BFG RV/2101058/2019

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter ***1*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Rauch Wirtschaftstreuhand GesmbH, Habersdorfer Straße 8, 8230 Hartberg, über die Beschwerde vom 7. Juni 2017 gegen den Bescheid des Finanzamtes Oststeiermark vom 4. Mai 2017 betreffend 1. Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO hinsichtlich der Körperschaftsteuer für die Jahre 2011, 2012, 2013, 2014 und 2015 sowie 2. Körperschaftsteuer für die Jahre 2011, 2012, 2013, 2014 und 2015 (Sachbescheide) 3. Haftungsbescheide für Kapitalertragsteuer für die Jahre 2012, 2013, 2014 und 2015 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt: I. 1. Die Beschwerde wird hinsichtlich der Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO der Körperschaftsteuer für die Jahre 2011, 2012, 2013, 2014 und 2015 gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. 2. Die Beschwerde wird hinsichtlich der Körperschaftsteuer für die Jahre 2011, 2012, 2013, 2014 und 2015 gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. 3. Der Beschwerde wird hinsichtlich des Haftungsbescheides für Kapitalertragsteuer für das Jahr 2012 gemäß § 279 BAO teilweise stattgegeben. Der Haftungsbetrag an Kapitalertragsteuer für das Jahr 2012 wird mit € 74.170 festgesetzt. Hinsichtlich der Haftungsbescheide für Kapitalertragsteuer für die Jahre 2013, 2014 und 2015 wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind der Tabelle in den Entscheidungsgründen zu entnehmen. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Verfahrensgang Im Unternehmen der beschwerdeführenden GmbH (im Folgenden: Beschwerdeführerin = Bf.) traf das Finanzamt im Rahmen einer abgabenbehördlichen Außenprüfung folgende Prüfungsfeststellungen und erließ die in der weiteren Folge angefochtenen Bescheide. Außenprüfungsbericht Der Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 5.5.2017 führte, soweit für das gegenständliche Beschwerdeverfahren von Bedeutung u.a. aus: "Tz. 2 Repräsentationsaufwendungen: Im Zuge der Außenprüfung ist neu hervorgekommen, dass in den Wirtschaftsjahren 2011 bis 2015 Aufwendungen für Weine [20% USt] und Greenfee-Gutscheine [0% USt] als Werbekosten geltend gemacht wurden. Seitens der Außenprüfung wird festgestellt, dass derartige Aufwendungen nichtabzugsfähige Repräsentationsaufwendungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Z3 EStG 1988 darstellen (siehe BFG Entscheidung RV/5100877/2013 vom 01. Februar 2016). [Grafik]   Tz. 3 Sacheinlage Grundstück HB.: Mit Notariatsakt vom 30.03.2012 bringt W.E. das Grundstück mit der EZ 792 KG U. als Sacheinlage in die bf. GmbH ein. Im Zusammenhang mit der Bewertung der gegenständlichen Liegenschaft mit einem Verkehrswert i.H.v. € 338.000 wird der Bp ein Gutachten vom 22.11.2011 vorgelegt. Dem Gutachten liegen hauptsächlich ältere Liegenschaftsverkäufe (aus den Jahren 1998 - 2005) zugrunde. Nach Valorisierung und Berichtigung der Widmung werden berichtigte Kaufpreise für diese Verkäufe ermittelt (arithmetische Mittel € 88,74). Laut Gutachten werde jedoch unter Berücksichtigung, dass die gegenständliche Liegenschaft aufgrund der darauf errichteten Superädifikate und der betrieblichen Einheit mit der Nachbarliegenschaft des Autohauses Bf. nur als gemeinsame Einheit sinnvoll verwertet werden könne, ein Bodenwert i.H.v. € 125/m2 angesetzt. In der ergänzenden Stellungnahme vom 14.03.2017 führt der Gutachter näher aus, dass der Bodenwert gegenständlicher Liegenschaft im oberen Bereich des einfachen Konfidenzintervalls angesetzt werden müsse. Ergänzend wurden zwei weitere Kauftransaktionen aus dem Jahr 2004 bzw. 2005 als Vergleichswerte angeführt. In der ergänzenden Stellungnahme vom 27.04.2017 zu Punkt 3. der Niederschrift wurde kritisiert, dass es sich bei der Liegenschaft mit der GNR 49/4 um eine Liegenschaft mit der Widmung Wohnen allgemein (mit einer Dichte von 0,3) handle, welche weder im Grundbuch noch im digitalen Atlas des Landes Steiermark auffindbar wäre. Diese Liegenschaft mit der KG 64xxx wurde auch schon im Gutachten vom 22.11.2011 als Vergleichsgrundstück (mit dem KPR berichtigt iHv 81,16 €) angeführt. Des Weiteren gibt der Abgabepflichtige zu bedenken, dass die drei anderen Vergleichsgrundstücke des Finanzamtes trotz zeitlicher Nähe der Grundstückstransaktionen nicht vergleichbar seien, da es die Beschränkung, Ausschluss Einkaufszentren gebe. Auch seien diese drei Liegenschaften auf Grund deren erhöhten Lage gegenüber der R.