BFG RV/7103706/2010

Die Fertigstellung des Baus wurde im Mai 2010 angezeigt. Die belangte Behörde hält es für bedenklich, dass es mehrere Monate für den Vertragsabschluss bedurfte. Auffallend ist, dass es vom Beginn der erstmaligen Nutzung im September 2008 bis zur endgültigen Mietvertragserstellung über zwei Jahre dauerte. Unüblich erscheint in diesem Zusammenhang jedenfalls, dass nicht schon viel früher, konkret zu Nutzungsbeginn, eine entsprechende vertragliche Grundlage für die Gebrauchsüberlassung geschaffen worden war. Diese hätte den Parteien eine rechtlich abgesicherte Position verschafft, wie es auch im Wirtschaftsverkehr zwischen Fremden für gewöhnlich gehandhabt wird. Dass aufgrund der vorgebrachten permanenten Mängelbehebungen die Nutzung eingeschränkt war und deshalb die Höhe der Miete zwischen den Parteien strittig war, ist nachvollziehbar, vermag jedoch das grundsätzliche Fehlen einer Vereinbarung über die Nutzung nicht überzeugend zu begründen. Mietdauer, Kündigungsmöglichkeiten Die Mietverhältnisse wurden mit Wirkung vom 01.12.2010 und auf unbestimmte Zeit abgeschlossen. Vorgesehen war die Möglichkeit zur Aufkündigung von beiden Teilen unter Einhaltung einer sechsmonatigen Kündigungsfrist zum Ende eines jeden Kalenderjahres. Die Vermietung erfolgte zu Wohnzwecken bzw. zu Geschäftszwecken. In der Vereinbarung zwischen PS und Bf über die Nutzung des Grundstückes zum Bau des Superädifikats ist ein Kündigungsverzicht bis 2075 vorgesehen. An einer solchen Bestimmung fehlt es in den gegenständlichen Mietverträgen. Dies erscheint ungewöhnlich, da das Gebäude nach den Wünschen des Ehepaares E gebaut und eingerichtet wurde und sich ein wirtschaftlich denkender Investor im Hinblick auf die besondere Extravaganz/Exklusivität, eines drohenden verlorenen Bauaufwands und einer dadurch erwartbaren erschwerten wirtschaftlichen Einsetzbarkeit der Immobilie längerfristig einen Kündigungsverzicht ausbedungen hätte. Dies gilt gleichermaßen für die Überlassung an die DC, da im Wohnungsverband gelegene Geschäftsräume schwerer verwertbar sind. Mietzins Der vertraglich festgelegte monatliche Mietzins beträgt 6.666,66 € zuzüglich 10% Umsatzsteuer. Betriebskosten werden gesondert verrechnet, die monatliche Betriebskostenpauschale betrug anfänglich 573,34 € zuzüglich 10% Umsatzsteuer. Die Vorauszahlung für die Wärmelieferung betrug 882,00 € zuzüglich 20% Umsatzsteuer. Der Mietzins ist wertgesichert anhand des Verbraucherpreisindex 2005. Die belangte Behörde verweist hinsichtlich der Einrichtungsgegenstände darauf, dass keine Übergabeprotokolle vorliegen, dies entspräche nicht den Usancen bei Immobilienvermietungen. Die Bf verweist darauf, dass die PS als Gesellschafterin der Bf Einsicht in das Anlageverzeichnis nehmen konnte und daher über die Einrichtungsgegenstände Bescheid wusste. Zudem sei im Mietvertrag angemerkt, dass der Mietgegenstand wie er liegt und steht gemietet wird und dieser eingehend besichtigt wurde und deshalb der Zustand und die Ausstattung bekannt seien. Eine rechtliche Verpflichtung zur Abfassung eines Übergabeprotokolls existiert nicht. Es erscheint praktikabel, ein solches anzufertigen und ist im Immobilienbereich durchaus üblich (https://www.immowelt.at/r/a/tipps-zum-wohnungsuebergabeprotokoll-wie-vermieter-aerger-vermeiden.html). Die fehlende Abfassung eines solchen Protokolls verstärkt den Eindruck eines fehlenden, Interessensgegensatzes aufgrund der Identität der handelnden Personen. Der Verweis der Bf, dass die PS Einblick in das Anlageverzeichnis hatte, greift hinsichtlich der Vermietung an die DC bloß deshalb, als entweder Hr. oder Fr. E in der DC die Funktion des/der Geschäftsführer/in innehatte. Der Vertretung der Vermieter/Mieter-Interessen diente das bloße Wissen um die überlassene Einrichtung nicht. Dem Einwand der vorlegenden Behörde, dass laut Mietvertrag die DC nicht berechtigt sei, den Mietgegenstand an Dritte ganz oder teilweise unterzuvermieten bzw. entgeltlich oder unentgeltlich dritten Personen zur Mitnutzung zu überlassen, und ab Fertigstellung die Geschäftsräume zur Hälfte an die Bf überlassen wurden, ist zu entgegnen, dass im Mietvertrag die gemeinsame Nutzung mit der Vermieterin (Bf) zu gleichen Anteilen vereinbart worden ist. Mietgegenstand Die belangte Behörde kritisiert, dass für die Gartennutzung im Mietvertrag kein gesondertes Nutzungsentgelt vorgesehen sei. Dem ist zu entgegnen, dass in Punkt I. des Mietvertrages mit der PS festgelegt ist, dass mit der Miete der Teilflächen des Superädifikats das Recht der Gartenbenützung verbunden ist. Es erscheint mit Blick auf den Immobilienmarkt für Einfamilienhäuser nicht unüblich, dass der Mietzins die Gartennutzung beinhaltet. Der steuerliche Vertreter gibt in der E-Mail vom 26.11.2021 an, dass die Nutzung der Möbel im Mietentgelt enthalten sei. Der Mietvertrag sieht die Bestandnahme des Mietgegenstandes "wie es liegt und steht" vor. Obwohl sich kein Hinweis auf die Überlassung von Einrichtungsgegenständen darin findet und auch keine Übergabeprotokolle vorliegen, ist aus der Textierung und dem Gesamtzusammenhang davon auszugehen, dass solche mitüberlassen wurden. Das ist auch unstrittig. Hinsichtlich der Entgeltlichkeit der Überlassung ist zu bemerken, dass ein Möblierungszuschlag im Mietvertrag fehlt. Es erfolgte auch keine gesonderte Verrechnung eines Mietzinses für die Einrichtung bzw. wurde auf die Miete insgesamt der Umsatzsteuersatz von 10% angewandt. Möblierungen sind mit ihrem Entgeltsanteil dem Normalsteuersatz zu unterziehen, sofern sie nicht derart geringfügig sind, dass sie von vollkommen untergeordneter Bedeutung sind (Pernegger in Melhardt/Tumpel, UStG3 § 10 Rz 203 mit Verweis auf VwGH 11.01.1968, 0975/66). Auch die Finanzverwaltung (UStR 2000 Rz 1190) sieht für die Überlassung von Einrichtungsgegenständen den Normalsteuersatz in der Umsatzsteuer vor. Wenn auch diesbezüglich seitens der Bf eine andere Rechtsansicht vertreten wird (mit Verweis