten abgegolten werden sollten. - Die inhaltlich übereinstimmenden Managementverträge sahen Tätigkeiten der OG-Gesellschafter zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften vor. Die OG-Gesellschafter waren auch die beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der alle anderen Konzerngesellschaften beherrschenden Muttergesellschaft (Holding GmbH) und sie waren auch Gesellschafter-Geschäftsführer jeweils mindestens einer Tochtergesellschaft: Dies indiziert, dass mit den Entgelten für die Tätigkeiten der OG- Gesellschafter im Namen der OG auch Lenkungs- und Überwachungstätigkeiten abgegolten werden sollten. Fazit: Die Strategen haben im Namen der OG tatsächlich den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die Bf, gelenkt, überwacht und unterstützt. Im zeitlichen Zusammenhang zu diesen Tätigkeiten hat die OG Entgelte von den Konzerngesellschaften, darunter die Bf, erhalten, die in den Rechnungswesen der Konzerngesellschaften als Geschäftsführungskosten (2010-2012 lt. Konto 7901) oder Managementkosten (2013-2015 lt. Konto 7901) bezeichnet worden sind. Daher wurden die Entgelte durch die Konzerngesellschaften, darunter die Bf, an die OG für diese Lenkungs- Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten der Strategen im Namen der OG bezahlt. cc.) die handelnden Personen Die OG sagte bereits im Managementvertrag vom 19.5.2006 zu, die zugesagten Aktivitäten durch ihre Gesellschafter, die auch Gesellschafter der Bf und Gesellschafter der Holding waren, oder durch andere geeignete Personen auszuführen (Managementvertrag 19.5.2006, 1. Seite). Es kam aber bis heute (2023) nie dazu, dass andere Personen dazu eingesetzt worden wären. Die OG handelte immer nur durch ihre Gesellschafter (Vorlageantrag S. 5). Daraus folgt, dass diese vertragliche Norm betreffend das Recht der OG, die Tätigkeiten durch Vertreter auszuüben, die durch die OG hätten beauftragt werden können, von den Parteien des Managementvertrages von Anfang an bis heute nicht ernst genommen worden ist. dd.) Zahlungen Die Bf versprach der OG im Jahr 2006 für die Tätigkeiten der OG ein Entgelt von 6.000 € + 20% UST pro Monat (72.000 € + USt pro Jahr) (Managementvereinbarung vom 19.5.2006). Tatsächlich zahlte die Bf der OG im Streitzeitraum 2010- bis Ende 2012 durchschnittlich 106.166,67 € im Jahr (durchschnittlich 8.847,22 € pro Monat) (Konto 7901 für 2010-2012). Zahlungen in ähnlicher Höhe leisteten auch alle anderen Konzerngesellschaften (siehe oben die fünf anderen Gesellschaften mbH lt Pkt 1) an die OG. Durch diese Zahlungen der Konzerngesellschaften, u.a. auch der Bf, finanzierte die OG die Tragung der oben erwähnten Kosten (insbesondere KFZ-Kosten und Sozialversicherungsbeiträge im Gesamtausmaß von größenordnungsmäßig 100.000 € im Jahr). Die Bf bezahlte an die OG Jahr für Jahr (2010-2014) andere, meist höhere Geldbeträge, als dies der im Managementvertrag vom 19.5.2006 vereinbarten Entgelthöhe (72.000 € + USt im Jahr) entsprach: Die tatsächliche Höhe der Zahlungen der Jahre 2010-2015 betrug jeweils lt. Konto 7901 Geschäftsführungskosten (ab 2013 "Managementkosten") : 101.500 € + 20% Ust……2010 (Konto 7901) 126.000 € + 20% Ust……2011 (Konto 7901) 91.000 € + 20% UST…….2012 (Konto 7901) 318.500 € + 20% Ust……Summe 2010-2012/3 = Durchschnittswert 106.166,67 € (Konto 7901 ……………………………………für 2010-2012) 84.000 € + 20% USt…………2013 (Konto 7901) 69.600 €+ 20% USt………….2014 ( Konto 7901 Managementkosten) 61.162,22 € + 20% USt…….2015 (Konto 7901; ) (ebenso Außenprüfungsbericht vom 13.9.2016 ………………………………………..betreffend L DB DZ 2013-2015) In Bezug auf das Jahr 2015 gab es allerdings jedenfalls eine die Entgeltvereinbarung vom 19.5.2006 abändernde Vereinbarung (Managementvertrag vom 1. Juni 2015). Die Bf teilte erstmalig im November 2022 mit, dass es im Zeitraum 2010 - 2014 mehrere von der ursprünglichen Entgeltvereinbarung (72.000 € + USt pro Jahr lt. Managementvertrag vom 19.5.2006) abweichende Entgeltvereinbarungen gegeben habe (Schreiben vom 14.11.2022 mit Anpassungsvereinbarungen, datiert vom 1.12.2009, 14.5.2010, 29.10.2010, 1.6.2012 - letztere Anpassungsvereinbarung habe lt. Anpassungsvereinbarung, datiert vom 9.7.2014 bis einschließlich 2013 gegolten, Anpassungsvereinbarung, datiert vom 9.7.2014) . Hierzu wird durch das BFG festgestellt, dass alle diese angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die zwischen 2009 und 2014 datiert wurden, und die mit Schreiben vom 14.11.2022 dem BFG vorgelegt worden sind, jedenfalls in den Jahren 2009-2015 noch nicht existiert haben. Diese Feststellung wird wie folgt begründet: aaa.)BP 2015 betreffend 2012 und 2013 Im Jahr 2015 fanden bei der bf GmbH und den anderen Konzerngesellschaften Betriebsprüfungen statt. Dabei wurde festgestellt, dass die bf GmbH und auch die meisten anderen Konzerngesellschaften der OG in den