-Straße nicht bzw. nur sehr eingeschränkt einsehbar und auch aus diesem Grund nicht mit der bewertungsgegenständlichen Liegenschaft vergleichbar. Im Übrigen führe Herr Mag. H. in der ergänzenden Stellungnahme auch keine valorisierten Werte an, sondern die im Jahr 2004 und 2005 tatsächlich erzielten Preise. Dazu ist festzuhalten, dass in der ergänzenden Stellungnahme vom 14.03.2017 (auf Seite 2) die tatsächlich erzielten Preise für die Vergleichsliegenschaften aus 2004 und 2005 in der Spalte "2,0%" sehr wohl valorisiert wurden. Für das eingelegte Grundstück ist der gemeine Wert zum Zeitpunkt der Einlage (30.03.2012) zu ermitteln. Grundsätzlich gilt, wenn eine zu geringe Anzahl von Vergleichspreisen in zeitlicher Nähe zum Bewertungsstichtag vorhanden ist, so kann auf länger zurückliegende Transaktionen zurückgegriffen werden. Rund um den Bewertungsstichtag gibt es jedoch zahlreiche Liegenschaftstransaktionen, sodass es in Verbindung mit gegenständlichem Bewertungsgegenstand eine genügende Anzahl von Vergleichspreisen rund um den Bewertungsstichtag gibt. Die Bp hat Vergleichsgrundstücke für die Jahre 2011 und 2012 erhoben. Eine Harmonisierung der Verkaufspreise iZm älteren Verkäufen (Verkäufe für die Jahre 2005 bzw. davor) ist nach Ansicht der Bp nicht nötig, da es zum Bewertungsstichtag eine genügende Anzahl von vergleichbaren Kauffällen (vergleichbar hinsichtlich Lage und Widmung) gibt. Die Vergleichsgrundstücke für das Jahr 2012 wurden aufgrund der Größe (hinsichtlich der Fläche nicht vergleichbar mit gegenständlicher Liegenschaft) ausgeschieden. Für die vier Vergleichsgrundstücke (Liste am 06.03.2017 an steuerliche Vertretung übergeben) wurde der Mittelwert mit € 65,47 errechnet. Den Argumenten des Abgabepflichtigen hinsichtlich der eingeschränkten Einsehbarkeit und der Beschränkung "Ausschluss Einkaufszentrum" der vier Vergleichsgrundstücke wird insoweit Rechnung getragen, dass der Mittelwert iHv € 65,47 um 20% erhöht wird. Der Berechnung des Bodenwertes wird der aufgerundete Mittelwert iHv € 80 zugrunde gelegt: | Sacheinlage | m2 | €/m2 | Einlagewert | vor AP | 2.704 | 125 | 338.000 | nach AP | 2.704 | 80 | 216.320 Tz. 4 Sacheinlage Optionsrecht Kf. J.E. war Eigentümer der Liegenschaft Kf (EZ. 430) bestehend aus GST-Nr. 810/6. Aus diesem Grundstück wurde die GST-Nr. 810/7 neu gebildet. Dieses wurde an W.E. verschenkt. Mit Kaufvertrag vom 05.06.1992 hat W.E. gegenständliche Liegenschaft an die I. Grundverwertungsgesellschaft m.b.H. (in der Folge: I.) verkauft. Diese Liegenschaft wird beginnend mit Juni 1992 für 20 Jahre von der I. an die Bf. vermietet. Mit Beitrittserklärung vom 25.05.1992 tritt W.E. dem Mietvertrag bei. Laut Optionsvereinbarung zwischen J.E. und der I. hat W.E. das Recht gegenständliche Liegenschaft nach Ablauf von 20 Jahren zu erwerben. Mit der Kaufoption vom 25.06.1992 hat die I. dem "Mieter" das Recht eingeräumt nach Ablauf der Grundvertragsdauer das Mietobjekt zu erwerben. Die Berechnung des Kaufpreises wurde in der Kaufoption festgelegt. Die Liegenschaft wurde in der Folge mit Kaufvertrag vom 30.03.2012 (mit Stichtag 31.03.2012) von der Bf. direkt von der I. erworben. W.E. hat nicht auf sein Optionsrecht zugunsten der Bf. verzichtet. Die Bf. hatte nach Ansicht der Bp als Mieter selbst die Kaufoption. Somit konnte das Optionsrecht nicht mehr als Sacheinlage zum 30.03.2012 auf die Bf. übertragen werden. In der Besprechung vom 17.03.2017 hat Mag. R. (Steuerberater) angegeben, dass die Kaufoption vom 25.06.1992 von der I. GmbH fehlerhaft ausgestellt worden sei. Richtigerweise sei nur Herrn W.E. das Optionsrecht eingeräumt worden gegenständliche Liegenschaft zu erwerben (Vgl. Ausführungen zu Frage 1 der NS. vom 17.03.2017). Um diesen Fehler der I. zu belegen, wurde in der Besprechung vom 17.03.2017 ein Schreiben des Herrn Dr. J.K. (vgl. Beilage 2 zur NS vom 17.03.2017) vorgelegt. Wie bereits vorstehend ausgeführt, geht das Finanzamt davon aus, dass die Bf. (als Mieter) mit der Kaufoption vom 25.06.1992 selbst das Recht erhalten hat gegenständliche Liegenschaft zu erwerben. Selbst wenn man nun davon ausgehen müsste, dass nicht die Bf. sondern nur Herr W.E. ein Optionsrecht gehabt hätte, so wäre eine Einlage des Optionsrechtes zum 30.03.2012 in die Bf. nicht möglich gewesen. Beim Optionsrecht handelt es sich um ein höchstpersönliches Recht, welches nur W.E. ausüben konnte. Mit seinen Schreiben vom 12.09.2011 und 30.11.2011 bezüglich der Ausübung der Kaufoption hat er sein Recht ausgeübt. Tatsächlich hat er somit nicht auf sein Recht verzichtet und es in der Folge auch nicht in die GmbH (Bf.) eingelegt. Mit Sacheinlagevertrag vom 30.03.2012 sei der GmbH ein Optionsrecht auf Erwerb der Liegenschaft in Kf. übertragen worden. Tatsächlich hat Herr W.E. bereits 2011 (siehe vorstehend) sein Optionsrecht ausgeübt. Er hat die Legung eines Angebotes an einen Dritten (an die Bf.) von der I. GmbH verlangt. In der Folge hat die I. den Kaufvertrag errichten lassen. Die gegenständliche Liegenschaft wurde dann mit Kaufvertrag vom 30.03.2012 (mit Wirksamkeit 31.03.2012) von der Bf. gekauft. | Anschaffungskosten zum 30.3.2012 | vor AP | nach AP | Aufteilung in % | Wert GuB Kf. | 39.840 | 8.491,12 | 7,57 | Wert Gebäude Kf. | 486.160 | 103,106,60 | 92,43 | Summe | 526.000 | 112.106,60 | 100,00 | Buchwert Grundstück 31.03.2015 | 39.840 | 8.491,12 | Buchwert Gebäude 31.03.2015 | 429.441,34 | 91.527,01 AfA Gebäude Kf. [Grafik]   Tz. 5 Gewinnauschüttungen (Haftungsbescheide) Aufgrund der Tz 3 und Tz 4 kommt es zur Berichtigung des Standes des Einlagenevidenzkontos, der Einlagenrückzahlungen sowie der Gewinnausschüttungen/KESt (siehe Anlage 1 und 2). Die Kapitalertragsteuer wird der Bf. mittels Haftungsbescheid vorgeschrieben. Da die KESt von den Gesellschaftern getragen wird, wird die KESt mit 25% festgesetzt. Tz. 6 Veräußerung der Beteiligung gem. § 27 EStG Da