BFG RV/4100403/2022

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter ***Ri*** über die Beschwerde vom 31.3.2014 der ABC UO GmbH , vertreten durch die Glatzhofer & Matschek Steuerberatungsgesellschaft mbH, RL , gegen die Bescheide des ***FA*** vom 23.1.2014 (Gesamtrechtsnachfolger FA für Großbetriebe) betreffend Festsetzung Dienstgeberbeitrag und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag 2010-2012 nach am 1.2.2023 durchgeführter mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: Die bekämpften Bescheide werden abgeändert (§ 279 Abs 1 BAO). Die Bemessungsgrundlagen und die festgesetzten Dienstgeberbeiträge und Zuschläge zu den Dienstgeberbeiträgen betragen: | | | 2010 | | Bemessungsgrundlage | 829.004,88 € | DB 4,5% | 37.305,22 € | DZ 0,41% | 3.398,92 € | | | 2011 | | Bemessungsgrundlage 2011 | 1,042.698,66 € | DB 4,5% | 46.921,44 € | DZ 0,41% | 4.275,06 € | | | 2012 | | Bemessungsgrundlage 2012 | 1.092.559,01 | DB 4,5 % | 49.165,16 € | DZ 0,41% | 4.479,49 € Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof gemäß Art 133 Abs 4 B-VG gegen dieses Erkenntnis ist unzulässig (§ 25 a Abs 1 VwGG). Entscheidungsgründe Ablauf des Verfahrens : Es ist strittig, ob Zahlungen der beschwerdeführenden GmbH (Bf, bf GmbH) an eine OG direkt den OG -Gesellschaftern , die gleichzeitig auch Gesellschafter der Bf waren, zuzurechnen sind und eine DB und DZ-Pflicht auslösen. Im Außenprüfungsbericht (BP-Bericht) vom 23. 1. 2014, S. 2 , heißt es: 1.)Die kontinuierliche Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung durch Ing. LA SR (1.Stratege) und TA SR (3.Stratege) [zwei Strategen, die den gesamten ABC - Konzern zusammen mit Ing. TO UT (zweiter Stratege) gelenkt haben] spreche für die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Firmengruppe. Die Betätigung der Geschäftsführer sei auf Grund der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der bf GmbH als Betätigung im Sinn des § 22 Z 2 EStG 1988 zu qualifizieren. Die Vergütungen der Gf seien in die Bemessungsgrundlagen für den DB und DZ einzubeziehen. 2.) Der vereinbarte Betrag für die Geschäftsführungstätigkeit sei an die SR und UT OG überwiesen worden. 3.) Die OG verfüge über keinen eigenständigen , sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb. Die OG könne selbst keine Marktchancen nützen. Der AP-Bericht sieht für die Tätigkeiten der drei Strategen einen DB von 4.371,15 € pro Jahr (2010-2012) und einen DZ von 398,26 € pro Jahr vor (ebenso die bekämpften Bescheide betreffend DB und DZ 2010-2012 ). Mit Bescheiden vom 23.1.2014 wurden der DB und der DZ i.S. des AP-Berichtes festgesetzt. Mit nach verlängerter Beschwerdefrist eingebrachter Beschwerde vom 31.3.2014 wurde vorgebracht: Die OG sei gegründet worden, um Beratungen im Baugewerbe anbieten zu können (S. 2). Mitunternehmer der OG seien die 3 Strategen. Im Unternehmenskonzept der OG sei vorgesehen, dass Leistungen, die nicht durch die Personengesellschafter erbringbar seien, von Dritten zugekauft werden sollten. Der grobe Umfang der vereinbarten Beratungen sei in den Managementverträgen dargelegt worden (S. 3). Auch Nichtgesellschafter der GmbH seien Geschäftsführer der GmbH (Anm BFG: ab 11.6.2012). Die OG bestehe aus mehreren Mitunternehmern; die persönliche Leistungserbringung durch die OG decke sich nicht mit den Geschäftsführern der GmbH. Die Bf bringt damit erkennbar zum Ausdruck: Der Kreis der im Namen der OG tätigen Gesellschafter der OG sei nicht ident mit dem Kreis der Geschäftsführer der Bf(S. 3). Die Struktur der OG , deren Betriebsmittel seien nicht überprüft worden. Es seien Honorare der Lohnnebenkostenpflicht unterworfen worden, ohne zu prüfen, welche Leistungen dahinter stünden, durch wen diese Leistungen erbracht worden seien (S. 3). In den Gesellschaften gebe es unterschiedliche Beteiligungsverhältnisse; zudem fungierten auch dritte Personen als GF. Es seien auch Geschäftsführer an der GmbH beteiligt. Diese Geschäftsführer hätten das selbstständige Vertretungsrecht. Die Vertreterin der Bf fasste zusammen (S. 4) Es gebe keine Eingliederung in den wirtschaftlichen Organismus Es seien notwendige Betriebsmittel in der OG verfügbar (KFZ, Zahlung sonstiger Kosten, wie z.B. Sozialversicherungsbeiträge). Es gebe keine Personenidentität zwischen den Geschäftsführern der GmbH und den Mitunternehmern der OG. Die vertragsrechtliche Gestaltung bestehe mit 6 Unternehmen; es sei eine jederzeitige Tätigkeit am freien Markt möglich, sofern freie Kapazitäten vorlägen. Es bestehe eine einwandfreie Vertragsgestaltung. Es werde eine mündliche Verhandlung beantragt. Niederschrift (NiS) vom 7.7.2016 über die Befragung des 1.Strategen, Gesellschafter-Geschäftsführer der Bf : Der Gesellschafter-Geschäftsführer gab an: Es gebe mit jeder GmbH der ABC-Gruppe (ABC Holding GmbH, ABC UO GmbH; UX GmbH, ABC UG GmbH ; TM Bau GmbH, UB GmbH) einen Managementvertrag mit identem Inhalt, welcher ab 1.1.2014 hinsichtlich der Entlohnung abgeändert worden sei. Es seien mehrere Gesellschaften mbH gegründet worden, um eine unabhängige Entscheidungsfindung der einzelnen Geschäftsführer in den GmbH erreichen zu können. Zudem habe man eine Haftungsbeschränkung auf das jeweilige Unternehmen in der Gruppe erreichen wollen. Auf Befragen: Die außersteuerlichen Gründe für die Gründung der OG würden schriftlich nachgereicht werden. Die OG habe 2006-2012 die folgenden Betriebsmittel gehabt: 3 KFZ für die Gesellschafter, diverse Aufwendungen (Repräsentation, Telefon, Rechts- und Beratungskosten). Die Funktion der OG sei die operative Unterstützung aller Gesellschaften gem. Managementvertrag. Die Funktion der Holding sei die Wahrnehmung der Eigentümerfunktion. Schreiben der steuerlichen Vertreterin vom 22.9.2016: 1.)Die außersteuerlichen Gründe für die Gründung der OG seien die folgenden gewesen: 2005/2006 sei überlegt worden, die ABC-Gruppe zu gründen. Es sei das Ziel gewesen, kleine, operative Einheiten zu schaffen, die unter dem gemeinsamen Dach einer Holding firmieren sollten. Mit der Schaffung kleiner Einheiten habe man die Eigenverantwortlichkeit der Geschäftsführer dieser kleinen Einheiten erreichen wollen. Es sei das Ziel der drei Eigentümer gewesen, sich weitestgehend aus