Jahren 2012 und 2013 ein Managemententgelt pro Jahr in Höhe von 72.000 € auf Grund der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 zu leisten gehabt hätten. Tatsächlich leistete die Bf ebenso wie auch die meisten anderen Konzerngesellschaften deutlich höhere jährliche Zahlungen an die OG. Die bf GmbH bezahlte tatsächlich im Jahr 2012 91.000 € und im Jahr 2013 84.000 € an die OG als Managemententgelt. In Höhe der Differenz zum vereinbarten Entgelt von 72.000 € sah das FA damals eine verdeckte Ausschüttung, ohne dass die bf GmbH und die anderen Konzerngesellschaften gegen diese Feststellung (bei den meisten anderen Konzerngesellschaften gab es vergleichbare Feststellungen) Einwände erhoben (TZ 1 BP-Bericht betreffend UX GmbH vom 25.6.2015; TZ 1 BP-Bericht betreffend die Holding GmbH vom 25.6.2015; TZ 1 BP-Bericht betreffend die bf GmbH vom 23.6.2015; TZ 1 BP-Bericht betreffend Global-Bau GmbH vom 25.6.2015, TZ 1 BP-Bericht betreffend TM GmbH vom 25.5.2015). Im Gegenteil: Der StB brachte in der mündlichen Verhandlung vom 6.7.2021 betreffend die UB GmbH, eine mit der Bf vergleichbare Tochtergesellschaft vor (NiS. UB 6.7.2021 S. 2), es sei eine vGA von 32.000 € bzw von 24.000 € festgestellt worden. Dabei handle es sich um die Differenz zwischen den vertraglich vereinbarten und den tatsächlich ausbezahlten Beträgen. Auch dieses Vorbringen spricht gegen die Existenz der später (Vorbringen vom 14.11.2022) behaupteten Anpassungsvereinbarungen, datiert von 2009-zumindest 2013 (die festgestellten verdeckten Ausschüttungen betreffen die Jahre 2012 und 2013). Hätte es tatsächlich im Zeitraum 2009-2015 die von der bf GmbH in ihrem Schreiben vom 14.11.2022 erwähnten Anpassungsvereinbarungen, die zwischen 2009 und 2012 datiert waren, gegeben (die angeblichen Anpassungsvereinbarung von 2012 habe angeblich bis einschließlich 2013 gewirkt, vgl Anpassungsvereinbarung, datiert vom 9.7.2014), so wäre zu erwarten gewesen, dass die bf. GmbH den Feststellungen des FA im Jahr 2015 betreffend die vGA in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 widersprochen hätte. Diesfalls hätte es nämlich wegen der Anpassungsvereinbarungen entgegen den Feststellungen des FA in den Jahren 2012 und 2013 keine Zahlungen gegeben, die über die vereinbarten Honorare hinausgegangen wären, sodass den Feststellungen über verdeckte Ausschüttungen jedenfalls der Boden entzogen gewesen wäre. Es kann auch nicht festgestellt werden, dass die Feststellungen verdeckter Ausschüttungen durch das FA im Jahr 2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013 bei der bf GmbH nur zu geringfügigen Ergebnisänderungen geführt haben (so der StB der Bf am 1.2.2023, NiS S. 3): Ad bf GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 19.798,03 € um 54.000 €. In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 1.254,34 € um 12.000 € (BP - Bericht vom 23.6.2015 betreffend die bf GmbH in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013). Das waren keine geringfügigen Gewinnerhöhungen. Es kann auch nicht festgestellt werden, dass die Feststellungen verdeckter Ausschüttungen durch das FA im Jahr 2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013 bei den anderen Konzerngesellschaften nur zu geringfügigen Ergebnisänderungen geführt haben: UX GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn dieser GmbH von 334.644,84 um 32.000 € (9,56 %). In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn der GmbH von 147.885,67 um 24.000 € (16,23 %) (BP - Bericht vom 25.6.2015 betreffend diese GmbH in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013). Das sind insgesamt betrachtet keine geringfügigen Gewinnerhöhungen. Holding GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 45.195,44 € um 32.000 € (70,80 %). In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 49.504,61 € um 24.000 € (48,48 %) (BP - Bericht vom 25.6.2015 betreffend diese GmbH in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 ). Das waren keine geringfügigen Gewinnerhöhungen. UG GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhten sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA die Einkünfte von -11.668,42 € um 19.000 € . In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 30.454,01 € um 12.000 € (39,40 %) (BP - Bericht vom 25.6.2015 betreffend diese GmbH in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 ). Das waren keine geringfügigen Gewinnerhöhungen. TM GmbH In Bezug auf das Jahr 2012 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 120.661,88 € um 19.000 € (15,75 %). In Bezug auf das Jahr 2013 erhöhte sich auf Grund der Feststellungen des FA betreffend die vGA der erklärte Gewinn von 131.237,07 € um 12.000 € (9,14 %) (BP - Bericht vom 25.6.2015 betreffend diese GmbH in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 ). Das waren keine geringfügigen