BFG RV/6100394/2015

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Robert Grubhofer in der Beschwerdesache ***Bf***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand AG Wirtschaftsprüfungs- u Steuerberatungsgesellschaft, Porzellangasse 51, 1090 Wien, über die Beschwerde vom 03.11.2014 gegen die Bescheide des Finanzamtes Salzburg-Land (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 24.09.2014 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 BAO zu Körperschaftsteuer 2005-2009, Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 BAO zu Umsatzsteuer 2005-2009, Körperschaftsteuer 2005-2012 und Umsatzsteuer 2005-2012, jeweils zu ***Steuernummer*** zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang 1. Beschwerdegegenständlich ist die Vermietung einer (von der ***H*** GmbH neu errichteten und zunächst per Finanzierungsleasing von der Beschwerdeführerin bewirtschafteten) Wohneinheit in ***Straße***, ***Ort 1*** samt Parkplatz 2 (***EZ, KG***) zu Wohnzwecken an das Ehepaar ***A*** ***Nachname A*** und ***B*** ***Nachname B*** (bzw. in späterer Folge nur an ***A*** ***Nachname A***). Die Liegenschaft wurde mit Kaufvertrag vom 10.11.2020 verkauft. 2. Am 24.05.2006 erfolgte eine Nachschau der belangten Behörde bei der Beschwerdeführerin (in der Folge: "Bf."). Aus dem Protokoll geht hervor, dass binnen drei Jahren ein Kauf der Wohneinheit sowie die Auflösung des vom Voreigentümer abgeschlossenen Leasingvertrages nach Angaben der Bf. geplant sei. Aufgrund einer erwarteten Gründung einer internationalen Schule in ***Ort*** werde von einem Wertzuwachs der Liegenschaft ausgegangen, sodass diese in 10 Jahren um EUR 1.000,000 zu veräußern sein werde. 3. Die Erstbescheide betreffend Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer 2005-2009 wurden erklärungsgemäß veranlagt. 4. Nach einem ersten Vorhalteverfahren im Jahr 2011 (Vorhalt vom 26.01.2011, Vorhaltsbeantwortung vom 09.02.2011) wurde mit Prüfungsauftrag vom 04.07.2011 eine Betriebsprüfung (***AB-Nr.***) betreffend Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer 2007-2009 der Bf. eingeleitet, welche am 06.09.2013 auch um die Jahre 2005-2006 ausgeweitet wurde. Zudem erfolgte eine Nachschau für den Zeitraum 01/2010 - 06/2014. 5. Im Betriebsprüfungsbericht vom 19.09.2014, welcher als Beilage unter anderem die Niederschrift zur Schlussbesprechung vom 09.09.2014 enthält, wurde zusammengefasst ausgeführt: Es handle sich bei der vermieteten Wohneinheit um eine Luxusimmobilie an einem See, es bestehe eine Nahebeziehung der Bf. zu den Mietern, die diesen verrechnete Miete samt Betriebskosten (EUR 1.750,00 netto pro Monat) entspreche ungefähr dem ortsüblichen, nachhaltig erzielbaren Mietzins von EUR 1.550,00, liege aber unterhalb einer anzusetzenden, von der Behörde anhand der Aufwendungen berechneten Renditemiete (EUR 3.341,67). Laut Anlageverzeichnis zur Bilanz 2012 wurden Anschaffungskosten in der Höhe von EUR 1.044.549,24 aktiviert. Die Liegenschaft wurde vor Ablauf der bis 2015 laufenden Leasingvereinbarung mit Kaufvertrag vom 12.07.2011 (Übergabe 01.10.2011) von der Bf. um EUR 450.000,00 netto zzgl. USt. gekauft. Weiters sei die Vertragsabwicklung aufgrund der folgenden festgestellten Tatsachen fremdunüblich: Es gäbe bei Weitem zu hohe Kosten für die Bf. (zu bezahlende Leasingrate 2006 samt Miete und Betriebskosten mit EUR 7.245,28 brutto (monatliche Miete EUR 1.750,00 und Leasingrate EUR 3.822,73 = 5.572,33 netto), welche höher als der eingenommene Mietzins von EUR 1.750,00 netto bzw. ab 01/2009 von EUR 2.207,27 netto) seien, was einer marktkonformen, fremdüblichen und gewinnbringenden Vermietung entgegenstehe, zumal die Renditemiete beinahe das Doppelte der tatsächlich geleisteten Miete betrage. Es sei nicht erklärbar, warum das Ehepaar ***Nachname A*** die ihr angebotene Kaufoption betreffend die Wohneinheit nicht gezogen und stattdessen über die Bf. eine kostenintensive Leasingvariante gewählt habe. Der erste (schriftliche) Mietvertrag der Bf. mit den Ehegatten ***Nachname A*** sei erst am 07.01.2006 (und somit erst nach Anteilsübertragung) für den Zeitraum ab 2006 geschlossen worden, obwohl die Ehegatten ***Nachname A*** auch nach eigener Aussage bereits spätestens im April 2005 (9 Monate davor) die Wohnung bezogen. Es gebe auch keine Übergabeprotokolle und keine Mietvereinbarung für die Zeit bis zur Errichtung des Mietvertrages am 07.01.2006 ***B*** ***Nachname B*** unterfertigte den ersten Mietvertrag am 07.01.2006, obwohl sie zu diesem Zeitpunkt aus privaten Gründen nicht mehr dort wohnen und arbeiten wollte, aus allen vertraglichen Vereinbarungen aussteigen wollte. Sie habe den Vertrag nur unterfertigt, weil der Steuerberater dazu geraten habe. Dennoch wurde der Mietvertrag trotz zwischenzeitlicher Trennung der Ehegatten ***Nachname A*** erst Jahre später im Jahr 2009 dahingehend abgeändert, dass dieser lediglich auf ***A*** ***Nachname A*** als einzigen Mieter laute. Die Betriebskosten seien von der Bf. erstmals mit Rechnung vom 31.12.2009 (Rechnungsempfänger ***A*** ***Nachname A***) für den Zeitraum 01.01.2006 - 31.12.2008 abgerechnet bzw. nachverrechnet worden. Die mit dem Mietvertrag vom 02.09.2009 vereinbarte und rückwirkend ab Jänner 2009 geltende Mietzinserhöhung auf EUR 2.940,00 brutto (und inkl. Betriebskosten) sei zunächst nicht in die Praxis umgesetzt worden, da mit Dezember 2009 abermals eine Miete in der Höhe von vor der Erhöhung vorgeschrieben worden sei. Erst ab November 2011 sei die korrekte Miete zur Überweisung gebracht und zugleich der Rückstand beglichen worden. Es wären für den Zeitraum 12/2007-12/2008 sowie auf Basis des Mietvertrages vom 02.09.2009 für den Zeitraum 03/2011-12/2011 sowie abermals im Mai 2013 Indexanpassungen vorzunehmen gewesen. Erst Monate nach Beginn der Betriebsprüfung (per E-Mail am 27.11.2011), nachdem dazu bereits Unterlagen von der belangten Behörde angefordert worden waren, sei eine erstmalige Geltendmachung von vereinbarten indexbasierten Mietzinserhöhungen erfolgt. Die Mietzinserhöhung ab März 2011 sei ebenfalls erst im November 2011 (Monate nach Beginn der Betriebsprüfung) dem Mieter vorgeschrieben worden. Auch die Begleichung dieser Forderungen sei durch den Mieter