BFG RV/7102648/2020

Mit Schreiben seines steuerlichen Vertreters vom 17.07.2019 (OZ 59) brachte der Beschwerdeführer vor, seitens der Finanzverwaltung werde das von der ***X-GmbH-neu*** zu einem Vorprüfungszeitpunkt gewährte Darlehen an die ***Z-GmbH*** mit Zuflussdatum 03.09.2013 als verdeckte Gewinnausschüttung an den Beschwerdeführer gewertet. Abgeleitet werde diese Feststellung durch eine Reihe von angeführten Indizien - seitens des Finanzamtes fälschlicherweise als "Sachverhalt", also als Tatsachenfeststellungen, bezeichnet - die weder inhaltlich noch im Zeitablauf, der aber wesentlicher Teil der Begründung sei, korrekt interpretiert seien und damit die Schlussfolgerung, nämlich die verdeckte Gewinnausschüttung unzulässig sei. Auch würden darüber hinaus keine weiteren Nachweise oder Unterlagen vorgelegt. Zur zeitlichen Interpretation der Vermerke durch die Abgabenbehörde sei festzuhalten, dass hier vor allem die zeitliche Abfolge eindeutig inkorrekt angeführt sei. Wesentlich sei dabei vor allem zu wissen, dass für die ***X-GmbH-neu*** am 03.07.2013 der Konkursantrag eingebracht und mit 21.08.2013 der Konkurs eröffnet worden sei. So werde die Feststellung, dass es kurz vor Konkurseröffnung die Absicht gewesen sei, das Darlehen nicht aufscheinen zu lassen, samt und sonders mit Vermerken untermauert und begründet, die allesamt nach Konkurseröffnung getätigt worden seien. Vermerk a. (Beilage 1) - erkennbar am Vermerk selbst: der Vermerk sei mit Datum 03.12.2014, 6:00 Uhr, erstellt worden, also eindeutig nach Konkurseröffnung (16 Monate!). Vermerk b. (Beilage 2) - auch erkennbar am Vermerk selbst: der Vermerk sei mit Datum 03.09.2013 erstellt worden, also eindeutig nach Konkurseröffnung. Vermerk c. (Beilage 3) - der Vermerk selbst enthalte kein Erstellungsdatum, allerdings eine Buchungsmitteilung des Finanzamtes mit Datum 21.11.2014, der Vermerk könne also nur gleichzeitig oder danach erstellt worden sein. Darüber hinaus - nachdem es sich um die Notiz zu einem Telefongespräch mit der Steuerberatungskanzlei handle - wisse man, dass das Telefongespräch am 18.12.2014 stattgefunden habe (also auch 16 Monate nach Konkurseröffnung). Abgesehen davon könne eine Absicht für sich allein noch nicht die festgestellte Rechtsfolge auslösen, da die wesentliche Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung fehle, wie in weiterer Folge noch dargestellt werden werde. Der vermeintliche "Sachverhalt" bzw. Beweis, wonach also kurz vor Konkurseröffnung diese unterstellte Absicht bestanden haben solle, sei damit keineswegs belegt. Alle angeführten Nachweise seien nach der Konkurseröffnung gemacht worden und seien damit in keiner Weise geeignet, zu belegen, dass diese Absicht bereits vorher bestanden habe (Seite 2). Zur inhaltlichen Interpretation der Vermerke durch die Abgabenbehörde sei festzuhalten: Vermerk a. vom 03.12.2014 (Beilage 1) - Inhalt: "***RA*** will doch BILANZ 2012 + 2013 da FA DRUCK auf ***S*** macht, bitte so, daß ***Z-GmbH*** nicht vorhanden bei ***StB2*** bestellen". Grundsätzlich sei inhaltlich nachvollziehbar, dass der Beschwerdeführer um die Bilanzen 2012 und 2013 ersucht worden sei, seien die genannten Zeiträume doch jene, in denen er Alleingesellschafter und Geschäftsführer gewesen und die Buchhaltung bei ihm geführt worden sei. Festhalten wolle man in diesem Zusammenhang, nachdem man als Kanzlei ("***StB2***") auch erwähnt würde, dass man als Steuerberater grundsätzlich keine rechtswidrigen Schritte setzen oder "Wünsche" umsetze, die rechtswidrige Folgen auslösen würden. Auch in diesem Fall sei festzuhalten, dass keine solchen Bilanzen 2012 und 2013 "ohne ***Z-GmbH***m" jemals erstellt worden seien. Vielmehr seien ihnen mit Mail vom 17.12.2014 von ***C*** Bilanzierungsunterlagen übermittelt worden, um erforderlichenfalls die gegenständlichen Bilanzen zu erstellen. Darin enthalten seien auch die Saldenliste zum 31.12.2012 und zum 31.12.2013 sowie die Kontenblätter 2012 und 2013 (Beilage 4). In der Saldenliste zum 31.12.2012 sowie den Kontoblättern 2012 sei das Darlehen an die ***Z-GmbH*** zur Gänze enthalten, in der Saldenliste zum 31.12.2013 sowie den Kontoblättern 2013 sei die Eröffnungsbilanz noch nicht gebucht, da diese nachvollziehbarerweise die Bilanzdaten 2012 verlangt hätten. Gebucht seien aber sämtliche Teilrückzahlungen auf das Darlehen, woraus im Übrigen eigentlich auch eindeutig erkennbar sei, dass laufender Rückzahlungswille bestanden habe und auch laufend umgesetzt worden sei. Insgesamt sei aus diesen Unterlagen, die im Dezember 2014 an sie (Steuerberater) übermittelt worden seien, eindeutig erkennbar, dass das Darlehen ***Z-GmbH*** unverändert (und sogar mit Rückzahlungen) bestanden habe und in den