auf EuGH 27.09.2012, Rs. C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, Rn. 14 bis 19), widerspricht es nicht nur der bisherigen VwGH-Judikatur, sondern auch der Verwaltungsübung, aber vor allem betriebswirtschaftlichem Denken, für hochwertige Gegenstände, die offensichtlich nach persönlicher Vorliebe des Ehepaars E angeschafft worden sind, neben dem Mietzins ein gesondertes Entgelt inkl. Gewinnaufschlag dafür zu kalkulieren. Der Verwaltungsgerichtshof erklärte, es entspräche zweifellos nicht einem fremdüblichen Verhalten, Einrichtungsgegenstände mit Anschaffungskosten von ca. 300.000,00 € einem fremden Dritten unentgeltlich zu überlassen. Die darin involvierte Behörde stellte in Anführung eines Sachverständigen fest, es werden bei mitvermieteter, hochwertiger Einrichtung üblicherweise gesonderte Mietverträge abgeschlossen, zumal die Nutzungsdauer der Einrichtung deutlich unter der Nutzungsdauer eines Gebäudes liege (VwGH 18.10.2017, Ra 2016/13/0050). Ein solcher gesonderte Mietvertrag wurde von der Bf nicht behauptet. Auch wenn gegenständlich Einrichtungsgegenstände "nur" im Wert von lediglich 104.467,19 € vorliegen, so kann aufgrund der exklusiven Einrichtungsobjekte von einer Zusatzleistung ausgegangen werden, die das das Fehlen eines Möblierungszuschlags bzw. das Fehlen einer Mietzinskalkulation, welche einen Anteil für die Überlassung der Einrichtung im Gesamtmietentgelt nachweist, als nicht fremdüblich erscheinen lässt. Es ist daher davon auszugehen, dass das Vorbringen, im Mietentgelt sei auch ein Entgelt für die Überlassung der Einrichtungsgegenstände enthalten, eine unbelegte Behauptung ist. Es ist daher festzustellen, dass kein Mietentgelt kalkuliert worden ist, woraus zu schließen ist, dass den Mietern die Einrichtung fremdunüblich unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurde. 2.9. Rendite Das Bundesfinanzgericht erachtet es aus Gründen der Beurteilung des Vorliegens eines marktüblich agierenden Immobilieninvestors als wesentlich, die tatsächlich erzielten Renditen der Bf mit jenen Renditeerwartungen für ein Mietobjekt der gegebenen Bauart und Ausstattung zu vergleichen. Dies ist ein zusätzlicher Aspekt, der im Gesamtbild der Vermietungsverhältnisse zu berücksichtigen ist, um prüfen zu können, ob das Immobilieninvestment der Körperschaft primär den ihr nahestehenden Personen dienen soll oder auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Erzielung von Mieteinnahmen ausgerichtet ist. Der steuerliche Vertreter vertritt in der Beschwerde die Meinung, dass ein Markt für Luxusimmobilien der vorliegenden Art existiere und dass das Gebäude zwar repräsentativ sei, aber unter Berücksichtigung der geografischen Lage jederzeit am Mietenmarkt zu vermieten sei (Stellungnahme vom 10.11.2021). In der mündlichen Verhandlung gab dieser an, dass es bei Vorliegen eines repräsentativen Gebäudes (grundsätzlich) keinen funktionierenden Mietenmarkt gebe. In der Stellungnahme vom 07.09.2022 sieht derselbe den Nachweis eines funktionierenden Mietenmarkts anhand des aktenkundigen Leasingangebots "vollumfänglich geglückt", da der fremde dritte Investor ein Angebot zum Beginn des Mietverhältnisses vorlegte, der konkrete fremde Investor benannt worden ist und kein Interesse an der Wertsteigerung des Objektes hatte (mit Verweis auf die Übernahme zum kalkulatorischen Restbuchwert), es sich genau um das streitgegenständliche Objekt handelte und die Vermietung gewinnbringend erfolgte, was anhand der in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Prognoserechnung nachgewiesen wurde. Zusätzlich verwies die steuerliche Vertretung in der mündlichen Verhandlung darauf, dass die Rendite des Leasingangebotes im Startjahr mit 2,477% unter der tatsächlich erzielten Rendite der Bf mit 3,3% liege. Das Leasingangebot der ***Leasing*** Gesellschaft m.b.H. wurde mit Ergänzung des Beschwerdevorbringens vom 10.11.2021 vorgelegt. Die Eckpunkte dieses Angebots stellen sich wie folgt dar: Gesamtinvestitionskosten 2,500.000,00 € netto Laufzeit 30 Jahre Kalkulatorischer Restwert 1.000.000,00 € netto Indikator 6 Monats EURIBOR mit Anpassung zum 1.3. und 1.9. vom Jänner und Juli Aufschlag + 1,5% Bearbeitungsgebühr 150.000,00 € Übernahme des Leasingobjekts zum kalkulatorischen Restwert von 1.000.000,00 € zum Ende der Leasingzeit Betriebs- bzw. Nebenkosten / Instandhaltung trägt der Leasingnehmer Leasingentgelt 10.594,56 € p.m. Baukaufmännische Dienstleistungen wie Projektmanagement (inkl. bauherrenseitige Führungs-, Steuerungs-, Prüf- und Kontrollaufgaben), Planungs- und Bauleitungsleistungen und Bauausführungsleistungen sind nicht inkludiert und können zusätzlich angeboten werden Der steuerliche Vertreter führte in seiner Stellungnahme aus: "Unbestritten betrug der 6 Monats EURIBOR im Juli 2010 1,104% und unter Berücksichtigung des Aufschlages von +1,5% der anzuwendende Zinssatz unter Berücksichtigung der vereinbarten Rundung 2,625%. Unter Berücksichtigung der Bearbeitungsgebühr ergibt sich dadurch eine Verzinsung von 2,793%." Er verwies auf folgende Tabelle: [Grafik]   Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts kann eine Leasingfinanzierung weder dem Grunde nach mit einer Immobilieninvestition verglichen werden noch vermag ein Leasingangebot einen funktionierenden Mietenmarkt nachzuweisen. Auch nach der wirtschaftlichen Zielsetzung dient ein Leasingvertrag in erster Linie zur Finanzierung einer Investition (inklusive Nutzungsüberlassung), wogegen eine Immobilieninvestition (die zudem in diesem Fall mittels Eigenkapital ausfinanziert ist) die Bewirtschaftung nach Kriterien wie Art, Größe, Ausstattung, Lage, Ertragschancen, Marktchancen, etc. umfasst und damit Leerstehungs-, Instandsetzungs-, Instandhaltungs-, Bauherren- und Baukostenrisiken verbunden sind. Der Leasinggeber hätte im Falle, dass sich der Leasingnehmer vom Objekt trennt, nach 30 Jahren das Risiko einer Verwertung zu tragen gehabt, aber auch die Chance der Fortsetzung