erst mit mehrmonatiger Verzögerung bzw. teils erst Jahre später erfolgt. Mit 04.06.2013 sei von ***A*** ***Nachname A*** noch immer der ab 01/2009 vereinbarte Mietzins bezahlt worden, wobei per 17.06.2013 noch ca. EUR 6.000,00 offen gewesen seien. Erst am 03.09.2014 (im Zuge der Betriebsprüfung) eingeräumte tatsächliche Vermietung von 100% der Wohneinheit an die Bf. anstatt 75% wie im Mietvertrag festgehalten, weshalb de facto keine Eigennutzung der Immobilie durch die Bf. vorliege. Die der Bf. laut Mietvertrag vorbehaltenen beiden Räume (ca. 38 m²) im Dachgeschoß seien nur über vom Gang, der auch den Zugang für die vermieteten Räume ermöglich, zugänglich (kein eigener Zugang). Das WC der GmbH sei nur über Räumlichkeiten der Mieter erreichbar. Auch fand keine (auch keine schätzungsweise) Aufteilung der Betriebskosten statt, die Stromkosten beispielsweise seien vom Lieferanten ausschließlich ***A*** ***Nachname A*** verrechnet worden. Die beiden "Bürozimmer" der Bf., die laut Mietvertrag von der Bf. nicht vermietet wurden und dieser zur Eigennutzung vorbehalten wurden, seien zu Prüfungsbeginn 2011 ohne Büroausstattung gewesen. In einem dieser Zimmer habe sich ein Schlafzimmerhochschrank mit verstauten Kinderspielutensilien befunden. Die von der ***Anstalt_1*** an die Ehegatten ***Nachname A*** bezahlte Ablöse für die verfallene Option von EUR 270.000 im Jahr 2006 sei nicht nachvollziehbar und scheine erstmals mit der Abgabe der Bilanz 2012 (im Zuge der Betriebsprüfung) am 22.04.2014 auf und sei als Teil der Anschaffungskosten aktiviert worden. In der Bilanz der ***Anstalt_1*** (Alleingesellschafterin der Bf. nach Übertragung der Anteile der Ehegatten ***Nachname A***) erhöhten sich jährlich die Verbindlichkeiten gegenüber dem Destinatär (zuerst ***C*** ***D***, danach eine schweizerische ***Bf***), Stand 2009: EUR 76.072,00. Unüblich seien hohe Darlehen, welche von der Gesellschafterin ohne Vereinbarung von Sicherheiten an die Bf. vergeben wurden, in Höhe von EUR 250.000 am 28.12.2005 und EUR 500.000 am 25.01.2008, mit je 4% verzinst, wobei mit einer undatierten Erklärung der ***Anstalt_1*** (gezeichnet durch Verwaltungsrat ***C*** ***D***) an die Bf. (damals vertreten durch die Geschäftsführerin ***F*** ***D***, die Gattin von ***C*** ***D***) mit Wirkung ab 01.01.2010 unter Hinweis auf die finanzielle Situation der Bf. auf eine Verzinsung der ausstehenden Gesellschafterdarlehen verzichtet wurde. Erst diese Kredite hätten der Bf. die die Deckung der anfallenden laufenden Kosten ermöglicht. Ungewöhnlich erscheine der Ankauf der Wohnung durch die Bf. im Jahr 2011, da ein Weiterleasen mit anschließendem Erwerb wesentlich weniger gekostet hätte. Die Bilanz der liechtensteinischen Gesellschafterin, der ***Anstalt 1***, weise auf der Passivseite ebenfalls entsprechend hohe Verbindlichkeiten (Darlehen gegenüber der ***Bank 2*** und Destinatär) per 31.12.2009 in Höhe von EUR 1.015.569,30 aus. Diese Darlehensvereinbarungen sehen ebenfalls keine Angaben zu Sicherheiten vor, was von ***C*** ***D*** lediglich mit bisher erfolgreichen Geschäftsbeziehungen begründet worden sei. Es bestehe ein Naheverhältnis zwischen der ***Anstalt_1*** bzw. Bf. und den Ehegatten ***Nachname A***, da sich die Geschäftsabwicklung nicht anders erklären lasse, weshalb die Annahme dieses Naheverhältnisses in freier Beweiswürdigung die wahrscheinlichste Sachverhaltsannahme sei. Es liege eine Motivation der der Vorteilsgewährung im Sinne einer Überlassung der Wohnung für private Bedürfnisse des Ehepaares ***Nachname A*** vor, da die Mietkonstruktion schon vor Eintritt der ***Anstalt_1*** bei Gründung der Bf. geplant und in die Wege geleitet worden sei. Dies gelte auch dann, wenn das entsprechende Naheverhältnis im Wege einer zwischen der ***Anstalt_1*** und den Ehegatten ***Nachname A*** zwischengeschalteten GmbH, der Bf., hergestellt sei. Das gelte umso mehr, als die Liegenschaft nach Aussage von ***B*** ***Nachname A*** im April 2005 übergeben und von den Ehegatten ***Nachname A*** genutzt worden sei, somit zu einem Zeitpunkt, als die Ehegatten ***Nachname A*** noch Gesellschafter der Bf. gewesen seien. Es fehle an einer wirtschaftlichen Tätigkeit der Bf. und es sei daher von einer verdeckten "Wurzelausschüttung" auszugehen, was zur steuerlichen Einordnung der Liegenschaft als außerbetriebliches Vermögen der Bf. führe, weshalb die daraus resultierenden Erträge und Aufwendungen nicht der Bf. zuzurechnen wären. Folglich wären körperschaftsteuerlich die steuerlichen Verluste und Verlustvorträge nicht anzuerkennen. Bezüglich der Umsatzsteuer geht die belangte Behörde davon aus, dass die Bf. keine unternehmerische Tätigkeit entfalte. Die Umstände des Mietverhältnisses zwischen der Bf. und dem Ehepaar ***Nachname A*** seien ungewöhnlich und es sei daher rückzuschließen, dass zwischen dem Ehepaar ***Nachname A*** und der Muttergesellschaft der Bf. (***Anstalt 1*** bzw. ***Anstalt 2***) ein Naheverhältnis bestünde, das eine unternehmerische Tätigkeit ausschließe. Die in Ansatz gebrachten Vorsteuerbeträge seien daher nicht anzuerkennen. Die auf die Mietentgelte verrechneten und in den Rechnungen ordnungsgemäß ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge seien hingegen aufgrund der Umsatzsteuerschuld kraft Rechnung geschuldet. Zudem liege, selbst wenn man von einer fremdüblichen Nutzungsüberlassung und somit einer betrieblichen bzw. unternehmerischen Tätigkeit der Bf. ausgehen würde, Liebhaberei vor und sei auch aus diesem Grund die Vorsteuer zu versagen bzw. keine Einbeziehung dieser Vermietungstätigkeit in die Gewinnermittlung der Bf. vorzunehmen. Zudem habe es sich bei dem Leasing unstrittig um einen Kauf gehandelt und wäre dieser - bei Option zur Steuerpflicht - der Umsatzsteuer zu unterwerfen gewesen. Ein Vorsteuerabzug aus den monatlichen Leasingraten stehe daher nicht zu, weil es sich bei diesen in Rechnung gestellten Leistungen um nicht erbrachte bzw. nicht ausgeführte Leistungen gehandelt habe (formelle Berechtigung zum Vorsteuerabzug). Die Wiederaufnahme werde auf im Zuge der Betriebsprüfung neu hervorgekommene Tatsachen (tatsächliche Vermietung von 100% der Wohnung, Mietzins, Art der Umsetzung der Mietzinsindexklauseln und Betriebskostenbegleichung, Berechnung der konkreten Renditemiete, Leasingvertrag bewirke tatsächlich Kauf der Immobilie) gestützt, welche eine Änderung des Spruches der Bescheide zur Folge hätten. In Anbetracht von keineswegs geringfügigen steuerlichen Folgen und zur Herbeiführung der Rechtsrichtigkeit sei das Ermessen gem. § 20 BAO im Sinne einer Wiederaufnahme auszuüben. 