den operativen Geschäftsführungen zurückzuziehen und nur mehr für laufende Beratungen und Coachingtätigkeiten zur Verfügung zu stehen. Zu diesem Zweck seien auch in den neuen Tochterfirmen Fremdgeschäftsführer engagiert worden, die auch eine Beteiligung an den operativen Unternehmen erhalten hätten. Man habe die Verantwortlichkeit der Geschäftsführer und die Möglichkeit der Erzielung von zusätzlichem Einkommen der Geschäftsführer durch Gewinnausschüttungen als Motivationsfaktor erreichen wollen. Um in der Anfangsphase entsprechende Kontrollfunktionen von Seiten der drei Eigentümer (Strategen) wahrnehmen zu können, sei jeweils eine Person aus dem Kreis der drei Eigentümer zusätzlich als Geschäftsführer im Firmenbuch einer jeden Tochtergesellschaft eingetragen worden. Es sei auch nur eine kollektive Zeichnungsberechtigung der Geschäftsführer vorgesehen gewesen, um in den Lernphasen eine entsprechende operative Kontrolle ausüben zu können. Zur Wahrnehmung dieser Kontroll- und Coachingfunktion durch die Eigentümer sei die OG gegründet worden, deren Managementleistungen an die einzelnen Gesellschaften fakturiert worden seien. Die Funktionen dieser drei Personen könne man jeweils als Businesscoach beschreiben. Diese drei Personen hätten überwachend und wenn Bedarf bestanden hätte, lenkend eingegriffen. Diese drei Personen hätten sich von der laufenden Geschäftsführung immer weiter entfernt, und hätten sich zunehmend strategischen Aufgaben gewidmet. Die Gründung der OG stünde also im Zusammenhang mit der Neustrukturierung der ABC Gruppe, die 2005 und 2006 erfolgt sei. 2.) Betriebsmittel der OG: Die steuerliche Vertreterin nannte drei KFZ mit Gesamtkosten von 180.000 €, Hilfsmittel für die Telekommunikation (Mobiltelefone, PC, Tablett), Arbeitsbekleidung. Soweit die schriftliche Stellungnahme des steuerlichen Vertreters vom 22.9.2016. Mit Beschwerdevorentscheidung (BVE) vom 4.7.2018 wurde die Beschwerde betreffend die Jahre 2010-2012 abgewiesen. -der erste Stratege sei als mittelbar wesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer tätig geworden (S. 1) -Seit Bestehen der Managementvereinbarung seien seitens der Bf keine Vergütungen für die Geschäftsführungstätigkeiten an die Geschäftsführer bezahlt worden, sondern es sei der Gewinn der OG auf deren Gesellschafter, die gleichzeitig Geschäftsführer der Bf gewesen seien, aufgeteilt worden (S. 2). -Die im Managementvertrag vereinbarten Tätigkeiten seien von den Gesellschaftern der OG (= Gesellschafter der Bf) höchstpersönlich erbracht worden (S. 2). -Die OG erziele Umsätze nur aus den mit der Bf und den anderen verbundenen Unternehmen abgeschlossenen Managementverträgen (S. 2). -Das Entgelt aus dem Managementvertrag werde monatlich in Rechnung gestellt (S. 1). Das FA zitierte VwGH vom 30.5.1990, 86/13/0046. -Die OG sei mit denselben Aufgaben betraut worden, die vom Geschäftsführer der Bf für die Bf zu erbringen gewesen wären. -Für das FA sei nicht erkennbar, warum der Gesellschafter - Geschäftsführer der Bf die der OG übertragenen Aufgaben nicht auch unmittelbar als Geschäftsführer für die Bf erbringen hätten können. -Die OG sei auch nicht auf dem Markt aufgetreten. Sie habe keine eigene Infrastruktur, keine eigenen Arbeitnehmer, sie habe auch auf dem Markt keine Leistungen angeboten. Die OG habe Umsätze nur aus den Managementverträgen mit der Bf und den anderen verbundenen Unternehmen erzielt. -Faktisch hätten nur der Geschäftsführer der Bf die Möglichkeit, Marktchancen zu nützen, nicht aber die OG (S. 3). -Die Art der Abrechnung entspreche einer monatlichen Abrechnung der Geschäftsführerbezüge; dies sei ein Indiz dafür, dass nur die Geschäftsführerbezüge als Honorar an die OG umgeleitet werden sollten (S. 3). Die von der Bf mittels zwischengeschalteter OG an den Geschäftsführer ausbezahlten Entgelte seien Honorare für die Geschäftsführung der Bf und seien dem 1. Strategen zuzurechnen (S. 3). Daher seien diese Honorare Vergütungen der Geschäftsführer gem. § 22 Z 2 EStG 1988. Sie seien daher in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag (DB) und für den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ) einzubeziehen. Die Festsetzung einer Selbstberechnungsabgabe (DB, DZ) dürfe erfolgen, wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben werde oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 BAO die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme vorlägen (S. 3). Im Zuge der Prüfung seien entscheidungserhebliche Tatsachen und Beweise- wie vorstehend ausgeführt, neu hervorgekommen. Soweit die BVE vom 4.7.2018 Vorlageantrag 23.7.2018 betreffend 2010-2012: Im Jahr 2006 sei die OG gegründet worden, um Beratungen im Baugewerbe anbieten zu können. Mitunternehmer seien der 1.Stratege, 2.Stratege und der 3.Stratege (dieser nur bis Ende 2011) S. 2). Der grobe Umfang der vereinbarten Beratungen sei in den Managementverträgen dargelegt. Es gebe mit sechs Unternehmen Verträge. Die persönliche Leistungserbringung durch die OG decke sich nicht mit den Personen in der Geschäftsführung. In den Gesellschaften seien unterschiedliche Beteiligungsverhältnisse gegeben. Es fungierten auch dritte Personen als Geschäftsführer (S. 3). Eine Lohnnebenkostenpflicht bestünde nicht (S. 4): Es gebe - notwendige Betriebsmittel in der OG (Kraftfahrzeuge; diverse Kosten, die die OG für die Gesellschafter übernehme) -keine Personsidentität zwischen den Geschäftsführern der operativen Gesellschaften und den Mitunternehmern der OG Die von den Gesellschaftern der OG erbrachten Dienstleistungen an die Bf seien keinesfalls Aufgaben, die der Geschäftsführer für die Verwirklichung des Unternehmenszwecks regelmäßig erbringe. Für die regelmäßige Geschäftsführungstätigkeit seien von der Bf eigens Geschäftsführer bestellt worden, die ausschließlich für die Verfolgung des Unternehmenszwecks der Klientin und für die regelmäßige organschaftliche Vertretung zur Verfügung stünden. Die Bezüge dieser Geschäftsführer seien (Anm. des BFG: ab 2012) den Lohnnebenkosten unterworfen worden (S. 4). Die von der OG wahrgenommenen Aufgaben seien (S. 4) -Strategieplanung, Erarbeitung neuer Geschäftsfelder -Coaching, Supervision der operativen Geschäftsführer -Bankenverhandlungen, Cash Management -Personalrecruiting auf Managementebene Es sei verständlich, dass die dargestellten Aufgaben auf Grund ihrer Vielfalt und auf Grund der geografischen Weite der Märkte, in denen die Bf tätig sei, nicht von einer Person alleine erbracht werden könnten (S. 4). Dies wäre bei der Vielzahl der Gesellschaften, für die die Gesellschafter der OG die vereinbarten Leistungen erbracht hätten, nicht möglich. Den Gesellschaftern der OG sei es zu keiner Zeit seit Bestehen der OG möglich gewesen, für die Bf jederzeit zur Verfügung zu stehen. Die Aufgaben der OG seien völlig losgelöst von den regelmäßigen Geschäften der Bf erfolgt. Die Erfüllung der Aufgaben für die Bf seien nicht nur von der jeweiligen als Geschäftsführer bestellten Person aus dem Kreis der Gesellschafter der OG erbracht worden (S. 5). Dadurch sei deutlich erkennbar, dass die Gesellschafter der OG nicht in den betrieblichen Organismus der Bf eingebunden gewesen seien. Für die Erbringung der Aufgaben der OG seien alle Gesellschafter der OG zur Verfügung gestanden (S. 5). Die Zurechnung der an die OG bezahlten Managementvergütungen an den Geschäftsführer der Bf sei eine völlige Außerachtlassung der tatsächlichen wirtschaftlichen Beziehung zwischen der Bf und der OG (S. 5). Eine vGA sei in der BVE außer Acht gelassen worden. Ein Teil der Vergütungen, die die Bf an die OG bezahlt habe (54.000 € für 2012), sei als zu hoch und daher als vGA qualifiziert worden . Es werde beantragt, die Bemessungsgrundlagen für DB und DZ mit Null festzusetzen. Beschwerdevorlage des FA ***2*** BO vom 19.12.2019 betreffend bf GmbH (DB 2010-2012. 1.)Im Prüfungszeitraum seien nacheinander der 3. und der 1. Stratege als mittelbar wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer (GF) für die Bf tätig geworden. Einen schriftlichen GF-Vertrag gebe es nicht. 2.) Zwischen der Bf und der OG, an der der 3.Stratege und der 1.Stratege wesentlich beteiligt seien, bestehe hingegen eine schriftliche Managementvereinbarung. Entsprechend dieser seien von der OG für die Bf laufende GF- Aufgaben zu erbringen, für welche ein Honorar verrechnet worden sei. Der 3.Stratege und der1.Stratege hätten von der Bf keine Vergütungen für ihre GF-Tätigkeit, jedoch Gewinnanteile aus der OG, erhalten. 3.)Die Tatsache, dass für die Geschäftsführer der Bf auch andere Personen tätig gewesen seien, ändere nichts daran, dass die der OG übertragenen Aufgaben tatsächlich vom 3.Strategen und 1.Strategen höchstpersönlich erbracht worden seien und diesen unmittelbar zuzurechnen seien. In der mündlichen Verhandlung vom 12.5.2021 im Verfahren der UX GmbH (diese GmbH ist der bf GmbH vergleichbar) wurde vorgebracht: Der steuerliche Vertreter brachte vor: Mittlerweile gebe es 8 Gesellschaften mbH, die jeweils den Managementvertrag abgeschlossen hätten [Niederschrift (NiS) vom 12.5.2021, S. 2]. Es gebe keine operativ tätige GmbH, in der alle 3 OG-Gesellschafter als Geschäftsführer eingesetzt worden seien. Es gebe keine Übereinstimmung zwischen den Gesellschaftern der OG und den Geschäftsführern der Gesellschaften mbH (NiS S. 5). Zu den Betriebsmitteln werde auf die EA-Rechnungen der OG und die Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter der OG verwiesen (NiS S. 2). Die Leasingkosten und Sozialversicherungsbeiträge würden aus den Einnahmen beglichen, die von der bf GmbH herrührten. Diese Kosten seien die größten Brocken in Bezug auf die Kosten der Betriebsmittel . Leasingnehmerin sei die OG (S.3, S. 5). Das Firmengebäude sei auf alle Firmen aufgeteilt worden, aber die OG habe dort kein Büro (NiS 4). 2019 habe die OG eine Beteiligung an einem Versicherungsunternehmen erworben und drei Wohnungen erworben, die sie vermiete oder noch vermieten wolle (NiS. S. 5, S. 6). Die OG kümmere sich auch um das Liegenschaftsvermögen der OG- Gesellschafter (NiS. S. 5). Die Größenordnung der strittigen DB und DZ mache in 15 Jahren bisher ca 330.000 € in der gesamten Firmengruppe aus. Das FA brachte in der mündlichen Verhandlung betreffend die UX GmbH vom 12.5.2021 vor: Das FA fragte, wie die Kosten der Büronutzung zwischen der Holding, den Gesellschaften mbH und der OG aufgeteilt worden seien (NiS S. 4). Diese Frage wurde zum Teil beantwortet: Das Geschäftsgebäude sei auf alle Firmen aufgeteilt worden, aber die OG habe dort kein Büro (NiS. S. 4). Die Frage des FA, ob die OG kein Bürogebäude brauche, wurde vom Gesellschafter-Geschäftsführer wie folgt beantwortet: Sie hätten zu Hause ein Büro (NiS S. 4). Das FA stellte eine weitere Frage, die es sodann selbst beantwortete: Könne man die Tätigkeiten in der Unternehmensgruppe wie folgt trennen: "Jetzt bin ich als Geschäftsführer der Holding GmbH tätig und während der folgenden zwei Stunden bin ich als Gesellschafter der OG tätig. Werde ich dann das Büro in der Firma (dh, im Geschäftsgebäude der ABC-Gruppe) verlassen und mich nach Hause ins Heimbüro begeben?" Das werde wohl nicht so sein (NiS S. 5). Das FA brachte vor: Es nehme an, dass die OG für die Gesellschafter sorge, dass sie Ihnen ein Auto zur Verfügung stelle, dass sie die Sozialversicherungsprämien für sie bezahle (NiS. S. 5). In Bezug auf die Größenordnungen der strittigen DB und des strittigen DZ in der Firmengruppe der Bf (330.000 € in 15 Jahren) brachte das FA vor: Umso verständlicher sei, dass man eine Konstruktion wähle, bei der DB und DZ nicht anfalle (NiS. S. 6). Die Bf brachte in der mündlichen Verhandlung betreffend die UX GmbH vom 2.6.2021 vor: StB: Die Gründung der OG sei 2006 im Zuge des Aufbaus der Unternehmensgruppe erfolgt. Dass eine Person "mehrere Hüte aufhaben könne", sei überall dort üblich, wo man in unterschiedlichen Funktionen tätig sei (NiS.2.6., S. 3). Es gebe in den operativ tätigen Gesellschaften andere Beteiligungsverhältnisse als in der OG. Auch gebe es keine Identität zwischen den OG-Gesellschaftern und den für die operativ tätigen Gesellschaften handelnden Personen. Die geschaffene Struktur sei durch außersteuerliche Gründe gekennzeichnet (NiS. 2.6., S. 4,11,13). Es stünde dem Steuerpflichtigen frei, eine Gestaltung zu wählen. In diesem Unternehmen gebe es eine Stabsstelle (NiS 2.6., S. 13). Man habe versucht, Fremdgeschäftsführer in die operativ tätigen GmbHs einzubinden, diese selbstständig werden zu lassen und auch an den operativ tätigen GmbHs zu beteiligen (NiS. 2.6., S. 5). Es seien immer mehr Firmen dazugekommen. Man habe die Absicht verfolgt, Nachwuchs heranzubilden und eigenverantwortlich zu machen. Daher habe man kleine Einheiten gebildet, um eine begrenzte Spielwiese für die neuen Geschäftsführer zu schaffen, mit etwa 5-8 Mio € in Jahr in der Anfangsphase (NiS. 2.6., S. 12). Der Geschäftsführer (erster Stratege) sei permanent unterwegs, um seine Funktionen auszuüben, er fahre 60.000 - 70.000 km im Jahr. Deshalb sei das Auto das wesentliche Betriebsmittel (NiS. 2. 