Büchern der ***X-GmbH-neu*** ausgewiesen gewesen sei. Diese Unterlagen seien der Betriebsprüfung bekannt, würden entsprechende Rückzahlungen ja auch bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage berücksichtigt. Es könne also keine Rede davon sein, dass ein unterstellter Wunsch, der angeblich (aber unbelegt) schon vor Konkurseröffnung bestanden haben solle, auch tatsächlich jemals umgesetzt worden wäre (Seite 3). Vermerk b. vom 03.09.2013 (Beilage 2): Inhalt Iaut Ergänzungsersuchen der Betriebsprüfung: erstellt vom Beschwerdeführer mit dem Datum 03.09.2013: "Darlehen 421 an ***Z-GmbH***m - RAUS". Festzuhalten sei, dass dieser Vermerk auch noch andere Punkte umfasse, wie "Rückstellungen, Verluste, Gerichtsurteile", also alles Themen, die für den Masseverwalter möglicherweise ein Thema gewesen seien. Die Reduktion des Vermerkes auf das Zitat "Darlehen an ***Z-GmbH***m 421' - RAUS" sei schon ein sehr suggestives Bemühen, das offensichtlich gewünschte Ergebnis der Betriebsprüfung zu begründen. Vermerk c. vom 18.12.2014 (Beilage 3): Inhalt laut Betriebsprüfung: verfasst von ***C***, "***StB2*** ist gleicher Meinung! Nehmen und gehen. Risiko verdeckte Gewinnausschüttung". Zunächst sei festzuhalten, dass hier suggestiv durch uE vollkommen ungerechtfertigtes Zusammenstellen verschiedener Zeilen des Vermerkes von ***C*** versucht werde, bestimmte Bilder und Eindrücke entstehen zu lassen. Hier werde der Eindruck erweckt, dass der Steuerberater, hier vertreten durch Mag. ***StB2***, die Aussage getätigt habe, man solle etwas nehmen und gehen und es handle sich dabei um etwas mit dem Risiko der verdeckten Gewinnausschüttung. Es werde weder im Vermerk noch in der Feststellung des Finanzamtes näher ausgeführt, worum es dabei eigentlich gehen sollte, aber allein die so gewählte Darstellung stelle insgesamt einen Zusammenhang zum Darlehen her und unterstelle damit dem Steuerberater einen möglicherweise unlauteren Ratschlag, den man nie getroffen habe und den man entsprechend nachdrücklich zurückweisen wolle. Unter Berücksichtigung der weiteren Informationen am Vermerk sowie des Weiteren aus den bekannten Umständen lasse sich nämlich der tatsächliche Hintergrund dieser Notiz eindeutig bestimmen und dieser habe absolut nichts mit dem vermittelten Eindruck zu tun. Hierbei handle es sich um eine Gesprächsnotiz vom 18.12.2014. Gegenstand des Telefonats sei die Schätzung der Jahre 2012 und 2013 durch das Finanzamt gewesen, weswegen auch die Buchungsmitteilung Nr. 1 /2014 entsprechend beiliege. ***C*** habe uns zuvor am gleichen Tag die Schätzungsbescheide für 2012 und 2013 sowie die Buchungsmitteilung übermittelt und in ihrer saloppen Art Folgendes geschrieben (Zitat): ".... plötzlich sind Bescheid vom Finanzamt aufgetaucht. Was halten Sie davon? Nehmen und danke sagen? ...". Die Frage von ***C*** habe sich also ausschließlich auf die Frage gerichtet, wie mit den Bescheiden umzugehen sei (Seite 4). Es sei davon auszugehen, dass der Betriebsprüfung dieses Mail von ***C*** wohl auch habe bekannt sein dürfen, sei doch sämtliche Korrespondenz Bestandteil der Hausdurchsuchung gewesen und stammten doch auch sämtliche Vermerke, die hier als vermeintliche Nachweise herangezogen würden, aus eben diesen Unterlagen. In diesem Fall würde das bedeuten, dass trotz Kenntnis dieses Mails das Zitat "nehmen und gehen" bewusst falsch einer anderen Person und einem anderen Zusammenhang zugeschoben und damit aus dem Zusammenhang gerissen werde, um den gewünschten Eindruck entstehen zu lassen. Eine solch unseriöse Vorgehensweise kenne man von der Finanzverwaltung bisher nicht und gehe davon aus, dass dies wohl aus Unkenntnis oder einem Missverständnis heraus entstanden sein dürfte. Auf Grund unserer Aufzeichnungen zu dem Telefonat sei demnach Folgendes in diesem Zusammenhang besprochen worden: Die Durchsicht der Bescheide ergebe, dass es sich um Schätzbescheide gehandelt habe. Die Schätzung der Umsatzsteuer sei ohne Berücksichtigung der bis dahin geltend gemachten Vorsteuern erfolgt. Man habe empfohlen, den sich ergebenden Rückstand zu bezahlen bzw. wenn kein Einverständnis zur Schätzung vorliegen sollte, hätte man auf die Beschwerdefrist sowie auf die Möglichkeit, die Beschwerdefrist zu verlängern, hingewiesen (dieser Hinweis finde sich übrigens auch am Vermerk von ***C***). Auch hätte man - generell in Zusammenhang mit Verrechnungskonten - auf das grundsätzliche Risiko von verdeckten Gewinnausschüttungen hingewiesen. Zu diesem Themenkomplex der verdeckten Gewinnausschüttung sei anzumerken, dass man in Zusammenhang mit Verrechnungskonten immer aus Vorsichtsgründen auf die Thematik der verdeckten Gewinnausschüttung hinweise, um unsere Klienten entsprechend