des Leasingvertrages oder des Verkaufs zum fixierten Restwert. Das Leasingangebot beinhaltet zudem einen Kündigungsverzicht durch den Leasingnehmer, wodurch die Erträge beim Immobilienleasing planbarer sind und diese nicht wesentlich von der Art, der Lage, der Größe, der Ausstattung, etc. abhängen. Unabhängig von den grundsätzlichen Unterschieden, ist nicht zu erkennen, dass die Leasingfinanzierung einen Rentabilitätsvergleich besteht. Der Leasinggeber hätte angesichts des monatlichen Leasingentgelts von 10.594,56 €, das der steuerliche Vertreter in seiner Berechnung unberücksichtigt lässt, Einnahmen von jährlich 127.134,72 € zu erwarten, was verglichen mit den knapp 90.000,00 € Mieteinnahmen aus den beiden Mietverträgen (unabhängig von der Bearbeitungsgebühr) doch erhebliche Mehreinnahmen bedeuten würde. Setzt man in vereinfachter Form die jährlichen Leasingeinnahmen ins Verhältnis zur Gesamtinvestitionssumme abzüglich Bearbeitungsgebühr von 2,350.000,00 €, käme man auf eine Rendite von 5,4%, die aufgrund des Kündigungsverzichts über 30 Jahre gesichert ist. Berücksichtigt man bei der gegenständlichen Investition, dass die tatsächlichen Anschaffungskosten für das Gebäude und die Außenanlage und damit auch die Gesamtinvestitionssumme knapp 500.000,00 € über jenen liegen, die für das Leasingangebot angenommen wurden (2,500.000,00 €), und werden, wie vertraglich vereinbart, monatlich Mieteinnahmen von ca. 7.500,00 € erzielt, die um ca. 3.000,00 € geringer sind als jene des Leasingfinanzierers, ist offensichtlich, dass eine ähnlich hohe Rendite nicht erzielt werden kann. Ein funktionierender Mietenmarkt liegt lediglich dann vor, wenn vom Steuerpflichtigen nicht nur nachgewiesen wird, dass im geografischen Umfeld der streitgegenständlichen Immobilie (etwa im Hinblick auf Gediegenheit und Kosten) tatsächlich vergleichbare Immobilien errichtet/gekauft wurden, die an fremde Dritte vermietet werden, sondern es muss auch der Nachweis erfolgen, dass ein fremdüblich agierender Geschäftsleiter, der ausschließlich am Mietertrag interessiert ist und nur die Interessen der Körperschaft vor Augen hat, ebenfalls eine derartige Investition getätigt hätte. Dazu muss auch offengelegt werden, welche Überlegungen die Körperschaft dazu bewogen haben, gerade in diese Immobilie und nicht in solche zu investieren, die bessere Renditen gebracht hätten. Ein fremdüblich agierender, ausschließlich den Interessen der Körperschaft verpflichteter Investor wird den gesamten Mietenmarkt in einem Gebiet erkunden, somit nicht nur jenen betreffend exklusive Einfamilienhäuser, sondern auch, welche Renditen bei der Investition in andere Immobilien erzielbar sind. Anhand dieser Informationen sollte er plausibel machen könne, wieso er die konkrete Investition getätigt hat (Lachmayer in SWK 3/2021, 126). Die Vorlage eines Leasingangebots genügt diesen Erfordernissen nicht. Ein funktionierender Mietenmarkt für das Gebäude und die Einrichtungsgegenstände wurde von der Bf auch auf andere Weise nicht nachgewiesen. Vergleich Renditemiete und tatsächliche Miete Vorauszuschicken ist, dass der steuerliche Vertreter in der E-Mail vom 31.08.2021 angab, dass Renditeforderungen von Investoren in noblen Innenstadtlagen unter 1% liegen. Trotz Aufforderung durch das Bundesfinanzgericht konnte er dazu keine Unterlagen vorlegen (E-Mail vom 02.05.2022) Die Bruttorendite ist auf Basis eines Jahresrohertrags zu ermitteln, der die gesamte "Kaltmiete" ohne Abschläge für Mietausfallswagnis, bestandsbedingte Steuern, nicht weiterverrechnete Betriebs- und Verwaltungskosten sowie Instandhaltung (Bewirtschaftungskosten) umfasst (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung7 S 90). Ausgangspunkt sind die Jahres-Nettoerlöse von 79.999,92 €. Außenanlagen werden bei der Ermittlung des Rohertrags für das Gebäude miterfasst (Kranewitter, S 106). Das gemäß Punkt 2. des Nachtrags zur Nutzungsvereinbarung vom 22.11.2010 zu entrichtende Nutzungsentgelt der Beschwerdeführerin an die Privatstiftung sind als nicht weiter verrechenbare Kosten bei Ermittlung der Bruttorendite nicht in Abzug zu bringen. Setzt man diesen berechneten Wert in Verhältnis zu den Netto-Anschaffungskosten, wobei diese aus Gründen der festgestellten unentgeltlichen Überlassung um jene der Einrichtungsgegenstände zu reduzieren wären (somit 2,339.219,75 €), so ergibt sich demnach eine Bruttorendite von 3,42%. Eine solche Höhe ergibt sich auch für den betrieblich genutzten Teil des Gebäudes, wenn berücksichtigt wird, dass die Hälfte durch die Bf selbst genutzt wird (9.999.96 € von 292.402,47 €). Mit Renditemiete ist nicht die Marktmiete gemeint, sondern jene, die ein Investor in Immobilien erzielen kann, wenn er in gut rentierliche Objekte investiert. Solche gut rentierlichen Investitionen sind im Allgemeinen keine Einfamilienhäuser, sondern kleinere Wohnungen in guter bis mäßiger Lage (VwGH 07.12.2020, Ra 2020/15/0004, Rz 37). Nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes müsste im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite von 3% bis 5% (hier gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals) zu erzielen sein (VwGH 15.09.2016, 2013/15/0256). Eine endgültige Festlegung ist damit jedoch nicht getroffen. Lachmayer erwähnt in SWK 3/2021, 125, dass der VwGH die Berechnungsmethode der Renditemiete bisher nicht vorgegeben hat und verweist diesbezüglich auf Tabellen aus der vorgenannten Entscheidung (Quelle: Zeitschrift "Sachverständige") und auf Liegenschaftszinssätze von Wohnliegenschaften in guter bis mäßiger Lage hin (vgl auch VwGH 07.12.2020, 2020/15/0004). Das Bundesfinanzgericht (04.05.2017, RV/6100603/2016) hat zur Berechnung der Renditemiete den Durchschnitt eines adaptierten Liegenschaftszinses sowie eines vom Kapitalmarktzinssatz abgeleiteten Zinssatzes angewandt. Der Verwaltungsgerichtshof sah darin einen ausführlich begründeten Renditesatz (VwGH 22.03.2018, Ra 2017/15/0047). Die Zeitschrift "Sachverständige" weist im Heft 1/2010 folgende Liegenschaftszinssätze aus: [Grafik]   Die Bandbreite für Wohnliegenschaften in guter bis mäßiger Lage liegt demnach bei 3,0% bis 5,5%, bei Büroliegenschaften noch höher. Liegenschaftszinssätze berechnen sich aus dem Jahresreinertrag nach Abzug der Bewirtschaftungskosten und beinhalten auch eine Wertanpassungsmöglichkeit (BFG 04.05.2017, RV/6100603/2016). Die Renditemiete ist ausschließlich von den Marktverhältnissen beim Beginn der Vermietung abhängig (VwGH 15.09.2016, 2013/15/0256). Die laufenden Bewirtschaftungskosten und eine inflationäre Anpassungsmöglichkeit sind demnach auszublenden. Dies erfolgt durch einen jeweiligen Zuschlag von 0,5% (hinsichtlich der Begründung wird auf BFG 04.05.2017, RV/6100603/2016 verwiesen), sodass sich eine Renditemiete für Wohnliegenschaften in einem Bereich von 4,0% bis 6,5% ergibt. Seitens des steuerlichen Vertreters wird die Auffassung vertreten, dass ein fremder dritter Investor den Inflationsschutz wie auch das Wertsteigerungspotential der Immobilie in seine Überlegungen zur Renditeerwartung miteinbeziehen würde. Zudem erscheine ein Zuschlag von +0,25% als ausreichend. Diesbezüglich ist nochmalig auf die laut VwGH ausführlich begründeten Ausführungen in BFG 04.05.2017, RV/6100603/2016 für ähnliche Zeiträume zu verweisen (VwGH 22.03.2018, Ra 2017/15/0047). Der VwGH gibt vor, dass die Renditemiete Ergebnis einer optimalen Veranlagung ist, sodass sie sich wohl an der Obergrenze der ermittelten Bandbreite orientieren wird. Von der Ableitung des Liegenschaftszinssatzes vom Kapitalmarktzinssatz wird abgesehen (vgl Pröll, SWK 30/2019 S 1322 ff). Die tatsächliche Bruttorendite von 3,42% (hinsichtlich PS und DC) weicht nicht geringfügig von der optimalen Vergleichsrendite, die an der Obergrenze einer Bandbreite von 4,0% bis 6,5% liegt, ab. 3. Rechtliche Beurteilung (Spruchpunkt I.) Die Berufung wurde vom Unabhängigen Finanzsenat nicht erledigt. Gemäß § 323 Abs 38 BAO sind die am 31. Dezember 2013 bei dem Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art 130 Abs 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1. Jänner 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht. Die Rechtssache wurde am 2. Mai 2019 durch Verfügung des Geschäftsverteilungsausschusses vom 8. November 2018 der nunmehr zuständigen Geschäftsabteilung zugeteilt. Aufgrund des Antrages vom 8. November 2010 war gemäß § 274 Abs Z 1 lit a BAO eine mündliche Verhandlung durchzuführen. Diese hat am 27. Juli 2022 stattgefunden. Durch die Erlassung eines Umsatzsteuerjahresbescheides scheiden Bescheide betreffend Festsetzung von Umsatzsteuervorauszahlungen aus dem Rechtsbestand aus (VwGH 22.10.2015, Ro 2015/15/0035). Die Beschwerde betreffend den Bescheid über die Festsetzung von Umsatzsteuer für 1-12/2009 gilt gemäß § 253 BAO auch gegen den an deren Stelle tretenden Umsatzsteuerbescheid 2009. Die Beschwerde betreffend den Bescheid über die Festsetzung von Umsatzsteuer für 1-5/2010 wurde mit Telefax vom 21.12.2022 zurückgezogen, sodass darüber nicht abzusprechen war. Im Schriftsatz des steuerlichen Vertreters vom 10.11.2021 bezog sich dieser darauf, dass laut Rechtsansicht der Betriebsprüfung die Umsatzsteuerschuld lediglich auf Grund der Rechnungslegung besteht. Um das Rechtsschutzinteresse ihrer Mandantschaft zu wahren, werde im Beschwerdeverfahren auch über diesen Umstand wegen der Berichtigungsmöglichkeit gemäß 11 Abs 12 und Abs 14 iVm § 16 Abs 1 UStG 1994 zu entscheiden sein. Diese Erklärung war zu Zwecken der Rechtsverteidigung als Antrag im Sinne einer Erweiterung des Beschwerdebegehrens gemäß § 250 Abs 1 lit b BAO zu werten. Über diesen gemäß § 270 BAO zulässigen Antrag war daher auch im Spruch abzusprechen. Da die Beschwerde zulässig ist, rechtzeitig eingebracht wurde und keine Erledigung in Beschlussform gemäß § 278 BAO zu ergehen hat, entscheidet das Bundesfinanzgericht gemäß § 279 BAO in der Sache selbst. 3.1. Unternehmerische Tätigkeit Nach § 2 Abs 1 UStG 1994 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht Gewinn zu erzielen fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Art 4 RL 77/388 /EWG vom 17. Mai 1977 Sechste Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (6. RL) lautet auszugsweise: "(1) Als Steuerpflichtiger gilt, wer eine der in Absatz 2 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. (2) Die in Absatz 1 genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten sind alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt auch eine Leistung, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfaßt. […]" Art 9 Abs 1 RL 2006/112/EG vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MWSt-RL) lautet: "Als "Steuerpflichtiger" gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt. Als "wirtschaftliche Tätigkeit" gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen." Die Vermietung einer Immobilie zu Wohnzwecken kommt als fortlaufende Duldungsleistung als unternehmerische Tätigkeit iSd § 2 Abs 1 UStG 1994 bzw. als wirtschaftliche Tätigkeit iSd Art 4 Abs 1 und 2 6. RL in Betracht (VwGH 07.07.2011, 2007/15/0255). Zwischen Gesellschaft und Gesellschafter kann aufgrund des Trennungsprinzips ein Leistungsaustausch stattfinden wie zwischen der Gesellschaft und Fremden (Ruppe/Achatz, UStG5 § 1 Rz 99 mit Verweis auf VwGH 26.11.1975, 770/75). Gemäß § 21 Abs 1 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Im Bereich der Überlassung von Wohngebäuden durch eine Körperschaft an ihre Gesellschafter bzw. an Personen, die den Gesellschaftern nahestehen, sind in rechtlicher Hinsicht mehrere dem Vorsteuerabzug allenfalls entgegenstehende Konstellationen zu unterscheiden. Der Vorgang kann einerseits eine verdeckte Ausschüttung darstellen und gegebenenfalls zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 führen. In diesem Fall kommt besondere Bedeutung der Angemessenheit der Miete zu. Der Vorgang kann sich aber andererseits auch als bloße