BFG RV/7103706/2010

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Gerhard Konrad in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 08.11.2010 gegen die Bescheide des Finanzamts Wien 9/18/19 Klosterneuburg - nunmehr Finanzamt Österreich - vom 29.09.2010 betreffend Umsatzsteuer 2005, 2006, 2007 und 2008 bzw. vom 31.03.2011 betreffend Umsatzsteuer 2009, Steuernummer ***StNr***, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 27.07.2022 zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde wird teilweise stattgegeben. Die Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. Die Umsatzsteuer 2009 wird endgültig festgesetzt. II. Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nicht zulässig. Entscheidungsgründe Das bisherige Verfahren stellt sich wie folgt dar: Verwaltungsverfahren Eine im Jahr 2010 abgeschlossene Außenprüfung (Bericht vom 27.09.2010) stellte fest, dass lediglich 20% der im Zusammenhang mit dem Bau eines Gebäudes an der Adresse ***Bf1-Adr***, in Rechnung gestellten Umsatzsteuer als Vorsteuer abzugsfähig sei. Im Ausmaß des auf den Bereich der privaten Lebensführung entfallenden Anteils liege Einkommensverwendung nach § 8 Abs 2 KStG 1988 vor, was eine Versagung des Vorsteuerabzuges nach § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 zur Folge habe. Auf dieser Grundlage ergingen die Umsatzsteuerbescheide 2005 - 2008 und die Bescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuer für die Zeiträume 1-12/2009 und 1-5/2010 vom 29.09.2010. Dagegen richtete sich die Berufung vom 08.11.2010 mit dem Antrag, sämtliche Bescheide ersatzlos aufzuheben und neue Bescheide gemäß den Steuererklärungen zu erlassen. Begründend wurde ausgeführt, dass der Gegenstand des Unternehmens laut Gesellschaftsvertrag die Tätigkeit von Investitionen auf dem Realitätengebiet, der Erwerb, die Veräußerung und die Bestandgabe von Liegenschaften, Baurechten und Superädifikaten sei und es sich daher bei der gegenständlichen Vermietung um eine übliche gewerbliche Betätigung handle. Des Weiteren blieb im Rahmen der Beweiswürdigung ein vorgelegtes Finanzierungsangebot eines Leasingunternehmens, welches die Fremdüblichkeit der beschwerdegegenständlichen Vermietung nachweise, unberücksichtigt. Die Nutzungsvereinbarung vom 12.01.2006, die Vereinbarung vom 01.12.2009 sowie die ab 01.12.2010 geltenden Mietverträge vermögen die Vermietungstätigkeit und die Unternehmereigenschaft der Beschwerdeführerin nicht in Zweifel zu ziehen. Es existiere ein Markt für Luxusimmobilien der vorliegenden Art und unter Einbezug der Mieterlöse und Abschreibung, etc. sei jährlich mit einem Gewinn von 25.000,00 bis 30.000,00 € zu rechnen. Eine denkunmögliche Gesetzesauslegung werde darin erblickt, dass die Außenprüfung die Vermietung körperschaftsteuerlich als rechtskonform ansah. Ein Ausschluss vom Vorsteuerabzug sei wettbewerbsverzerrend und diskriminierend. Das Finanzamt legte mit Vorlagebericht vom 26.11.2010 die Berufung dem Unabhängigen Finanzsenat in Wien zur Entscheidung vor. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht Ein Ersuchen um Ergänzung des Sachverhalts des Bundesfinanzgerichts vom 23.04.2021 (Darstellung der konkreten Unternehmertätigkeit der Bf, wirtschaftliche Begründung des Bau-Mietobjektes, Darstellung der Chronologie des Projektes, Darstellung des Gebäudes und der Außenanlagen, Zeitraum der tatsächlichen Nutzung als Wohnsitz durch ***VornameFrau*** und ***VornameMann*** ***E***, Darstellung der Anschaffungskosten aller überlassenen Gegenstände, Vorlage der mittlerweile geschlossenen Mietverträge, Berechnungsgrundlage zur Miethöhe, Darstellung der tatsächlichen Verrechnung bzw. Zahlung der Miete 2005 bis 2010, (Nicht-) Vorliegen eines funktionierenden Mietenmarktes zum Mietbeginn, Verhältnis der tatsächlich gezahlten Miete zur Markt- bzw. Renditemiete) wurde seitens des steuerlichen Vertreters der Bf am 31.08.2021 beantwortet. Ein weiteres Ersuchen des Bundesfinanzgerichts vom 08.10.2021 (Stiftungsurkunde, Flächenverhältnis, Gesamtinvestitionskosten, Mietvertrag, Miethöhe Privatstiftung, Miethöhe ***DC***, Einrichtungsgegenstände, Gartenbenützung, Verdeckte Ausschüttung) wurde am 12. bzw. 26.11.2021 beantwortet. Das Finanzamt nahm zum bisherigen Vorbringen am 21.12.2021 Stellung, worauf der steuerliche Vertreter mit E-Mails vom 02.05.2022 und 15.06.2022 replizierte bzw. am 10.05.2022 weitere Unterlagen zur Bekräftigung seines Vorbringens beibrachte. Am 27.07.2022 fand am Bundesfinanzgericht eine mündliche Verhandlung statt. Die Parteien wiederholten dabei ihr bisheriges Vorbringen. Einvernehmlich wurden die Gesamtinvestitionskosten von 3,028.491,88 netto festgestellt. Der auf den Wohnbereich fallende Anteil von - unstrittig - 80% beträgt demnach 2,422.793,51 €. Von diesem Betrag errechnet sich die strittige Vorsteuer von 484.558,70 €. Von den Gesamtkosten entfallen auf die Einrichtungsgegenstände 104.467,19 € bzw. auf die Gartenanlage 78.284,72 € (jeweils netto). Die Baukosten ergeben sich als Differenz der Summe dieser beiden Beträge zu den Gesamtinvestitionskosten. Die Bf legte eine Prognoserechnung vor, aus der ein Gesamtüberschuss von 223.846,36 € in 2021 aus der Bewirtschaftung des Gebäudes abzuleiten sei. Die belangte Behörde zog die Zahlen in Zweifel. Unstrittig ist, dass ein besonders repräsentatives Gebäude vorliege und ein funktionierender Mietenmarkt nicht existiere. Hinsichtlich der Bemessung der Renditemiete verwies das Finanzamt auf das umgekehrte Ertragswertverfahren. Die Bf verwies darauf, dass die tatsächlich erzielte Rendite von 3,3% in der vom VwGH vorgegebenen Bandbreite liegt. Am 02.08.2022 übermittelte das Finanzamt unter anderem eine Berechnung der Renditemieten nach dem umgekehrten Ertragswertverfahren getrennt nach Gebäude, Einrichtung und Garten. Insgesamt weiche diese Renditemiete um ca. 53% von den tatsächlichen Mieteinnahmen ab. Es führte weiters Indizien an, die gegen das Vorhandensein eines ökonomisch agierenden Investors sprächen und legte zwei Fachartikel vor. Mit Beschluss des Bundesfinanzgerichts vom 08.08.2022 wurden Sachverhaltsfeststellungen (inklusive des Vorbringens der belangten Behörde vom 02.08.2022 