der rückgezahlte Betrag die steuerlichen Anschaffungskosten von St.E. übersteigt (siehe Anlage 2), liegen bei ihm Einkünfte gern. § 27 Abs. 3 EStG vor. Beim Gesellschafter S.E. werden in der Folge Einkünfte aus Kapitalvermögen angesetzt. Diese unterliegen dem besonderen Steuersatz vom 25% gem. § 27a Abs. 1 EStG. Tz. 7 Wiederaufnahme Gem. § 303 Abs. 1 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorgekommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Die Wiederaufnahme wurde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt das Interesse der Behörde an der Rechtsrichtigkeit der Entscheidung das Interesse auf Rechtsbeständigkeit, und die Auswirkungen können nicht als geringfügig angesehen werden. Im Zuge der Bp neu hervorgekommene Tatsachen oder Beweismittel: Ungültige UID bei Geschäftspartner Nicht abzugsfähige Repräsentationsaufwendungen (Wein, Gutscheine) - vgl. Tz. 2 Gutachten vom 22.11.2011 zur Ermittlung des Verkehrswertes betreffend die Liegenschaft mit der EZ 792, GST-Nr. 50 KG 64xxx U. Kaufvertrag vom 05.06.1992 zwischen W.E. und der I. GmbH betreffend der Liegenschaft EZ 430, GST-NR. 810/6 in Kf. Optionsvereinbarung zwischen J.E. und der I. GmbH Immobilienleasing-Kaufoption vom 25.06.1992 Kaufvertrag zwischen der Bf. und der I. GmbH vom 30.03.2012 betreffend der Liegenschaft in Kf. E-Mail vom 10.08.2011 von K.E. an Herrn W.E. (w.e. @xxxxx.at) betreffend Vertragsende 31.05.2012 und Ausübung der Kaufoption Schreiben von W.E. vom 12.09.2011 und 30.11.2011 bezüglich der Ausübung der Kaufoption Gutachten vom 22.11.2011 zur Ermittlung des Verkehrswertes betreffend die Liegenschaft mit der EZ 736, GST-Nr. 810/7 in Kf. Gewinnverteilungsbeschlüsse 2013 bis 2015, Schenkungsmeldungen 2012, 2014, 2015 aus denen hervorgeht, dass die Bilanzgewinne entsprechend den Beteiligungsverhältnissen zu 75% an W.E. und zu 25% an S.E. ausgeschüttet (somit linear) ausgeschüttet wurden. In der Folge hat St.E. einen großen Teil seiner Gewinnausschüttung an W.E. verschenkt. Stand des Einlagenevidenzkontos zu den jeweiligen Bilanzstichtagen (2011-2015) Darüber hinaus wird auf die Ausführungen in Tz 6 bzw. auf die Niederschrift verwiesen." Beschwerde Mit elektronischer Eingabe via FinanzOnline vom 07.06.2017 erhob die steuerliche Vertreterin Beschwerde und verwies auf einen nachzureichenden Text. In einem als Nachtrag zur Beschwerde bezeichneten Schriftsatz vom 08.06.2017 führte sie aus, gegen die bezeichneten Bescheide Beschwerde zu erheben und stellte den Antrag die angefochtenen Bescheide in der Weise zu ersetzen, der den Beschwerdegründen Rechnung trage. Gleichzeitig wurde ein Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Senat gemäß § 272 Abs. 2 Z 1 BAO sowie auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung gemäß § 274 Abs. 1 Z 1 BAO gestellt. Nähere Ausführungen über die Beschwerdegründe erhält der Schriftsatz nicht. Der Verhandlungsantrag wurde im Vorlageantrag aufrechterhalten. Der in der seinerzeitigen Beschwerdeergänzung gestellte Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Senat bleibt unerwähnt. In ihrer Beschwerdeergänzung vom 14.06.2017 führte sie Nachstehendes aus: "1. Tz. 3 Sacheinlage Grundstück H.: ln Tz. 3 des Betriebsprüfungsberichts vom 05.05.2017 wird der Verkehrswert der mit Vertrag vom 30.03.2012 von Herrn W.E. eingelegten Liegenschaft EZ 792 KG 64xxx entgegen dem Auftrag des Abgabepflichtigen gutachterlich dafür ermittelten Wertes in Höhe von EUR 338.000 lediglich mit EUR 216.320 zum Ansatz gebracht. Dieses Vorgehen begründet die Betriebsprüfung damit, dass sie selbst Vergleichsgrundstücke für die Jahre 2011 und 2012 erhoben hat, weshalb eine Harmonisierung der Verkaufspreise im Zusammenhang mit älteren Verkäufen (Verkäufe für die Jahre 2005 bzw. davor) nach Ansicht der Betriebsprüfung nicht nötig ist, da es zum Bewertungsstichtag eine genügende Anzahl von vergleichbaren Kauffällen (vergleichbar hinsichtlich Lage und Widmung) gibt, für welche der Mittelwert mit EUR 65,47 errechnet worden ist. Dagegen wird vorgebracht, dass die Transaktionen der von der Betriebsprüfung herangezogenen Vergleichsgrundstücke zwar in zeitlicher Nähe zum Einlagestichtag stehen, sich diese Grundstücke aber ob ihrer Lage und ihrer Widmung nur sehr eingeschränkt als Vergleichsgrundstücke für die Ermittlung des Verkehrswertes der Liegenschaft EZ 792 KG 64xxx eignen, während die Transaktionen der vom Sachverständigen herangezogenen Vergleichsgrundstücke zwar eine größere zeitliche Entfernung zum Einlagestichtag haben, sich diese Liegenschaften aber ob ihrer Lage und Widmung als Vergleichsgrundstücke für die Ermittlung des Verkehrswertes der Liegenschaft EZ 792 KG 64xxx eignen. Hierzu wird auf das Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 27.04.2017 verwiesen, in welchem die Gründe für diese Behauptung sehr ausführlich dargelegt worden sind. Es wird auch festgehalten, dass das Ersuchen des steuerlichen Vertreters, die Vergleichbarkeit der gegenständlichen Grundstücke mit der bewertungsgegenständlichen Liegenschaft durch eine gemeinsame Besichtigung im Zuge des Betriebsprüfungsverfahrens zu überprüfen, von der Betriebsprüfung mit dem Hinweis auf die Möglichkeit der Einbringung eines Rechtsmittels abgelehnt worden ist. Abschließend wird darauf hingewiesen, dass sich in der ergänzenden Stellungnahme unter Ansatz der valorisierten Werte ein Mittelwert von EUR 130 pro m2 und nicht EUR 125 pro m2 errechnet. 