6., S. 6). Managementtätigkeiten seien das überwiegende Gros der Tätigkeiten der drei Strategen (GmbH-Gesellschafter) (NiS. 2.6., S. 9). Es gebe eine Entwicklung seit 2006. Es gebe eine unternehmerisch tätige OG. Es werde an die drei Wohnungen und die Aktienanteile an dem Versicherungsunternehmen erinnert. Die OG sei mit den GmbHs gewachsen (NiS 2.6., S. 11). Es sei nicht der Sinn der OG gewesen, dass jeder OG-Gesellschafter gleich viel bekäme (NiS. 2.6. S. 7). Die OG sei mehr als bloß eine Zahlstelle gewesen. Eine Zahlstelle brauche keine Unternehmensberatungsberechtigung, nicht drei Autos und auch keine Betriebsmittel. Für die Tätigkeiten außerhalb des Geschäftsgebäudes seien die Betriebsmittel notwendig (NiS 2.6. S. 8). Die OG habe nicht nur ihre Leistungen in Rechnung gestellt, sie habe auch Kosten getragen. Dennoch habe das FA den gesamten Leistungserlös ohne Abzug dieser Kosten als db- , dz-, und kommunalsteuerpflichtig angesetzt. Dies sei nicht richtig, man hätte auch die Kosten abziehen sollen NiS. 2.6., S. 10). Dem Erkenntnis vom 8.6.2017, RV/7103330/2016 liege ein nicht vergleichbarer Sachverhalt zu Grunde. Gesellschafter-Geschäftsführer der UX GmbH am 2.6.2021: es sei der Sinn und Zweck gewesen, ein Unternehmen auf eigene Füße zu stellen, um den drei beherrschenden Gesellschaftern (3 Strategen) Gelegenheit zu geben, sich zurückziehen zu können, weil einmal die Zeit kommen werde, in der sie altersbedingt ausscheiden müssten (NiS. 2.6., S. 5) Der Gesellschafter-Geschäftsführer habe für seine operative Tätigkeit für die bf GmbH keine Entlohnung erhalten. Die Reisekosten seien über die OG abgehandelt worden. Die Frage des FA, ob diese Tragung von Kosten durch die OG allenfalls im Umlageverfahren im Rahmen des Konzerns ersetzt worden sei, wurde nicht beantwortet (NiS. 2.6., S. 6). Der Gesamtumsatz seit 2006 sei verdreifacht worden (NiS. 2.6., S. 11). Die Geschäftsfelder der einzelnen operativ tätigen GmbHs seien unterschiedlich gewesen und hätten sich am Markt positionieren können. Sie hätten in Stadt1 eine IXbilie erworben. Auch drei Firmen seien erworben worden. Sie hätten die Entscheidung getroffen, zusätzliche Unternehmen zu kaufen, um die Bildung eines Clusters zu erreichen. Sie gestalteten die Struktur für die Zukunft, damit die operativen Gesellschaften Geschäfte machen könnten (NiS. 2.6., S. 11 und 12). Vorbringen des FA in der mündlichen Verhandlung vom 2.6.2021 betreffend die UX GmbH: FA: Zum Einwand mangelnder Personsidentität: Eine solche liege nicht 1:1 vor (NiS. 2.6., S. 4). Es gebe eine wesentliche Beteiligung an der UX GmbH (NiS. 2.6., S. 6). Der Gesellschafter-Geschäftsführer der UX GmbH (= OG-Gesellschafter) sei für die GmbH nicht nur beratend, sondern auch operativ tätig gewesen, aber er sei dafür nicht entlohnt worden. Nur aus der OG flössen die Einkünfte im Zusammenhang mit beratenden Tätigkeiten (NiS 2.6., S. 7). Die OG habe jedoch die Kosten aller Tätigkeiten der OG-Gesellschafter getragen. Das FA stellte die Frage, ob die OG dafür einen finanziellen Ausgleich erhalten habe. Die Bf beantwortete diese Frage allerdings nicht. Der Gesellschafter-Geschäftsführer brachte hiezu nur vor, dass die Reisekosten über die OG abgehandelt worden seien (NiS. 2.6., S. 6, S. 9). Im zeitlichen Zusammenhang mit dem Vorbringen des StB, dass "der Geschäftsführer" (damit war der 1.Stratege gemeint) 60.000 - 70.000 km pro mit dem PKW zurücklege, brachte das FA vor, der Mittelpunkt der Tätigkeit für die OG und die GmbH sei draußen bei den Kunden (NiS. 2.6. S. 6). Das alles sei verschränkt, man könne es nicht trennen. Man könne nicht sagen, er fahre jetzt im Namen der OG und er berate jetzt die bf GmbH, aber gleichzeitig sei er für die bf GmbH im Rahmen der operativen Tätigkeit unterwegs (NiS. 2.6., S. 7). Die OG sei nur eine Zahlstelle, um den DB und den DZ zu vermeiden (NiS. 2.6.S. 7). Das Geld werde in die OG geleitet und dort gleichmäßig verteilt (NiS. 2.6., S. 7). Die Betriebsmittel hätte auch die Holding zur Verfügung stellen können. Ein Laptop und Telefon im Homeoffice seien nicht nötig. Für die OG als Unternehmensberatungsgesellschaft hätte die Büroinfrastruktur des Konzerngebäudes, die sowieso vorhanden sei, und die die drei Gesellschafter der Bf nutzen könnten, ausgereicht. Keiner der Gesellschafter der Bf benötige einen Dienstwagen für seine Tätigkeit im Rahmen der OG. Für die Unternehmensberatung sei ein Wagen nicht erforderlich. Insoweit sei die ganze Infrastruktur vor Ort in der Holding (NiS.2.6., S. 8). Die OG habe aus der Sicht des FA keine sinnvolle wirtschaftliche Funktion (NiS.2.6., S. 9). Die Betriebsmittel der OG seien auch keine wesentlichen Betriebsgrundlagen für die OG als Unternehmensberaterin (NiS. S. 8). Der Sinn des Managementvertrages sei nur, Geld aus den einzelnen GmbHs abzuziehen ("Da wird einfach nur der Zufluss aus den einzelnen GmbHs abgerufen") (NiS 2.6., S. 9). Die Zahlungen an die OG seien laufend übererfüllt worden (NiS 2.6., S. 12). Die gesamte Unternehmensentwicklung wäre auch nur mit der Holding erreichbar gewesen. Die OG sei in der ganzen Entwicklung nur eine wirtschaftlich unnötige Gesellschaft mit der einzigen Funktion einer Zahlstelle gewesen (NiS 2.6., S. 12, S. 13). Zum Einwand des Steuerberaters (StB), man habe beim Ansatz der Beitragsgrundlagen für den DB und DZ die Aufwendungen unberücksichtigt gelassen: Die Bruttolohnsumme sei db- und dz-pflichtig (NiS 2.6., S. 10). Das Erkenntnis RV/7103330/2016 sei einschlägig. Mündliche Verhandlung vom 6.7.2021 in der Sache der Beschwerde der UB GmbH, einer weiteren mit