Gebrauchsüberlassung darstellen, die nicht als wirtschaftliche (unternehmerische) Tätigkeit einzustufen ist. Um bei der Überlassung des Gebrauches das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit ausschließen zu können, kommt entscheidendes Gewicht dem Gesamtbild der Verhältnisse zu. Ein (moderates) Abweichen des tatsächlich vereinbarten vom fremdüblichen Mietentgelt kann daher für sich allein nicht dazu führen, eine Tätigkeit als nichtunternehmerisch einzustufen (VwGH 18.10.2017, Ro 2016/13/0033 mit Verweis auf VwGH 10.02.2016, 2013/15/0284). Wie der Verwaltungsgerichtshof in der jüngsten Rechtsprechung anführt, fehlt es an einer wirtschaftlichen Tätigkeit, wenn die Überlassung der Nutzung einer Wohnimmobilie an die nahestehende Person nicht deshalb erfolgt, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihr einen Vorteil zuzuwenden (VwGH 07.12.2020, Ra 2020/15/0067 mit Verweis auf VwGH 16.5.2007, 2005/14/0083). Unter Bedachtnahme auf alle Besonderheiten des Einzelfalles kommt es entscheidend darauf an, ob die Nutzungsüberlassung unter Umständen erfolgt, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit für gewöhnlich ausgeübt wird (VwGH 07.07.2011, 2007/15/0255). Anhaltspunkte für die erforderliche Abgrenzung zwischen wirtschaftlichen und nicht wirtschaftlichen Tätigkeiten finden sich im Urteil EuGH 26.09.1996, C-230/94, Enkler, Rn 24 ff, insbesondere Rn 28. "24 Wer einen Vorsteuerabzug vornehmen möchte, muß nachweisen, daß er die Voraussetzungen hierfür und insbesondere die Kriterien für die Einstufung als Steuerpflichtiger erfüllt. Artikel 4 der Sechsten Richtlinie hindert die Finanzverwaltung daher nicht daran, objektive Belege für die geäußerte Absicht zu verlangen (vgl. Urteil Rompelman, a. a. O., Randnr. 24). Ein behördliches oder gerichtliches Organ, das zu diesem Problem Stellung zu nehmen hat, muß folglich unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten, die für einen Einzelfall charakteristisch sind, ermitteln, ob die fragliche Tätigkeit - hier die Nutzung eines Gegenstands in Form der Vermietung - zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient. […] 26 Im Urteil vom 11. Juli 1991 in der Rechtssache C-97/90 (Lennartz, Slg. 1991, I-3795) hat der Gerichtshof entschieden, daß zu den Gegebenheiten, auf deren Grundlage die Finanzbehörden zu prüfen haben, ob ein Steuerpflichtiger Gegenstände für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten erwirbt, die Art des betreffenden Gegenstands gehört. 27 Dieses Kriterium ermöglicht auch die Feststellung, ob ein einzelner einen Gegenstand so verwendet hat, daß seine Tätigkeit als "wirtschaftliche Tätigkeit" im Sinne der Sechsten Richtlinie anzusehen ist. Wird ein Gegenstand üblicherweise ausschließlich wirtschaftlich genutzt, so ist dies im allgemeinen ein ausreichendes Indiz dafür, daß sein Eigentümer ihn für Zwecke wirtschaftlicher Tätigkeiten und folglich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen nutzt. Kann ein Gegenstand dagegen seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, so sind alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird. 28 Im letztgenannten Fall kann der Vergleich zwischen den Umständen, unter denen der Betreffende den Gegenstand tatsächlich nutzt, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, eine der Methoden darstellen, mit denen geprüft werden kann, ob die betreffende Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird. 29 Auch wenn allein anhand von Kriterien, die sich auf das Ergebnis der betreffenden Tätigkeit beziehen, nicht ermittelt werden kann, ob die Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird, sind ferner die tatsächliche Dauer der Vermietung des Gegenstands, die Zahl der Kunden und die Höhe der Einnahmen Gesichtspunkte, die zur Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalls gehören und daher neben anderen Gesichtspunkten bei dieser Prüfung berücksichtigt werden können." Im gegenständlichen Fall handelt es sich um ein Einfamilienhaus, welches eine besondere Exklusivität aufweist. Eine solche Immobilie wird üblicherweise für private Wohnzwecke und nicht für eine unternehmerische Betätigung eingesetzt. Es sind daher nach der EuGH-Rechtsprechung alle Umstände in die Beurteilung einzubeziehen, ob dieses Objekt tatsächlich im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit eingesetzt wird. Als nicht unschlüssig sah es der Verwaltungsgerichtshof (VwGH 07.07.2011, 2007/15/0255) an, wenn die Behörde feststellte, dass kein marktkonformes Streben nach Mieteinnahmen vorliege, wenn die für die Geschäftsgebarung der Stiftung zuständigen Organe weder in die Planung und Errichtung maßgeblich eingebunden wurden, vor und während der Errichtung weder konkrete Investitions- und Finanzierungspläne noch Mietenplanungen und Rendite- bzw. Prognoserechnungen für das Projekt erstellt wurden und der künftige Nutzer das Gebäude alleine nach eigenen Wünschen und Vorstellungen (ohne Vorgaben des Stiftungsvorstandes) geplant und die Bauausführung bestimmt hat. Auch das Fehlen von individuellen Kündigungsvereinbarungen (insbesondere in Form eines längerfristigen Kündigungsverzichts seitens des Mieters) ist im Hinblick auf die Tatsache, dass das Gebäude nach den Vorstellungen und Bedürfnissen des Stifters errichtet worden ist, eine geringe Marktgängigkeit aufweist und dadurch eine alternative Verwertung erschwert werde, fremdunüblich. Zudem hatte der Mieter bereits vor Abschluss der gegenständlichen Mietvereinbarung seinen Wohnsitz im neuerrichteten Gebäude begründet. Es entspricht laut Verwaltungsgerichtshof "zweifellos nicht einem fremdüblichen Verhalten, Einrichtungsgegenstände mit Anschaffungskosten von ca. 300.000 EUR einem fremden Dritten unentgeltlich zu überlassen" (VwGH 18.10.2017, Ra 2016/13/0050). Wie dem festgestellten Sachverhalt und der Beweiswürdigung zu entnehmen ist, liegt der Unternehmensgegenstand in der Bewirtschaftung von Immobilien, wiewohl Projekte dieser