für steuerliche Konsequenzen zu sensibilisieren. Dies sehe man auch als Pflicht unseren Klienten gegenüber und dies sei auch im Sinne der Finanzverwaltung. Was aber keinesfalls daraus ableitbar sei, sei jener Eindruck, der durch die einseitige und willkürliche Zitierung durch die Betriebsprüfung entstehen solle. So werde einfach wörtlich falsch zitiert: "***StB2*** sei gleicher Meinung!" woraus der Eindruck entstehen solle, dass seine Sicht eindeutig von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgehe. Vielmehr wäre das richtige Zitat: "***StB2*** ist gleicher Mahnung!" woraus allenfalls eine Mahnung im Sinne eines Risikohinweises, aber nicht die unterstellte Rechtsansicht ableitbar sei (Seite 5). Die allenfalls unterstellte Rechtsansicht - die aber in keiner Form im Detail dargestellt sei - könne im Übrigen nicht als Begründung für das tatsächliche Bestehen einer verdeckten Gewinnausschüttung herangezogen werden. Hier sei unverändert eine rechtliche Begründung der Betriebsprüfung unter Berücksichtigung der Rechts- und Judikaturlage erforderlich, welche man gar nicht erkennen könne (Seite 5-6). Außerdem sei anzumerken, dass es sich um ein allgemeines und kurzes Telefonat handle. Es seien vom Steuerberater in diesem kurzen Telefonat keine fachliche Expertise für den konkreten Fall erstellt und geäußert worden, was für die Betriebsprüfung in Anbetracht der umfangreichen rechtlichen Umstände und der zugehörigen Judikatur wohl schon klar und nachvollziehbar sein sollte. Schlussfolgerung der Betriebsprüfung: Auf Basis der ***Gesellschaft*** handschriftlichen Vermerke, die wie oben dargestellt, sowohl zeitlich als auch inhaltlich nicht korrekt wiedergegeben und interpretiert werden, folgere die Betriebsprüfung (Zitat): "Insbesondere durch diese handschriftlichen Vermerke ist es offensichtlich, dass den handelnden Personen bewusst war, dass es sich bei diesem Vorgang um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt." Dieser Schluss sei unzulässig: "Insbesondere" lasse vermuten, dass es neben den "Vermerken" zusätzlich noch andere Belege für diese Sichtweise gebe, tatsächlich seien jedoch keine angeführt oder vorgelegt worden. Nur ein Vermerk verweise überhaupt auf das Thema der verdeckten Gewinnausschüttung, nicht wie suggeriert werde, alle. Dieser eine Vermerk verweise im Übrigen nur auf ein generelles Risiko für verdeckte Gewinnausschüttungen iZm Verrechnungskonten. Es komme dabei nicht einmal eindeutig heraus, dass das Darlehen an die ***Z-GmbH*** gemeint sein könnte. Der Verweis auf ein generelles Risiko bedeute inhaltlich lediglich, dass es sich - je nach Konstellation - um eine verdeckte Gewinnausschüttung handeln könnte (schließlich handle es sich um einen Risikohinweis und keine Tatsachenfeststellung) - sei aber keinesfalls, wie die Betriebsprüfung ausführe, die Feststellung, dass es sich um eine solche verdeckte Gewinnausschüttung handle. Des Weiteren würde selbst die Einschätzung allein noch lange nicht bedeuten, dass es auch wirklich so sei. Hier sei schon eine rechtlich stichhaltige Begründung erforderlich, diese könne nicht durch den Verweis auf die Steuerberatungskanzlei ersetzt werden, die ihre Klienten auf rechtliche Rahmenbedingungen und Risiken hinweise (Seite 6). Im Übrigen - und das wäre die eigentlich notwendige Begründung - bleibe völlig offen, welcher "Vorgang" hier eigentlich vorliegen solle, der die verdeckte Gewinnausschüttung auslöse. Man dürfe nochmals zitieren: "Insbesondere durch diese handschriftlichen Vermerke ist es offensichtlich, dass den handelnden Personen bewusst war, dass es sich bei diesem Vorgang um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt." Welche Handlung das gewesen sein solle und auch der Zeitpunkt der Handlung (des "Vorgangs") werde in keiner Weise ausgeführt. Jetzt sei aber genau dieser nicht näher erläuterte Vorgang Auslöser der verdeckten Gewinnausschüttung, so dass es wohl nur ein berechtigtes Anliegen sei, dass dieser Vorgang eindeutig beschrieben und nachgewiesen werde, was hier in keiner Weise passiere. Eine der wesentlichen Voraussetzungen für eine verdeckte Gewinnausschüttung sei "das subjektive Tatbild einer auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung" (s. Rz 568 der KStR sowie im Detail Rz 607 und 608). Zur Verwirklichung einer verdeckten Ausschüttung bedürfe es rechtlich eines der Körperschaft zuzurechnendes Verhalten des vertretungsbefugten Organs, das für sie auftrete und entscheide. Kern dieses subjektiven Tatbildes sei dabei im Übrigen eine ausdrücklich auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung - das Wissen und Wollen. Es sei nicht nachvollziehbar, welches Verhalten der Beschwerdeführer in seiner Funktion als