an die Bf) zum Vorliegen eines besonders repräsentativen Gebäudes, eines funktionierenden Mietenmarkts für die Einrichtung und zur Höhe der Bruttorendite und der Renditemiete zur Stellungnahme übermittelt. Die vorlegende Behörde erklärte am 10.08.2022 per E-Mail, dass sie keine weitere Stellungnahme abgeben werde. Die Bf legte eine Stellungnahme vom 07.09.2022 vor. Demnach werde die Berechnung der Nutzflächen bestritten. Es liege ein Ausmaß der Privatnutzung von 70% vor. Der Nachweis eines funktionierenden Mietenmarkts sei durch das Leasingangebot der ***Leasing*** GmbH geglückt. Die Bruttorendite sei mit 3,55% anzunehmen, die in der Bandbreite der Renditemiete von 3,49% liege. Sie beantrage die Zeugeneinvernahme von ***VornameMann*** ***E*** sowie von ***Leasingmensch***, dem Geschäftsführer der ***Leasing*** GmbH. Mit Beschluss vom 09.09.2022 forderte das Bundesfinanzgericht das Finanzamt auf, zum neuen Tatsachenvorbringen der Bf Stellung zu nehmen. Am 07.10.2022 widersprach der Vertreter des Finanzamts den Ausführungen der Bf. Der adaptierte Renditesatz in Anlehnung an den VwGH liege gerundet bei 5,5% und weiche von der tatsächlichen Rendite in hohem Ausmaß ab. Mit Telefax vom 21.12.2022 wurde die Beschwerde hinsichtlich der Festsetzung von Umsatzsteuer für 1-5/2010 zurückgenommen. Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerde entschieden: Strittig ist, ob Lieferungen und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit dem Bau jener Teile des Gebäudes ***Bf1-Adr***, die von der ***Bf1*** an die ***PS2***, nunmehr ***PS***, zur Nutzung überlassen werden, als für das Unternehmen der Beschwerdeführerin ausgeführt gelten, sowie ob und in welcher Höhe die diesbezüglich in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer gemäß § 12 UStG 1994 abgezogen werden kann. 1. Sachverhalt Die ***Bf1*** (kurz: Bf) errichtete auf einem Grundstück der ***PS*** (Alleingesellschafterin der Bf, kurz: PS) in den Jahren 2006 bis 2010 ein Superädifikat, welches nach den persönlichen Vorstellungen von ***VornameMann*** ***E*** (kurz: Hr. E) und seiner Gattin ***VornameFrau*** ***E*** (kurz: Fr. E) gebaut, gestaltet und eingerichtet wurde, sodass dieses Gebäude aufgrund der Größe, der Herstellkosten, der verwendeten Materialien und der angeschafften Einrichtungsgegenstände als besonders repräsentativ festzustellen ist. Die Anschaffungskosten betrugen insgesamt 3.028.491,88 € exkl. Umsatzsteuer. Davon entfielen auf das Gebäude 2.886.231,64 €, auf die Gartengestaltung 78.284,72 € und auf die Einrichtungsgegenstände 104.467,19 €. Die PS (alleiniger Begünstigter zu Lebzeiten ist Hr. E) hatte die satzungsmäßige Verpflichtung zur Gewährung eines lebenslangen unentgeltlichen Wohnrechts zu Gunsten von Hr. E, welche sie durch die Zurverfügungstellung des streitgegenständlichen Gebäudes erfüllen wollte bzw. erfüllte. Die Bf hatte für das Superädifikat Umsatzsteuer, die ihr in Rechnung gestellt wurde, zur Gänze als Vorsteuer abgezogen. Die Vorsteuer wurde in den angeführten Zeiträumen in folgender Höhe geltend gemacht und von der belangten Behörde gebucht: | 2005 | 4.400,00 | 2006 | 117.282,87 | 2007 | 187.174,48 | 2008 | 196.083,62 | Jän.09 | 1.277,16 | Feb.09 | 6.888,94 | Mär.09 | 6.379,88 | Apr.09 | 3.467,28 | Mai.09 | 5.645,47 | Jun.09 | 4.458,27 | Jul.09 | 18.161,54 | Aug.09 | 373,07 | Sep.09 | 207,79 | Okt.09 | 134,95 | Nov.09 | 617,93 | Dez.09 | 2.107,00 Noch vor Fertigstellung des Superädifikats im Mai 2010 wurde dieses ab September 2008 bis Dezember 2009 zu 80% durch das Ehepaar E für private Wohnzwecke und zu 20% durch die ***DC*** Handelsgesellschaft m.b.H. (kurz: DC) für betriebliche Zwecke ohne Vorschreibung eines Entgelts für die Überlassung der Räume bzw. der Einrichtung und ohne Verrechnung von Betriebskosten bzw. eines Entgelts für Wärmelieferungen genutzt, wobei die ursprüngliche Absicht darin bestand, 20% der Fläche für die betriebliche Tätigkeit der Bf und der DC zu gleichen Teilen, also je 10%, zu nutzen. Ab Dezember 2010 erfolgte die Nutzung von 20% der Gesamtfläche für betriebliche Zwecke durch die DC und die Bf gemeinsam und zu gleichen Teilen. Die DC steht ebenso wie die Bf im 100%igen Eigentum der PS. Geschäftsführer der DC waren im Streitzeitraum entweder Hr. oder Fr. E. Aufgrund einer mündlichen Vereinbarung vom 01.12.2009 zwischen Hr. und Fr. E sowie ***S*** und ***B*** wurden für den Zeitraum September bis Dezember 2008 mit 31.12.2008 pauschal Mieterlöse gegenüber der PS mit 22.000,00 € exkl. 10% Umsatzsteuer bzw. der DC mit 8.000,00 € exkl. 20% Umsatzsteuer auf den Verrechnungskonten nachgebucht. Die entsprechende Umsatzsteuerzahllast wurde in der Jahreserklärung 2008 berücksichtigt. Für 1-12/2009 wurde am 31.12.2009 ein Jahresmietentgelt in Höhe von 72.600,00 € brutto gegenüber der PS bzw. 28.800,00 € brutto gegenüber der DC vorgeschrieben und am 16.02.2010 mittels Banküberweisung bezahlt. Die Umsatzsteuer wurde für den Zeitraum 12/2009 mit Bescheid festgesetzt. Für 1-5/2010 erfolgten demgemäß Vorschreibungen von insgesamt 30.250,00 € brutto gegenüber der PS bzw. 12.000,00 € brutto gegenüber der DC. Die Umsatzsteuer wurde für den Zeitraum 1-5/2010 mit Bescheid festgesetzt. Von April bis September 2010 fand eine Außenprüfung durch die belangte Behörde bei der Bf statt. Aufgrund der Feststellungen des Prüfers wurde die Vorsteuer in Höhe von 80% als nicht abzugsfähig gemäß § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG 1994 gekürzt. 20% der Vorsteuer wurde aufgrund der unternehmerischen Betätigung der Überlassung zu Geschäftszwecken an die DC anerkannt. Am 05.11.2010 schlossen die PS und die Bf einen Mietvertrag über die Bestandnahme von Teilen des errichteten Superädifikats, die im Lageplan, der dem Vertrag als Anhang beigefügt ist, nicht rot gekennzeichnet sind. Am selben Tag wurde auch der Mietvertrag zwischen der Bf und der DC über die restliche, farblich markierte Fläche abgeschlossen. Beide Verträge gelten ab 01.12.2010. Die Flächen des Superädifikats wurden im Streitzeitraum zu 20% an die DC und zu 80% an die PS überlassen. Unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse der Investitionsentscheidung der Bf, der Finanzierung des Baus, der Bauplanung durch die Bf, der Nutzung des Grundstückes durch das Ehepaar E, die DC und die Bf, der erzielten Rendite der Bf aufgrund der Investition in diese Immobilie und nicht in eine mit höheren Ertragschancen und der Umstände und des Inhalts der vertraglichen Gestaltung ist kein marktkonformes und fremdübliches, sondern ein gesellschaftsrechtlich bedingtes Verhalten der Bf festzustellen. Im Details wird darauf in der Beweiswürdigung eingegangen. 