2. Tz. 4 Sacheinlage Optionsrecht Kf.: In Tz. 4 des Berichts vom 05.05.2017 werden die Anschaffungskosten für die mit Kaufvertrag 30.03.2012 von der Firma I. GmbH erworbenen Liegenschaft EZ 736 KG 64yyyy • sowohl unter Außerachtlassung des von Herrn W.E. mit Vertrag vom 30.03.2012 eingelegten Optionsrechts auf Erwerb der gegenständlichen Liegenschaft zum vordefinierten Restwert als auch unter Außerachtlassung der Erwerbsnebenkosten, sondern lediglich mit dem im oben zitierten Kaufvertrag vereinbarten Kaufpreis in Höhe von EUR 112.106,60 mit der Begründung zum Ansatz gebracht, dass a. Herr W.E. nicht auf sein Optionsrecht zu Gunsten der Bf. verzichtet hat und b. nach Ansicht der Betriebsprüfung die Bf. als Mieter selbst (neben W.E.) die Kaufoption hatte. Auf welche Tatsachen oder Beweise die Betriebsprüfung ihre im Betriebsprüfungsbericht zu diesem Punkt vertretene Ansicht konkret stützt, hat sie weder im Prüfungsverfahren mitgeteilt noch ist dies dem Bericht vom 5.5.2017 zu entnehmen. Dagegen wird Folgendes vorgebracht: Mit Vertrag vom 25.05.1992 hat die Bf. die kaufgegenständliche Liegenschaft von der Firma I. GmbH gemietet. Mit Beitrittserklärung vom 25.05.1992 ist Herr W.E. dem Mietvertrag auf Seite der bf. GmbH als Mieter mit allen daraus resultierenden Pflichten beigetreten. Dazu wird angemerkt, dass seitens der Betriebsprüfung offenbar übersehen worden ist, diese Beitrittserklärung als Beweismittel in Tz 7 des Berichtes vom 05.05.2017 anzuführen. Mit rechtsverbindlicher Erklärung von 25.06.1992 hat die I. AG Herrn W.E. als Mieter die Option auf Erwerb der Liegenschaft per Ablauf der Grundvertragsdauer zu einem in der Erklärung definierten Kaufpreis eingeräumt. Mit Schreiben vom 10.08.2011 der Firma I.S. Gesellschaft mbH, adressiert an Herrn W.E., wurde dieser aufgefordert, die Ausübung der ihm am 25.06.1992 eingeräumten Kaufoption schriftlich der Firma I.S. Gesellschaft mbH mitzuteilen. Mit Schreiben vom 12.09.2011 hat Herr W.E. gegenüber der Firma I.S. Gesellschaft mbH mitgeteilt, dass die gegenständliche Kaufoption ausgeübt wird und er bis 30.11.2011 mitteilen wird, wer als Käufer auftreten wird. Mit Schreiben vom 30.11.2011 an die Firma I.S. Gesellschaft mbH hat Herr W.E. die bf. GmbH als Käuferin für die gegenständliche Liegenschaft bekanntgegeben. Mit Vertrag vom 30.03.2012 hat die bf. GmbH die Liegenschaft zu dem in der Kaufoption zum 25.06.1992 definierten Kaufpreis von der Firma I. Gesellschaft m.b.H. erworben. Aus den oben angeführten Dokumenten geht schlüssig hervor, dass die I. AG am 25.06.1992 ausschließlich Herrn W.E. und nicht auch der bf. GmbH das Recht auf Erwerb der Liegenschaft zu einem vordefinierten Preis per Ablauf der Grundvertragsdauer eingeräumt hat. Weshalb die Kaufoption als Beilage zum Mietvertrag zwischen der Firma I. GmbH und Herrn W.E. Gesellschaft betreffend das Grundstück Nr. 810/7 KG Kf. samt darauf befindlichen Baulichkeiten tituliert worden ist, wurde im Prüfungsverfahren vom steuerlichen Vertreter damit begründet, dass im ursprünglichen Entwurf der I. AG fälschlicherweise statt Herrn W.E. die bf. Gesellschaft mbH angeführt worden war und dieser Fehler auf Grund des Schreibens des Herrn Notar Dr. J.K. vom 07.05.1992 behoben worden ist, weshalb der damals übermittelte Entwurf der Firma I. GmbH entsprechend abgeändert worden ist und das Wort Gesellschaft offenbar durch ein Versehen in der endgültigen Fassung nicht gelöscht worden ist. Daraus die Schlussfolgerung zu ziehen, dass das Optionsrecht auch der bf. GmbH eingeräumt worden ist, entbehrt jeglicher Grundlage. Die unbegründete Behauptung der Betriebsprüfung, dass die gegenständliche Kaufoption neben Herrn W.E. auch der bf. Gesellschaft m.b.H. eingeräumt worden sei, - die Betriebsprüfung bestreitet nicht, dass Herrn W.E. das Recht auf Erwerb der Liegenschaft zum vordefinierten Preis mit Kaufoption vom 25.06.1992 eingeräumt worden ist - ist schon deshalb realitätsfern, da sich in diesem Fall die I. AG gegenüber zwei verschiedenen Personen verpflichtet hätte und damit vermutlich gegenüber einer der beiden berechtigten Personen schadenersatzpflichtig geworden wäre. Ergänzend wird auch auf die Optionsvereinbarung vom 25.05.1992 zwischen der Firma I. GmbH und Herrn J.E. verwiesen, aus deren Punkt 1. klar hervorgeht, dass Herr W.E. das Recht hat, das Grundstück Nr. 810/7 KG Kf. samt darauf befindlichen Baulichkeiten nach Ablauf von 20 Jahren zu erwerben. Im Übrigen zweifelt die Betriebsprüfung die von ihr in den ersten drei Absätzen der Tz. 4 des Betriebsprüfungsberichtes vom 05.05.2017 vertretene Ansicht - wie von ihr auch im Rahmen des Prüfungsverfahrens geäußert - selbst an, in dem sie im 4. Absatz zur Tz. 4 ausführt, dass eine Einlage des Optionsrechts zum 30.03.2012 in die bf. GmbH nicht möglich gewesen wäre, selbst wenn man davon ausgehen müsste, dass nicht bf. GmbH sondern nur Herr W.E. ein Optionsrecht gehabt hätte, da es sich beim