vertretungsbefugtes Organ gesetzt haben solle - im Wissen und im Wollen damit eine Vorteilsgewährung auszulösen. Alle angeführten Punkte und Verweise auf Vermerke ließen keine Handlung erkennen, die diese Vorteilsgewährung ausgelöst haben solle: Es seien keine Buchhaltungsunterlagen oder Bilanzen erstellt worden, die das Darlehen nicht auswiesen. Es seien entsprechende Unterlagen vom Beschwerdeführer auch nicht zurückgehalten worden. In der vorliegenden Bilanz 2011 sei das Darlehen ausgewiesen worden, ebenso in den Buchhaltungsunterlagen für die Jahre 2012 und 2013. Die Kenntnis eines möglichen Steuerrisikos sei für sich auch keine solche Handlung, die eine Vorteilsgewährung auslöse. Ebenso seien sämtliche Vermerke, die die Absicht des Beschwerdeführers unterstellten, für sich auch keine solche Handlungen, die eine Vorteilsgewährung auslösten. Auch sei festzuhalten, dass der Beschwerdeführer zu dem unterstellten Zeitpunkt der behaupteten verdeckten Gewinnausschüttung gar nicht in der Lage gewesen sei, entsprechende Handlungen zu setzen (Seite 7). Zeitliche Komponente: Für die ***X-GmbH-neu*** sei am 03.07.2013 der Konkursantrag eingebracht worden, mit 21.08.2013 sei dann der Konkurs eröffnet worden. Zum Zeitpunkt des unterstellten Zuflusses der verdeckten Gewinnausschüttung, nämlich dem 03.09.2013, sei der Beschwerdeführer also gar nicht mehr vertretungsbefugtes Organ der Gesellschaft gewesen und habe daher auch gar kein rechtlich der Körperschaft zuzurechnendes Verhalten als vertretungsbefugtes Organ setzen können. Nachdem ein solches Verhalten aber wesentliche Voraussetzung für die verdeckte Gewinnausschüttung sei, könne eine solche damit auch nicht vorgelegen sein. Im Übrigen sei auch bemerkenswert, wie seitens der Betriebsprüfung der Zuflusszeitpunkt, also jener Zeitpunkt ermittelt werde, an dem der Beschwerdeführer das die verdeckte Ausschüttung auslösende Verhalten ("Vorgang") gesetzt haben solle. Geklärt sei schon geworden, dass zu diesem Zeitpunkt ein solches Handeln gar nicht mehr möglich gewesen sei. Aber unabhängig von dieser Grundsatzfrage werde festgestellt, dass dieser ohnedies nicht näher ausgeführte und nachgewiesene "Vorgang" am 03.09.2013 stattgefunden haben solle, weil der Beschwerdeführer an diesem Tag sich selbst - so wird zumindest unter gekürzter Zitierung seiner Notiz - den Wunsch aufgeschrieben haben solle: "Darlehen ***Z-GmbH***m - RAUS". Dazu sei festzuhalten, dass die Notiz eines solchen Wunsches (und hier wollen wir mangels Relevanz gar nicht diskutieren, ob dieser Wunsch tatsächlich in böser Absicht bestanden habe oder ob nicht einfach in Unkenntnis der - höchst komplexen - rechtlichen Situation dieses Thema zur späteren Klärung niedergeschrieben worden sei) für sich allein trotzdem noch immer keine Handlung darstelle, die die behauptete Zuwendung schon rechtlich auslöse. Letztendlich sei damit ein willkürlicher Zeitpunkt gewählt worden, nur weil zu diesem Zeitpunkt ein Vermerk existiere, der das Darlehen an die ***Z-GmbH*** thematisiere. Tatsächlich sei aber zu diesem Zeitpunkt keine rechtlich wirksame Handlung des Beschwerdeführers - und schon gar nicht als vertretungsbefugtes Organ - gesetzt worden, so dass auch kein Zufluss unterstellt werden könne. Im Übrigen dürfe man ergänzend festhalten, dass im Jahresabschluss 2013 der ***Z-GmbH*** das vom Masseverwalter nicht geltend gemachte Darlehen mit steuerlicher Wirkung ertragswirksam ausgebucht worden sei. Zusammenfassend dürfe man festhalten, dass in keiner Weise das für die behauptete verdeckte Gewinnausschüttung zweifelsfrei notwendige subjektive Tatbestandsmerkmal vorgelegen sei (Seite 8). Zur Erfüllung des subjektiven Tatbildes einer auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung (s. Rz 568 der KStR sowie im Detail Rz 607 und 608) bedürfe es rechtlich eines der Körperschaft zuzurechnendes Verhalten des vertretungsbefugten Organs, das für sie auftrete und entscheide. Kern dieses subjektiven Tatbildes sei dabei im Übrigen eine ausdrücklich auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung - das Wissen und Wollen. Der Beschwerdeführer habe ein solches Verhalten in seiner Funktion als vertretungsbefugtes Organ weder getätigt noch sei er zum Zeitpunkt des von der Betriebsprüfung definierten Zuflusses überhaupt dazu in der Lage oder berechtigt gewesen, solch ein Verhalten rechtswirksam zu tätigen. Es werde seitens der Betriebsprüfung auch in keiner Weise definiert, welche Handlung diese verdeckte Gewinnausschüttung ausgelöst haben solle. Vielmehr werde - und das auch nur einmal - "dieser Vorgang" erwähnt, ohne ihn auch nur weiter zu definieren. Seitens der Betriebsprüfung werde lediglich versucht, aufzuzeigen, dass der