2. Beweiswürdigung Der Sachverhalt ergibt sich aus dem Akt und dem Abgabeninformationssystem der Finanzverwaltung sowie den Erhebungen des Bundesfinanzgerichts in freier Würdigung der erhobenen Beweise. Wie nachfolgend darzustellen ist, erfolgte die Überlassung von Teilflächen des gegenständlichen Superädifikats an die PS und die DC unter solchen Umständen, unter denen eine wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich nicht ausgeübt wird. 2.1. Art des Mietgegenstands Das streitgegenständliche Gebäude wurde auf einer Baufläche von 307 m² gebaut und ist von einer Gartenanlage mit 1.634 m² umgeben und befindet sich in sehr guter Lage im 18. Wiener Gemeindebezirk. Wesentlich ist zunächst, festzustellen, dass es sich beim Mietgegenstand um ein als Superädifikat gebautes Einfamilienhaus handelt. Dieses ist aus nachfolgend angeführten Gründen als besonders repräsentativ/exklusiv/luxuriös einzustufen und als auf die persönlichen Bedürfnisse des Ehepaars E zugeschnitten. Eine solche Immobilie findet üblicherweise für private Wohnzwecke und nicht für wirtschaftliche Zwecke Verwendung. Dass eine "Luxusimmobilie" vorliegt, ist zwischen den Parteien unstrittig. Das Bundesfinanzgericht erachtet es dennoch zur Erfüllung der Begründungspflicht, die Eigenschaften des Superädifikats abseits der absoluten Brutto-Anschaffungskosten von 3.634.190,26 € als besonders repräsentativ festzustellen. Die Repräsentativität eines Wohnhauses kann einerseits aus einem Größenvergleich abgeleitet werden. Die tatsächliche Nutzfläche wird dabei in Relation zur in Wien üblichen Nutzfläche eines Einfamilienhauses gesetzt. Das Kriterium der Nutzfläche wurde deshalb gewählt, da es diesbezüglich vergleichbare statistische Daten gibt. Die Außenprüfung hat dazu ein Ausmaß der privaten Wohnnutzfläche von 391,71 m² festgestellt. Die Berechnung durch die Außenprüfung wurde lediglich überschlagsmäßig vorgenommen, beruht jedoch auf einer Zuordnung sämtlicher Räume und Flächen, die vom Prüfer gemeinsam mit Hr. ***B*** und anhand der Besichtigung den Bereichen Wohnung/Büro/gemischt vorgenommen wurde. Hr. ***B*** äußerte in der mündlichen Verhandlung den Eindruck, dass der Prüfer "die Flächenzuweisung wirklich genau gemacht hat". Die Werte des Prüfers wurden seitens des Bundesfinanzgerichts einer näheren Beurteilung unterzogen. Zu den Feststellungen wurde den Parteien ausreichend Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben. Da es leicht zugängliche Vergleichszahlen auf der Grundlage der Nutzfläche gibt, war es für einen entsprechenden Vergleich wesentlich, die Wohnnutzfläche des Streitgegenstandes festzustellen. Als Definition einer Nutzfläche wurden § 17 Abs 2 MRG und § 2 Abs 7 WEG 2002 herangezogen. Demnach ist Nutzfläche nach dem nahezu identen Normtext die gesamte Bodenfläche einer Wohnung oder eines sonstigen Mietgegenstandes abzüglich der Wandstärken und der im Verlauf der Wände befindlichen Durchbrechungen (Ausnehmungen). Keller- und Dachbodenräume, soweit sie ihrer Ausstattung nach nicht für Wohn- oder Geschäftszwecke geeignet sind, sowie Treppen, offene Balkone und Terrassen sind bei der Berechnung der Nutzfläche nicht zu berücksichtigen (§ 17 Abs 2 MRG). Zur Nutzfläche zählen auch Räume, die der Entlastung des Wohnraumes im engeren Sinn dienen (zB zur Aufbewahrung von Gegenständen). Dies gilt auch für die Aufbewahrung von Sportgeräten, Werkzeug, Gartenmöbeln, Wein bzw. für das Aufstellen von Kühlgeräten (VwGH 02.07.2015, 2013/16/0143). Dass der Raum unbeheizt ist, fensterlos und über kein Tageslicht verfügt, kommt keine Bedeutung zu. Entgegen der Ansicht der Bf (Stellungnahme vom 07.09.2022) war der Weinkeller als Wohnnutzfläche einzustufen, da er der Entlastung des Wohnraumes diente. Die private Nutzung ist durch den Lageplan des Mietvertrages indiziert. Die Flächen zweier Arkaden mit jeweils 27,99 m² zählte die Bf nicht zur Wohnnutzfläche. Unabhängig von der konkreten Nutzungsmöglichkeit ist ein nur an einer Seite offener sonst aber an fünf Seiten von Mauerwerk oder ähnlich massiver Begrenzungswand umgebener Raum (Loggia) bei der Nutzungsflächenberechnung einzubeziehen und nicht als "offener Balkon" auszuscheiden (OGH 09.12.2003, 5 Ob 130/03h). Auf Grundlage des vorliegenden Nutzungsplan für den ersten Keller und der Betrachtung des Gebäudes durch den zuständigen Richter in Google Maps handelt es sich bei den Räumen "Arkade" nach dieser Definition um Loggien, da der Raum nach nur einer Seite, nämlich zum Pool, offen ist. Beide Arkaden waren daher in die Nutzflächenberechnung einzubeziehen. Aus dem Zugang zum Pool ist zudem die - sowieso unstrittige - private Nutzung offensichtlich. Hinsichtlich des Büros im Erdgeschoß mit 7,28 m² ist auf den Nutzungsplan und den Mietvertrag zu verweisen. Der Raum ist farblich markiert und wird daher nach den Bestimmungen des Mietvertrages zu gleichen Teilen durch die DC und die Bf selbst genutzt. Im Detail ergeben sich folgende Flächenzuordnungen: | | | Wohnung | Wohnung | Büro | Büro | Gemischt | | | Nutzfläche | Nutzfläche | Nutzfläche | Nutzfläche | Nutzfläche | Keller 2 | Büro | | | 54,98 | | | | Büro | | | 15,85 | | | | Bad | | | 3,20 | | | | WC | | | 1,80 | | | | Technikraum | | | | | 4,76 | | Lager | | | 33,00 | | | | Umkehrplatz | | | | | 134,00 | | 2 PKW Stellplätze | | | | 27,45 | | | 2 PKW Stellplätze | | | | 27,45 | | | Keller | | 25,56 | | | | | Lager | | | 13,41 | | | | Heizraum | | | | | 7,24 | | Weinkeller | 11,56 | | | | | | Waschküche | | 12,61 | | | | | Technikraum Schwimmbad | | 14,50 | | | | | Gang | | 27,86 | | | | | Triebwerksraum | | | | | 6,00 | | Lift | | | | | 1,12 | | Keller | | 33,80 | | | | | Keller | | 7,22 | | | | | Keller | | 4,81 | | | | | SUMME | 11,56 | 126,36 | 122,24 | 54,90 | 153,12 | | | | | | | | Keller 1 | Keller | | 25,00 | | | | | AR | 11,55 | | | | | | WC | 3,20 | | | | | | AR | 4,18 | | | | | | Zugang | 11,90 | | | | | | AR | 26,41 | | | | | | AR | 32,20 | | | | | | AR | 25,06 | | | | | | AR | 45,41 | | | | | | Gang | 21,80 | | | | | | Lift | | | | | 1,12 | | Zugang | 25,70 | | | | | | Arkade | 27,99 | | | | | | Hof | | 25,20 | | | | | Arkade | 27,99 | | | | | | Pool | | 64,63 | | | | | SUMME | 263,39 | 114,83 | - | - | 1,12 | | | | | | | | EG | Dampfkammer | 4,66 | | | | | | Bad (Indoorpool) | 32,00 | | | | | | Bad | 12,91 | | | | | | Zimmer | 13,50 | | | | | | VR | 16,20 | | | | | | Zimmer | 18,18 | | | | | | VR | 3,58 | | | | | | Lift | | | | | 1,12 | | Zimmer | 14,16 | | | | | | Bad | 10,35 | | | | | | VR | 3,18 | | | | | | AR | 8,25 | | | | | | Büro | | | 22,78 | | | | Terrasse | | 148,62 | | | | | Büro privat | | | 7,28 | | | | Sauna | 4,56 | | | | | | SUMME | 141,53 | 148,62 | 30,06 | - | 1,12 | | GESAMTSUMME | 416,48 | 389,81 | 152,30 | 54,90 | 155,36 Zusammenfassend gelangt das Bundesfinanzgericht aufgrund der Aktenlage zur Erkenntnis, dass eine Wohnnutzfläche von 416,48 m² vorliegt. Die Büronutzfläche ist im Ausmaß von 152,30 m² gegeben. Die Wohnnutzfläche eines durchschnittlichen Einfamilienhauses betrug in Wien 128,0 m² in 2009 und 121,8 m² in 2010 (siehe Pröll/Baumgartner, SWK 26/2021, 1208 mit Verweis auf Statistik Austria Mikrozensus, siehe Tabelle unten). [Grafik]   Die Wohnnutzfläche des streitgegenständlichen Objekts beträgt mehr als das 3fache eines durchschnittlichen Einfamilienhauses in Wien. Die Repräsentativität des Wohngebäudes wird zusätzlich aufgrund eines Baukostenvergleichs nachgewiesen. Die Anschaffungskosten/Herstellungskosten des Gebäudes wurden in der mündlichen Verhandlung von den Parteien in folgender Höhe außer Streit gestellt: | | netto | brutto | Baukosten | 2.845.739,97 | 3.414.887,96 | Gartengestaltung | 78.284,72 | 93.941,66 | Einrichtung | 104.467,19 | 125.360,63 | SUMME | 3.028.491,88 | 3.634.190,26 Der Anteil der privaten Nutzung durch das Ehepaar E wird - wie im nächsten Kapitel darzustellen sein wird - mit 80% angenommen. Nimmt man 80% von den Brutto-Baukosten von 3,414.887,96 €, so gelangt man zu den Brutto-Baukosten für den Privatbereich in Höhe von 2,731.910,37 €. Setzt man diesen Wert in Verhältnis zur Wohnnutzfläche von 416,48 m², so errechnen sich daraus Herstellkosten des privat genutzten Gebäudeteiles je m² Wohnnutzfläche von 6.559,52 €. Die Anschaffungskosten für die Gartengestaltung und die Einrichtung waren aus Vergleichsgründen (siehe unten folgende Tabelle "Empfehlungen für Herstellungskosten - Wohngebäude 2020) bei der Berechnung auszuklammern. Popp weist in der Zeitschrift "Sachverständige" (2/2020, 89 ff) regionalspezifische Normalherstellungskosten je m² für Einfamilienhäuser mit "hochwertiger" Ausstattung in Wien (Kosten für bauliche Aufschließung, Planungs- und Projektnebenleistungen und Umsatzsteuer von 20%) einen Richtwert für 2020 von 3.570,00 € aus (siehe Tabelle unten). [Grafik]   [Grafik]   Durch Umrechnung mit dem Baupreisindex (Baupreisindex 2020 mit Basis 2010 = 129,8, vgl auch https://www.statistik.at/wcm/idc/idcplg?IdcService=GET_PDF_FILE&RevisionSelectionMethod=LatestReleased&dDocName=020404) ergibt sich ein Wert für 2010 von 2.750,39 € (in Anlehnung an Pröll/Baumgartner, SWK 26/2021, 1210). Kleinere, individuell gestaltete Bauwerke (zB Ein-/Zweifamilienhäuser) können nach Popp einen Aufschlag von max. 30% erfordern. Aufgrund der überdurchschnittlichen Größe, die im Gegensatz zu üblicherweise kleineren Einfamilienhäusern Einsparungen hinsichtlich der Kosten bringen (zB Baustelleneinrichtung), und aufgrund der unstrittig individuellen Gestaltung ist ein Aufschlag von 15% anzusetzen. Daraus ergibt sich ein Vergleichswert von 3.162,95 €. Popp merkt in der Zeitschrift "Sachverständige" (2/2020, 94) an, dass Nebengeschoße (zB Keller) ca. 40% bis 70% der Herstellungskosten der Hauptgeschoße betragen. Anzumerken ist, dass die Herstellkosten der flächenmäßig nicht unerheblichen Nebenräume, die keine Nutzfläche darstellen, in dieser Berechnung aus Praktikabilitätsgründen zu 100% angesetzt wurden. Würde man Popp folgen, ergäben sich demnach noch höhere Brutto-Baukosten. Die so berechneten Brutto-Herstellungskosten des Gebäudes je m² Wohnnutzfläche betragen knapp 207% der Normalherstellungskosten für - hochwertig - gebaute Einfamilienhäuser in Wien. Darüber hinaus kann exemplarisch auf Ausstattungsmerkmale hingewiesen werden, die den persönlichen Zuschnitt und die luxuriöse Ausstattung, auch ohne Vergleiche anstellen zu müssen, unzweifelhaft darstellen (Anschaffungskosten netto): Architektendesign, begehbare Glasböden, Schiebetüren, Aufzugsanlage mit Glasdach, die die drei Geschoße verbindet, Pool, Indoor-Schwimmbecken mit Gegenstromanlage, Dampfbad, Steinmetzarbeiten in Höhe von 480.000,00 €, Blumenständer um 600,00 €, Spieltisch in josefinischer Stilart, Art Deco-Schiffsbar um 5.000,00 €, Spiegel um 17.440,53 €, Audioanlage (10.914,05 €) Aus den dargestellten Gründen ist die besondere Repräsentativität/Exklusivität des gegenständlichen Objekts belegt. 2.2. Nutzungsverhältnisse Einvernehmlich wurde im Rahmen der Außenprüfung das Ausmaß der Gebäudeflächennutzung zur privaten Lebensführung des Ehepaars E mit 80% festgelegt. Diese basierte auf der Zuordnung sämtlicher Gebäudebodenflächen auf den privaten und betrieblichen Bereich im Rahmen der Außenprüfung, wobei gemischt genutzte Flächen, im Verhältnis der privaten/betrieblichen Flächen zueinander auf diese aufgeteilt werden. Diese Ansicht teilten beide Parteien auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren bis zur Stellungnahme der Bf vom 07.09.2022. In dieser legte die Bf eine geänderte Flächenzuordnung vor, wodurch ein privater Flächenanteil von 70% nachgewiesen werden sollte. Die Berechnung des Privatanteils erfolgte jedoch durch den steuerlichen Vertreter der Bf nur anhand des Kriteriums der Nutzfläche. Das Bundesfinanzgericht erhob im Verfahren das Ausmaß der Nutzfläche nur zum Nachweis der besonderen Repräsentativität (siehe Punkt 2.1.). Die