6. Aufgrund dieser Feststellungen der Betriebsprüfung ergingen die nunmehr angefochtenen Wiederaufnahmebescheide vom 24.09.2014 betreffend KÖSt und USt 2005-2009. Zur Begründung wurde auf neu hervorgekommene Tatsachen lt. BP-Bericht Tz 2 verwiesen. 7. Weiters wurden die ebenfalls nunmehr angefochtenen KÖSt- und USt-Bescheide 2005-2012 vom 24.09.2014, zugestellt am 26.09.2014, erlassen. Dabei wurde bei den Bescheiden 2005-2009 jeweils auf die Wiederaufnahme aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung und auf die Niederschrift und den BP-Bericht verwiesen. Betreffend die Jahre 2010-2012 wurde auf eine (mit dem Vertreter der Bf.) aufgenommene Niederschrift bzw. die Ergebnisse eines Vorhalteverfahrens verwiesen. Betreffend Körperschaftsteuer wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie ein Einkommen von jeweils Null zugrunde gelegt, Verluste nicht anerkannt und die Mindestkörperschaftsteuer vorgeschrieben. Betreffend Umsatzsteuer wurden die Vorsteuern auf Null gekürzt und im Übrigen wie erklärt Umsatzsteuer (Steuerschuld auf Grund der Rechnung) vorgeschrieben. Daten zur Körperschaftsteuer aus Abgabeninformationssystem [...] Daten zur Umsatzsteuer aus Abgabeninformationssystem [...] Kennzahlen zu den Körperschaftsteuer-Veranlagungen 2005-2012: [...] 8. Der rechtzeitig gestellte Beschwerdefristverlängerungsantrag vom 27.10.2014, eingelangt am 31.10.2014, führte zu einer antragsgemäßen Verlängerung der Beschwerdefrist bis zum 07.11.2014. 9. Die Beschwerde vom 03.11.2014, eingelangt am 05.11.2014, rechtzeitig eingebracht von KPMG als (zustellungsbevollmächtigten) Subbevollmächtigten des laufenden steuerlichen Vertreters wurde mit Schriftsatz vom 04.11.2014, eingelangt am 06.11.2014 mit Beilage "Schreiben von Arch DI ***Gutachter***" (Anmerkungen zur Rückfragen der Finanz zum Gutachten ***Ort 1***, ***Straße***, von Ihrem Mail vom 21.08.2014) vom 30.09.2014" ergänzt. Im Wesentlichen wird Folgendes vorgebracht: Die Wiederaufnahmen seien unzulässig, weil die von der Behörde festgestellten Umstände keinen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeiführen könnten. Im vorliegenden Sachverhalt handle es sich um kein Gebäude, das aufgrund seiner Erscheinung für private Zwecke einer bestimmten Person zugeschnitten ist. Somit sei in Anlehnung an die Diktion des Verwaltungsgerichtshofes im Erkenntnis vom 16.05.2007, 2005/14/0083 davon auszugehen, dass die Gebäude jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbar sind. Somit sei das Gebäude jedenfalls als Betriebsvermögen der Bf. anzuerkennen. Besondere Umstände, die eine Zurechnung der Liegenschaft an die Ehegatten ***Nachname A*** nach § 24 Abs. 1 lit. d BAO rechtfertigen würden, würden nicht vorliegen und seien auch nicht behauptet worden. Bereits mehrfach sei in den Stellungnahmen zur Vorbehaltsfragebeantwortung der Behörde mitgeteilt worden, dass Herr ***C*** ***D*** rechtlicher und wirtschaftlicher Inhaber der Gründerrechte der ***Anstalt_1*** ist. Zur Bekräftigung sei auch eine Bestätigung nach Geldwäschevorschriften nach liechtensteinischem Recht vorgelegt worden. Im vorliegenden Fall könne nicht von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgegangen werden, da die Vermietung nicht an einen Gesellschafter oder eine dem Gesellschafter nahestehende Person erfolgt sei, dies zumindest nicht nach dem Verkauf der Anteile am 22.12.2005 (was auch von der Behörde so gesehen werde). Daher sei eine mögliche verdeckte Gewinnausschüttung, sofern eine solche überhaupt vorliegt (wovon aber nicht auszugehen ist), lediglich auf den Zeitraum April 2005 - 22.12.2005 beschränkt. Darüber hinaus sei auch ein fremdübliches, marktkonformes Mietentgelt verrechnet und auch bezahlt worden. Selbst wenn man der Behörde folge und davon ausgehe, dass das verrechnete Mietentgelt höher als die ortsübliche, nachhaltig erzielbare Miete wäre, wäre gerade aus diesem Umstand heraus die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht möglich, da diese Schlussfolgerung ein geringeres als das marktübliche Entgelt erfordern würde. Auch die KStR 2013, Rz 601, würden als notwendige (objektive) Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung festhalten, dass eine Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft eingetreten ist, was aber im vorliegenden Sachverhalt gar nicht behauptet werde. Darüber würden auch die subjektiven Voraussetzungen für eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht vorliegen. Die von der Finanzverwaltung vorgenommene Zurechnung im Sinne einer "Wurzelausschüttung" unter Bezugnahme auf eine "Renditemiete" sei (unter Verweis auf entsprechende Literatur) dogmatisch nicht haltbar. Im vorliegenden Sachverhalt würden keinerlei Indizien dafür vorliegen, dass von Umständen auszugehen sei, die eine Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums zum Ehepaar ***Nachname A*** anstatt zur ***Bf.*** GmbH rechtfertigten würden. Dies gelte auch für die Zurechnung der aus der Vermietung der Immobilie an das Ehepaar ***Nachname A*** erzielten Einkünfte. Mangels verdeckter Ausschüttung würde in der Folge auch kein Vorsteuerausschluss gem. § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG vorliegen. Betreffend das Vorliegen einer Einkunftsquelle und die alternativ in den Raum gestellte Liebhabereiprüfung würde die belangte Behörde implizieren, dass ein solcher Mietvertrag zwischen fremden Dritten nicht zustande gekommen wäre. Auch die stillen Reserven, wie bereits im Gutachten von DI ***Gutachter*** aufgezeigt, müssten - unter Verweis auf Rz 32 der Liebhaberei-Richtlinien 2012 - einbezogen werden. Entsprechende Verkaufsmaßnahmen seien bereits gesetzt worden und ein Liegenschaftsbewertungsgutachten von einem unabhängigen Experten eingeholt worden. Vom Vorhandensein von wesentlichen stillen Reserven sei daher jedenfalls auszugehen. Nach den Liebhabereirichtlinien (Rz 33) sei der Zeitpunkt, zu dem die stillen Reserven tatsächlich aufgedeckt werden, unbeachtlich. Zudem entspreche die Liebhaberei-Prüfung im Bereich der Umsatzsteuer nicht dem Unionsrecht. 