Beschwerdeführer den Wunsch gehabt haben solle, das gegenständliche Darlehen an die ***Z-GmbH*** "im Konkursverfahren nicht aufscheinen zu lassen". Zum einen wäre ein solcher Wunsch für sich alleine noch keine das subjektive Tatbild begründende Handlung des vertretungsbefugten Organes - welches noch dazu zum behaupteten Zuflusszeitpunkt auch gar kein solches Organ gewesen sei - zum anderen werde seitens der Betriebsprüfung versucht, dieses gewünschte Bild durch komplette Missinterpretation bis hin zu Falschzitierungen fälschlicherweise entstehen zu lassen. Die Betriebsprüfung beziehe sich ausschließlich auf vier gefundene Vermerke aus der Zeit nach Konkurseröffnung, die als Belege dafür genommen würden, dass der Wunsch des Beschwerdeführers bereits davor bestanden habe. Man habe im Detail angeführt, welche teils erstaunlichen Missdeutungen der Vermerke trotzdem bekannter anderer Unterlagen durch die Betriebsprüfung vorgenommen worden seien. Es gebe keinerlei Nachweise, dass der Beschwerdeführer entsprechende Handlungen gesetzt habe, in allen Unterlagen komme immer und bis zuletzt das Darlehen an die ***Z-GmbH*** in den Büchern vor. Sämtliche dieser Unterlagen seien der Betriebsprüfung bekannt. Auch die Definition des 03.09.2013 als Zeitpunkt des Zuflusses der verdeckten Gewinnausschüttung sei in keiner Weise nachvollziehbar, da zum einen zu diesem Zeitpunkt der Konkurs bereits eröffnet war und der Beschwerdeführer daher auch keinerlei Vertretungshandlungen mehr habe setzen können. Zum anderen sei die Wahl dieses Datums - wohl mangels Alternative - willkürlich basierend auf einer handschriftlichen Notiz des Beschwerdeführers von diesem Tag begründet worden, obwohl auch hieraus keinerlei aktive Handlung (oder laut Betriebsprüfung "Vorgang") und schon gar nicht als vertretungsbefugtes Organ der Gesellschaft ableitbar sei (Seite 9). Es ergebe sich daher aus unserer Sicht weder eine inhaltliche Begründung für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung noch sei der gewählte Zuflusszeitpunkt für diese in irgendeiner Form begründet (Seite 10). Mit dem hier angefochtenen Bescheid vom 26.08.2019 (OZ 3) setzte die Abgabenbehörde beim Beschwerdeführer die Kapitalertragsteuer mit 107.394,32 € (Bemessungsgrundlage: 429.577,28 €) fest. In der Bescheidbegründung führte die Abgabenbehörde aus, dass über das Vermögen der ***X-GmbH-neu*** mit Antrag vom 03.07.2013 am 20.08.2013 das Konkursverfahren (***) eröffnet worden sei. Laut Schlussbericht der Masseverwalterin Dr. ***MV*** hätten bis auf eine Regressforderung gegen den ehemaligen Verkäufer der Liegenschaft (betreffend eine Liegenschaft in Wien 21) keine weiteren Aktiva festgestellt werden können. Diesen Aktiva seien Insolvenzforderungen der ***B-GmbH-neu*** und der ***A-GmbH*** gegenübergestanden. Aufgrund eines Vergleiches sei der Regressanspruch an die ***B-GmbH-neu*** gegen Verzicht auf die Forderung abgetreten worden. Von der im Insolvenzverfahren festgestellten Forderung der ***A-GmbH*** gegenüber der ***X-GmbH-neu*** in Höhe von 3.433.475,54 € habe die ***A-GmbH*** einen Betrag von Euro 16.562,24 erhalten. Das Konkursverfahren sei vom Handelsgericht mit Beschluss vom 26.06.2014 nach erfolgter Schlussverteilung aufgehoben und die Firma per 03.09.2014 nach § 40 FBG wegen Vermögenslosigkeit gelöscht worden. In den durch das Bundesamt zur Korruptionsprävention und Korruptionsbekämpfung bei Hausdurchsuchungen im Auftrag der WKStA beschlagnahmten Unterlagen der ***X-GmbH-neu*** sei ein Vermerk mit dem Datum 03.09.2013 gefunden worden. auf dem unter anderem stehe: "Darlehen 421 an ***Z-GmbH***m - RAUS". Dieser Vermerk behandle auch andere Themen, die im Zusammenhang mit der Masseverwalterin (auf dem Vermerk abgekürzt mit MV) stünden, wie Rückstellungen, Verluste und Gerichtsurteile. Auf einem späteren Vermerk vom 31.12.2014, also nach Schluss des Konkursverfahrens, sei zu lesen: "***RA*** will doch BILANZ 2012 + 2013 da FA DRUCK auf ***S*** macht, bitte so, daß ***Z-GmbH*** nicht vorhanden bei ***StB2*** bestellen". Diese Bilanzen seien laut der Stellungnahme der steuerlichen Vertretung des Beschwerdeführers, ***StB1*** + ***StB2*** Steuerberatung ***Gesellschaft***, jedoch nie tatsächlich erstellt worden. In den Unterlagen fänden sich auch keine Bilanzen für diese Jahre. Zu diesen beiden Vermerken befragt habe ***C***, eine Mitarbeiterin im Controlling der Unternehmensgruppe des Beschwerdeführers, im Zuge der Zeugenvernehmung am 26.06.2019 ausgesagt, dass es sich dabei um die Handschrift des Beschwerdeführers handle. Auf einem weiteren Vermerk ohne Datum, laut Stellungnahme der steuerlichen Vertretung handle es sich dabei um eine Gesprächsnotiz vom 18.12.2014, sei zu lesen: "***StB2*** (Anm. = Mag. ***StB2***, Partner bei ***StB1*** + ***StB2*** Steuerberatung ***Gesellschaft***) ist gleicher Mahnung (sic) / nehmen und gehen, Risiko verdeckte Gewinnausschüttung". In diesem Gespräch seien, laut Stellungnahme des Steuerberaters, die Schätzungsbescheide des Finanzamtes besprochen worden und das "nehmen und gehen" beziehe sich auf die Schätzung und ob ein Rechtmittel ergriffen werden solle. "Nehmen und gehen" heiße in diesem Zusammenhang, dass nichts gegen die Bescheide unternommen werden solle. Bezüglich dem Wort "Mahnung" werde in der Stellungnahme ausgeführt, dass es sich dabei allenfalls um einen Risikohinweis von ihnen (***StB1*** + ***StB2*** Steuerberatung ***Gesellschaft***) handle, aber definitiv um keine Rechtsansicht (Seite 2). In der Zeugenvernehmung am 26.06.2019 habe ***C*** dazu gesagt, dass es sich um ihre Handschrift handle und sie vermute, dass es sich dabei um eine Telefonnotiz handle. An genauere Umstände zu dieser Notiz erinnere sie sich nicht mehr und sie wisse auch nicht, was eine verdeckte Gewinnausschüttung sei. Im Jahresabschluss der ***Z-GmbH*** zum 31.12.2013 sei in der GuV unter "Ausbuchung nicht eingeforderter Verbindlichkeiten (Schuldnachlass)" ein Erlös in Höhe von 379.276,25 € verbucht worden. Weiters würden unter sonstigen Verbindlichkeiten unter "Darlehen ***X-GmbH-neu***" zum 31.12.2013 ein Saldo in Höhe von Null € ausgewiesen. Der Vorjahressaldo zum 31.12.2012 habe 421.708,41 € betragen. In den Unterlagen sei weiters ein Bankbeleg zu finden, auf dem eine Überweisung mit dem Datum 03.07.2013 (laut Unterlagen am 03.07.2013 freigegeben durch den Beschwerdeführer) an Dr. ***R*** in Höhe von 4.000 € ersichtlich sei, die nicht auf das übliche Konto der Kanzlei von Dr. ***R*** erfolgt sei. Für diese Überweisung gebe es in den beschlagnahmten Unterlagen keine zugehörige Rechnung oder Zahlungsgrund. Per 02.09.2013 seien die verbleibenden finanziellen Mitteln der ***X-GmbH-neu*** in Höhe von 798,17 € an das Massekonto überwiesen worden. ***S***, der per 03.07.2013 als Gesellschaftergeschäftsführer im Firmenbuch aufscheine, sei, laut eigenen Aussagen, nicht Gesellschafter des geprüften Unternehmens gewesen und habe auch keine das Unternehmen betreffende Entscheidungen getroffen. Er sei ein Jugendfreund von Rechtsanwalt Dr. ***R*** (bevorzugter Rechtsvertreter des Beschwerdeführers). ***S*** sage, dass er öfters von Dr. ***R*** und anderen Rechtsanwälten gebeten worden sei, kurz vor Konkurs einer Gesellschaft diese als Gesellschaftergeschäftsführer zu übernehmen, damit die vorherigen Inhaber nicht im Konkursverfahren aufschienen. Wenn Briefe an ***S*** adressiert gewesen seien, seien diese von Rechtsanwalt Dr. ***R*** an den Beschwerdeführer weitergeleitet und gemeinsam das weitere Vorgehen besprochen worden (Mailverkehr vom 22. bzw. 24. September 2014 mit dem Betreff: ***X-GmbH-neu***). Ergänzend dazu sage ***S*** bei der Befragung durch das Bundesamt zur Korruptionsprävention und Korruptionsbekämpfung am 07.11.2018 aus, dass er bis auf zwei Unterschriften nie etwas mit der ***X-GmbH-neu*** zu tun gehabt habe und diese nur aus Gefälligkeit für den Beschwerdeführer übernommen habe, da dieser beim Konkurs nicht habe aufscheinen wollen. Mehr habe er mit der GmbH niemals zu tun gehabt. Sämtliche Unterlagen hätten sich bei der Hausdurchsuchung am Standort der ***Y-GmbH-neu*** (Alleingesellschafter: der Beschwerdeführer) bzw. am Nebenwohnsitz des Beschwerdeführers in Wien befunden. Aufgrund der oben geschilderten Erhebungen ergebe sich für die Außenprüfung folgender Sachverhalt: Im Jahr 2013 sei es das Ziel des Beschwerdeführers gewesen, das Darlehen der ***X-GmbH-neu*** an die ***Z-GmbH*** im Konkursverfahren nicht aufscheinen zu lassen, in dem er die Offenlegung der bestehenden Forderung an die Masseverwalterin unterlassen habe. Durch die Unterlassung der Meldung sei der Beschwerdeführer in seinem Vermögen bereichert worden, da eine Rückzahlung des ausstehenden Saldos nicht erfolgt sei und die ***Z-GmbH*** (Alleingesellschafter: der Beschwerdeführer) durch die erlöswirksame Ausbuchung des Darlehens an Wert gewonnen habe. Bei Rückzahlung des Darlehens an die ***X-GmbH-neu*** wäre dieses Teil der Konkursmasse gewesen und somit mit Verteilungsbeschluss an die Gläubiger verteilt worden (Seite 3). Die Entscheidung, die Offenlegung der Forderung gegenüber der ***Z-GmbH*** zu unterlassen, sei vom Beschwerdeführer federführend getragen worden. Die Absicht, das ausstehende Darlehen rückzuführen, sei spätestens am 03.09.2013 mit Anfertigung des Vermerkes "Darlehen 421' an ***Z-GmbH***m - RAUS" aufgegeben worden. Bereits vor der endgültigen Beschlussfassung seien Vorbereitungshandlungen für die