Nutzfläche wurde in dieser Hinsicht deshalb als Kriterium gewählt, da öffentlich zugängliche Zahlen für einen Flächen- oder Baukostenvergleich sich jeweils auf diese Größe beziehen. Berechnete man Flächen, die keine Nutzflächen darstellen, nicht bei der Ermittlung der Nutzungsverhältnisse des Gebäudes ein, hieße dies, wesentliche Flächen, die tatsächlich zur Nutzung überlassen wurden, unberücksichtigt zu lassen. Eine solche Vorgangsweise würde zB eine tatsächlich privat genutzte Fläche (keine Nutzfläche) von ca. 400 m² ausnehmen. Dies würde eine unsachliche Beurteilung zur Folge haben. Die Nutzfläche kann somit kein geeigneter Schlüssel für die Aufteilung des Gebäudes sein. Es ist daher auf die Gesamtbodenfläche abzüglich der Wandstärken und der im Verlauf der Wände befindlichen Durchbrechungen (Ausnehmungen) abzustellen, wobei gemischt genutzte Flächen vorerst auszunehmen sind und im Verhältnis der Flächen, die direkt dem privaten und betrieblichen Bereich zuordenbar sind, zueinander, auf diese Bereiche aufgeteilt werden. Folgt man den Berechnungen der Bf vom 07.09.2022 vollinhaltlich, würde dies einen 75%igen Privatanteil (760,46 m² zu 253,03 m²) ergeben. Dieser Ansicht ist aus folgenden Gründen nur zum Teil zu folgen: Wesentlicher Anhaltspunkt einer Aufteilung müssen die Mietverträge sein, die insbesondere auch auf die im Anhang befindlichen Nutzungspläne verweisen. Die Mietverträge stellen eine rechtlich abgesicherte Grundlage für die Flächenüberlassung dar. Diese zu ignorieren, hieße zivilrechtlich verbindliche Vereinbarungen zwischen den Vertragsparteien zu negieren. Es ist davon auszugehen, dass von den Vertragsparteien Ende 2010 unterschriebene Vereinbarungen einen den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen entsprechenden Zustand widerspiegeln. Die Darstellung des Prüfers, die sich in erster Linie an den Nutzungsplänen orientierte, war daher ein tauglicher Ausgangspunkt näherer Betrachtungen. Der Umkehrplatz wurde zB trotz farblicher Markierung im Nutzungsplan vom Prüfer als gemischt genutzt eingestuft. Das ist nachvollziehbar, da auf Ebene des zweiten Kellers auch zwei private Pkw-Stellplätze vorgesehen sind und der Umkehrplatz aufgrund der örtlichen Gegebenheiten der Lebenserfahrung entsprechend auch für die privaten Fahrzeuge genutzt wird, da keine sonstige Umkehrmöglichkeit existiert. Darüber hinaus war auf die Einwendungen der Bf folgendermaßen einzugehen: Jene Kellerflächen im zweiten Keller, die laut Mietverträge privat genutzt wurden, sollen laut Stellungnahme der Bf vom 07.09.2022 dem betrieblichen Bereich zugeordnet werden. Wie oben erwähnt würde diese Ansicht den vertraglichen Ist-Zustand ignorieren. Das Bundesfinanzgericht ordnete diese Flächen daher dem Privatbereich zu. Aufgrund der auch dem betrieblichen Bereich dienenden Funktion, waren der Technikraum, Heizraum, Triebwerksraum und der Lift als Mischfläche anzusehen, sodass sie das Verhältnis privat/betrieblich nicht beeinflussen. Der Prüfer hat das Büro (7,28 m²) im Erdgeschoß als privat genutzt eingestuft, obwohl dieses laut Mietverträge/Nutzungsplan dem betrieblichen Bereich zugerechnet war. Auch hier war den Vereinbarungen der Vertragsparteien der Vorzug zu geben und zusätzlich dem Einwand der Bf vom 07.09.2022 zu folgen. Mit Verweis auf die Flächenzuordnung in Punkt 2.1. und den sonstigen Erwägungen ergibt sich für das Bundesfinanzgericht eine direkt privat zuordenbare Fläche von 806,29 m² und eine direkt auf die betriebliche Nutzung durch die DC und die Bf zuordenbare Fläche von 207,20 m². Daraus resultiert ein Nutzungsverhältnis von 80:20. Im Ergebnis wird dadurch trotz geringfügig geänderter Raumzuordnung die Erhebung des Prüfers bzw. die bisher einvernehmliche Sichtweise der Parteien bestätigt. Zur Untermauerung dieser Feststellung darf darauf hingewiesen werden, dass die Bf selbst bei der Festlegung der Miethöhe von einem Verhältnis von 80:20 ausgegangen ist. Die jährliche Gesamtmiete laut Mietverträge beträgt ca. 90.000,00 €. In Anbetracht, dass unter der Annahme der 10%igen Nutzung der Flächen durch die Bf selbst, die Miete für eine überlassene Fläche von 90% eingenommen wurde, beträgt der Mietzins, der der PS vorgeschrieben wurde, exakt 8/9, und jener, der an die DC vorgeschrieben wurde, exakt 1/9 der Gesamtmiete. Die Bf hat somit selbst die Miethöhe mit einem Nutzungsverhältnis 80:20 gerechnet. Hinsichtlich des betrieblich genutzten Anteils von 20% wurde im Mietvertrag vorgesehen, dass dieser durch die DC und die Bf zu gleichen Teilen genutzt wird. Im E-Mail vom 26.11.2021 gab der steuerliche Vertreter auf die Frage, weshalb das vorläufige, bis zum Mietvertragsabschluss vorgeschriebene Mietentgelt mit 2.000,00 € monatlich wesentlich höher als jenes im Mietvertrag mit 833,33 € monatlich war an, dass im Jahr 2009 das Büro von der DC fast ausschließlich genutzt und die Bf über ein eigenes Büro verfügt hat. Nach Fertigstellung wurden die Büroräumlichkeiten von beiden Gesellschaften zu gleichen Teilen benutzt, sodass sich ein Aufteilungsschlüssel zwischen den beiden Gesellschaften von 50:50 (je 10%) ergab. Die PS ist Alleingesellschafterin der DC. Diese wurde im verfahrensgegenständlichen Zeitraum bis August 2009 durch Hr. E und danach von Fr. E als Geschäftsführer/in vertreten. Am 17. bzw. 19.09.2008 wurde die Geschäftsanschrift der Bf bzw. der DC im Firmenbuch von ***Straße2***, 1120 Wien, auf ***Bf1-Adr***, geändert. Es ist aufgrund des Vorbringens der Bf und der Änderung der Geschäftsanschrift im September 2008 auszugehen, dass seitens der Bf bereits ab erstmaligem Leistungsbezug für den Bau des Superädifikats geplant war, dass das Superädifikat im Ausmaß von 10% für die eigene betriebliche Tätigkeit durch die Bf und von 10% für die Überlassung der Räume an die DC zur Nutzung für deren betriebliche Zwecke genutzt werden wird und auch tatsächlich ab September 2008 in diesem Ausmaß genutzt wurde. 