Art und Größenordnung bislang nicht betrieben wurden. Ein marktkonformes Verhalten liegt aus mehreren Gründen nicht vor. Die Investitionsentscheidung wurde ohne die Grundlage von Planungsrechnungen und Marktbeobachtungen getroffen. Trotz Vorhalts des Bundesfinanzgerichts, eine wirtschaftliche Begründung für den Bau bzw. einen Nachweis für einen funktionierenden Mietenmarkt beizubringen (23.04.2021 und 08.10.2021), wurde auf das satzungsmäßig vorgesehene, die PS verpflichtende Wohnrecht von Hr. E bzw. auf die in der Bandbreite des VwGH von 3% bis 5% liegende Rendite verwiesen. Die Offenlegungspflicht nach § 119 BAO verpflichtet den Abgabepflichtigen, die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offenzulegen. Die Offenlegung muss vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen. Die Bf wurde erst zu einem Zeitpunkt in das Bauvorhaben eingebunden, als die Art, die Architektur, die Größe und die Ausstattung des Gebäudes bereits getroffen waren bzw. die Bf rechtlich noch gar nicht existent war und das Gebäude nach den persönlichen Vorstellungen der zukünftigen Nutzer (Ehepaar E) bereits geplant worden war. Dies zeigt sich auch daran, dass das Ehepaar E noch vor Gründung der Bf als Bauwerber aufgetreten ist. Eine wirtschaftliche Orientierung der Bf lässt sich daraus nicht ableiten. Die Finanzierung des Baus hatte die Bf nur durch Mittel der PS bewerkstelligt. Das Ehepaar E sowie die DC/Bf haben das Gebäude bereits vor Fertigstellung ab September 2008 ohne schriftliche Vereinbarung unentgeltlich und ohne Vorschreibung von Betriebskosten für 15 Monate bis zur mündlichen Vereinbarung einer Miete am 01.12.2009 bzw. bis zur Zahlung der Jahresmiete 2009 am 16.02.2010 sogar 17,5 Monate genutzt. Die Miete für September bis Dezember 2008 wurde bloß im Verrechnungsweg gebucht. Erst danach erfolgte auf Initiative des steuerlichen Vertreters der Bf/Mitglieds des Stiftungsvorstands (Hr. ***B***) eine rückwirkende Verrechnung eines Mietentgelts. Dieses Entgelt wies weder einen Möblierungszuschlag noch die Verrechnung von Betriebskosten/Wärmelieferungen auf. Das Entgelt wurde der Umsatzsteuer von 10% unterzogen, was - wie oben dargelegt - der behaupteten Verrechnung von Betriebskosten/Wärmelieferungen und eines Entgelts für die Überlassung der Einrichtungsgegenstände widerspricht. Die Mietverträge weisen trotz des persönlichen Zuschnitts des Baus auf das Ehepaar E keinen langfristigen Kündigungsverzicht auf, der insbesondere aufgrund der geringen Marktgängigkeit einer Luxusimmobilie wirtschaftlich sinnvoll gewesen wäre. Der mit Mietverträgen vom 05.11.2010 vereinbarte Mietzins enthält keinen Möblierungszuschlag bzw. wurde auch ein diesbezüglicher Anteil nicht kalkuliert und nicht dem Normalsteuersatz in der Umsatzsteuer unterzogen. Auch die Höhe der Einnahmen war ein Gesichtspunkt (unter mehreren), der zur Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalls gehört und daher berücksichtigt werden muss. Die Höhe der angemessenen Miete ist daraus abzuleiten, "was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet" (VwGH 23.02.2010, 2007/15/0003). Damit ist jene Rendite gemeint, "die üblicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung erzielt wird" (VwGH 10.02.2016, 2013/15/0284). Maßgeblich ist demnach jener Renditesatz, der sich bei Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten in gut rentierliche Immobilien (also in Immobilien von jener Art, die eine hohe Rendite erwarten lassen) ergibt, wobei nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes im Allgemeinen ein Renditesatz in der Bandbreite von 3 bis 5 % (hier gemeint als Verhältnis von Jahresmieterlösen zum Betrag des investierten Kapitals, idR in Abhängigkeit von den Marktverhältnissen beim Beginn der Vermietung) zu erzielen sein müsste (VwGH 15.09.2016, 2013/15/0256). Der Verwaltungsgerichtshof bezeichnet diesen solcherart ermittelten Betrag als Renditemiete (VwGH 07.12.2020, Ra 2020/15/0067). Eine solche abstrakte Renditeberechnung wäre allerdings nach der Rechtsprechung dann nicht geboten, wenn es für das von der Körperschaft errichtete Mietobjekt in der gegebenen Bauart und Ausstattung einen funktionierenden Mietenmarkt gäbe. Ein funktionierender Mietenmarkt ist nur dann gegeben, wenn ein wirtschaftlich agierender und nur am Mietertrag interessierter Investor, Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) errichten und am Markt gewinnbringend vermieten würde (VwGH 15.09.2016, 2013/15/0256). Im Ergebnis wird ein solcher nur vorliegen, wenn der Nachweis erbracht ist, dass das konkrete Wohnobjekt der Körperschaft Mietrenditen erbringt, wie sie bei solchen gut rentierlichen Objekten erzielbar sind (VwGH 07.12.2020, Ra 2020/15/0004). Der Nachweis ist vom Steuerpflichtigen zu führen (VwGH 22.03.2018, Ra 2017/15/0047). Das Bundesfinanzgericht verweist hinsichtlich der Angemessenheit der Miete darauf, dass ein funktionierender Mietenmarkt für Immobilien der vorliegenden Art seitens der Bf nicht nachgewiesen wurde, ein solcher Markt für eine Immobilie der vorliegenden Exklusivität wahrscheinlich auch nicht existiert und mit der gegenständlichen Vermietungstätigkeit keine Renditen erzielt werden, die den Renditen eines "marktüblich agierenden Immobilieninvestors" entsprechen (Renditemiete, siehe VwGH 07.12.2020, Ra 2020/15/0067 Rn 29). Auf die Ausführungen in der Beweiswürdigung unter Punkt 2.9. wird hingewiesen. Dass die gesamte Investition laut Bf einen prognostizierten Gesamtgewinn erzielt, hat weder Einfluss darauf, ob die optimale Veranlagungsoption gewählt wurde noch auf das Gesamtbild der Vermietungsumstände. Der steuerliche Vertreter bringt in der Stellungnahme vom 15.06.2022 vor, dass für bloße Gebrauchsüberlassungen im Regelfall keine Wertsicherungen vereinbart werden und in Anbetracht der Mietenhöhe von 80.000,00 € p.a. nicht davon ausgegangen werden kann, dass es an einer Einnahmenerzielungsabsicht mangelt. Zudem entfalte die Bf eine