Verschleierung des offenen Darlehens, wie zum Beispiel die Einsetzung des Scheingesellschafters, getroffen worden. Es sei nicht beabsichtigt gewesen, ***S*** zum wahren Machthaber und Eigentümer der ***X-GmbH-neu*** zu machen. Tatsächlich habe auch nach Abschluss des Abtretungsvertrages der Beschwerdeführer weiter alle Entscheidungen getroffen und sei nach wie vor wirtschaftlicher Eigentümer der ***X-GmbH-neu*** gewesen. Die Einsetzung des vorgeschobenen Geschäftsführers und Gesellschafters ***S*** per 03.07.2013 stelle bereits den ersten Schritt zur späteren Entziehung der Mittel der ***X-GmbH-neu*** zugunsten der ***Z-GmbH*** und somit zugunsten des Beschwerdeführers dar. Für das Darlehen seien ab dem Geschäftsjahr 2012 keine Zinsen mehr berechnet worden. Bei Hinzurechnung der nicht berechneten Zinsen von 4,7% und Berücksichtigung der erfolgten Rückzahlungen ergebe sich der Darlehensstand zum Stichtag 03.09.2013 wie folgt: Stand Darlehen laut Jahresabschluss 2011: Euro 438.708,41 abzügl. Rückzahlungen iHv Euro 46.500,- in den Jahren 2012 und 2013, plus nicht verrechnete Zinsen in den Jahren 2012 und 2013 (bis 03.09.2013) in Höhe von 33.368,87 €. Darlehensstand: Euro 429.577,28. Bei der Überweisung von 4.000 € an das Privatkonto von Rechtsanwalt Dr. ***R*** handle es sich um eine Zahlung, die nicht betrieblich begründet sei. Rechtsanwalt Dr. ***R*** habe aufgrund seiner bisherigen Rechtsberatung für den Beschwerdeführer ein Naheverhältnis zu diesem und habe auch an der Einsetzung von ***S*** wesentlich mitgewirkt. Die Unterlassung der Meldung der bestehenden Forderung ergebe sich aus dem Schlussbericht der Masseverwalterin, in dem die Forderung nicht erwähnt werde. Wäre die Forderung an die Masseverwalterin gemeldet worden, wäre diese zur Eintreibung verpflichtet gewesen. Daher sei es offensichtlich, dass eine Mitteilung nicht erfolgt sei. Aus den zitierten Aktenvermerken ergebe sich das eindeutige Bild, dass der Vorsatz auf Unterlassung der Meldung bestanden habe und dies auch nicht nur unabsichtlich ("vergessen" bekannt zu geben) erfolgt sei, sonst wäre spätestens zum Datum der Erstellung des zweiten zitierten Vermerkes des Beschwerdeführers dieses "Vergessen" korrigiert worden. Die Qualifizierung der Einsetzung von ***S*** als Vorbereitungshandlung für die spätere verdeckte Ausschüttung ergebe sich aus den Aussagen von ***S*** und aus dem zeitlichen Zusammenhang mit der Konkurseröffnung. Gegen die Qualifizierung des Abtretungsvertrages zwischen dem Beschwerdeführer und ***S*** als Scheingeschäft sei in der Stellungnahme der steuerlichen Vertretung des Beschwerdeführers kein Einwand erhoben worden. Da sämtliche vorhanden Mittel an die Masseverwalterin am 02.09.2013 überwiesen worden seien und aufgrund des Aktenvermerkes vom 03.09.2013 werde seitens der Abgabenbehörde der 03.09.2013 als jener Zeitpunkt angesehen, zu dem der Beschwerdeführer durch Unterlassen der Offenlegung die verdeckte Ausschüttung bewirkt habe. Dieses Datum werde auch durch die Ausbuchung des Darlehens bei der ***Z-GmbH*** im Jahresabschluss 2013 gestützt. Durch diese Ausbuchung sei sich der Beschwerdeführer bereits im Jahr 2013 sicher gewesen, dass die Vermögensvermehrung im Jahr 2013 endgültig sei und von der Masseverwalterin aufgrund seiner Unterlassungshandlung (Nichtbekanntgabe der Darlehensforderung) keine Schritte betreffend Eintreibung erfolgen würden (Seite 4). Das Naheverhältnis zwischen Rechtsanwalt Dr. ***R*** und dem Beschwerdeführer ergebe sich eindeutig aus den Aussagen von ***S*** und diversen Mails (enthalten in den Sicherstellungen durch das Bundesamt zur Korruptionsprävention und Korruptionsbekämpfung) zwischen dem Beschwerdeführer und Rechtsanwalt Dr. ***R***, in dem sie diverse Vorhaben freundschaftlich besprächen. Gegen die Berechnung der Darlehenshöhe sei ebenfalls in der Stellungnahme der steuerlichen Vertretung nichts ausgeführt worden. Daraus schließe die Abgabenbehörde, dass diese Berechnung auch mit den Berechnungen des Steuerpflichtigen übereinstimme. Sofern bei den obigen Darstellungen auf andere Verfahren verwiesen worden sei, handle es sich dabei entweder um das Konkursverfahren mit Aktenzahl *** beim Handelsgericht Wien oder um das Strafverfahren der WKStA Wien zur Aktenzahl ***. Bei beiden Verfahren habe der Beschwerdeführer direkt oder indirekt Parteistellung innegehabt und somit auch ein Recht auf Akteneinsicht. Sämtliche Vernehmungen seien durch das Bundesamt zur Korruptionsprävention und Korruptionsbekämpfung im Zuge des Strafverfahrens der WKStA Wien zur Aktenzahl *** gegen den Beschwerdeführer u.a. durchgeführt worden. Rechtliche Beurteilung: Gemäß § 23 Abs. 1 BAO seien Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen für die Erhebung von Abgaben ohne Bedeutung. Scheingeschäfte und Scheinhandlungen seien Rechtsgeschäfte und sonstige Handlungen, die nicht ernstlich gewollt seien und die einen Tatbestand vortäuschten, der in Wirklichkeit nicht bestehe (VwGH 21.02.2013, 2009/13/0258). Liege ein Scheingeschäft vor, so sei die Scheinhandlung unwirksam und nur die tatsächliche Handlung relevant. Aufgrund der Aussagen von ***S*** sei es offensichtlich, dass eine tatsächliche Abtretung der GmbH-Anteile niemals gewollt gewesen sei und auch aufgrund des anstehenden Konkursverfahrens keinen Sinn mehr gemacht hätte. Somit sei sowohl die Bestellung von ***S*** zum Geschäftsführer als auch die Abtretung der Anteile an der GmbH ein absolutes Scheingeschäft, das für die Abgabenerhebung rechtlich unwirksam sei. Der Beschwerdeführer sei daher weiter als Gesellschafter und Geschäftsführer der ***X-GmbH-neu*** anzusehen. Eine verdeckte Ausschüttung iSd § 8 Abs. 2 KStG liege dann vor, wenn nicht ohne weiteres erkennbare Vorteile für an der Körperschaft unmittelbar oder mittelbar Beteiligte gewährt würden, die körperschaftsfremden Personen nicht gewährt worden wären (vgl. zB VwGH 31.03.2000, 95/15/0056, 95/15/0065; VwGH 27.06.2012, 2008/13/0148). Voraussetzungen für eine verdeckte Ausschüttung seien ein Eigentums- oder Naheverhältnis zu einer Körperschaft, ein objektives Tatbild der Bereicherung des Anteilsinhabers oder einer ihm nahestehenden Person zu Lasten der Körperschaft und das subjektive Tatbild einer auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung. Eine Willensentscheidung könne auch durch ein Unterlassen manifestiert werden. Die Unterlassung der Meldung der bestehenden Forderung an die Masseverwalterin durch den Beschwerdeführer stelle somit tatsächlich einen Forderungsverzicht gegenüber der ***Z-GmbH*** dar, durch den der Beschwerdeführer unmittelbar am Vermögen bereichert worden sei, da sich aufgrund des Nichteintreibens der offenen Forderung der Wert seiner Beteiligung an der ***Z-GmbH*** erhöht habe. Es habe dem Beschwerdeführer mit der Entscheidung zur Unterlassung der Meldung an die Masseverwalterin bewusst sein müssen, dass dadurch die ***X-GmbH-neu*** am Vermögen geschädigt und er dadurch bereichert worden sei. Der Vorsatz (dolus eventualis) werde insbesondere durch die Aktenvermerke dokumentiert. Auch wenn zwei dieser Aktenvermerke erst im Nachhinein erstellt worden seien, zeigten sie die Intention des Beschwerdeführers deutlich auf, das Darlehen nicht mehr aufscheinen lassen zu wollen (Seite 5). Bei der Zahlung an Rechtsanwalt Dr. ***R*** in Höhe von 4.000 € handle es sich um eine Zahlung an eine Person, die nur aufgrund der gesellschaftlichen Stellung des Beschwerdeführers erfolgt sei, da sie lediglich aufgrund des Naheverhältnisses des Beschwerdeführers zu Rechtsanwalt Dr. ***R*** geleistet worden sei. Ebenfalls habe dem Beschwerdeführer bewusst sein müssen, dass durch diese Überweisung einer ihm nahestehenden Person aus rein außerbetrieblichen Gründen ein Vorteil gewährt worden sei. Somit ergebe sich ein Betrag von insgesamt 433.577,28 €, der als verdeckte Ausschüttung zu werten sei. Dem Beschwerdeführer sei es außerdem bewusst gewesen, dass für die durch den außerbetrieblichen Forderungsverzicht bewirkte verdeckte Ausschüttung Kapitalertragsteuer durch die Gesellschaft einzubehalten gewesen wäre. Aus dem Vermerk auf der Buchungsmitteilung vom 21.11.2014 (Beilage 3 zur Stellungnahme vom 17.07.2019) gehe hervor, dass offenbar auf das Risiko einer verdeckten Gewinnausschüttung durch den Steuerberater hingewiesen worden sei. Die Tatsachen, auf die sich dieser Bescheid stütze, wie Buchhaltungsunterlagen der ***X-GmbH-neu***, bei der Hausdurchsuchung des Bundesamts zur Korruptionsprävention und Korruptionsbekämpfung sichergestellte Unterlagen in Bezug auf die ***X-GmbH-neu***, Zeugeneinvernahmen durch das Bundesamt zur Korruptionsprävention und Korruptionsbekämpfung von ***C*** und ***S*** und die Einsicht in den Konkursakt des Handelsgerichtes Wien stellten neue Tatsachen im Sinne des § 201 Abs. 2 Z 4 iVm 303 BAO dar, da sie der Behörde erst im Zuge der Prüfung der Abgaben bei der ***X-GmbH-neu*** bekannt geworden seien. Nach ständiger höchstgerichtlicher Rechtsprechung (zB. VwGH 09.07.1997, 95/13/0124, uvm) sei im Rahmen der zu treffenden Ermessensentscheidung (§ 20 BAO, Art. 130 Abs. 2 B VG) dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung; § 114 BAO) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtssicherheit) einzuräumen. Auch könnten die steuerlichen Auswirkungen der festgestellten Rechtswidrigkeit unter dem Gesichtspunkt der Verwaltungsökonomie nicht bloß als geringfügig bezeichnet werden (Seite 6).