2.3. Unternehmensgegenstand Die Bf wurde aufgrund der Erklärung der Errichtung einer Gesellschaft vom 25.02.2005 am 11.03.2005 ins Firmenbuch eingetragen. Als Geschäftsführer fungierten im Streitzeitraum Hr. E und Fr. E, jeweils selbständig. Gesellschafterin der Bf ist zu 100% die PS. Gegenstand des Unternehmens ist laut Gesellschaftsvertrag die Tätigung von Investitionen auf dem Realitätengebiet, ausgenommen in Form von Bankgeschäften, der Erwerb, die Veräußerung und die Bestandgabe von Liegenschaften, Baurechten und Superädifikaten. Im verfahrensgegenständlichen Zeitraum vermietete die Bf in ihrem Eigentum stehende Immobilien (Einfamilienhaus, Eigentumswohnung) sowie von ihr angemietete weitere rund 40 Wohnungen. Letztere wurden - teilweise - nach vorgenommenen Instandsetzungen (Investitionen in fremden Gebäuden) weitervermietet. Die Tätigkeit der Bf hinsichtlich der gegenständlichen Immobilie erfolgte im Rahmen ihres Unternehmensgegenstandes. Aus dem Anlageverzeichnis zum 31.12.2010 ergibt sich, dass sich die unternehmerische Tätigkeit abseits des gegenständlichen Gebäudes auf Objekte in der ***Gasse*** (Anschaffungswert inkl. Grundstück 148.390,00 €, Restnutzungsdauer 45,5 Jahre), ***Straße1*** (59.565,00 €, Restnutzungsdauer 44 Jahre) (jeweils im Eigentum) und in der ***Straße2*** (angemietet) bezog. Aus den Anschaffungsdaten, den Inbetriebnahmedaten und der Restnutzungsdauer ist zu schließen, dass bislang keine eigene Neubautätigkeit durchgeführt worden ist und sich dieses Projekt aus der bisherigen Geschäftstätigkeit heraushebt. 2.4. Investitionsentscheidung Hr. und Fr. E, ***VN1*** ***E***, ***VN2*** ***E*** und ***VN3*** ***E*** errichteten als Stifter mit Stiftungsurkunde vom 23.12.2000 die ***PS1*** - zwischenzeitig ***PS2***, nunmehr ***PS*** (kurz: PS). Im Stiftungsvorstand waren im Streitzeitraum ***B***, ***S*** und ***P*** sowie ***K*** bis zum 05.01.2006. Hr. ***B*** ist auch steuerlicher Vertreter der Bf. In § 2 Abs a der Stiftungzusatzurkunde vom selben Tag wurde Hr. E zu seinen Lebzeiten als alleiniger Begünstigter der Stiftung eingesetzt. In § 4 Abs 4 lit c dieser Urkunde wird festgehalten, dass Hr. E grundbücherlicher Eigentümer der Liegenschaft EZ ***EZ1*** des Grundsbuches Oberdöbling, KG Oberdöbling mit den Grundstücken Nr. ***GST1*** und Nr. ***GST1a*** und der Grundstücksadresse 1190 Wien, ***GST1Adr*** ist. Er brachte diese Liegenschaft als Sacheinlage unter dem Vorbehalt des lebenslangen unentgeltlichen Wohnrechts zu seinen Gunsten in die PS ein und stimmte der Einverleibung des Eigentumsrechts für die PS im Grundbuch zu. Mit Kaufvertrag vom 18.03.2004 veräußerte die PS die Grundstücke Nr. ***GST1*** und ***GST1a***. Mit Kaufvertrag vom 04.11.2003 erwarb die PS die Liegenschaft EZ ***EZ2*** KG 01510 Pötzleinsdorf, Grundstück Nr. ***GST2*** im Ausmaß von 1.412 m² mit der Grundstücksadresse ***Bf1-Adr***. Die Bf errichtete darauf im Auftrag der PS die gegenständliche Immobilie. Die PS begründete die Notwendigkeit des Baus mit der satzungsmäßigen Verpflichtung eines Wohnrechts zu Gunsten des Begünstigten Hr. E. Dem vorausgegangen ist die Entscheidung, dass der Bau nicht durch die PS selbst als Bauherr durchgeführt werden soll. Die ***Leasing*** GmbH legte am 14.12.2005 der PS ein Leasingkonzept vor. Auf der ersten Seite findet sich ein Aktenvermerk von Hr. ***B*** betreffend eines Telefonats vom 21.12.2005 mit Hr. E. Demnach teilte Hr. ***B*** Hr. E mit, dass es seitens des Stiftungsbeirates keine Zustimmung für eine Leasingvariante gäbe. Die Bf verfüge über ausreichende finanzielle Mittel für die Gebäudeerrichtung. Mit Schreiben vom 05.01.2006 teilten Hr. ***B*** und Hr. ***P*** als Stiftungsvorstand dem Ehepaar E schriftlich mit, dass sie nicht bereit seien, das Haftungsrisiko aus dem Bau eines "nicht unbeträchtlichen Gebäudekomplexes" zu übernehmen und schlugen daher vor, dass die Bf ein Superädifikat auf einem Grundstück der PS errichten solle. Die PS sei zu einer entsprechenden Nutzungsvereinbarung für die Gebäudeerrichtung bereit. Es ist nachvollziehbar, dass die PS aufgrund der Sacheinlage und dem damit verbundenen, vorbehaltenen Wohnrecht verpflichtet war, eine entsprechende Wohnung Hr. E gegenüber zu gewähren. Davon abzugrenzen ist jedoch die gegenständlich zu beurteilende Frage, ob die Bf ein entsprechendes marktkonformes Verhalten gesetzt hat. Insbesondere im Hinblick auf die Art des Mietgegenstandes, welches sich in erster Linie für die Befriedigung privater Wohnzwecke eignet, hat die Bf ein entsprechendes wirtschaftliches Verhalten nachzuweisen. Mit Schreiben des Bundesfinanzgerichts vom 08.10.2021 wurde die Bf zur Vorlage der den zu erwartenden Mietenmarkt betreffenden Unterlagen, die einen wirtschaftlich agierenden, (nur) am Mietertrag interessierten Abgabepflichtigen letztlich zur Errichtung eines Mietobjektes bewogen haben, aufgefordert, da dies jedenfalls zumutbar und im Hinblick auf die im Abgabenverfahren bestehende Offenlegungspflicht auch geboten ist (VwGH 22.03.2018, Ra 2017/15/0047). Seitens der Bf wurden keine Unterlagen vorgelegt, aus denen die Grundlagen der Investitionsentscheidung, insbesondere eine Erhebung der Marktsituation mit Renditeerwartungen bzw. Kalkulationen hervorgehen, woraus zu schließen ist, dass es solche Grundlagen nicht gibt. Dies erscheint vor allem hinsichtlich der Beurteilung der Wirtschaftlichkeit dieser Immobilieninvestition im Hinblick auf den persönlichen Zuschnitt hinsichtlich Architektur und Ausstattung (verlorener Bauaufwand) und der damit verbundenen erschwerten Verwertbarkeit (sei es als Kauf- oder Mietobjekt) als nicht marktkonform. Der Eindruck wird dadurch verstärkt, dass ein Teil der tatsächlich getätigten Baukosten wegen zB luxuriöser Bauausführungen in der Regel nicht voll honoriert werden, weil das Objekt den geschmacklichen und bautechnischen Vorstellungen eines Käufers meist nicht zur Gänze entspricht (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung7 S 82). Ein marktüblicher Investor in Immobilien hätte Marktzahlen (insbesondere Ertrags- und Renditechancen) erhoben und zudem Kalkulationen angestellt, inwiefern eine solches Investment in ein Einfamilienhaus im Gegensatz zu einem in Wohn- oder Bürogebäude anderer Art und Lage hinsichtlich der Rentabilität vergleichbar ist. Das Verhalten der Bf kann nur durch die Identität in der Person des Begünstigten der PS und des Geschäftsführers der Bf (Hr. E) bzw. der