Gewinnänderungen. Das Vorbringen der Bf, die Feststellungen des FA betreffend die verdeckten Ausschüttungen in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 seien im Jahr 2015 akzeptiert worden, weil die Feststellungen nur geringfügig gewesen seien (Vorbringen StB NiS Bf 1.2.2023, S. 3), ist daher nicht nachvollziehbar. Zudem stehen die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die die Bf mit ihrem Schreiben vom 14.11.2022 vorlegte, im Widerspruch mit den weiteren Verfahrensergebnissen: bbb.) Erwähnung einer Abänderungsvereinbarung hinsichtlich der Entlohnung durch einen Strategen: Am 7.7.2016 äußerte sich der Geschäftsführer der bf GmbH (1.Stratege) zu den Managementvereinbarungen der Konzerngesellschaften mit der OG. Er sagte, mit jeder GmbH des ABC - Konzerns (Holding, UO, UX, UG , TM, UB) gebe es einen Managementvertrag, welcher ab 1.1.2014 hinsichtlich der Entlohnung abgeändert worden sei. Hierzu wird durch das BFG bemerkt: Der neue Managementvertrag vom 1. Juni 2015 sollte tatsächlich nach dem Text dieser Vereinbarung aus zivilrechtlicher Sicht bereits ab 1.1.2014 gelten. Da der Geschäftsführer dieselbe Datierung in seiner Aussage vom 7.7.2016 erwähnte, ist es wahrscheinlich, dass der Geschäftsführer am 7.7.2016 mit der Abänderung ab 1.1.2014 den neuen Managementvertrag vom 1. Juni 2015 und nicht etwa die angebliche arbeitszeitbezogene Anpassungsvereinbarung, datiert vom Juli 2014 (die erstmals im November 2022 dem BFG vorgelegt wurde) gemeint hat. Dies ergibt sich aus den Angaben des zweiten Strategen vom 6.7.2021, wonach es keine arbeitszeitbezogenen Aufzeichnungen gegeben habe. Es sei jedoch nach der unterschiedlichen Größe jeder Tochtergesellschaft eine unterschiedlich hohe Pauschale vereinbart worden. Auch diese Aussage weist deutlich auf den Managementvertrag vom 1.6.2015 hin, die tatsächlich erstmals eine größenabhängige Pauschalzahlung beinhaltet (2.Stratege NiS UB 6.7.2021, S. 3). Der 1.Stratege muss daher mit seiner Aussage vom 7.7.2016 den neuen Managementvertrag vom Juni 2015 gemeint haben, der eine neue Entgeltvereinbarung enthalten hat. Da sich die bf GmbH durch ihren Geschäftsführer im Juli 2016 erstmals zu einer Abänderung der Honorarvereinbarung vom 19.5.2006 (Managementvertrag vom 19.5.2006) geäußert hat, und nur eine Abänderung für die Zeit ab 1.1.2014 erwähnte, ist davon auszugehen, dass es für die Zeit davor (dh bis einschließlich 2013) jedenfalls noch keine Abänderungen der Honorarvereinbarung gegeben hat. In dieses Bild fügt sich das Verhalten der Bf und aller anderen Konzerngesellschaften, welchen in Bezug auf den Zeitraum 2012 und 2013 im Jahr 2015 Abweichungen von der ursprünglichen Honorarvereinbarung vom 19.5.2006 vorgeworfen worden ist, weshalb das FA für die Jahre 2012 und 2013 verdeckte Ausschüttungen zu Lasten der Bf und der meisten anderen Konzerngesellschaften feststellte, die weder von der Bf noch von den anderen Konzerngesellschaften bestritten worden sind (BP-Berichte, jeweils TZ 1 betreffend die Holding GmbH, die UX GmbH, die UO GmbH die TM GmbH und die UG GmbH vom Juni 2015). In dieses Bild fügt sich: Auch der Steuerberater äußerte sich in der mündlichen Verhandlung betreffend die mit der Bf vergleichbare UB GmbH zum Thema der Abänderung der Entgeltvereinbarung aus der Managementvereinbarung, und erwähnte dabei nur die abändernde Vereinbarung vom 1.6.2015 (NiS UB GmbH vom 6.7.2021, S. 4): Gemäß Managementvereinbarung 2015 sei eine Erfolgsprämie vereinbart worden, diese sei dann ab 1.1.2014 ausbezahlt worden. Auch dieser Umstand indiziert das Fehlen früherer Abänderungen der ursprünglichen Entgeltvereinbarung. Auch die Aussage des Geschäftsführers vom 7.7.2016 spricht i V m den Ergebnissen der Betriebsprüfungen des Jahres 2015 in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 (siehe oben aaa) somit dafür, dass es die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die die Bf erstmalig mit ihrem Schreiben vom 14.11.2022 vorlegte, und die zwischen 2009 und 2012 datiert waren, im Zeitraum 2009-2013 jedenfalls noch nicht gegeben haben kann. ccc.) Vorhalt der Übererfüllung der Verpflichtungen aus der Managementvereinbarung durch das FA In dieses Bild fügt sich: Bereits am 2.6.2021 hat das FA in der mündlichen Verhandlung betreffend die mit der bf GmbH vergleichbare UX GmbH vorgebracht, (NiS 2.6.2021 UX, S. 12) die Zahlungen an die OG seien laufend übererfüllt worden, weshalb die Feststellung von verdeckten Ausschüttungen (damit meinte das FA erkennbar die Feststellung verdeckter Ausschüttungen in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013) erforderlich gewesen sei. Diesem Vorbringen des FA ist die UX GmbH in dieser mündlichen Verhandlung nicht entgegengetreten. Hätte es am 2.6.2021 die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2009-2012 datiert sind, und die