10. Mit Mängelbehebungsauftrag vom 20.11.2014 betreffend die Beschwerde vom 03.11.2014 hinsichtlich die Wiederaufnahme des Verfahrens zu USt und KÖSt 2005-2009 wurde die Bf. aufgefordert, den Mangel der fehlenden Beschwerdebegründung bis zum 29.12.2014 zu beheben. 11. Die Bf. beantwortete den Mängelbehebungsauftrag mit Eingabe vom 01.12.2014, eingelangt am 04.12.2014, dahingehend, dass sehr wohl eine Beschwerdebegründung, ausgeführt im Rahmen der angefochtenen Sachbescheide, erkennbar sei und daher keine Grundlage für die Erlassung der angefochtenen Bescheide bestehe. Weiters verwies die Bf. betreffend die Liebhabereiprüfung betreffend Umsatzsteuer und Unionsrecht auf das Erkenntnis des BFG vom 15.09.2004, RV/1100449/2012. Dieses Erkenntnis wurde allerdings in der Folge wegen Rechtswidrigkeit mit Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 14.09.2017, Ro 2015/15/0002 wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufgehoben. 12. Die Körperschaftsteuer- und Umsatzsteuerbescheide der Veranlagungsjahre 2013-2020 wurden in der Folge erklärungsgemäß, aber unter Hinweis auf das nunmehr offene Beschwerdeverfahren vorläufig veranlagt. 13. In der Folge erfolgte durch die belangte Behörde eine Zeugeneinvernahme des von der Bf. herangezogenen DI ***Gutachter*** vom 07.04.2015 betreffend die von diesem erstellten Beweismittel (Verkehrswertgutachten vom 10.12.2013, Schreiben vom 04.01.2014, Schreiben vom 03.02.2014). Aus der Niederschrift geht hervor, dass der Gutachter nach eigenen Angaben eine eigene Ermittlungsmethode zum gebundenen Bodenwert (anstatt der Vergleichswertmethode des Liegenschaftsbewertungsgesetzes 1992) angewandt hatte, keine Vergleichsgrundstücke aus dem örtlichen Preisniveau anführen konnte und keine (auch nicht im Gutachten genannte) Belege betreffend den Grundstückspreis von EUR 1.600/m² (Baufläche) bzw. EUR 1.100/m² (Waldfläche), betreffend Mieten und betreffend Fremdmieterträge habe. Zur im Gutachten genannten Bodenwertsteigerung von fast 700% in 9 Jahren wollte der Gutachter nicht Stellung nehmen. 14. Die abweisende Beschwerdevorentscheidung betreffend Wiederaufnahmen zur Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer 2005-2009 vom 13.04.2015 wurde (unter Bezugnahme auf diverse als im Zuge der Betriebsprüfung neu hervorgekommen betrachtete Sachverhaltselemente) im Wesentlichen wie folgt begründet: "Zweifelsfrei steht fest, dass das Finanzamt Salzburg-Land erst durch die durchgeführte Renditeberechnung im Rahmen des Betriebsprüfungsverfahrens feststellen konnte, dass ein marktkonform agierender Immobilieninvestor eine monatliche Nettomiete von ca. € 3.342,- verlangen hätte müssen. Fest steht auch, dass erst im Rahmen der im Prüfungsverfahrens durchgeführten Überprüfung des gegenständlichen Leasingvertrages für das Finanzamt Salzburg-Land ersichtlich geworden ist, dass es sich bei diesem Leasingvertrag um einen Verkauf der Immobilie gehandelt hat, sodass ein Vorsteuerabzug aus den jeweiligen monatlichen Leasingraten nicht zulässig war. Diese aus der Begründung der angefochtenen Wiederaufnahmebescheide hier nur beispielhaft angeführten Tatsachen sind jedenfalls dazu geeignet, zu im Spruch anders lautenden Bescheiden zu führen. Laut Beschwerdevorbringen werden die Neuerungstatbestände offensichtlich nicht bestritten, sondern nur deren Auswirkungen auf den Bescheidspruch der wiederaufgenommenen Bescheide. Diesbezüglich wird auch auf die Beschwerdevorentscheidung betreffend die angefochtenen Sachbescheide verwiesen." 15. Die belangte Behörde wies die Beschwerden betreffend KÖSt und USt 2005-2012 mit Beschwerdevorentscheidungen vom 13.04.2015 als unbegründet ab. Sie begründete dies mit separatem Schreiben vom selben Tag unter Bezugnahme auf von der eigenen Kapitalgesellschaft gemietete Luxusimmobilien im Wesentlichen (auch unter Hinweis auf VwGH 07.09.1993, 90/14/0195, 20.06.2000, 98/15/0169; 24.06.2004, 2001/15/0002; 26.03.2007, 2005/14/0091; 16.05.2007, 2005/14/0083; 03.02.2010, 2007/15/0003) wie folgt: "Aufgrund der hohen Anschaffungskosten der Immobilie kann die Renditemiete - wie im Betriebsprüfungsbericht dargestellt - in der Marktmiete in keinster Weise Deckung finden. Insofern liegt kein marktkonformes Verhalten der Beschwerdeführerin vor. Die konkrete Überlassung der Immobilie an die Ehegatten ***Nachname A*** ab Februar bzw. April 2005 stellt somit keine unternehmerische Tätigkeit, sondern eine reine Gebrauchsüberlassung dar. Im Vordergrund stand offenbar nicht das Bestreben, für das eingesetzte Kapital eine nach unternehmerischen Gesichtspunkten kalkulierte Rendite zu erwirtschaften, sondern lediglich die Wohnversorgung der Ehegatten ***Nachname A***." 16. Mit Schreiben vom 14.04.2015 an die belangte Behörde, ***GZ***, ordnete der bundesweite Fachbereich Bewertung und Bodenschätzung der Finanzverwaltung das Gutachten von DI ***Gutachter*** vom 10.12.2013, dessen Erläuterung vom 04.01.2014, dessen Schreiben betreffend Fremdmieterträge vom 03.02.2014 sowie ein vorgelegtes Immobilienangebot als "weder schlüssig noch nachvollziehbar und als Beweismittel unbrauchbar" ein. 17. Die Bf. beantragte mit Vorlageantrag vom 20.04.2015, eingelangt am 23.04.2015, die Vorlage an das Bundesfinanzgericht sowie die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung und die Entscheidung durch den Senat. Auf die Begründung der Beschwerde vom 03.11.2014 wurde verwiesen. 