Nahebeziehung von Fr. E zu diesem begründet werden, sowie, dass die PS als Alleingesellschafterin der Bf aus gesellschaftsrechtlichen Überlegungen entsprechend Einfluss nehmen konnte. Der Fokus lag auf der Gewährung des satzungsmäßigen Wohnrechts der PS und der Nutzung der Büroflächen im Wohnungsverband durch das Ehepaar E in ihren Funktionen für die Bf und die DC und nicht auf einer wirtschaftlich nachvollziehbaren Entscheidung der Bf. 2.5. Nutzungsvereinbarung/Baubewilligung Am 12.01.2006 wurde von der PS und der Bf eine Nutzungsvereinbarung der Liegenschaft Nr. ***GST2*** zur Errichtung eines Bauwerks abgeschlossen. Demnach beginnt das Nutzungsverhältnis per 15.01.2006. Die PS verzichtet auf eine Kündigung bis zum 15.01.2075. Ein Nutzungsentgelt wird erst nach Fertigstellungsanzeige festgelegt. Bis dahin sei die Zurverfügungstellung als Nutzungseinlage anzusehen. Zudem wurde ein Vorkaufsrecht hinsichtlich des Grundstückes zugunsten der Bf vereinbart. Am 22.11.2010 wurde zwischen der PS und der Bf in einem Nachtrag zur Nutzungsvereinbarung vom 12.01.2006 unter anderem vereinbart, dass ab 01.12.2010 ein Nutzungsentgelt von 11.000,00 p.a. für die Nutzung der Liegenschaft zu bezahlen ist. Mit Bescheid vom 18.01.2006 wurde seitens des Magistrats der Stadt Wien der Bau nach Maßgabe der Pläne bewilligt. Der Bescheid erging an die Bauwerber Hr. und Fr. E. Mit Schreiben vom 01.03.2006 vom Ehepaar E an das Bauamt wurde die Änderung des Bauwerbers auf die Bf bekannt gegeben. Ein Hinweis darauf, dass es sich bei der bisherigen Anführung der Bauwerber um einen Irrtum handelte, findet sich darauf nicht. ***F*** gab in einer eidesstattlichen Erklärung vom 28.04.2022 bekannt, dass hinsichtlich des Bauwerbers sein Irrtum nach Erhalt des Baubewilligungsbescheides vom 18.01.2006 sofort erkannt wurde und umgehend berichtigt wurde. Mit Schreiben an das Bauamt für den 18. Bezirk vom 01.03.2006 gab das Ehepaar E die Änderung des Bauwerbers auf die Bf bekannt. Auch der steuerliche Vertreter gibt in der E-Mail vom 31.08.2021 an, dass der Architekt irrtümlich Fr. und Hr. E und nicht die Bf als Bauwerber angeführt hat. Die belangte Behörde wertet die ursprüngliche Anführung des Ehepaars E als Indiz dafür, dass die Bf lediglich als Vehikel für die tatsächliche Bauausführung und der Durchführung einer (grundsätzlich rechtlich möglichen) steuerschonenden Vermietung diente. Tatsache ist, dass aus dem Baubewilligungsbescheid hervorgeht, dass mündliche Verhandlungen bereits im November 2004 und damit zu einem Zeitpunkt stattgefunden haben, zu dem die Bf rechtlich noch gar nicht existent war. Eine Änderung des Bauwerbers auf die Bf hätte frühestens bei Errichtung der Gesellschaft, verständlicherweise aber erst nach dem Angebot des PS-Vorstandes vom 05.01.2006, dass sie das Grundstück der Bf als Bauherr zur Nutzung zur Verfügung stellen würde bzw. nach Abschluss der Nutzungsvereinbarung vom 12.01.2006 erfolgen können. Da ein Irrtum nicht zu erkennen ist, erscheint eine Änderung des Bauwerbers am 01.03.2006 als nicht ungewöhnlich. Wirtschaftlich nicht begründbar ist im Gegensatz dazu die Tatsache, dass der Bau bereits in den Jahren 2003/2004 detailliert geplant wurde und Pläne erstellt wurden, die als Grundlage eines Ansuchens auf Baubewilligung dienten. Diese Vorgangsweise und die Gestaltung des Baus erwecken den Eindruck, dass unabhängig von einer wirtschaftlichen Sinnhaftigkeit einer solchen Investition, die privaten Wohnbedürfnisse des Ehepaars E nach ihren Wünschen befriedigt werden sollten. Im Vordergrund stand die Umsetzung eines privaten Wohnprojekts und nicht eine wirtschaftlich rentable Investitionsentscheidung der Bf, die quasi erst im Zeitpunkt eines bewilligten Bauvorhabens herangezogen wurde, keinen Einfluss auf das Bauprojekt nehmen konnte und faktisch für Zwecke der Bauausführung und der Vermietung diente. Ob diese Funktion der Bf betriebswirtschaftlich sinnvoll und rentabel war, stand nicht im Vordergrund. Zugegebenermaßen besteht personale Identität hinsichtlich der Geschäftsführer/in der Bf und dem Ehepaar E, welchem der Großteil des Gebäudes als Wohnung dienen sollte. Nichtsdestotrotz ist zweifellos zu unterscheiden, dass einerseits private Nutzers eines Gebäudes und andererseits Verantwortungsträger einer Gesellschaft handeln und jedenfalls ein Interessengegensatz vorhanden ist, der im Hinblick auf die Funktion in der Bf eine wirtschaftliche Orientierung als Geschäftsführer/in erfordert. 2.6. Finanzierung Die Finanzierung des Bauvorhabens erfolgte im Wesentlichen mit Mitteln der PS als Alleingesellschafterin. Aus der Bilanz der Bf zum 31.12.2005 ist nicht annähernd ein Vermögen ersichtlich, dass es der Bf ermöglicht hätte, das gegenständliche Bauvorhaben von sich aus zu realisieren. Mit Generalversammlungsbeschluss vom 10.05.2006 erfolgte eine Erhöhung des Kapitals der Bf von 35.000,00 € auf 535.000,00 € sowie ein Gesellschafterzuschuss der PS an die Bf von 2,000.000,00 € als ungebundene Kapitalrücklage. Es ist im Wirtschaftsleben nicht ungewöhnlich, dass die Kapitalisierung einer GmbH durch die Gesellschafterin erfolgt. Der zeitliche und sachliche Zusammenhang lässt jedoch darauf schließen, dass eine Kapitalhingabe der PS an die Bf zur Realisierung des konkreten Projekts gedient hat und untermauert den wesentlichen Einfluss und das besondere Interesse der Gesellschafterin an der Abwicklung mittels der Bf. Dass rein betriebswirtschaftliche Gründe für die Investition vorliegen, ist auch aus dem Blickwinkel der Finanzierung unwahrscheinlich. 