wirtschaftliche Tätigkeit bei einer Bautätigkeit von rund 3,5 Jahren mit anschließender Vermietungsabwicklung inkl. Wertsicherungsanpassung. Diese Argumente sind zweifellos Elemente, die in eine Gesamtbetrachtung einfließen, vermögen aber nicht grundsätzlich alle weiteren Feststellungen hinsichtlich eines marktunüblichen Verhaltens zu verdrängen. Zum einen kann nicht behauptet werden, dass eine Wertsicherung per se eine wirtschaftliche Betätigung nachweist. Zum anderen wurde hinsichtlich der Miethöhe vom Bundesfinanzgericht berechnet, dass ein rein ertragsorientierter Immobilieninvestor noch höhere Renditen erwirtschaftet hätte. Des Weiteren basiert die Investitionsentscheidung der Bf nicht auf dokumentierten, nachvollziehbaren Kalkulationen und Marktbeobachtungen bzw. wurde diese vielmehr erst nach der Planung und im Jänner 2006 (kurz vor der bescheidmäßigen Baubewilligung) in die das Projekt durch den Abschluss der Nutzungsvereinbarung mit der PS einbezogen. Aus dem Gesamtbild der Verhältnisse der Gebäudeüberlassung war daher zu schließen, dass diese aus gesellschaftsrechtlichen Erwägungen erfolgte und eine bloße Gebrauchsüberlassung vorliegt. Eine unternehmerische/wirtschaftliche Tätigkeit gemäß § 2 UStG 1994 ist zu verneinen. Aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Verbindung bzw. Nahebeziehung der PS bzw. deren Begünstigten zur Bf und zur DC bzw. der für diese Körperschaften handelnden Personen ist auch davon auszugehen, dass diese Beurteilung gleichermaßen für die Überlassung an die PS wie auch die DC gilt. Die Überlassung an die DC erfolgte unter den gleichen Bedingungen wie hinsichtlich der PS und damit auch zunächst über 15 Monate unentgeltlich und ohne vertragliche Grundlage. In wirtschaftlicher Betrachtung lassen sich die Nutzungsüberlassungen an die PS und die DC nicht trennen, da von Beginn an eine einheitliche Vorgehensweise gegeben ist. Die minimalen Unterschiede in der vertraglichen Gestaltung können für eine andere Sichtweise keine Anhaltspunkte bieten. In der Unternehmerkette ist auch ohne Berücksichtigung der Angemessenheit der Miete eine Tätigkeit grundsätzlich als wirtschaftliche Tätigkeit zu qualifizieren, sofern keine private Mitveranlassung vorliegt (VwGH 29.06.2016, 2013/15/0308). In ganzheitlicher Betrachtung sind das Bauprojekt und die Vermietungsverhältnisse auf die - gesellschaftsrechtlich motivierte - Zurverfügungstellung von exklusivem Wohnraum für das Ehepaar E ausgerichtet. Teile des Gebäudes sollten der Ausübung der eigenen beruflichen Tätigkeit in der Bf und der DC dienen. Dass von der Bf die Absicht bestand, Geschäftsraum ertragsorientiert anzubieten und zu überlassen, kann insoweit nicht festgestellt werden. Geschäftsräumlichkeiten im Wohnungsverband sind wirtschaftlich grundsätzlich schwer verwertbar, da eine Vermietung an fremde Dritte immer mit einer Einschränkung der Nutzer der privaten Räume einhergeht und umgekehrt. Auch in diesem Zusammenhang ist es nicht nachvollziehbar, dass ein entsprechender Kündigungsverzicht hinsichtlich der Geschäftsräume nicht vereinbart worden ist. Das Bundesfinanzgericht qualifiziert aufgrund der sozietären Veranlassung und der grundsätzlichen Ausrichtung auf private Wohnzwecke auch die Nutzungsüberlassung an die DC als privat mitveranlasst an. Eine wirtschaftliche Betätigung liegt daher nicht vor. Auf die Frage des Vorliegens einer Liebhabereibetätigung war aufgrund des Fehlens einer wirtschaftlichen Betätigung nicht mehr einzugehen. Auf die Frage des Vorliegens einer "klassischen" verdeckten Ausschüttung oder einer verdeckten Ausschüttung an der Wurzel (vgl VwGH 07.12.2020, Ra 2020/15/0067 Rn 26) war ebenso nicht einzugehen. 3.2. Vorsteuerabzug Die belangte Behörde anerkannte den Vorsteuerabzug aufgrund der 80%igen Privatnutzung nur in folgender Höhe (das sind jeweils 20% der mit Erklärung geltend gemachten Vorsteuern): | | | 2005 | 880,00 | 2006 | 23.456,57 | 2007 | 37.434,90 | 2008 | 39.216,72 | 1/2009 | 9.943,85 | 2/2009 | 255,43 | 3/2009 | 1.377,79 | 4/2009 | 1.275,98 | 5/2009 | 693,46 | 6/2009 | 1.129,09 | 7/2009 | 891,65 | 8/2009 | 3.632,31 | 9/2009 | 74,61 | 10/2009 | 41,56 | 11/2009 | 26,99 | 12/2009 | 123,59 Gemäß § 12 Abs 1 Z 1 lit a UStG 1994 kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Eine wirtschaftliche Betätigung hinsichtlich sämtlicher überlassener Flächen des Superädifikats liegt wie oben dargestellt nicht vor. Die Lieferungen und sonstige Leistungen sind daher hinsichtlich der überlassenen Flächen nicht für das Unternehmen der Bf ausgeführt worden. Da auch hinsichtlich der Vermietung an die DC keine unternehmerische Tätigkeit, sondern eine bloße Gebrauchsüberlassung vorliegt, können zu Ungunsten der Bf auch die damit verbundenen Vorsteuern von der Bf in Höhe von 10% der gesamten für das Superädifikat bezogenen Leistungen nicht abgezogen werden. Für die umsatzsteuerliche Beurteilung ist der Zeitpunkt der Leistung bzw. Lieferung maßgebend (vgl VwGH 27.05.2015, 2012/13/0022, mit weiterführenden Hinweisen, sowie VwGH 17.10.2018, Ra 2017/13/0086). Die Nutzung des Mietgegenstandes (Geschäftsräume) erfolgt laut Mietvertrag mit der DC gemeinsam mit der Vermieterin (Bf) und zu gleichen Teilen und wurde wie festgestellt auch ab September 2008 in diesem Ausmaß genutzt. Der Bezug der Vorleistungen und Leistungen hinsichtlich des Gebäudes war von der ursprünglichen Absicht getragen, dass diese Flächen auch für die wirtschaftliche Tätigkeit der Bf genutzt werden. Sie wurden daher zu 10% für das Unternehmen bezogen. Aufgrund der eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der Bf, die in den Räumen im Ausmaß von (ideell) 10% der Gesamtfläche des Superädifikats ausgeübt wurde, kann zu Recht der Vorsteuerabzug in dieser Höhe geltend gemacht werden. Gemäß § 279 Abs 1 BAO ist das Verwaltungsgericht berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen. Das Bundesfinanzgericht konnte daher den Vorsteuerabzug mit 10% der für die Anschaffung