erstmals im November 2022 vorgelegt worden sind, bereits gegeben, dann wäre zu erwarten gewesen, dass die UX GmbH dem Argument des FA in der Verhandlung vom 2.6.2021 betreffend Übererfüllung der Managementvereinbarung mit dem Hinweis auf diese Anpassungsvereinbarungen begegnet hätte. Hätte es diese Anpassungsvereinbarungen, die mit 2009-2012 datiert sind, bereits im Zeitraum 2009-2013 gegeben, so wäre eine wesentliche Übererfüllung von Vereinbarungen nicht vorgelegen. Auch das in der Verhandlung vom 2.6.2021 nicht bestrittene Argument des FA von der Übererfüllung der Managementvereinbarung spricht gegen die Existenz von Anpassungsvereinbarungen in Bezug auf den Zeitraum 2010-2013 im Zeitraum bis 2.6.2021. ddd.) Fehlen detaillierter Honorarabrechnungen, Fehlen arbeitszeitbezogener Entgeltvereinbarungen Zudem sind die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2009-2014 datiert worden sind, und die angeblich zum Teil (dies betrifft die mit 2014 datierten Urkunden) bis einschließlich 2014 gegolten haben sollen, auch inhaltlich nicht überzeugend: Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 1.12.2009 zwischen der Bf und der OG beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2008 für die Bf 725 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 14.5.2010 zwischen der Bf und der OG beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2009 für die Bf 930 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 29.10.2010 zwischen der Bf und der OG beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass in den vergangenen 12 Monaten für die Bf 1.100 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 1.6.2012, die angeblich auch noch im Jahr 2013 gegolten haben soll (lt. Anpassungsvereinbarung, datiert vom 9.7.2014) zwischen der Bf und der OG beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2011 für die Bf 700 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Die angebliche Vereinbarung, datiert vom 9.7.2014 beruht nach dem Text der angeblichen Vereinbarung auf der Annahme, dass im Jahr 2013 für die Bf 560 Arbeitsstunden geleistet worden seien. Das Finanzamt hat die Bf mit Ergänzungsauftrag vom 16.11.2017, Pkt 6, nach detaillierten Honorarabrechnungen gefragt, und um deren Vorlage ersucht. Die Bf ist diesem Ersuchen nicht nachgekommen. Es gibt daher keine Zeitaufzeichnungen im Unternehmen der Bf über den tatsächlichen Zeitaufwand der Strategen für die bf. GmbH (ebenso die Aussage des 2.Strategen vom 6.7.2021 in einer vergleichbaren Angelegenheit, NiS UB S. 3; ebenso FA lt. NiS bf GmbH vom 1.2.2023, S. 2). Daher ist auch nicht glaubhaft, dass die Strategen wissen könnten, wie viel Zeit sie tatsächlich für die bf GmbH im Zeitraum 2008 bis 2013 aufgewendet haben. Daher ist auch nicht glaubhaft, dass die Strategen im Namen der OG mit der bf GmbH tatsächlich im Zeitraum 2009-2014 abändernde Vereinbarungen auf Stundenbasis geschlossen haben könnten. Daher kann keine der angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert waren, und die angeblich zum Teil bis 2014 gegolten haben, bereits im Zeitraum 2009-2017 existiert haben. Hätten nämlich diese Vereinbarungen existiert, wäre zu erwarten gewesen, dass diese spätestens bei der Beantwortung des Ergänzungsauftrags vom 16.11.2017, Pkt 6, dem FA vorgelegt worden wären. In dieses Bild fügen sich die Angaben des 2.Strategen vom 6.7.2021 in der Angelegenheit der mit der bf GmbH vergleichbaren UB GmbH: Nein, es habe keine Aufzeichnungen bezüglich die geleisteten Stunden gegeben; dies wäre auch gar nicht möglich gewesen, die Strategen hätten Managementleistungen für die gesamte Gruppe erbracht, da könne man nicht mit der Stoppuhr dastehen und mitstoppen, für welche GmbH er konkret wie viel geleistet habe. Es sei jedoch je nach der unterschiedlichen Größe der jeweiligen Tochtergesellschaft eine unterschiedlich hohe Pauschale vereinbart worden (NiS 6.7.2021 UB, S. 3). Diese Aussage deutet darauf hin, dass dieser Stratege mit der größenabhängigen Pauschale die Entgeltvereinbarung laut neuem Managementvertrag vom 1.6.2015 gemeint haben muss. Mit dieser Vereinbarung vom 1.6.2015 verknüpften die Vertragsparteien erstmalig die Höhe des Honorars zu einem wesentlichen Teil mit der Höhe des Umsatzes. Andere größenabhängige Entgeltvereinbarungen können im Zeitraum 2008-2015 nicht festgestellt werden, weil die Vereinbarung vom 1.6.2015 die einzige größenabhängige Entgeltvereinbarung ist, die durch die Bf jemals vorgelegt worden ist. Diese Aussage des Strategen vom 6.7.2021 deutet ferner darauf hin, dass es die angeblichen arbeitszeitbezogenen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert sind, bis 2021 nicht gegeben haben kann; andernfalls wären sie durch diesen Strategen am 6.7.2021 erwähnt worden. Die Aussage dieses Strategen vom 6.7.2021 in einer vergleichbaren Angelegenheit