18. Mit Vorlagebericht vom 15.05.2015 erfolgte die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht. Darin beantragte die belangte Behörde die Abweisung der Beschwerde und nahm wie folgt Stellung: "Sachverhalt: Mit Datum vom 01.10.2004 wurde zwischen der ***H*** GmbH und dem Ehepaar ***Nachname A*** ein Optionsvertrag geschlossen. Mit diesem Vertrag wurde den Ehegatten ***Nachname A*** die Möglichkeit eingeräumt, sich gegen Zahlung eines Optionsentgeltes in Höhe von € 250.000,00 den Vorzugskaufpreis von € 575.000,00 für eine von 4 Wohnbüroeinheiten mit Dachterrasse und Stellplatz 2 direkt am ***See*** zu sichern. Es handelt sich um eine 2-geschossige Wohnungseinheit, die in allen Himmelsrichtungen mit Terrassenbalkons zum See und zum Ort und einer Gartenterrasse in Richtung ***Bundesstraße*** ausgestattet ist, die von der Fa. ***H*** GmbH errichtet wurde. Der Betrag von € 250.000,00 setzt sich zusammen aus einem Optionsentgelt in Höhe von € 125.000,00 und einem Angeld in Höhe von € 125.000,00 (welches im Falle der rechtzeitigen Ziehung der Option voll auf den Kaufpreis angerechnet würde). Laut Vertrag erlischt das Optionsrecht, wenn es nicht bis spätestens zum 28.2.2005 ausgeübt wird. Mit 15.11.2004 wurde von den Ehegatten ***Nachname A*** das Optionsentgelt in Höhe von € 250.000,00 an die ***H*** GmbH überwiesen. In Punkt 5 des Optionsvertrages wird festgehalten, dass eine Ausübung der Option nur durch eine schriftliche Ausübungserklärung in Verbindung mit Bezahlung des Restkaufpreises von € 450.000,00 zuzgl. Indexsicherungswert erfolgen kann. Laut den Angaben des Geschäftsführers der Errichtergesellschaft ***H*** GmbH, Dr. ***I***, hätte das Ehepaar ***Nachname A*** den Restkaufpreis nicht aufbringen können, sodass man Ihnen eine Miet-Leasing-Vereinbarung angeboten habe. Mit 21.2.2005 wurde die gegenständliche Wohneinheit von der ***H*** GmbH an die Fa. ***E*** GmbH um einen Kaufpreis von € 375.000,00 zuzgl. 20 % USt verkauft. Gesellschafter der Fa. ***H*** GmbH sind Herr Dr. ***I*** mit € 750,00 und die ***Privatstiftung*** mit € 74.250,00. 100 %-ige Gesellschafterin der ***E*** ist die ***Privatstiftung***. Mit 27.2.2005 wurde zwischen der ***E*** GmbH und der ***Bf.*** GmbH in Gründung (in weiterer Folge kurz ***Bf.*** GmbH, ab 27.2.2008 umbenannt in ***Bf.*** GmbH) ein Leasingvertrag hinsichtlich der gegenständlichen Wohnbüroeinheit geschlossen. Die ***Bf.*** GmbH wurde am 31 März 2005 vom Ehepaar ***A*** ***Nachname A*** und ***B*** ***Nachname B*** gegründet. ***A*** ***Nachname A*** war mit 60 % und ***B*** *** Nachname B*** mit 40 % beteiligt. Mit Gründung scheint Frau ***B*** ***Nachname B*** als Geschäftsführerin auf. Der Sitz der ***Bf.*** GmbH befindet sich an der Adresse der gegenständlichen Wohnbüroeinheit. Geschäftsgegenstand der Fa. ***Bf.*** GmbH sei - laut Auskunft des Verwaltungsrates der derzeitigen Gesellschafterin der ***Anstalt_1*** in ***Ort 2*** (Herr ***D***) - der An- und Verkauf von Immobilien in sehr guten Lagen. Laut Auskunft der jetzigen Geschäftsführerin, Frau ***D***, seien die Anteile erworben worden, mit dem Ziel Liegenschaften im ***Region*** zu kaufen, zu vermieten und in weiterer Folge auch zu veräußern. Auf Grund fehlender in Frage kommender Immobilienangebote hätten bislang keine Projekte umgesetzt werden können und bestehe die Geschäftstätigkeit aus der Vermietung der gegenständlichen Wohneinheit (mit Ausnahme der als Firmensitz dienenden, von der Vermietung ausgenommenen 2 Räume). Laut Mietvertrag vom 7.1.2006 mietete das Ehepaar ***Nachname A*** schließlich von der ***Bf.*** GmbH (ist aufgrund des Leasingvertrages vom 27.2.2005 ausschließliche Nutzungsberechtigte der Top 2) die Liegenschaft Top 2. Die Wohnung verteilt sich auf zwei Geschoße (rd. 212 m²), wobei das Obergeschoß lt. vorliegendem Plan neben 3 Zimmer mit insgesamt rd. 58 m², ein Bad (7,4 m²), einen Wirtschaftsraum (4,4 m²), ein WC (2,2 m²) und den Gang (22,1 m²) mit dem Stiegenaufgang ins Dachgeschoss umfasst. Mit dem neuen Mietvertag vom 2.9.2009 war dann nur mehr Herr ***A*** ***Nachname A*** Mieter der Top 2. Mit Kaufvertrag vom 12.7.2011 (Übergabe mit 1.10.2011) erwarb die ***Bf.***/***Bf.*** GmbH noch vor Ablauf der ursprünglich getroffenen Leasingvereinbarung (2015) die Top 2 in der ***Straße*** in ***Ort*** um den Kaufpreis von netto € 450.000,00 zuzgl. 20% USt. Seitens des Finanzamtes Salzburg-Land wurde die Liegenschaft als außerbetriebliches Vermögen der BF behandelt und die geltend gemachte Vorsteuer nicht anerkannt. Als Alternativbegründung wurde die gegenständliche Vermietung als Liebhaberei beurteilt und die Vorsteuer auch aus diesem Grund nicht anerkannt." 19. Am 17.01.2020 regte die Bf. mit Eingabe vom selben Tag eine Bescheidaufhebung nach § 300 BAO an. Die Eingabe langte am 17.01.2020 beim Finanzamt Salzburg-Land ein und wurde von diesem mit 03.03.2020 an das Bundesfinanzgericht weitergeleitet. Unter Bezugnahme auf Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 15.09.2016, 2013/15/0256, 18.10.2017, Ra 2016/13/0050, 22.03.2018, Ra 2017/15/0047) und der "BMF-Info betreffend die steuerliche Behandlung von für Anteilsinhaber angeschafften bzw. hergestellten Immobilien" vom 17.04.2019 und den 2019 vorgenommenen Änderungen in den KStR 2013 Rz 637 und 638 sei Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung, dass die Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung einem Fremdvergleich nicht standhalte. Der Maßstab hänge davon ab, ob es für ein Mietobjekt in der gegebenen Bauart, Größe und Ausstattung einen funktionierenden Mietenmarkt gibt, sodass ein wirtschaftlich agierender, (nur) am Mietertrag interessierter Investor Objekte vergleichbarer Exklusivität mit vergleichbaren Kosten errichten und am Markt gewinnbringend vermieten würde. Den Nachweis für einen funktionierenden Mietenmarkt habe der Steuerpflichtige zu erbringen. Die Höhe einer angemessenen Miete könne daraus abgeleitet werden, was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre und damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwarte. Eine abstrakte Renditeberechnung sei aber nur gerechtfertigt, wen es für das zu beurteilende Mietobjekt keinen funktionierenden Mietenmarkt gäbe. Bei Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes sei lediglich die Leistung von Marktmiete zu beurteilen. Sei dies der Fall, sei weder eine verdeckte Ausschüttung, noch ein Vorsteuerausschluss vorzunehmen. Im konkreten Fall scheitere die Annahme einer verdeckten Ausschüttung bereits aufgrund der Tatsache, dass es sich beim Ehepaar ***Nachname A*** nicht um Anteilsinhaber der Bf. handle. Es liege ein funktionierender Mietenmarkt vor und eine marktübliche Miete sei geleistet worden. Es werde daher ein Vorgehen nach § 300 BAO angeregt. 