2.7. Vorvertragliche Nutzung/vorläufige Vereinbarung Die Bf zeigte der Magistratsabteilung 37 der Stadt Wien am 25.05.2010 die Fertigstellung der Bauführung an. Bereits vor Fertigstellung erfolgte ab September 2008 eine Nutzung des Gebäudes durch das Ehepaar E im Ausmaß von 80% bzw. der DC und der Bf im Ausmaß von je 10%. Auf die bisherigen Ausführungen zu den Nutzungsverhältnissen wird verwiesen. Auf Antrag vom 11.09.2008 wurde am 17. bzw. 19.09.2008 die Geschäftsanschrift der Bf bzw. der DC von ***Straße2***, 1120 Wien, auf ***Bf1-Adr***, geändert. Mit 06.03.2009 erfolgte die Wohnsitzmeldung des Ehepaars E an dieser neuen Adresse. Der Abschluss einer Vereinbarung hinsichtlich der Überlassung, eines Entgelts bzw. des Ersatzes von Betriebskosten vom Beginn der tatsächlichen Nutzung bis zum 01.12.2009 kann nicht festgestellt werden. Der Abschluss einer solchen - mündlichen oder schriftlichen - Vereinbarung wurde von der Bf nicht behauptet und finden sich im Akteninhalt auch keinerlei Anhaltspunkte dazu. Es ist insoweit - unstrittig - festzustellen, dass ab September 2008 eine vorerst unentgeltliche Nutzung des Gebäudes bis Ende 2009 erfolgte. Hr. ***B*** hat sich dafür eingesetzt bzw. ist von ihm die Initiative gekommen, dass eine Miete verrechnet wird (siehe Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 27.07.2022). Hr. ***B*** gibt an, dass über die Höhe der Miete es durchaus Meinungsverschiedenheiten mit dem Ehepaar E gegeben habe, weil eine uneingeschränkte Nutzung aufgrund des Baustellenlärms nicht möglich war und eine Abgrenzung der Energiekosten von jenen der Baustelle nicht möglich war. Zugegebenermaßen ist aufgrund des Fertigstellungszeitpunkts und der belegmäßig nachgewiesenen Arbeiten anzunehmen, dass das Gebäude nur eingeschränkt nutzbar war, wobei darauf hinzuweisen ist, dass sämtliche Einrichtungsgegenstände bis November 2008 angeschafft und ab 2008 abgeschrieben wurden, woraus aus der Art der Gegenstände zu schließen ist, dass sich das Gebäude in einem gut bewohnbaren Zustand befinden musste. Unter diesen Voraussetzungen erscheint es ungewöhnlich, dass das Ehepaar E die Wohnung bzw. die DC/Bf die Büros 15 Monate ohne Nutzungsvereinbarung unentgeltlich nutzen konnten. Kein wirtschaftlich denkender Immobilieninvestor hätte einer solchen Vorgangsweise zugestimmt. Dass die Betriebskosten aufgrund der Einschränkung durch die Baustelle nicht schon zu Beginn der Nutzung pauschal vorgeschrieben werden hätten können, ist nicht plausibel, da diese angeblich laut Angaben der Bf in die pauschale Rückverrechnung ab Dezember 2009 sehr wohl eingeflossen sind. Warum eine Bestimmung der Betriebskosten erst zu diesem Zeitpunkt und nicht schon früher möglich war, ist unklar, da es mit zeitlichem Abstand umso schwerer wird, diese korrekt den Umständen entsprechend festzustellen. Zudem hätte man sich Erfahrungswerten bedienen können. Noch ungewöhnlicher ist, dass auch keine Miete für die Nutzung verrechnet wurde. Die Vorgangsweise erscheint auch insoweit nicht fremdüblich bzw. nicht marktkonform und ist deshalb nur gesellschaftsrechtlich bzw. aufgrund der personalen Identität der Geschäftsführer/in der Bf und der tatsächlichen Bestandnehmer zu erklären. Rückwirkende Verrechnung eines Mietentgelts Am 01.12.2009 wurde aufgrund der Nutzung des Superädifikats die rückwirkende Festlegung eines Mietentgelts von jährlich 66.000,00 € zzgl. 10% Umsatzsteuer gegenüber der PS für die Wohnraumvermietung bzw. 24.000,00 € zzgl. 20% Umsatzsteuer gegenüber der DC für die Vermietung von Geschäftsräumlichkeiten zwischen dem Ehepaar E sowie ***S*** und ***B*** als Vertreter der PS vereinbart. Die Mietvorschreibungen gelten nur bis zum Vorliegen der Fertigstellungsanzeige bzw. dem Vorliegen sämtlicher Schlussrechnungen. Anschließend soll unter Beachtung sämtlicher Baukosten ein langjähriger Mietvertrag abgeschlossen werden. Die Vereinbarung wurde am 02.12.2009 von Fr. E im Namen der Bf schriftlich festgehalten. Die Verschriftlichung erfolgte im Namen der Bf und war an die PS gerichtet. Für welchen Zeitraum diese Übereinkunft zurückwirkt, wird darin nicht festgehalten. Am 31.12.2009 wurden dementsprechende Rechnungen ausgestellt. Am 16.02.2010 erfolgten die jeweiligen Banküberweisungen. Für den Zeitraum September bis Dezember 2008 wurde die Miete gegenüber der PS mit 22.000,00 € netto bzw. der DC mit 8.000,00 € über die Verrechnungskonten mit 31.12.2008 nachverrechnet und gebucht, eine effektive Zahlung erfolgte diesbezüglich nicht (siehe Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 27.07.2022, S 18, wonach alle anderen Vorschreibungen bezahlt wurden). Wie Hr. ***B*** in der mündlichen Verhandlung angab, sei die Initiative zu einer Mietvorschreibung von ihm ausgegangen. Es entspricht nicht der üblichen Vorgangsweise, dass es eines Anstoßes durch den steuerlichen Vertreter bzw. des Stiftungsvorstandes (als Vertreter der Mieterin) bedarf, dass ein Zustand wider jegliche wirtschaftliche Vernunft beseitigt wird. Ungewöhnlich ist zudem, dass die Vereinbarung vom 01./02.12.2009 keine Zeiträume explizit erwähnt, sondern nur, dass das Superädifikat "bereits genutzt wird". Die belangte Behörde wendet ein, dass für die Nachzahlungen keine Verzugszinsen verrechnet wurden und keine Nachzahlungen der Betriebskosten nachgewiesen wurden. Von der Bf wird dazu erklärt, dass Betriebskosten pauschaliert in den Vorschreibungen enthalten seien (E-Mail vom 02.05.2022, Punkt 4.). Von Seiten der Bf konnte weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht werden, dass Betriebskosten bzw. Verzugszinsen in die namentliche "Jahresmiete" einbezogen wurden. Dass es sich bei der am 01.12.2009 vereinbarten "Jahresmiete" um eine wirtschaftlich kalkulierte Größe handelt, die zumindest auch einen Ersatz der von der Bf getragenen Betriebskosten beinhaltet, ist aufgrund der fehlenden Dokumentation nicht glaubhaft. Weshalb diesbezüglich gegenüber der PS Energiekosten in der Umsatzsteuer mit dem ermäßigten Steuersatz besteuert wurden, ist unklar. Das Vorbringen, dass in der rückwirkend verrechneten Miete Betriebskosten bzw. Verzugszinsen enthalten seien, ist als eine bloß die eigenen Interessen schützende Behauptung zu werten. Es ist auch in dieser Hinsicht das Verhalten der Geschäftsführung der Bf nur gesellschaftsrechtlich bzw. aufgrund der personalen Identität der für die Bf handelnden Personen und die privaten Nutzer bzw. Angestellten der Bf bzw. der DC erklärbar. 2.8. Mietvertrag Zeitpunkt des Vertragsabschlusses Die Mietverträge mit der PS bzw. der DC wurden jeweils am 05.11.2010 abgeschlossen. Zum einen sei nach Erklärung der Bf auf die Schlussrechnungen und damit auf die Feststellung der endgültigen Herstellkosten bzw. zum anderen auf den Abschluss der Außenprüfung und der damit verbundenen Feststellungen gewartet worden.