Optionsrecht um ein höchstpersönliches Recht handelt, welches nur W.E. selbst ausüben konnte und welcher mit seinen Schreiben vom 12.09.2011 und 30.11.2011 bezüglich der Ausübung der Kaufoption sein Recht ausgeübt hat und tatsächlich somit nicht auf sein Recht verzichtet hat und es in der Folge auch nicht in die GmbH eingelegt hat. Ob die Übertragung des Optionsrechtes an die Bf. (GmbH) erst mit Vertrag vom 30.03.2012 oder bereits mit Schreiben vom 30.11.2011 an die Firma I. GmbH erfolgt ist, vermag nach unserer Auffassung nichts an der Tatsache zu ändern, dass Herr W.E. zu Gunsten der bf. GmbH auf sein Optionsrecht verzichtet hat, was in der Wirkung der Einlage des gegenständlichen Rechtes in die bf. GmbH gleichkommt. Letzteres wird durch das Erkenntnis des VwGH vom 28.05.2009, 2007/15/0200 bestätigt, wonach bei einem Verzicht auf das Optionsrecht unter der Bedingung, dass die Leasinggesellschaft dem Verkauf an den Dritten zum Optionspreis zustimmt = Verkauf des Optionsrechts an einen Dritten, eine veräußerungsähnliche Vermögensumschichtung gemäß § 30 EStG vorliegt, wenn das Optionsrecht werthaltig ist, womit auch die von der Betriebsprüfung im Absatz 4 zu TZ 4. vertretene Rechtsansicht widerlegt wird. Die Werthaltigkeit des Optionsrechts wurde im vorliegenden Fall seitens des Abgabepflichtigen durch ein Sachverständigengutachten belegt und seitens der Betriebsprüfung auch nicht in Frage gestellt. 3. Tz. 7 Wiederaufnahme Bei den im Bericht unter diesem Punkt angeführten Dokumenten - Kaufvertrag vom 05.06.1992 zwischen W.E. und I. GmbH betreffend der Liegenschaft EZ 430 St-Nr. 810/6 in K. - Optionsvereinbarung zwischen J.E. und der I. Grundverwertungsgesellschaft m.b.H vom 26.05.1992 - Immobilienleasing-Mietvertrag vom 26.05.1992 - Kaufoption vom 25.06.1992 handelt es sich nach unserer Auffassung nicht um neu hervorgekommene Tatsachen oder Beweismittel, zumal diese Dokumente bereits in dem im Jahr 1997 durchgeführten Betriebsprüfungsverfahren über die Jahre 1993 bis 1996 vorgelegt worden sind und der Behörde daher bekannt waren. Anträge: 1. Es wird beantragt, die Anschaffungskosten für die Liegenschaft EZ 792 KG 64xxxx entsprechend den eingereichten Erklärungen zum Ansatz zu bringen. 2. Es wird beantragt, die Anschaffungskosten und Abschreibungen für die Liegenschaft EZ 736 KG 64yyy entsprechend den eingereichten Erklärungen zum Ansatz zu bringen. 3. Es wird beantragt, die mit Vertrag vom 30.03.2012 getätigten Sacheinlagen im Stand des Einlagenevidenzkontos entsprechend den eingereichten Erklärungen zu berücksichtigen und die dafür geltend gemachten Einlagenrückzahlungen steuerfrei zu belassen." Mit Schreiben vom 25. Juli 2017 ersuchte die belangte Behörde die Beschwerden gegen die Wiederaufnahmebescheide hinsichtlich der Körperschaftsteuer in der Weise zu ergänzen, welche Tatsachen und Beweismittel bereits anlässlich einer im Jahr 1997 durchgeführten Betriebsprüfung bekannt gewesen seien. Ihrer Ansicht nach, seien die im Bericht angeführten Tatsachen im laufenden Verfahren neu hervorgekommen. Diesem Ersuchen ist die Bf. lediglich mit drei Fristerstreckungsansuchen zur Beantwortung dieses Schreibens entgegengetreten. Mit verfahrensrechtlichem Bescheid vom 31. Oktober 2017 wurde das letzte Ersuchen (beinhaltend eine Zufristung bis 29. Dezember 2017) abweislich erledigt. In ihrer Begründung verwies die belangte Behörde darauf, bereits stillschweigend eine Fristerstreckung von drei Monaten gewährt zu haben und der dreimalige Hinweis auf das Vorliegen von Arbeitsüberlastung sei nicht ausreichend, weshalb ab 13. November 2017 mit einer Erledigung auf Grund der Aktenlage gerechnet werden müsse. Beschwerdevorentscheidung betr. Wiederaufnahme des Verfahrens Mit Beschwerdevorentscheidung vom 31. Mai 2019 wurden Beschwerden gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2011, 2012, 2013, 2014 und 2015 als unbegründet abgewiesen. …. In ihrer Begründung führt die belangte Behörde Folgendes aus: "Die Bf. führe in ihrer Beschwerde im Wesentlichen aus, dass es sich nach ihrer Auffassung bei folgenden im Bericht angeführten Dokumenten nicht um neue Tatsachen und Beweismittel handeln würde, zumal diese Dokumente der Behörde bereits im Zuge einer Betriebsprüfung im Jahr 1997 vorgelegt worden und demnach bekannt gewesen seien: - Kaufvertrag vom 05.06.1992 zwischen W.E. und I. GmbH - Optionsvereinbarung vom 26.05.1992 zwischen J.E. und I. GmbH - Immobilienleasing-Mietvertrag vom 26.05.1992 - Kaufoption vom 25.06.1992 Mit Vorhalt vom 25.07.2017 wurde die Abgabepflichtige darüber in Kenntnis gesetzt, dass es sich nach Ansicht des Finanzamtes bei den im Bericht zur Wiederaufnahme angeführten Tatsachen und Beweismitteln wie auch bei den in der Beschwerde bezeichneten Dokumenten, um solche handelt, die der Abgabenbehörde nicht bekannt waren, sondern im laufenden Verfahren neu hervorgekommen seien. Die Abgabepflichtige wurde ersucht nachzuweisen, dass die von ihr in der Beschwerde angeführten Unterlagen bereits zum Zeitpunkt einer im Jahr 1997 durchgeführten Betriebsprüfung vorgelegen haben und der Abgabenbehörde somit im Zeitpunkt der Erfassung der Körperschaftsteuerbescheide 2011-2015 bereits bekannt