20. Das Finanzamt erstattete zur Anregung auf Bescheidaufhebung vom 17.01.2020 folgende Stellungnahme vom 09.04.2020: "Nach der aktuellen VwGH-Judikatur kann aus der fremdunüblichen Errichtung und Überlassung einer Immobilie an den Anteilsinhaber kein wirtschaftliches Eigentum des Anteilsinhabers abgeleitet werden (VwGH, Ra 2014/15/0039). Vom steuerlichen Vertreter wird unter Hinweis auf die fehlende Anteilseignerschaft eine vGA verneint. Im Zeitpunkt der Anmietung der Wohnung (Mietvertrag vom 7.1.2006) war das Ehepaar ***Nachname A*** aber sehr wohl Anteilseigner der ***Bf.*** GmbH (Vermieterin). Es ist folglich das Vorliegen einer vGA zu prüfen, die wiederum von der Angemessenheit der Miete abhängt. Im gegenständlichen Antrag (§ 300 BAO) wurde das Bestehen eines funktionierenden Mietenmarktes - ohne entsprechende Nachweise - lediglich behauptet. Es wurde weder eine Marktmiete erhoben bzw auch keine Renditeberechnung durchgeführt. Vielmehr wurden vom steuerlichen Vertreter lediglich die aufgrund der aktuellen VwGH-Judikatur geforderten Voraussetzungen hierfür skizziert, diese aber nicht auf den konkreten Sachverhalt angewendet. Den Nachweis für das Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes (einschließlich der Beweisvorsorge) hat der Steuerpflichtige zu erbringen (vgl. VwGH, Ra 2017/15/0047), worauf auch vom steuerlichen Vertreter hingewiesen wird. Der Maßstab für einen Fremdvergleich hängt davon ab, ob es für ein Mietobjekt in der gegebenen Bauart, Größe und Ausstattung einen funktionierenden Mietenmarkt gibt (vgl. VwGH, Ra 2016/13/0050), sodass ein wirtschaftlich agierender, (nur) am Mietertrag interessierter Investor Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) errichten und am Markt gewinnbringend vermieten würde (zB VwGH, 2013/15/0256; VwGH, Ra 2016/13/0050). Entsprechende Vergleichsobjekte wurden im vorliegenden Fall nicht bekanntgegeben. Bei Bestehen eines funktionierenden Mietenmarktes ist Vergleichsmaßstab die "Marktmiete"; fehlt dieser, kommt insoweit die sich an den Erwartungen eines fremden Investors orientierende "Renditemiete" zum Tragen (Raab/Renner in SWK 17/2019, 746 ff.). Dem Antrag auf Bescheidaufhebung gem. § 300 BAO kann aus den angeführten Gründen seitens des Finanzamtes nicht zugestimmt werden." 21. Mit Schreiben vom 04.05.2020 wurde die Stellungnahme des Finanzamtes vom 09.04.2020 an die Bf. weitergeleitet. 22. Die Bf. stellte mit Eingabe vom 14.07.2020 unter Bezugnahme auf ein Telefonat mit der damals zuständigen Richterin einen Antrag auf Fristverlängerung für Gutachtenserstellung betreffend einen funktionierenden Mietenmarkt und fremdübliche Miete, welcher mit Fristverlängerungsbeschluss vom 15.07.2020 auch bewilligt wurde. 23. Mit Eingabe der Bf. vom 31.07.2020, eingelangt am 04.08.2020, erfolgte fristgerecht die Übermittlung des angekündigten Gutachtens ("Nachweis über den funktionierenden Mietenmarkt sowie über die fremdübliche Miete"). Der ermittelte monatliche Netto-Hauptmietzins betrage demnach im Bewertungszeitpunkt (Juli 2020) EUR 10,00/m², was bei einer Wohnnutzfläche von 211,15 m² einer monatlichen Nettomiete von EUR 2.111,50 entspräche. Da in den verfahrensgegenständlichen Jahren eine Miete von EUR 2.940,00 (inkl. 10% Umsatzsteuer und Betriebskosten) vereinbart gewesen sei, sei eine fremdübliche Vermietung jedenfalls zu attestieren. Im gegenständlichen Privatgutachten wird unter anderem ausgeführt: "Die Liegenschaft besteht aus insgesamt 4 Wohnungseigentumsobjekten. Bewertungsgegenständlich ist nur das Wohnungseigentumsobjekt Top 2. Das Wohnungseigentumsobjekt Top 2 verfügt über zwei Etagen, welche jeweils über einen Lift erreichbar sind. Innerhalb der Wohnung verbindet ein Stiegenaufgang die beiden Etagen. Im 1. Obergeschoß befinden sich ein Schlafzimmer und ein Balkon mit Blick auf den ***See***. Zwei weitere Schlafzimmer haben ebenfalls Zugänge auf den Balkon oder die Terrasse. Ein mit Vorraum ausgestattetes Badezimmer befindet sich ebenfalls in diesem Stockwerk sowie ein Wellnessraum mit Sauna und Jacuzzi. Im Dachgeschoß befindet sich die Küche mit Essplatz. Über den Wohnraum erreicht man den Garten, sowie die Terrasse und Dachterrasse. Die Fenster des 1. Obergeschosses, sowie die Fenster des hinteren Teils des Dachgeschosses sind mit automatischen Jalousien ausgestattet, die restlichen Fenster wurden mit fernbedienbaren Innenlamellen versehen. Das Dachgeschoß ist vollklimatisiert und kann mit der Wärmepumpe der Klimaanlage auch beheizt werden. Ein Tiefgaragenplatz steht in der Garage zur Verfügung. Zu den Allgemeinflächen zählen u.a. eine Segelkammer und ein Fahrradraum. […] Gebäudeausführung und -ausstattung: [Grafik]   [Grafik]   […] Vergleichswertermittlung (Anmerkung des Richters: in der untenstehenden Grafik fehlten Angaben zu konkreten Liegenschaften, Ort und PLZ wurden anonymisiert): [Grafik]   […] Aus immobilienwirtschaftlicher Sicht ist eine Marktgängigkeit des bewertungsgegenständlichen Objektes grundsätzlich gegeben. Weder die Lage noch die Beschaffenheit oder die Größe des Objektes widersprechen einer Zuführung des Objektes in den örtlichen Mietenmarkt. Nach Rücksprache mit dem ortskundigen Makler und basierend auf der eigenen gutachterlichen Erfahrung ist eine Nachfrage nach Mietobjekten in gegenständlicher Lage grundsätzlich gegeben. Die Größe des Objektes ist mit 211,15 m² Wohnnutzfläche zwar größer als die durchschnittliche Größe der angeführten Vergleichsobjekte (rd. 61 m²), jedoch stellt eine Wohnnutzfläche solcher Größe im vorliegenden Fall keine derart große Fläche dar, welche eine Vermietung wesentlich erschweren würde. Die Ausführung und Innenausstattung der Wohnung kann als gehoben bezeichnet werden. Der Wellnessbereich (mit Sauna) kann einen zusätzlichen Mietanreiz darstellen. Ob eine Vermietung im Ergebnis gewinnbringend ist, hängt - außer von dem erzielbaren Mietzins - wesentlich von der sonstigen Bewirtschaftung und den ursprünglichen Anschaffungskosten/Herstellungskosten des Eigentümers bzw. Vermieters ab. Eine gesamtwirtschaftliche Betrachtung, insbesondere die Beurteilung ob die Vermietung insgesamt gewinnbringend ist, ist nicht Gegenstand dieses Gutachtens." 24. Mit Schreiben vom 07.10.2020 wurde das Gutachten an die belangte Behörde weitergeleitet und diese um Stellungnahme ersucht. 