des Superädifikats samt Einrichtung und Gartengestaltung in Rechnung gestellte Umsatzsteuer festsetzen. Aufgrund der getroffenen Feststellungen ist die Vorsteuer in folgender Höhe abzugsfähig: | | | 2005 | 440,00 | 2006 | 11.728,29 | 2007 | 18.717,45 | 2008 | 19.608,36 | 2009 | 4.971,92 3.3. Umsatzsteuerschuld Aus der Vermietung an die PS erzielte die Bf Nettoumsätze von 22.000,00 € in 2008 und 66.000,00 € in 2009. Die Umsatzsteuer in Höhe von 10% wurde mit 2.200,00 € für 2008 und 6.600,00 € für 2009 festgesetzt. Entgelte aus einer nicht unternehmerischen Tätigkeit unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Die Umsatzsteuer wurde daher zu Unrecht in Rechnung gestellt. Die PS, an welche die Vermietung der Fläche zu 80% und zu privaten Wohnzwecken erfolgte, wird laut Abgabeninformationssystem der Finanzverwaltung nicht zur Umsatzsteuer veranlagt. Sie ist nicht Unternehmerin und damit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Gemäß § 11 Abs 14 UStG 1994 schuldet derjenige, der in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt oder nicht Unternehmer ist, diesen Betrag. Obwohl es im Gegensatz zu § 11 Abs 12 UStG 1994 in Abs 14 leg cit nicht explizit vorgesehen ist, verlangt nach der Rechtsprechung des EuGH (EuGH 19.09.2000, C-454/98, Schmeink & Cofreth und Strobel, und EuGH 08.05.2019, C-712/17, EN.SA. Srl) der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer eine Berichtigung der zu Unrecht in Rechnung gestellten Umsatzsteuer, wenn der Rechnungsaussteller die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt (Gaedke in Melhardt/Tumpel, UStG3 § 16 Rz 39). Im Urteil EuGH 08.12.2022, C-378/21, P GmbH gegen Finanzamt Österreich, erkannte der Gerichtshof, dass Art 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie (EU) 2016/1065 des Rates vom 27. Juni 2016 geänderten Fassung dahin auszulegen ist, dass ein Steuerpflichtiger, der eine Dienstleistung erbracht hat und in seiner Rechnung einen Mehrwertsteuerbetrag ausgewiesen hat, der auf der Grundlage eines falschen Steuersatzes berechnet wurde, nach dieser Bestimmung den zu Unrecht in Rechnung gestellten Teil der Mehrwertsteuer nicht schuldet, wenn keine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt, weil diese Dienstleistung ausschließlich an Endverbraucher erbracht wurde, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. Da eine Gefährdung des Steueraufkommens aufgrund des fehlenden Rechts auf Vorsteuerabzug der PS nicht vorliegt, war in Anlehnung an die EuGH-Rechtsprechung die Umsatzsteuerschuld im Sinne von § 16 UStG 1994 in den Jahren 2008 und 2009 in Höhe der in Rechnung gestellten Umsatzsteuer zu berichtigen. Da berichtigte Rechnungen gegenüber der DC nicht vorliegen und die DC als Unternehmerin grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wird die Umsatzsteuer aufgrund der Gefährdung des Steueraufkommens kraft gesonderten Ausweises des Steuerbetrages in der Rechnung gemäß § 11 Abs 14 UStG 1994 geschuldet. 3.4. Anträge auf Zeugenvernehmung Die Bf stellte mit Schriftsatz vom 07.09.2022 Anträge auf Zeugeneinvernahme von ***Leasingmensch*** zum Beweisthema "Berechnung Rendite Investition" und "Bestätigung der Verbindlichkeit des Leasingangebots" sowie von Hr. E zum Beweisthema "Aufteilung der Nutzflächen auf Wohnnutzflächen vs. Nichtwohnnutzflächen", "Zuordnung betriebliche, private und gemischte Nutzung" und "Zuteilung der Einrichtungsgegenstände auf betriebliche, private und gemischte Nutzung". Der Finanzamtsvertreter äußerte sich dazu am 07.10.2022, dass sich für ihn die Sinnhaftigkeit des Antrages auf Zeugeneinvernahme von Hr. E nicht erschließt und sich hinsichtlich jenes Antrages betreffend Dr. ***Leasingmensch*** eine Einvernahme aufgrund des fehlenden Nachweises eines funktionierenden Mietenmarkts erübrigt. Gemäß § 183 Abs 1 BAO sind Beweise von Amts wegen oder auf Antrag aufzunehmen. § 183 Abs 3 BAO idF BGBl Nr 151/1980 lautet: "Von den Parteien beantragte Beweise sind aufzunehmen, soweit nicht eine Beweiserhebung gemäß § 167 Abs. 1 zu entfallen hat. Von der Aufnahme beantragter Beweise ist abzusehen, wenn die unter Beweis zu stellenden Tatsachen als richtig anerkannt werden oder unerheblich sind, wenn die Beweisaufnahme mit unverhältnismäßigem Kostenaufwand verbunden wäre, es sei denn, daß die Partei sich zur Tragung der Kosten bereit erklärt und für diese Sicherheit leistet, oder wenn aus den Umständen erhellt, daß die Beweise in der offenbaren Absicht, das Verfahren zu verschleppen, angeboten worden sind. Gegen die Ablehnung der von den Parteien angebotenen Beweise ist ein abgesondertes Rechtsmittel nicht zulässig." § 167 Abs 1 BAO idF BGBl Nr 194/1961 lautet: "Tatsachen, die bei der Abgabenbehörde offenkundig sind, und solche, für deren Vorhandensein das Gesetz eine Vermutung aufstellt, bedürfen keines Beweises." Die Beweisanträge sind unter Verweis auf § 183 Abs 1 und 3 iVm § 167 Abs 1 BAO abzulehnen. Hinsichtlich des Antrages betreffend ***Leasingmensch*** ist zu bemerken, dass die Verbindlichkeit des Leasingangebots nicht in Frage steht und auch nicht vom Bundesfinanzgericht in Zweifel gezogen wird. Die Berechnung der Rendite ist anhand der Informationen aus dem Leasingangebot mittels Mathematik ohne weiteres möglich bzw. stehen Werkzeuge online dafür zur Verfügung. Hinzu kommt, dass vom Bundesfinanzgericht eine Vergleichbarkeit der Rentabilität einer Leasingfinanzierung mit jener einer Immobilieninvestition schon dem Grunde nach abgelehnt wird. Eine nähere Auseinandersetzung mit dieser Thematik war daher sachlich nicht erforderlich. Im Hinblick auf den Antrag betreffend Hr. E zur Zuteilung der Einrichtungsgegenstände war der Ansicht der Bf in der Stellungnahme vom 07.09.2022 aufgrund der nachvollziehbaren Darstellung zu folgen. Der Antrag ist jedoch insoweit unerheblich, als das Bundesfinanzgericht nicht der Bf folgt, dass ein Möblierungszuschlag im Mietzins enthalten ist. Auf die Beweiswürdigung ist zu verweisen.