der Bf vergleichbaren Tochtergesellschaft der Holding GmbH: Das FA brachte vor: Die Zahlungen aus dem Vertrag seien zwar an die OG überwiesen worden, es seien aber Beträge angewiesen worden, die sich von der vereinbarten Höhe unterschieden hätten. Die Einnahmen aus dem Managementvertrag seien auf das Konto der OG geflossen und nicht auf das Konto der Gesellschafter der OG. In der Folge seien diese Beträge dann den Gesellschaftern ausgeschüttet worden. Diese Beträge seien dann auch auf Seiten der Gesellschafter versteuert worden (NiS. S. 1 und 2). Die OG habe mit Ausnahme der KFZ auch keine betriebliche Struktur gehabt; sie verfüge über keine Dienstnehmer (NiS S. 2). Im gegenständlich zu entscheidenden Fall seien keine Vergütungen für die Geschäftsführertätigkeiten bezahlt worden, es sei nur eine Ausschüttung an die Gesellschafter der OG erfolgt. Es hätten auch konkrete Aufzeichnungen über die konkret erbrachten Leistungen vorliegen müssen; solche Aufzeichnungen fehlten jedoch. Das FA verwies insoweit auf das Ergänzungsersuchen vom 16.11.2017, Pkt 6 (NiS. S. 3). Aus dem Gesamtbild sei zu schließen, dass man eine Umleitung über die OG gewählt habe, um DB und DZ zu sparen (NiS. S. 3). Der steuerlich richtige Weg wäre gewesen, entweder die vereinbarten Leistungen über die Holding erbringen zu lassen, bzw über die einzelnen Geschäftsführer in den einzelnen GmbHs. Als Stabsstelle könnte auch die Holding fungieren, dafür hätte es nicht der OG bedurft. 2016 sei dann eine neue Rechtslage gegeben. Wäre die Holding dazwischengeschaltet worden, hätte sich ab 2016 die DB- und DZ-Pflicht aus § 2 Abs 4a ESTG ergeben (NiS. S. 3 und 4). Zu den Ausführungen der steuerlichen Vertretung, wonach es in Bezug auf die Höhe des vereinbarten Entgeltes Unterschiede gegeben habe, verweise die Amtsvertreterin auf die Beilage zur Niederschrift vom 7.7. 2016, in der auf die Frage, ob sich die Verträge unterschieden, geantwortet worden sei, dass es sich jeweils um idente Verträge handle (NiS S.3). Der StB brachte vor: In Bezug auf die Managementvereinbarungen sei eine vGA von 32.000 € (2012) bzw 24.000 € (2013) festgestellt worden. Dabei handle es sich um die Differenz zwischen den vertraglich vereinbarten und den tatsächlich ausbezahlten Beträgen (NiS. S. 2). Der 3.Stratege sei aus der OG per Jänner 2012 ausgeschieden und per 1.11.2016 wieder eingetreten, da er die Alterspension in Anspruch genommen habe, und ab dem 65. Lebensjahr seine Tätigkeit wiederaufnehmen habe dürfen (NiS S. 2). Die Bemessungsgrundlagen würden der Höhe nach nicht außer Streit stehen. Man habe die reinen Umsätze der DB- und DZ-Pflicht unterworfen, ohne Betriebsausgaben zu berücksichtigen (NiS. S. 4). Die Managementvereinbarung sei abgeschlossen worden mit der Holding, der TM, der UO, der UG, der UX, nicht aber mit der ABC IX GmbH. Letztere sei erst 2019 gegründet worden, sie sei aus der TB GmbH hervorgegangen; die TB GmbH sei aber nie operativ tätig gewesen (NiS. S. 4). Gemäß Managementvereinbarung 2015 sei eine Erfolgsprämie vereinbart worden; diese sei dann ab 1.1.2014 ausbezahlt worden (NiS. S. 4). Die OG habe in den Jahren 2012-2015 keine Beschäftigten gehabt. Sie habe mit Ausnahmen der Managementvergütungen aus der Gruppe keine Einnahmen. Auf die OG seien zumindest drei KFZ zugelassen. Die Verträge mit der VUn in Bezug auf KFZ Haftpflichtversicherungen seien von der OG geschlossen worden (NiS. S. 7). Den Gesellschaftern würde für die Erfüllung der Managementaufgaben kein gesondertes Entgelt bezahlt (S. 9). Auf Befragen durch die Richterin, wofür es die OG brauche, wenn es die Holding schon gegeben habe: Die Holding habe Besitz und Verwaltung übernommen; das für eine Stabstelle Typische sei an eine eigene Gesellschaft, die OG ausgelagert worden. Es wäre auch leicht gewesen, das Ganze über die Holding zu spielen, die am Ende des Tages entsprechend die Gewinne ausgeschüttet hätte. Im Gegensatz zur Holding könne die OG aber keine Gewinne thesaurieren (NiS. S. 9). Auf Befragen durch die Richterin nach den außersteuerlichen Gründen: Die OG Gründung sei der Entwicklung ab 2006 geschuldet, es sei darum gegangen, eine Struktur zu schaffen, um weiteres Wachstum der einzelnen Töchter zu ermöglichen. Die ABC Bau Holding habe die Funktion der Vermögensvermehrung gehabt, sie hätte die Verwaltungstätigkeiten für die Töchter übernehmen sollen. Die Strategen hätten sich entschieden, die beratende Funktion in eine eigene Stabstelle zu geben, diese organisatorisch abgebildet in einer Personengesellschaft. Das sei ein klassisches Vorgehen in einem Konzern, dass es zu einer hierarchischen Aufgliederung zwischen Vermögensverwaltung und beratender Funktion käme (NiS S. 9). Der Geschäftsführer (2.Stratege) brachte vor: Nein, es habe keine Aufzeichnungen bezüglich der geleisteten Stunden gegeben, dies wäre auch gar nicht möglich gewesen, die drei Strategen hätten Managementleistungen für die gesamte Gruppe erbracht, da könne man nicht mit der Stoppuhr dastehen und mitstoppen, für welche GmbH er konkret wie viel geleistet habe. Es sei jedoch je nach der unterschiedlichen Größe der Tochtergesellschaft eine unterschiedlich hohe Pauschale vereinbart worden (NiS S. 3) Auf Vorhalt der Vertretungsregelung in der Managementvereinbarung: Im Falle der Abwesenheit aller drei Gesellschafter hätte man eine externe Person hinzugezogen, um die Aufgaben zu verrichten; der Fall sei jedoch nie eingetreten (NiS. S. 5). Er selbst sei für die strategische Ausrichtung des Konzerns im Region2 Raum zuständig, der 1.Stratege sei für die strategische Ausrichtung in Stadt1 zuständig. Es sei ihr Plan gewesen, Juniorpartner einzuschulen, und dafür zu sorgen, dass diese das operative Tagesgeschäft übernehmen könnten. Z.B. sei Ing. BM1 bereits damals Geschäftsführer der TM GmbH gewesen (NiS S. 5). Er sei der Frechste, er werde bei Streitsituationen tätig, der erste Stratege gehe meist mit ihm gemeinsam zur Bank, Behördengänge mache der dritte Stratege (NiS. S. 7, 2.Stratege). Der erste Stratege habe in Stadt1 den Markt aufgebaut, er habe dort das Geschäftsfeld "X-Hause" erschlossen, Er selbst, dh der zweite Stratege betreue den Region2 Markt; hier würden größere Häuser an den Region1n gebaut, das