waren." Dieser Vorhalt sei letztendlich nicht beantwortet worden. "Zudem werden im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung zahlreiche andere neue Tatsachen und Beweismittel angeführt, die jedenfalls erst im Rahmen der abgabenbehördlichen Außenprüfung neu hervorgekommen sind, wie beispielsweise: - die nicht abzugsfähigen Repräsentationsaufwendungen in der Buchhaltung der Abgabepflichtigen, - das Gutachten vom 22.11.2011 zur Ermittlung des Verkehrswertes betreffend die Liegenschaft mit der EZ 736, GST-Nr. 810/7 in Kf. - der Kaufvertrag zwischen der Bf. und der I. GmbH vom 30.03.2012 betreffend die Liegenschaft Kf., - die Schreiben von W.E. vom 12.09.2011 und vom 30.11.2011 bezüglich der Ausübung der Kaufoption, um nur einige zu nennen. Im Übrigen wird auf die ausführliche Darstellung im Bericht vom 05.05.2017 verwiesen." Beschwerdevorentscheidung betreffend Körperschaftsteuerbescheide Mit Beschwerdevorentscheidung vom 29. Mai 2019 wurde die Beschwerde gegen die Bescheide hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2011 als unbegründet abgewiesen. In der Begründung führte die belangte Behörde aus, die Änderung erfolgte auf Grund der Feststellung, wonach nicht abzugsfähige Repräsentationsaufwendungen (Weine, Greenfee-Gutscheine) aufwandswirksam gebucht wurden (vgl. Tz. 2 des Berichtes über das Ergebnis der Außenprüfung vom 5. Mai 2017). Da sich das Beschwerdebegehren nicht gegen diese Feststellung richte, sei es abzuweisen gewesen. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 31. Mai 2019 wurden Beschwerden gegen die Bescheide hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2012, 2013, 2014 und 2015 als unbegründet abgewiesen. In ihrer Begründung führt die belangte Behörde u.a. Folgendes aus: "Zur Sacheinlage Grundstück HB (Tz. 3): ... Zudem wurde aufgrund des Beschwerdeverfahrens seitens der Abgabenbehörde eine Vergleichspreisableitung beim Zt Datenforum in 8010 Graz, Schönaugasse 7 beauftragt. Diese hat hinsichtlich der Kauffälle für Bauland in HB für das Jahr 2012 einen mittleren Wert in Höhe von € 49,32/m² ergeben. Aus den im Rahmen der Betriebsprüfung ermittelten und herangezogenen Vergleichsgrundstücken ergab sich ein Mittelwert in Höhe von € 65,47/m2. Aufgrund der von der steuerlichen Vertretung vorgebrachten Argumente betreffend der schlechteren Einsehbarkeit der herangezogenen Grundstücke und der ins Treffen geführten Beschränkung Einkaufszentrum-Ausschlussgebiet, wurde dieser Mittelwert im Rahmen der Betriebsprüfung bereits großzügig um 20 % auf (gerundet) € 80/m² erhöht. Weitere Grundstücke, die der beschwerdegegenständlichen Liegenschaft vergleichbar sind, und zwar sowohl in Bezug auf die Lage als auch in Bezug auf das Vertragsdatum, wurden der steuerlichen Vertretung auch bereits im Zuge der Außenprüfung genannt. Es handelt sich um folgende Grundstücke: 1. KG 64xxx, GST 46/6; Vertragsdatum: 10.12.2012; Widmung KG 0,5-1,5; Preis/m² € 42,24 2. KG 64148, GST 271/9 und 271/10: Vertragsdatum: 22.05.2012; Widmung KG 0,5-1,5; Preis/m² € 49,85 Nach einer durchgeführten Besichtigung dieser Grundstücke, deren Mittelwert für Grund und Boden weit unter den seitens des Finanzamts angesetzten € 80,00/m2 liegt, ergibt sich Folgendes: Das GST 46/6, das sich genau gegenüber der Bf. befindet, liegt im Vergleich zu GST 50 etwas erhöht, sodass es von der R.-Straße aus sogar besser einsehbar ist. In Bezug auf dieses Grundstück existiert ein Verkehrswertgutachten aus dem Jahr 2012, in dem ein Mittelwert für Grund und Boden in Höhe von € 65,00/m² ermittelt wurde. Auch die GST 271/9 und 271/10 liegen direkt einsehbar an der R.-Straße. Hingegen ergibt sich hinsichtlich des beschwerdegegenständlichen GST 50 in tatsächlicher Hinsicht sogar eine sehr eingeschränkte Einsehbarkeit, weil es von der R.-Straße aus gesehen sehr schmal und schräg hinter dem GST 52/3 vorbei verläuft, sodass es losgelöst von diesem Grundstück betrachtet auch schon aufgrund seiner Fläche und Anordnung (Fahnengrundstück) keinesfalls mehr wert sein kann als die angeführten Grundstücke. Unter Verweis auf die bisherigen Ausführungen des Finanzamtes im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung unter der Tz. 3 war die Beschwerde in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen. Zur Sacheinlage Optionsrecht Kf. (Tz. 4): Die Betriebsprüfung hat hinsichtlich des Grundstücks 810/7, KG 64xxx Kf., festgestellt, dass dieses entgegen den Darstellungen der Beschwerdeführerin (Bf.) mit Kaufvertrag vom 30.03.2012 direkt von der Mieterin Bf. erworben wurde, die ihrerseits aufgrund der Kaufoption vom 25.06.1992 (Beilage zum Immobilienleasing-Mietvertrag vom 26.05.1992 mit der I. GmbH - im Folgenden: I.) selbst berechtigt war, die Liegenschaft durch Ziehen der Kaufoption zu erwerben. Daher wurden die Anschaffungskosten für diese Liegenschaft in der Höhe des tatsächlich bezahlten Kaufpreises von € 112.106,60 zum Ansatz gebracht und nicht mit € 526.000 (bezahlter Kaufpreis iHv € 112.106,60 und Optionsrecht laut Sacheinlagevertrag vom 30.03.2012 iHv € 413.893,40). Begründend wird an dieser Stelle auf die ausführliche Darstellung unter Tz. 4 des Berichts über das Ergebnis der Außenprüfung