25. Die Stellungnahme des Finanzamtes vom 20.11.2020 zum Gutachten der Bf. lautete wie folgt: "Im Gutachten vom 30.7.2020 betr. Feststellung des angemessenen (ortsüblichen) Mietzinses und Beurteilung des örtlichen Mietenmarktes sind 5 Vergleichsobjekte mit einer Wohnfl. von 49 - 75 m² sowie ein Objekt mit einer Wohnfl. von 111,59 m² angeführt. Bei der beschwerdegegenständlichen Wohnung (WNfl. 211,15m²) erweist es sich aufgrund der Wohnungsgröße - eine der Eigenschaften von Vergleichsobjekten (vgl. GA, S.12) - offensichtlich als schwierig, geeignete Vergleichsobjekte zu finden, auch wenn durch Zu- und Abschläge entsprechende Anpassungen vorgenommen werden können. Im vorliegenden Fall ist selbst die größte der als Vergleichsobjekte herangezogenen Wohnungen mit einer Wohnfl. von 111,59 m² erheblich kleiner als das zu bewertende Objekt. Der Maßstab für einen Fremdvergleich hängt davon ab, ob es für ein Mietobjekt in der gegebenen Bauart, Größe und Ausstattung einen funktionierenden Mietenmarkt gibt, sodass ein wirtschaftlich agierender, (nur) am Mietertrag interessierter Investor vergleichbare Objekte (mit vergleichbaren Kosten) errichten und am Markt gewinnbringend vermieten würde (vgl. VwGH, Ra 2016/13/0050). Hinsichtlich der Vermietbarkeit des gegenständlichen Objektes sind die Ausführungen im Gutachten / Kap.6 sehr vage. Es wird diesbezügl. festgestellt, dass die Wohnnutzfläche "nicht eine Größe aufweist, die eine Vermietung wesentlich erschweren würde". Weiters bleibt auch die Frage, ob eine gewinnbringende Vermietung möglich ist, unbeantwortet. Gerade dieser Umstand wäre aber bei der gutachterlich für den Bewertungszeitpunkt (Juli 2020) ermittelten Nettomiete von € 2.111,50 p.M. interessant, zumal bei den Vergleichsobjekten die durchschnittliche Monatsmiete € 579 beträgt. Nach Ansicht des Finanzamtes kann aus den angeführten Gründen nicht davon ausgegangen werden, dass es bei der beschwerdegegenständlichen Wohnung um eine marktgängige Liegenschaft handelt sowie ein funktionierender örtlicher Mietenmarkt vorliegt (vgl. GA, S.15)." 26. Mit Eingabe der Bf. vom 29.01.2021 wurde das Bundesfinanzgericht darüber informiert, dass derzeit der Verkauf der streitgegenständlichen Liegenschaft laufe, aber noch nicht verbüchert sei und um Beschwerdestattgabe ersucht. Als Beilage wurde der Kaufvertrag vom 10.11.2020 übermittelt, aus welchem ein Kaufpreis von EUR 1.250.000,00 (davon EUR 25.000,00 für den Stellplatz) und die Angabe, dass der Kaufpreis gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a Umsatzsteuergesetz steuerbefreit sei, hervorgeht. Beide Vertragsparteien waren laut Angaben im Vertrag verpflichtet, jeweils eine Maklerprovision von EUR 45.000,00 zu leisten. Die Käufer erklärten, die Wohnung als Hauptwohnsitz zu nutzen. 27. Mit Schreiben vom 20.08.2021 an die belangte Behörde übermittelte das Bundesfinanzgericht dieser das Schreiben der Bf. vom 29.01.2021 samt Kaufvertrag und ersuchte um Stellungnahme dazu. 28. Die Stellungnahme des Finanzamtes vom 27.09.2021 zum Verkauf der Wohnung lautete wie folgt: "Wie bereits ausgeführt (vgl. Stellungnahme v. 20.11.2020), ist nach Ansicht des FAÖ (DST Salzburg-Land) bzgl. der beschwerdegegenständlichen Whg. nicht von einem funktionierenden örtlichen Mietenmarkt auszugehen und ist diese als Luxusimmobilie anzusehen. Dafür sprechen neben Größe, Lage und Ausstattung der Whg. auch der erzielte Kaufpreis. Es ist auch ungewöhnlich, dass von der Verkäuferin - zusätzlich zur Provision der Käufer iHv € 45.000 - eine Maklerprovision in gleicher Höhe bezahlt wurde (vgl. Kaufvertr. /Pkt.2.3), was ebenfalls für das Vorliegen einer schwerer verkäuflichen Luxusimmobilie spricht. Aus dem gegenständlichen Verkauf kann nach Ansicht des FAÖ nicht abgeleitet werden, dass im Beschwerdezeitraum ein funktionierender Mietenmarkt sowie eine fremdübliche Miete vorhanden gewesen wären. Mit dem gegenständlichen Verkauf wurde möglicherweise eine günstige Gelegenheit wahrgenommen, dieser hat aber für die entscheidungswesentliche Frage, ob ein funktionierender örtlichen Mietenmarkt vorhanden ist, keinerlei Bedeutung. Mit dem vorgelegten Gutachten wurde der von der Judikatur (VwGH, Ra 2017/15/0047) geforderte Nachweis, nach Ansicht des FAÖ, nicht erbracht (vgl. Stellungnahme v. 20.11.2020). Mangels Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes kommt demnach als Vergleichsmaßstab eine abstrakt berechnete Renditemiete zum Tragen und ist bis zu dieser Höhe von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen (vgl. BFG, RV/6100945/2015). Diesbzgl. ist auch zu berücksichtigen, dass eine vA maximal bis zum Bilanzstichtag der betroffenen WJ rückgängig gemacht werden kann (VwGH, 2008/15/0153). Im Hinblick auf den gegenständlichen Beschwerdezeitraum wäre eine vA ohnehin schon verwirklicht. Aus den angeführten Gründen kann nach Ansicht des FAÖ der beantragten Stattgabe nicht zugestimmt werden." 29. Die gegenständliche Beschwerdeangelegenheit war zunächst der Gerichtsabteilung 7004 zugeteilt worden. Durch Verfügung des Geschäftsverteilungsausschusses vom 28.03.2022 wurde die Rechtssache dieser ab 01.04.2022 unbesetzten Gerichtsabteilung gemäß § 9 Abs. 9 BFGG abgenommen und mit Wirksamkeit 01.04.2022 der Gerichtsabteilung 6016 neu zugeteilt. 30. Mit Fristsetzungsantrag vom 24.10.2022, eingelangt am 28.10.2022, beantragte die Bf. eine Entscheidung über die Beschwerdesache binnen einer Frist von bis zu drei Monaten. 31. Der Bf. wurden mit Beschluss vom 13.11.2022 die Stellungnahmen der belangten Behörde vom 20.11.2020 (zu Gutachten) und vom 27.09.2021 (zu Kaufvertrag) zur Wahrung des Parteiengehörs zur Stellungnahme übermittelt. 32. Mit verfahrensleitender Anordnung vom 01.12.2022, dem Bundesfinanzgericht zugestellt am 09.12.2022, trug der Verwaltungsgerichtshof unter Bezugnahme auf den Fristsetzungsantrag der Bf. dem Bundesfinanzgericht auf, die Entscheidung binnen drei Monaten zu erlassen. 