sei das wichtigste Marktsegment (NiS. 7, 2.Stratege). Sein Tagesablauf sehe so aus: Er fahre zunächst zum Adresse1, habe aber auch meist Termine auswärts, für alle fünf bis sechs Firmen, er führe Teambesprechungen durch, leite Sitzungen mit den Geschäftsführern der Gruppe, erörtere mit den Geschäftsführern die Strategie, er fahre zu Kunden, er akquiriere das Geschäft. Er erörtere mit den operativen Geschäftsführern, was z.B. anzubieten ist. Mit der tatsächlichen Baustellenabwicklung, Bauleitung, Kalkulation und mit den konkreten Ausschreibungen habe er nichts zu tun, das mache das Team im Büro: Baumeister BM1, Baumeister BM2 und die Techniker. Finanzmanagement, Banken, Verhandlungen, Controlling etc , das falle in den Aufgabenbereich der Strategen. Gelegentlich, wenn es Probleme oder Notsituationen gebe, werde er von den Geschäftsführern informiert und schreite sodann ein (NiS. S. 5). Die OG-Gesellschafter überlegten, wer was zu tun habe, es könne nicht jeder Geschäftsführer der Tochtergesellschaften alleine diese Entscheidungen treffen, da käme nur ein Blödsinn heraus (NiS. S. 5). Die Fremdgeschäftsführer seien eingesetzt worden, um den Strategen zu helfen, Zeit zu sparen. Er sei herumgeflogen wie ein Depperter. Er habe für nichts mehr Zeit gehabt, schon gar nicht für die operative Geschäftsführung. Man brauche nämlich Zeit, wenn man eine Baustelle besichtige, das müsse ordentlich gemacht werden. Dafür seien die Juniorpartner geholt worden. Die drei Strategen seien auch nicht mehr die Jüngsten, sie hätten die Aufgabe gesehen, eine Zukunftsperspektive für das Unternehmen zu schaffen. Der 3.Stratege sei 71 Jahre alt, der 1.Stratege sei 65 oder 64, er selbst (zweiter Stratege) sei auch nicht mehr der Jüngste. Es sei das Ziel der Drei gewesen, dass die Unternehmen auch dann in ihrem Sinne weiterlaufen könnten, wenn die drei Strategen sich zur Ruhe gesetzt hätten (NiS.S. 5). Die OG sei dazu da, um neue Geschäftsfelder zu akquirieren (NiS. S. 6, 2.Stratege). Die TB bzw IX GmbH habe bis dato keine Umsätze (NiS. S. 7, 2.Stratege). Sozialversicherungsbeiträge seien von der OG bezahlt worden. Die Zahlungen aus den Managementvereinbarungen seien an die OG überwiesen und die OG habe darüber verfügen können. Die OG habe eine Gewerberechtigung für die Unternehmensberatung (NiS.S. 8). Auf Befragen durch die Richterin, wofür es die OG gebraucht habe, wenn es die Holding ohnedies schon gegeben habe: Die Holding sei für das Kapital zuständig, die OG für die Entwicklung (NiS.S. 9). Die OG sei auch im Besitz von Wertpapieren gewesen (NiS S. 8). Die OG verwalte auch den Grundbesitz ihrer Gesellschafter (NiS. S. 8). Die OG habe im Firmengebäude kein Büro. Einerseits sei er natürlich auch in der Holding gesessen, andererseits habe er ein Büro zu Hause, er befände sich auch viel im Auto und mache im Jahr ca 30.000 € Fahrkilometer, beim 1.Strategen seien es doppelt so viele.(NiS. S. 9, 2.Stratege) Auf Befragen des Gerichtes, wie man den seine Tätigkeit pro Tochter bzw Holding unterscheiden könne: Das könne man nicht, die Tätigkeiten gingen ineinander über. Er habe nicht einmal den Holding- Hut auf und dann den UG - Hut . Er habe nur den ABC - Hut auf (NiS S. 9 , 2.Stratege). Baumeister Ing. BM1 führte zur Arbeitsteilung zwischen dem 2.Strategen und ihm selbst aus: Er habe die operative Geschäftsführung der UB durchgeführt. Er habe die Baubesprechungen gemacht, die Abnahmen, das Aufmaß, die Abrechnung, die Mängelbehebung. Der 2.Stratege habe den Kunden an Land gezogen (NiS S. 6) Schlusswort des FA: Die Spaltung in eine strategische und vermögensvermehrende Einheit sei gedanklich nicht nachvollziehbar, zumal auf allen Ebenen immer die gleichen Personen gehandelt hätten. Die OG sei entbehrlich gewesen, sie habe somit nur der Ersparnis von Lohnabgaben gedient (NiS.S, 10). Hier seien Geschäftsführerbezüge geflossen die nach § 22 Z 2 EStG DB- und DZ-pflichtig seien (NiS. S. 10). Schlusswort des StBs: Wenn die Bf Lohnnebenkosten hätte vermeiden wollen, wäre das einfacher über die Holding gegangen. Diese hätte einfach Gewinnthesaurierungen und Gewinnausschüttungen durchgeführt. Die Holding habe im Streitzeitraum Gewinne in sechsstelliger Höhe thesauriert (NiS. S. 10). Mit Erkenntnis vom 20.7.2021 RV/4100784/2019 wurde der Beschwerde stattgegeben. Die bekämpften Bescheide wurden aufgehoben. Dieses Erkenntnis erging an die Bf und das FA Österreich, obwohl das FA für Großbetriebe zuständig gewesen wäre. Mit Zustellverfügung vom 18.8.2021 wurde das Erkenntnis auch dem FA für Großbetriebe zugestellt. Das FA für Großbetriebe erhob Amtsrevision vom 27.9.2021. Mit Beschluss des BFG vom 19.10.2021 wurde das Erkenntnis des BFG vom 20.7.2021, RV/4100784/2019 aufgehoben (Klaglosstellung). Mit Beschluss des VwGH vom 14.7.2022 , Ro 2021/15/0018 wurde die Revision für gegenstandslos geworden erklärt und das Verfahren eingestellt. Mit Bedenkenvorhalt vom 19.8.2022 wurde der Bf mitgeteilt, dass die Managementvereinbarung in Bezug auf die Höhe des vereinbarten Entgeltes im Zeitraum 2010 - 2012 nicht eingehalten worden sei. Die Bf wurde aufgefordert (Ergänzungsauftrag vom selben Tage), darzustellen und nachzuweisen, wie hoch die jedem einzelnen Jahr des Streitzeitraums 2010-2012 zuzuordnenden Zahlungen der bf GmbH auf Grund des Managementvertrages an die OG tatsächlich gewesen seien. Bis dato seien nur Durchschnittswerte bekannt (97.136,67 € pro Jahr in den Jahren 2010-2012 lt. Außenprüfungsbericht vom 23.1.2014) bekannt. Die Bf beantwortete diesen Vorhalt und Ergänzungsauftrag vom 22.8.2022 mit Schreiben vom 14.11.2022 mit mehreren Beilagen. Die OG sei gegründet worden, um beim Aufbau der Firmengruppe als Stabsstelle zu fungieren und das Wachstum der Firmengruppe zu steuern und zu begleiten. Anfangs sei durch die OG auch noch die operative Geschäftsführung unterstützt worden. In weiterer Folge habe die OG primär strategische Aufgaben wahrgenommen. Die grundsätzlichen Tätigkeiten der OG für einzelne Gesellschaften seien die Strategieplanung, die Erarbeitung neuer Geschäftsfelder, die strategische Kundenakquisition, die Personalrekrutierung auf Managementebene, usw. gewesen. Auch habe die OG das organische Wachstum durch Zukäufe von Unternehmen aus artverwandten Branchen (Zimmerei, Architektur) beschleunigt. Die Managementvereinbarung aus dem Jahr 2006 sei nicht als Vereinbarung eines Fixpreises zu sehen, sondern eine Vereinbarung, deren Grundlage die Annahme eines Arbeitsaufwandes von 60 Stunden pro Monat gewesen sei. Die Vereinbarung aus dem Jahr 2006 beinhalte auch die Anpassung bei Leistungsänderungen. Im Laufe der Jahre seien Adaptierungen des Stundensatzes und der Stundenanzahl vorgenommen worden. Die Parameter des nächsten Jahres seien dabei den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Vorjahres angepasst worden. Es sei natürlich auch zu Valorisierungen gekommen. 