vom 05.05.2017 verwiesen. In der ergänzenden Beschwerdebegründung vom 14.06.2017 kritisiert die Bf., dass die Betriebsprüfung die Anschaffungskosten für gegenständliche Liegenschaft unter Außerachtlassung der Erwerbsnebenkosten mit dem Kaufpreis iHv € 112.106,60 angesetzt habe. Dazu ist auszuführen, dass im Rahmen der Betriebsprüfung die Anschaffungskosten für das Grundstück 810/7, KG 64xxx Kf lediglich um den Wert des behaupteten Optionsrechts (€ 413.893,40) korrigiert wurden. Die Anschaffungsnebenkosten wie Grundbuchseintragung, GrESt und Kaufvertragshonorar wurden von der Bf. erst im Wirtschaftsjahr 2013/14 aktiviert und konnten somit keinen Einfluss auf die von der Betriebsprüfung (neu) ermittelten Anschaffungskosten bzw. auf die Abschreibung des Betriebsgebäudes Kf. der Wirtschaftsjahre 2011/12 und 2012/13 haben (auf die Berechnungen der Anschaffungskosten, der AfA und der Buchhaltungsdaten vor Bp in der Beilage 1 wird verwiesen). Die Bf. wehrt sich gegen die Feststellung der Betriebsprüfung, die Bf. habe als Mieterin selbst die Kaufoption gehabt. Sie wendet ein, dass die Betriebsprüfung im Betriebsprüfungsverfahren und im Bp-Bericht nicht ausgeführt habe auf welche Tatsachen oder Beweise sie diese Ansicht stütze. Die Betriebsprüfung hat jedoch sehr wohl in Tz. 4 und Tz. 7 des Bp-Berichtes die Tatsachen und Beweismittel, welche gegenständlicher Feststellung zugrunde liegen, genannt. Darüber hinaus wurden der Bf. während des Betriebsprüfungsverfahrens sowie im Zuge der Schlussbesprechung die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen der Behörde ausführlich mündlich mitgeteilt. Entgegen der Behauptung der Bf., dass die Kaufoption ausschließlich W.E. gehabt habe, ist die Betriebsprüfung auch von einer Kaufoption der Mieterin "Bf. GmbH" ausgegangen. Nachfolgende Tatsachen und Beweismittel wurden der Beweiswürdigung zugrunde gelegt: - J.E. war Eigentümer der Liegenschaft Kf. (EZ 430) bestehend aus GST Nr. 810/6. Aus diesem Grundstück wurde die GST-Nr. 810/7 neu gebildet. Dieses Grundstück hat J.E. seinem Sohn W.E. geschenkt. W.E. war außerbücherlicher Eigentümer dieser Liegenschaft. - Mit Kaufvertrag vom 05.06.1992 hat W.E. das Grundstück 810/7 an die I. verkauft. - In der Optionsvereinbarung zwischen J.E. und der I. (unterzeichnet am 20.05.1992 von J.E. und am 26.05.1992 von der Immorent) wurde dokumentiert, dass W.E. das Recht hat, das Grundstück 810/7, Kf. nach Ablauf von 20 Jahren zu erwerben. - Mit Immobilienleasing-Mietvertrag (unterzeichnet am 25.05.1992 von der Bf. GmbH und am 26.05.1992 von der I.) hat die Bf. GmbH das Grundstück 810/7 für 20 Jahre gemietet. - Mit Beitrittserklärung (unterzeichnet nur von W.E. am 25.05.1992) ist W.E. dem Immobilienleasing-Mietvertrag beigetreten. - Mit Kaufoption vom 25.06.1992 (unterzeichnet nur von der I.) hat die I. dem Mieter das Recht eingeräumt, die Liegenschaft zu erwerben. Die Kaufoption bezog sich auf den Immobilienleasing-Mietvertrag betreffend die Liegenschaft 810/7, Kf. In der Besprechung vom 17.03.2017 wurde von Herrn Mag. R. angegeben, dass die Kaufoption richtigerweise nur W.E. eingeräumt worden sei. Zum Beweis, dass bei der Ausfertigung der Kaufoption der I. ein Fehler unterlaufen sei, wurde ein Schreiben des Notars Dr. K. und eine nicht unterfertigte Kaufoption vorgelegt. Das Schreiben des Notars bezog sich jedoch offensichtlich auf die Optionsvereinbarung zwischen Herrn J.E. und der I. (Anmerkung: nur bei dieser Optionsvereinbarung kommen die Absätze II, V. vor). Auf der nicht unterfertigten Kaufoption wurde der Text "Firma Bf. Gesellschaft mbH" händisch korrigiert auf "W. b.H.". Im Ergebnis steht auf dem unterfertigten Exemplar "Herrn W.E. Gesellschaft". - Mail von Frau Ki. von der I. vom 10.08.2011, in welchem auf das natürliche Vertragsende (31.05.2012) und auf den errechneten Kaufpreis iHv € 107.825,98 hingewiesen wurde, sofern die Raten bis zum Laufzeitende 31.05.2012 weiterbezahlt werden würden. - Schreiben von W.E. an die Immorent vom 12.09.2011, dass die Kaufoption ausgeübt werde. Wer konkret als Käufer auftrete, werde W.E. bis 30.11.2011 bekannt geben. - Gutachten H. vom 22.11.2011 zur Bewertung des Grundstücks 810/7 Kf. mit einem Verkehrswert iHv € 526.000. - Schreiben von W.E. an die I. vom 30.11.2011, dass die Bf.- GmbH das Grundstück kaufe. - Rekonstruktionsurkunde zwischen der I. und der Bf. GmbH vom 01.06.2012 betreffend Kaufvertrag vom 30.03.2012. - Notariats-Akt vom 30.03.2012 über die Einbringung eines Optionsrechts in die Bf. GmbH betreffend Grundstück 810/7 der KG 64xxx Kf bewertet mit € 413.893,40. - Niederschrift vom 17.03.2017 betreffend Optionsrecht und Ausschüttungen. Dass die Bf. selbst das Optionsrecht hatte, stützte sich auf folgende Erwägungen: Mieterin der Liegenschaft war laut Immobilienleasing-Mietvertrag vom 26.05.1992 die "Firma Bf. Gesellschaft m.b.H ", daher die Bf. GmbH, die zum damaligen Zeitpunkt auch von W.E. als Geschäftsführer vertreten wurde. Die Miete wurde ausschließlich von der Bf. GmbH bezahlt. W.E. ist dem Mietvertrag mit Erklärung vom 25.05.1992 mit allen Rechten und Pflichten beigetreten. Mit der vorliegenden Kaufoption vom 25.06.1992 wurde der Mieterin