entspricht auch den feststellbaren Verhältnissen in Bezug auf die Lenkung dieses Konzerns (siehe oben bb): Der Geschäftsgegenstand der OG, vertreten durch die Strategen, die auch Gesellschafter der OG waren, bestand in der Lenkung, Überwachung und Unterstützung (Schreiben des StBs vom 22.9.2016; Vorlageantrag S. 4 und S. 5) des gesamten Konzerns, bestehend aus den oben erwähnten 6 Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH (NiS Bf 2.6.2021, S. 5, S. 7, S. 9, S. 11, S. 12; Aussagen 2.Stratege, NiS 6.7.2021 UB, S. 3,S. 5, S. 7;S. 9; Aussagen 1.Stratege NiS Bf 2.3.2023,S. 5 ). Die Tätigkeiten der Strategen zu Gunsten des Konzerns, bestehend aus den einzelnen Konzerngesellschaften dienten jedenfalls dem Konzern und den einzelnen Konzerngesellschaften, können aber nicht klar in Bezug auf die einzelnen Konzerngesellschaften voneinander abgegrenzt werden. Es ist nicht feststellbar, wann welcher der Strategen für eine bestimmte Konzerngesellschaft welche konkreten einzelnen Tätigkeiten verrichtete. Es kann auch nicht festgestellt werden, in welchem genauen zeitlichen Ausmaß jeder einzelne der Strategen für jede einzelne Konzerngesellschaft tätig war. Die Tätigkeiten der Strategen gingen in Bezug auf die sechs einzelnen Konzerngesellschaften fließend ineinander über (2.Stratege, NiS UB GmbH vom 6.7.2021,S. 3, S. 5,S. 6, S. 7, S. 9). Das FA drückte dies unwiderlegt sinngemäß so aus: "Die Tätigkeiten der Strategen, die aus operativen Tätigkeiten für die einzelnen Konzerngesellschaften und auch aus beratenden Tätigkeiten für die einzelnen Konzerngesellschaften bestanden, waren verschränkt, dh, im Verhältnis zueinander untrennbar" (FA NiS betreffend die mit der bf GmbH vergleichbaren UX GmbH 12.5., S. 5; FA NiS UX GmbH 2.6.2021, S.6, S. 7). Der StB drückte dies unwiderlegt so aus: Es sei überall dort, wo man in unterschiedlichen Funktionen tätig sei, nicht ungewöhnlich, dass eine Person "mehrere Hüte aufhabe" (NiS. 2.6.2021, S. 3). Einer der Strategen drückte diesen Sachverhalt auf Befragen, wie man denn seine Tätigkeit für jede Tochtergesellschaft des ABC-Konzerns und für die Holding dieses Konzerns de facto unterscheiden könne, durchaus pointiert so aus: "Das kann man eigentlich gar nicht, die Tätigkeiten gehen ineinander über, ich habe nicht einmal den Holding-Hut auf und dann den UG - Hut, ich habe nur den ABC - Hut auf" (NiS betreffend die mit der bf GmbH vergleichbare UB 6.7.2021, S. 9). Die Strategen haben somit den gesamten ABC-Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, gelenkt, und bei ihren Tätigkeiten für den Konzern nie daran gedacht, für welche konkrete Konzerngesellschaft sie gerade handelten. Nur die auf der niedrigeren Managementebene agierenden Fremdgeschäftsführer waren nur für eine oder zwei Tochtergesellschaften tätig. Es kann daher entgegen dem Vorbringen der Bf vom 14.11.2022 samt Beilagen auch deshalb keine zeitabhängigen Anpassungsvereinbarungen im Zeitraum 2009-2014 gegeben haben, weil die Konzernlenkungstätigkeiten der Strategen nicht klar in Bezug auf die einzelnen Konzerngesellschaften voneinander abgegrenzt werden können. Da es jedenfalls bis einschließlich 2012 und weiter bis jedenfalls 2014 keinerlei arbeitszeitbezogene Anpassungsvereinbarungen in Bezug auf das ursprünglich vereinbarte Honorar (72.000 € pro Jahr lt. Managementvertrag vom 19.5.2006) gegeben haben kann (siehe oben Pkt ddd), hat die Bf im Zeitraum 2010-2012 und weiter bis jedenfalls 2013 der OG wesentlich mehr bezahlt, als sie lt. Managementvertrag vom 19.5.2006 bezahlen hätte müssen (siehe oben). Die Vereinbarung vom 1.6.2015 (Managementvertrag vom 1.6.2015) galt aus steuerlicher Sicht auf Grund des Verbotes rückwirkender Vereinbarungen erstmalig ab 2015, und nicht bereits ab 2014. eee.) Zudem erfolgte das Vorbringen vom 14.11.2022, wonach es zwischen 2008 und 2014 angebliche Anpassungsvereinbarungen gegeben habe, auffallend spät: Die Bf hat von Anfang an, dh spätestens im Jänner 2014 (vgl. Außenprüfungsbericht vom 23.1.2014 betreffend die Jahre 2010-2012) vorgebracht, Zahlungen auf Grund der Managementvereinbarung mit der OG vom 19.5.2006 geleistet zu haben. Dem liegt erkennbar die Einsicht zu Grunde, dass, wenn man verfahrensgegenständliche Zahlungen leistet, man zwangsläufig auch den diesen Zahlungen zu Grunde liegenden Vertrag vorlegen muss. Im Verfahren betreffend die Jahre 2013-2015 legte die Bf erstmalig spätestens 2016 (siehe Beilage zum BP-Bericht vom 13.9.2016) den neuen Managementvertrag vom 1.6.2015 vor, der verglichen mit der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 im Wesentlichen nur eine Änderung der bisherigen Entgeltvereinbarung mit sich brachte. Dh, die Bf erkannte jedenfalls frühzeitig (spätestens 2016), dass es erforderlich war, den Managementvertrag vom 19.5.2006 und dessen Abänderung vom 1.6.2015 