2015 sei die Managementvereinbarung verändert worden. Es sei auf ein Fixum zuzüglich einer Umsatzkomponente umgestellt worden. Als Beilagen legte die Bf vor: Diverse Anpassungsvereinbarungen zum Managementvertrag, datiert zwischen 1.12.2009 und 9.7.2014, die erkennbar auf der Annahme bestimmter Arbeitsstunden beruhten; Aufstellung "Umsätze alle Firmen per 31.12.2014, datiert vom 12.5.2016; Rechnung vom 31.3.2016 Nr. 004-16; Am 7.12.2022 teilte der StB dem Richter im Zusammenhang mit der Betriebsprüfung bei der Bf, die im Jahr 2015 in Bezug auf die Jahre 2012 und 2013 stattgefunden hat, telefonisch mit: Er habe damals dem Baumeister gesagt, das sei doch niemals eine vGA, aber dieser habe ihm gesagt, er habe sich mit der Prüferin schon geeinigt. Die Prüferin habe damals eine Feststellung treffen wollen, der Rest seien nur Gewinnverschiebungen gewesen. Der Baumeister habe die Prüfung möglichst rasch vom Tisch haben wollen. Daher sei es zu diesem Ergebnis gekommen, das der StB einen Kuhhandel nennt (AV vom 7.12.2022). Am 13.12.2022 teilte die damalige Prüferin (Prüfung im Jahr 2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013 bei der Bf ) per Mail mit: Es habe bei den Vorbesprechungen und bei Abschluss der Prüfung keine Diskussionen mit den Geschäftsführern der ABC - Gruppe betreffend die vGA gegeben. Es sei der Prüferin damals auch keine Anpassungsvereinbarung vorgelegt worden. Die Prüfung sei mit einer Schlussbesprechung im Beisein der drei Strategen und der Prüferin abgeschlossen worden. Mündliche Verhandlung der bf GmbH vom 1.2.2023: FA: Die Zahlungen seien der Höhe nach als angemessen anzusehen. Die Angaben der Betriebsprüferin (BP des Jahres 2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013) sprächen für sich; das FA bestreite diese nicht. StB: Er verweise auf die Anpassungsvereinbarungen. FA: Es sei nicht nachvollziehbar, warum das Vorbringen über die angeblichen Anpassungen erst jetzt erstattet werde. Das FA verwies auf den Ergänzungsauftrag vom 16.11.2017. Die Bf hätte schon auf Grund ihrer Mitwirkungspflicht allfällige Anpassungsvereinbarungen längst erwähnen müssen. Zudem habe die Bf keine klaren Leistungsabrechnungen und keine Stundenaufzeichnungen vorgelegt. Es liege daher eine unklare Entgeltvereinbarung vor, die nicht klar nach außen hin zum Ausdruck komme (NiS. S. 2). StB in Bezug auf die BP aus dem Jahr 2015 betreffend die Jahre 2012 und 2013: Die vGA sei damals nicht bestritten worden, weil die steuerlichen Auswirkungen minimal gewesen seien. Es sei nicht einmal die Höhe der von der Prüferin festgestellten vGA für 2012 in Höhe der Differenz zwischen 126.000 € und 72.000 € bestritten worden, obwohl es im Jahr 2012 keine Zahlung in dieser Größenordnung gegeben habe. Die Prüferin habe damals die Zahlen aus dem Jahr 2011 mit den Zahlen des Jahres 2012 verwechselt. Im Jahr 2012 habe die Gesamtheit der Zahlungen nur 91.000 € betragen, 2011 hab sie 126.000 € betragen. Es wäre konsequent gewesen, zumindest nach der Prüfung betreffend die Jahre 2012 und 2013 in Bezug auf die folgenden Jahre zu überprüfen, ob es weitere Diskrepanzen zwischen der Entgeltvereinbarung und der Höhe der Zahlungen gegeben habe. FA: Soweit in Bezug auf einzelne Jahre eine vGA festgestellt worden sei, sei dies der Beurteilung zu Grunde zu legen. Das FA schließe jedoch nicht aus, dass für den Fall, dass in diesem Verfahren ein anderer Sachverhalt festgestellt werden sollte, die Beurteilung als vGA zu hinterfragen wäre. Schlussworte: StB: es liege eine klare und fremdübliche Leistungsvereinbarung vor. Die Honorare seien nicht der DB- und DZ-Pflicht zu unterwerfen. FA: Eine klare Vereinbarung liege nicht vor. Die Bezüge seien grundsätzlich angemessen, vorbehaltlich einer bereits festgestellten vGA. Über die Beschwerde betreffend DB und DZ 2010-2012 wurde erwogen: A.)Feststellungen und Rechtsfolgen für Jänner 2010-31. Dezember 2011 1.)Gründung mehrerer Gesellschaften mbH ab 1991 mit einem gesellschaftsrechtlichen Nahverhältnis zu einander: Die Gesellschafter der Bf (Ing. LA SR - 1.Stratege; Ing. TO UT- 2.Stratege und TA SR - 3.Stratege, in weiterer Folge auch "die 3 Strategen" genannt) gründeten und beherrschten ab 1991 die folgenden Gesellschaften mbH: 1991…….ABC Holding GmbH (FN FN1 t) (abgekürzt Holding) 2004…….UB GmbH (FN FN2 p) 2005…….UX GmbH (Bf) (FN FN3 x) 2005……..bf ABC UO GmbH (FN4 i) 2005……..TM Bau GmbH FN5 h 2006……..ABC UG GmbH (FN6 i) a.)An der Holding waren im Zeitraum 2008-2015 beteiligt: 12.920…..1.Stratege (34%) 12.540…..2.Stratege (33%) (zweiter Stratege) 12.540…..3.Stratege (33 %) (dritter Stratege) 38.000 €…Summe Geschäftsführer der Holding waren im gesamten Zeitraum 2008-2015 jedenfalls der 1.Stratege und 2.Stratege. Der 3.Stratege war im Streitzeitraum nur bis 30.12.2011 Geschäftsführer der Holding. b.) An der UB waren im Streitzeitraum beteiligt: 28.000…..PT ABC ***1*** mbH & Co KG (FN FN7 z) (jedenf. 1.1.08-27.9.11) 25.900…..ABC Holding GmbH ab 28.9.2011 bis jedenfalls Ende 2015 3.500……..Dr. TZ RX (1.1.2008-31.7.2011) 3.500……..Dr. TZ RX2 (1.1.2008-31.7.2011) 7.000..