33. Mit Eingabe vom 12.12.2022, welche umgehend an die belangte Behörde weitergeleitet wurde, zog die Bf. den Antrag auf Entscheidung durch den Senat zurück und brachte Folgendes vor: "Den Ausführungen der belangten Behörde, gez ***M***, kann aus folgenden Gründen nicht gefolgt werden: Vorab darf festgehalten werden, dass die Grundvoraussetzung, die ein Gutachten, wie von der Behörde gefordert, nämlich, dass Mieter auch Eigentümer der Gesellschaft sei, seit zumindest 2007 nicht vorlag (dazu siehe unten). Dennoch wurde vom Steuerpflichtigen, um das Verfahren zum Abschluss zu bringen, ein umfangreiches Gutachten in Auftrag gegeben und vorgelegt. Das Gutachten geht in Kap 6 - wie von der Rsp gefordert - eindeutig darauf ein, ob ein funktionierender Mietenmarkt im konkreten Fall vorliegt, und bejaht dies. Nach der von der Behörde selbst ins Treffen geführten Rechtsprechung (VwGH 18.10.2017, Ra 2016/13/0050) reicht auch ein "allenfalls kleiner" Mietenmarkt aus. Das vorgelegte Gutachten kommt diesbezüglich klar zum Schluss, dass keine wesentlichen Hindernisse bestehen, das Objekt zu vermieten. Der Hinweis der Behörde, dass das Gutachten keinen Hinweis darauf gibt, ob eine gewinnbringende Vermietung möglich ist, ist grundsätzlich richtig, da es einem Immobiliengutachter, der einen erzielbaren Mietzins und einen funktionierenden Mietenmarkt feststellt, nicht möglich ist, solche Schlüsse zu ziehen. Diese Information lässt sich aber der der Behörde vorliegenden Prognoserechnung entnehmen. Anmerkungen zur Stellungnahme der Behörde vom 27.09.2021 Die Behörde behauptet, dass die gegenständliche Wohnung als "Luxusimmobilie" anzusehen wäre, wobei hierfür Größe, Lage und Ausstattung als auch der erzielte Kaufpreis sprechen würden. Allerdings ist festzuhalten, dass im gesamten Verfahren keinerlei Feststellungen getroffen wurden, worauf die Einordnung als "Luxusimmobilie" im konkreten Fall fußen soll. Diesbezüglich ist insbesondere auf die jüngste VwGH Rsp (08.09.2022, Ra 2020/15/0026) hinzuweisen, wonach die schlichte Behauptung der Behörde, dass eine solche "Luxusimmobilie" vorliegen soll, nicht ausreicht, ebenso wenig ein bloßer Verweis auf die Höhe der Errichtungskosten. Den Hinweis der Behörde, dass es ungewöhnlich sei, dass von der Verkäuferin zusätzlich zur Provision auch eine Maklerprovision gezahlt wurde, ist unverständlich. Diese Kosten wurden unzweifelhaft an fremde Dritte bezahlt. Weitere Anmerkungen Weiters ist darauf hinzuweisen, dass die belangte Behörde in ihrer Stellungnahme zu der von uns eingebrachten Beschwerde, per Schreiben des BFG, Fr ***N***, mit Datum 04.05.2020, offensichtlich den Standpunkt vertritt, dass eine mögliche verdeckte Gewinnausschüttung lediglich das Jahr 2006 betreffen könne, da danach die grundsätzliche Tatbestandsvoraussetzung, nämlich dass der Mieter auch Eigentümer der vermietenden Gesellschaft, oder zumindest eine dieser nahestehenden Person, nicht vorlagen. Anderslautende Feststellungen wurden im Verfahren nicht getroffen (sondern lediglich unkonkretisierte Vermutungen geäußert). Somit dürfte die Behörde der Meinung sein, dass die Jahre ab 2007 antragsgemäß ersatzlos aufzuheben sind. Darüber hinaus dürfen wir folgend darauf hinweisen, dass das BFG in seinem Erkenntnis vom 25.01.2022, RV/7105530/2015 zur Frage der Einkommensteuerpflicht für Herrn ***A*** ***Nachname A***, dem Mieter der gegenständlichen Liegenschaft im gegenständlichen Zeitraum 2006 - 2012, für das Jahr 2006 bereits entschieden hat (im gegenständlichen Sachverhalt wurde eine Außenprüfung bezüglich der Einkünfte betreffend das Jahr 2006. Das BFG erkannte - nach intensiver Befassung mit dem Sachverhalt - kein Vorliegen einer verlängerten Verjährungsfrist nach § 207 Abs 2 2. Satz BAO, wonach es schon keinen Wiederaufnahmegrund erkannte. Gleiches muss auch für das vorliegende Beschwerdeverfahren für die Jahre 2005 bis 2009 gelten, da auch diesbezüglich keine Gründe für die Annahme einer verlängerten Verjährungsfrist und entsprechend kein Wiederaufnahmegrund bestehen. Der guten Ordnung halber dürfen wir noch anführen, dass die belangte Behörde offenbar selbst ihre Rechtsansicht zwischenzeitlich geändert hat, sind doch alle Abgabenbescheide seit 2013 (Veranlagungen erfolgten erklärungsgemäß) in Rechtskraft erwachsen." 34. Mit E-Mail vom 15.12.2022, welches umgehend an die Bf. weitergeleitet wurde, legte die belangte Behörde einen liechtensteinischen Handelsregisterauszug betreffend die einzige Gesellschafterin der Bf., die ***J AG*** (bis 04.12.2015: ***Anstalt 1***; danach ***Anstalt 2***; 27.11.2018: Umwandlung zu ***J AG***; ***Registernummer***), ***Adresse 3***, Liechtenstein vom 13.12.2022 sowie weitere Dokumente betreffend die ***Anstalt 1***, die ***Anstalt 2*** bzw. die ***J AG*** vor. Daraus geht hervor, dass ***C*** ***D*** der Geschäftsführer (seit 06.04.2016) und Mitglied des Verwaltungsrates der ***J AG*** ist. Weiters ist diesen Akten zu entnehmen, dass eine schweizerische ***Bf***, ***Adresse 2***, Schweiz (Auszug aus dem Handelsregister des Kantons Graubünden, Schweiz zu ***Nr.***, Geschäftsführer und Alleingesellschafter zum 27.11.2018: ***C*** ***D***; früherer Firmenname: ***J*** GmbH) zum 27.11.2018 die Inhaberin der Gründerrechte der ***Anstalt 2*** war, nachdem sie diese Rechte mit Zessionserklärung vom 10.02.2016 zum 31.12.2015 von ***C*** ***D*** übertragen erhalten hatte. Repräsentant der ***Anstalt 1*** (der Rechtsvorgängerin der ***Anstalt 2***) zum 01.04.2015 war die ***K*** AG, ***Adresse 3*** (Liechtenstein), bei welcher ***C*** ***D*** (laut Akteninhalt und auch laut eigener Aussage im Zuge des Erörterungstermins am 17.01.2023) die Funktion des CEO ausübt(e). 35. Im Zuge des Erörterungstermins vom 17.01.2023 wurden von den Parteien weitere Unterlagen und Dokumente vorgelegt, betreffend diese und das Vorbringen im Detail wird auf die entsprechende Niederschrift samt Beilagen verwiesen. Die Bf. brachte vor, dass betreffend 2005 und 2006 seitens der belangten Behörde keine Feststellungen zu Verlängerungshandlungen getroffen wurden. Darüber hinaus sei im gesamten Prüfungs- und Beschwerdeverfahren seitens der belangten Behörde von einer Zurechnung der beschwerdegegenständlichen Liegenschaft an die Ehegatten ***Nachname A*** ausgegangen worden, jedoch ohne dass bislang ausreichende Tatsachenfeststellungen dazu vorliegen würden. Auf die Frage des Richters, ob die anderen Wohneinheiten der Liegenschaft (Top 1, Top 3 und Top 4) vermietet waren/sind, konnten beide Parteien keine Angaben machen.