vorzulegen. Dass sie gleichzeitig (spätestens 2016) nicht erkannt haben könnte, dass es erforderlich gewesen wäre, auch alle anderen angeblichen Abänderungen des Managementvertrages, die es zwischen 2009 und 2014 gegeben haben soll, vorzulegen, ist nicht anzunehmen. Daher ist es nicht anzunehmen, dass es diese Abänderungen in den Jahren 2009-2014 überhaupt gegeben hat. Es wäre nicht nachvollziehbar, die Abänderung der Entgeltvereinbarung vom 1.6.2015 im Jahr 2016 dem FA vorzulegen, und alle anderen angeblichen Abänderungen, die es schon vorher gegeben haben soll (angeblich zwischen 2009 und 2014) nicht vorzulegen. Dies deutet darauf hin, dass es die angeblichen Abänderungsvereinbarungen betreffend die Höhe des Entgeltes aus dem Managementvertrag, die mit 2009-2014 datiert sind, jedenfalls im Jahr 2016 noch nicht gegeben hat. Andernfalls wären diese Abänderungsvereinbarungen spätestens mit dem Managementvertrag vom 1.6.2015 im Jahr 2016 vorgelegt worden. Es ergibt keinen erkennbaren Sinn, zwar die Abänderung lt. Vertrag vom 1.6.2015 dem FA zur Kenntnis zu bringen, jedoch all die anderen angeblichen Abänderungen, datiert von 2009-2014 geheim zu halten. In dieses Bild fügt sich: Mit Bedenkenvorhalt und Ergänzungsauftrag vom 22.8.2022 wurde der Bf vorgehalten, dass in Bezug auf die Jahre 2010-2013 die Managementvereinbarung vom 19.5.2006 nicht eingehalten worden sei, weil die Bf der OG in den Jahren 2010-2013 deutlich mehr bezahlt habe, als dies in der Managementvereinbarung vom 19.5.2006 vereinbart worden sei. Erst mit Eingabe vom 14.11.2022 legte die Bf die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert worden sind, vor. Hätte es diese Anpassungsvereinbarungen bereits im August 2022 gegeben, hätten diese sofort vorgelegt werden können, und nicht erst 2 ½ Monate später. fff.) Aus den o.e. Gründen hat es die angeblichen Anpassungsvereinbarungen, die mit 2008-2014 datiert sind, und die mit dem Schriftsatz vom 14.11.2022 erstmals vorgelegt worden sind, in den Jahren bis 2014 noch nicht gegeben. Im Zeitraum 2010-2014 galt daher die Managementvereinbarung vom 19.5.2006 (Vereinbarung eines Jahresentgeltes von 72.000 € ) unverändert. ee.) Geschäftsführungstätigkeiten - Weisungsunterworfenheit? Die Gesellschafter der OG haben im Namen der OG Lenkungstätigkeiten (Schreiben vom 22.9.2016) für die Bf und für alle anderen Konzerngesellschaften (siehe Pkt 1) jedenfalls im Zeitraum 2010 bis Ende 2015 durchgeführt. Dies geschah ausschließlich durch das Handeln der Strategen (Gesellschafter der OG, die auch die beherrschenden Gesellschafter der Bf und der anderen Konzerngesellschaften waren). Es kam nie dazu, dass im Namen der OG andere Personen bei der Durchführung der Lenkungs- Überwachungs- und Unterstützungstätigkeiten zu Gunsten der Konzerngesellschaften, darunter die Bf, tätig wurden (Managementvertrag mit OG, 1. Seite, Vorlageantrag vom 23.7.2018, S. 5). Seit 2006 bis jedenfalls Ende 2015 sind regelmäßig folgende leitende Tätigkeiten durch die OG-Gesellschafter (Strategen), die auch die beherrschenden Gesellschafter der Bf und der übrigen Konzerngesellschaften waren, im Namen der OG (Schreiben des StBs vom 22.9.2016) für die Bf und die übrigen Konzerngesellschaften erbracht worden (Vorlageantrag, S. 5): -Wahrnehmung von Lenkungsaufgaben betreffend alle Konzerngesellschaften, darunter die Bf, Überwachungstätigkeiten betreffend Führung der Geschäfte der Konzerngesellschaften, darunter die Bf (2.Stratege, NiS. 6.7.2021 UB GmbH, S. 5, S. 9; Schreiben der steuerlichen Vertreterin vom 22.9.2016, 2. Seite; Beschwerde, S. 3); -Strategieplanung, z.B. im Zusammenhang mit dem Erwerb zusätzlicher Betriebe oder Beteiligungen, Erarbeitung neuer Geschäftsfelder betreffend die Konzerngesellschaften, darunter die Bf (2.Stratege, NiS. 6.7.2021 UB GmbH, S. 5; Vorlageantrag, S. 4; NiS.UX 2.6.2021, S. 11 und 12); -Bankenverhandlungen, Cash Management betreffend die Konzerngesellschaften, darunter die Bf (2.Stratege, NiS. 6.7.2021 UB GmbH, S. 5; Vorlageantrag, S. 4). Dass es sich bei all diesen Tätigkeiten um Geschäftsführungstätigkeiten handelte, ergibt sich aus der Art der Tätigkeiten: Lenkungsaufgaben, Überwachungstätigkeiten betreffend den Konzern, bestehend aus allen Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf; Strategieplanung, Erarbeitung neuer Geschäftsfelder, Verhandlungen mit Banken, Cash Management betreffend alle Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf (siehe oben Vorlageantrag S. 4, 5: Schreiben StB 22.9.2016, 2. Seite). Diese Arten von Tätigkeiten zählen typischerweise zur Führung der Geschäfte eines Unternehmens (vgl. OGH 25.11.2020 6Ob209/20h). Diese Tätigkeiten wurden von 2010 bis 31.12.2011 durch die Gesellschafter der OG (1.Stratege, 2.Stratege und 3.Stratege) durchgeführt (Vorlageantrag, S. 5). Am 31.12.2011 schied der 3.Stratege