……2.Stratege ( jedenfalls ab 1.8.2011-27.9.2011) 9.100……..2.Stratege ab 28.9.2011 - jedenfalls Ende 2015 35.000 €…Summe Geschäftsführer der UB waren der erste Stratege und der zweite Stratege. An der PT GmbH & Co KG waren beteiligt: Als Kommanditisten: 170.000 ATS…….erster Stratege (34%) 165.000 ATS…….zweiter Stratege (33%) 165.000 ATS…….dritter Stratege (33 %) 500.000 ATS…….Summe Als Arbeitsgesellschafterin: Die UX GmbH, vertreten durch ihren einzigen Gesellschafter-Geschäftsführer (jedenfalls 1.1.2008 - 10.6.2012) 1.Stratege c.) UX GmbH Die drei Strategen gründeten die UX GmbH 2005. Nur der erste Stratege wurde zunächst als Geschäftsführer ins Firmenbuch eingetragen. Bis 10.6.2012 war er der einzige Geschäftsführer, der im Firmenbuch eingetragen war. Ab 11.6.2012 -23.10.2016 wurde er durch den zweiten Strategen als Gesellschafter-Geschäftsführer unterstützt. Seit 11.6.2012 gibt es in der GmbH auch zwei organschaftlich bestellte Fremdgeschäftsführer (Geschäftsführer, die nicht Gesellschafter sind). Die Anteile an der GmbH verteilten sich (2008-26. September 2011) wie folgt (Firmenbuchauszug Bf): 34%....... erster Stratege 33%.......zweiter Stratege 33%.......dritter Stratege 100 %-Gesellschafterin war in dieser Zeit die Holding GmbH, an welcher die Gesellschafter der Bf die erwähnten 34%, 33% und 33% der Anteile hielten (Firmenbuchauszüge UX und Holding). Ab 27. September 2011 verteilten sich die Anteile an der UX GmbH wie folgt: 74% …………..Holding GmbH (31.080 €) (An dieser beteiligt: 34% erster Stratege; 33% ……………………2. Stratege , 33 % dritter Stratege ) 25,3333%.....1.Stratege (10.640 €)(+ 25,16% mittelbar- dh 34% von 74%- über die …………………..Holding GmbH) 0,3333%.......2.Stratege (140 €) (+ 24,42% mittelbar, dh 33% von 74%- über die …………………..Holding GmbH) 0,3333%.......3.Stratege (140 € ) ( + 24,42 % mittelbar über die Holding) 100 %...........Summe Einschließlich der mittelbaren Beteiligung über die Holding GmbH waren ab 27. September 2011 bis jedenfalls Ende 2015 an der UX beteiligt: 50,4933%.....erster Stratege 24,7533 %.....2.Stratege 24,7533 %.....3.Stratege d.) An der TM Bau GmbH waren beteiligt: 26.600 €…Holding GmbH (jedenf. 1.1.2008-12.4.2010) 25.900 €… Holding GmbH (13.4.2010-8.2.2015) 26.600 €….Holding GmbH (9.2.2015-10.9.2019) 8.400 €……Ing. Michael BM1 (jedenf. 1.1.2008-12.4.2010) 9.100 €……Ing. Michael BM1 (13.4.2010-8.2.2015) 8.400 €……Ing. Michael BM1 9.2.2015 bis jedenfalls 31.12.2015 35.000 €….Summe Geschäftsführer der TM Bau GmbH sind der zweite Stratege und Ing. Michael BM1 (beide jedenfalls seit 1.1.2008-jedenfalls 31.12.2015 und darüberhinaus jedenfalls bis heute). Seit 6.8.2014 bis jedenfalls 31.12.2015 ist auch Herr DI (FH) TZ BM2 Geschäftsführer. e.) An der ABC UG GmbH waren beteiligt: 26.600 €…Holding GmbH (jedenf. 1.1.2008-12.4.2010) 25.900 €… Holding GmbH (13.4.2010-25.1.2015) 26.600 €… Holding GmbH (26.1.2015-25.9.2019) 8.400 €……Ing. UD BM5 (jedenf. 1.1.2008-12.4.2010) 9.100 €……Ing. UD BM5 (13.4.2010-25.1.2015) 8.400 €……Ing. UD BM5 (ab 26.1.2015 bis jedenfalls Ende 2015) 35.000 € …Summe Geschäftsführer der ABC UG GmbH waren der erste Stratege (jedenfalls 1.1.2008 -Dezember 2021) und Ing. UD BM5 (jedenfalls seit 1.1.2008-jedenfalls 31.12.2015 und darüberhinaus bis heute). Seit 4.8.2014 bis jedenfalls 31.12.2015 ist auch Herr DI GW BM3 Geschäftsführer. 2.)Gründung der bf GmbH 2005 am 4.8.2005 An der ABC UO GmbH waren im Streitzeitraum beteiligt: 35.000 €…Holding GmbH (jedenf. 1.1.2008-25.1.2015) 33.950 €…Holding GmbH (26.1.2015-6.9.2019) 1.050 €…..UU BM4 (seit 26.1.2015 ) 35.000 €…Summe Auf Grund der Beteiligungsverhältnisse an der Holding ergeben sich mittelbar die folgenden Beteiligungen: 34% ……..1.Stratege 1.1.2008-25.1.2015, danach bis jedenfalls 6.9.2019 32,98 % 33% ……..2. Stratege 1.1.2008-25.1.2015, danach bis jedenfalls 6.9.2019 32,01% 33%.........3.Stratege 1.1.2008-25.1.2015, danach bis jedenfalls 6.9.2019 32,01 % Geschäftsführer der bf GmbH war zunächst der dritte Stratege (jedenfalls 1.1.2008-25.9.2011). Geschäftsführer der bf GmbH war danach der erste Stratege (26.9.2011-15.12.2016). Prokurist der bf GmbH war UU BM4 ( 26.9.2011-31.7.2014). Geschäftsführer der bf GmbH war auch UU BM4 (seit 1.8.2014 bis jedenfalls 31.12.2015). 3.) Gründung der SR & UT OG 2006 (FN FN8 y) (abgekürzt "OG") a.)Gesellschafter der OG (= Gesellschafter der Bf) - Managementvertrag mit OG: aa.) Gründung, Gesellschafter Im Mai 2006 gründeten die Gesellschafter der Bf (= Gesellschafter der Holding= drei Strategen) auch die OG, deren alleinige Gesellschafter sie waren (OEG-Gesellschaftsvertrag vom 16.5.2006). Das Personal der OG, das im Namen der OG zu Gunsten aller Konzerngesellschaften, darunter auch die Bf, handelte, bestand von Anfang an nur aus den Gesellschaftern der OG (Vorlageantrag vom 23.7.2018, S. 5), die auch Gesellschafter der Bf waren. Der OG standen allerdings als Betriebsmittel auch 3 durch die OG geleaste Kraftfahrzeuge mit gesamten Anschaffungskosten von 180.000 €, Mobiltelefone, PCs und Arbeitskleidung zur Verfügung (Schreiben der steuerlichen Vertreterin vom 22.9.2016), die von den Gesellschaftern der OG (=Strategen) genutzt wurden. Die OG zahlte auch die Sozialversicherungsbeiträge der OG-Gesellschafter. Der weitaus überwiegende Großteil der von der OG getragenen Kosten bestand in den KFZ-Kosten (Leasingraten, Versicherungskosten) und in den übernommenen Kosten der Sozialversicherungen der OG -Gesellschafter. Für KFZ-Kosten und Sozialversicherungskosten gab die OG im Durchschnitt größenordnungsmäßig 100.000 € pro Jahr aus (NiS 2.6.2021, S. 2). Diese Kosten fielen bei den Tätigkeiten der Strategen im Namen der OG zu Gunsten aller Konzerngesellschaften (darunter auch die Bf) an. Am Vermögen der OG waren seit der Gründung der OG 2006 die Gesellschafter (drei Strategen) im Verhältnis von 34% (1.Stratege) 33% (3.Stratege ) und 33% (2.Stratege), am Gewinn und Verlust lt. JA der OG 2008-2011 in gleicher Weise beteiligt. Das blieb so bis zum 31.12.2011 [Firmenbuchauszug OG; Jahresabschluss (JA) 2008-2010, JA OG 2011, S.3 und JA OG 2012, S. 1]. Gesellschafter der OG waren seit deren Gründung (2006) die Gesellschafter der Bf 1.Stratege, 2.Stratege und 3.Stratege (die drei Strategen) bis zum 31.12.2011 (Firmenbuchauszüge OG und Bf). Ab 1.1.2012 waren nur noch der 1.Stratege und der 2.Stratege Gesellschafter der OG. Der 3.Stratege blieb auch ab 1.1.2012 allerdings Gesellschafter der Bf und der Holding (Firmenbuchauszüge OG,Bf und Holding). Die Gewinnbeteiligung in der OG lautete daher ab 1.1.2012 50:50 zwischen dem 1.Strategen und 2.Strategen (Firmenbuchauszug OG; Jahresabschluss OG 2011, S.3 und JA OG 2012, S. 1) bb.) Managementverträge