für einige Jahre (bis 24.10.2016) aus der OG aus, blieb aber Gesellschafter der Bf. und der übrigen Konzerngesellschaften, auch der Holding (Firmenbuchauszüge betreffend alle Konzerngesellschaften). Ab 1.1.2012 bis jedenfalls Ende 2015 wurden diese den Konzern, bestehend aus den Konzerngesellschaften, darunter die bf GmbH, lenkenden Tätigkeiten nur noch durch den 1.Strategen und den 2.Strategen durchgeführt, die sowohl Gesellschafter der OG als auch die beherrschenden Gesellschafter der bf GmbH und der übrigen Konzerngesellschaften waren. Dass all diese Tätigkeiten der OG-Gesellschafter (= beherrschende Gesellschafter der Bf und der übrigen Konzerngesellschaften) im Namen der OG seit 2006 - zumindest Ende 2012 und weiter bis jedenfalls 2015 für die Bf und die anderen Konzerngesellschaften regelmäßig ausgeführt wurden, erkennt man daran, dass die OG seit 2006 bis jedenfalls einschließlich Dezember 2012 und weiter bis jedenfalls Ende Dezember 2015 monatlich von der Bf (S. 3 BVE, unwiderlegt) und von den übrigen Konzerngesellschaften für diese Tätigkeiten regelmäßig bezahlt worden ist: So erhielt die OG von der BF seit 2006 bis einschließlich 2007 jährlich 72.000 € (monatlich 6.000 €), jedenfalls seit 2010 bis jedenfalls einschließlich 31. Dezember 2012 jährlich im Durchschnitt 106.166,67 € (monatlich 8.847,22 €), im Jahr 2013 84.000 €, im Jahr 2014 69.600 € und im Jahr 2015 61.162,22 € zur Abgeltung dieser Tätigkeiten. Die Zahlungen erfolgten monatlich (s.o.) (Konto 7901 Bf 2010-2012 Geschäftsführungskosten und 2013 - 2015 Managementkosten). Auch die anderen Konzerngesellschaften leisteten der OG Zahlungen in gleicher Größenordnung. Die Tätigkeiten der Strategen (= Gesellschafter der OG und beherrschende Gesellschafter der Bf und der übrigen Konzerngesellschaften) dienten der Lenkung und Überwachung (Schreiben des StBs vom 22.9.2016) des gesamten Konzerns (2.Stratege NiS 6.7.2021, UB GmbH, S. 5,7,9), bestehend aus den oben erwähnten sechs Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf (siehe oben Punkt 1). Wann immer es notwendig war, griff zumindest einer der drei Strategen lenkend oder überwachend auch in die einzelnen Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, ein (unwidersprochenes Vorbringen des FA , NiS. UX 12.5.2021, S. 5; FA NiS UX 2.6.2021 S. 6 und 7; Vorbringen des StB NiS UX 2.6.2021, S. 3; Vorlageantrag, S. 3; Schreiben des StBs vom 22.9.2016; NiS 2.Stratege vom 6.7.2021, UB GmbH, S. 5). Die Lenkungstätigkeiten der OG in Bezug auf alle Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) sind immer durch alle OG-Gesellschafter (Vorlageantrag, S. 5) durchgeführt worden. Das Ausmaß der Arbeitsbelastung der Strategen in Bezug auf alle Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, war im Großen und Ganzen gleich, dh alle Strategen trugen mit gleichartigem Arbeitsaufwand zur Erhaltung der Funktionsfähigkeit des Konzerns, bestehend aus den Konzerngesellschaften, bei. Dies folgt daraus, dass jeder der Strategen, der auch OG-Gesellschafter war, bei der Verteilung der Gewinne der OG einen gleichen Anteil erhielt (OG-Vertrag von 2006). b.) Zweck der Entwicklung des Konzerns durch die Maßnahmen der Strategen seit 2004 Im Jahr 2004 beschlossen die 3 Strategen ihren Plan, den sie für geeignet hielten, die Umsätze zu erhöhen und die von ihnen begonnenen betrieblichen Tätigkeiten generationsübergreifend zu erhalten: Sie kamen überein, mehrere kleinere Tochtergesellschaften der Holding (damals: "ABC ***1*** mbH") zu gründen, diese zu lenken, und zu überwachen und möglichst rasch durch Fremdgeschäftsführer führen zu lassen, um möglichst rasch deren Selbstständigkeit zu erreichen. Die Fremdgeschäftsführer sollten zu Motivationszwecken mittelfristig auch eine Beteiligung an der jeweiligen Tochtergesellschaft der Holding, für die sie tätig waren, erlangen können. Die drei Strategen planten damals, sich allmählich aus den operativen Geschäftsführungen der Tochtergesellschaften der Holding zurückzuziehen, und den einzelnen Tochtergesellschaften idR nur noch für Beratungstätigkeiten ("Coaching") und für strategische Entscheidungen (z.B. Erwerb von Beteiligungen und Erwerbe von Betrieben) zur Verfügung zu stehen. Die drei Strategen planten im Jahr 2004, sich langfristig nur noch um strategische Aufgaben (z.B. Erwerb neuer Unternehmen/Beteiligungen) zu kümmern, um den Konzern langfristig abzusichern. Diesem Plan lag im Jahr 2004 die Einsicht der drei Strategen zu Grunde, dass die Zeit kommen werde, in der sie alle drei nicht mehr arbeitsfähig sein würden. Spätestens dann sollten die von ihnen eingesetzten ursprünglichen Fremdgeschäftsführer so weit sein, um den Konzern, bestehend aus den oben erwähnten Konzerngesellschaften selbstständig und ohne die drei Strategen, jedoch in deren Sinn führen zu können. Ein weiterer Zweck der Tochtergesellschaften war auch die Haftungsbegrenzung der jeweiligen Tochtergesellschaft auf ihren jeweiligen Aufgabenbereich (NiS Gesellschafter-Geschäftsführer 7.7.2016; Schreiben der StBin vom 22.9.2016; NiS UX 2.6.2021, S. 5, 6. 11 und 12). Bis jetzt hat diese im Jahr 2004 durch die drei Strategen einvernehmlich erdachte Planung erfolgreich umgesetzt werden können; der Gesamtumsatz des Konzerns, bestehend aus den oben erwähnten Konzerngesellschaften, hat sich in den letzten 15 Jahren vervielfacht (NiS UX 2.6., S. 11). c.) Zweck der Gründung der OG: aa.)Außersteuerlicher Zweck? Vorbringen der bf GmbH: Um in der Anfangsphase die einzelnen Fremdgeschäftsführer kontrollieren und lenken zu können, sei einerseits idR je eine Person aus der Gruppe der Strategen als Gesellschafter-Geschäftsführer einer Tochtergesellschaft, auch der Bf, im Firmenbuch eingetragen worden. Man habe während der Lernphasen der Fremdgeschäftsführer eine gewisse Kontrolle ausüben wollen. Zur Wahrnehmung der Kontroll- Lenkungs-, und Beratungsfunktionen sei die OG, bestehend aus den Strategen, als Stabsstelle gegründet worden. Durch diese OG seien sodann die Kontroll-, Lenkungs- und Beratungstätigkeiten an die Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf fakturiert worden. Der Holding sei die Eigentümerfunktion zugekommen (Vorbringen der steuerlichen Vertreterin vom 22.9.2016; StB lt NiS 2.6., S. 13; NiS. 7.7.2016 1.Stratege; BVE S. 2). bb.) Hiezu wird durch das BFG festgestellt: Ob es einen außersteuerlichen Zweck der Gründung der OG gegeben hat, kann auf sich beruhen. 4.) Rechtliche Beurteilung 1. Jänner 2010- 31. Dezember 2011: 4.1.) Zurechnung der Zahlungen , die durch die bf GmbH an die OG flossen, an die OG? Die bf GmbH schloss ebenso wie alle anderen Konzerngesellschaften (siehe oben Pkt 1) mit der OG einen Managementvertrag vom 19.5.2006. Die OG lenkte, überwachte und unterstützte durch ihre Gesellschafter alle Konzerngesellschaften, insbesondere alle Tochtergesellschaften, darunter auch die bf GmbH. Das einzige Personal der OG bestand aus ihren Gesellschaftern, den Strategen. Die OG bezahlte den weitaus überwiegenden Teil der Kosten der Tätigkeiten ihrer Gesellschafter, die diese im Namen der OG für alle Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, leisteten (KFZ-Kosten und GSVG-Sozialversicherungsbeiträge) in der Größenordnung von 100.000 € im Jahr. Deshalb leisteten alle Konzerngesellschaften, darunter auch die bf GmbH, Zahlungen an die OG. Die bf GmbH zahlte der OG in diesem Teil des Streitzeitraums jährlich im Durchschnitt 106.166,67 € (monatlich im Durchschnitt 8.847,22 €). Beträge in gleicher Größenordnung zahlten auch alle anderen Konzerngesellschaften an die OG. Das FA begehrt entgegen dem Vorbringen der Bf, diese Zahlungen der bf GmbH an die OG nicht der OG, sondern direkt den Gesellschaftern der OG zuzurechnen, weshalb diese Zahlungen DB- und DZ - pflichtig seien. An der bf GmbH waren damals (bis 25.1.2015) die drei Strategen beteiligt: 34% …..erster Stratege 33 %.....zweiter Stratege 33%......dritter Stratege Alleiniger organschaftlich bestellter Geschäftsführer der bf GmbH war damals der dritte Stratege bis 25.9.2011, ab 26.9.2011 der erste Stratege bis 31.7.2014. Ab 1.8.2014 hatte die bf GmbH zusätzlich noch einen Fremdgeschäftsführer; der erste Stratege blieb bis 2016 organschaftlich bestellter Geschäftsführer (siehe oben Pkt 2). An der OG waren damals bis 31.12.2011 beteiligt: 34% …..erster Stratege 33 %.....zweiter Stratege 33%......dritter Stratege Dies waren die Beteiligungen am Vermögen der OG. Die Gewinnbeteiligungen lauteten damals lt. Jahresabschlüssen der OG 2008-2011: 34%……erster Stratege 33%……zweiter Stratege 33%……dritter Stratege Die Geschäfte der OG und die Tätigkeiten, die der OG zuzurechnen waren, wurden damals durch diese drei Gesellschafter geführt. a.) Auf Grund der Zurechnungsgrundsätze, die die RSp entwickelt hat, sind die Einkünfte wie folgt zuzurechnen: Besondere Grundsätze persönlicher Zurechnung der Einkünfte laut den "Zahlstellen-Erkenntnissen" des VwGH: Das FA sieht die OG im Zusammenhang mit den Zahlungen, die sie von den Konzerngesellschaften , darunter die Bf, erhielt, als reine Zahlstelle (FA NiS 2.6. 2021,S. 7, S. 12, S. 13) (vgl. VwGH 24.9.2014, 2011/13/0092; VwGH 28.5.2009, 2006/15/0360; ) und vertritt deshalb die Ansicht, man müsse die Zahlungen der Bf an die OG direkt den OG-Gesellschaftern zurechnen. Zwar hat die OG sich gegenüber der Bf vertraglich (durch die Managementvereinbarung vom 19.5.2006) verpflichtet, für die Bf tätig zu werden. An der bf GmbH und der OG waren in diesem Teil des Streitzeitraums (bis 31.12.2011) dieselben Gesellschafter im selben Verhältnis beteiligt. Diese Managementvereinbarung und deren tatsächliche Durchführung ist daher an den Kriterien der Angehörigenrechtsprechung zu messen.