das Recht eingeräumt, die Liegenschaft zum Ende der Vertragslaufzeit zu einem bestimmten Kaufpreis zu erwerben. Fest steht somit, dass es durch den Vertragsbeitritt von W.E. zwei Mieter gab, welche kumulativ alle Rechte und Pflichten aus dem gegenständlichen Immobilienleasing-Mietvertrag und dem dazugehörigen Optionsvertrag vom 25.06.1992 übernommen haben. Es entspricht zweifellos den wirtschaftlichen Gepflogenheiten und den Vorgängen des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs, dass dem Mieter, der über einen vertraglich bestimmten Zeitraum hinweg Aufwendungen in bestimmter Höhe trägt, das Recht eingeräumt wird den Mietgegenstand zu einem bestimmten Zeitpunkt und zu im Vorhinein vereinbarten Konditionen zu erwerben. Dass nur dem nicht zahlenden Mieter W.E., welcher dem Mietvertrag beigetreten ist, das Recht eingeräumt worden sein soll die Liegenschaft zu einem günstigen Preis zu erwerben, ist nicht glaubhaft und geht auch nicht aus den im Zuge der Bp vorgelegten Unterlagen hervor. Die Kaufoption vom 25.06.1992 bezog sich auf den "Mieter" und schloss dabei die zahlende Mieterin Bf. GmbH nicht aus. Die handschriftlichen Korrekturen in der "Kopfzeile" der nicht unterfertigten Kaufoption ändern nichts am Inhalt der Kaufoption vom 25.06.1992. In der Optionsvereinbarung zwischen J.E. und der I. (unterzeichnet am 20.05.1992 von J.E. und am 26.05.1992 von der I.) wurde dokumentiert, dass W.E. das Recht hat, das Grundstück Nr. 810/7, Kf. nach 20 Jahren zu erwerben. Dies schloss jedoch nicht gleichzeitig ein Optionsrecht der zahlenden Mieterin Bf.-GmbH aus. Nach Ansicht der Betriebsprüfung hat J.E. der I. mit gegenständlicher Optionsvereinbarung das Recht eingeräumt, das in seinem Eigentum stehende Grundstück Nr. 810/6, Kf. zu erwerben. Es wurde nicht über die Einräumung einer Kaufoption betreffend das Grundstück Nr. 810/7, Kf. abgesprochen. Denn wenn nach dem Willen der betreffenden Parteien (Bf.-GmbH, W.E. und I.) in der Optionsvereinbarung zwischen J.E. und I. gleichzeitig auch Herrn W.E. das alleinige Optionsrecht hinsichtlich der Liegenschaft 810/7, Kf. eingeräumt worden wäre, so wäre die Kaufoption als Beilage zum Immobilienleasing-Mietvertrag obsolet gewesen. Darüber hinaus wäre eine solche Vorgangsweise (alleiniges Optionsrecht für den nicht zahlenden Mieter W.E.) mangels Mitwirkung der zahlenden Mieterin Bf.- GmbH höchst problematisch gewesen (anfechtbar). Die Betriebsprüfung ist zum Ergebnis gekommen, dass tatsächlich erst mit der Kaufoption vom 25.06.1992 der "Mieterin" der Liegenschaft 810/7, Kf. (somit Bf.-GmbH und W.E.) von der I. das Recht eingeräumt wurde, gegenständliche Liegenschaft zu erwerben. In der ergänzenden Begründung vom 14.06.2017 argumentiert die Bf. damit, dass die I. nicht zwei verschiedenen Personen die Kaufoption einräumen konnte, da sie damit "vermutlich" gegenüber einer der beiden berechtigten Personen schadenersatzpflichtig geworden wäre. Fakt ist, dass es mit dem Beitritt zum Immobilienleasing-Mietvertrag zwei Mieter (mit allen Rechten und Pflichten!) gegeben hat. Und dennoch hat nur ein Mieter, die Bf.-GmbH, 20 Jahre lang die Leasingraten getragen. Und dennoch hat nur ein Mieter (die GmbH oder W.E.) die Liegenschaft am Ende der Grundmietzeit erwerben können. Ob nun der Mieter "Bf.- GmbH" oder der Mieter W.E. die Liegenschaft erwirbt, wurde letztlich von ein und derselben Person entschieden - von W.E. Die Bf. behauptet in der Beschwerde, dass die Betriebsprüfung im Übrigen die von ihr in den ersten drei Absätzen der Tz. 4 des Betriebsprüfungsberichtes vertretene Ansicht - wie von ihr auch im Rahmen des Betriebsprüfungsverfahrens geäußert - selbst anzweifle. Offensichtlich haben die Überlegungen der Betriebsprüfung zu einem fiktiven Sachverhalt (die zahlende Mieterin Bf.-GmbH hatte kein Optionsrecht, der nicht zahlende beigetretene Mieter W.E. hatte das alleinige Optionsrecht) Verwirrung gestiftet. Für gegenständliches Beschwerdeverfahren ist es jedoch unerheblich, wie ein fiktiver Sachverhalt (Abs. 4 der Tz. 4 des Bp-Berichtes) zu beurteilen wäre, daher wird von weiteren Ausführungen zu einem fiktiven Sachverhalt abgesehen. Obwohl bereits im Betriebsprüfungsverfahren mündlich sowie im Betriebsprüfungsbericht schriftlich ausgeführt, möchte das Finanzamt nochmals klarstellen, dass die Betriebsprüfung im Rahmen der Beweiswürdigung (ohne jeglichen Zweifel) zum Schluss gekommen ist, dass die Bf.-GmbH als Mieterin selbst das Recht hatte gegenständliche Liegenschaft zu erwerben. Dass die Betriebsprüfung zu Recht von einem Optionsrecht für beide Mieter ausgegangen ist, wurde von der Vermieterin "Subholding I. GmbH als RNF der I." schriftlich bestätigt (vgl. Antwort der I. vom 08.05.2019 zum Auskunftsversuchen vom 20.03.2019 in der Beilage 2). Auszüge aus der Vorhaltsbeantwortung vom 08.05.2019: "Der Beitritt von Herrn W.E. zum Immobilienleasing-Mietvertrag vom 25./26. Mai 1992 zwischen der I. und der Bf.-Gesellschaft m.b.H. war aus Gründen der Kreditsicherheit erforderlich...." (vgl. Frage 2 der Vorhaltsbeantwortung). "...Im zivilrechtlichen Sinne hat es daher durch diesen Vertragsbeitritt zwei Mieter gegeben. In wirtschaftlicher Hinsicht ist aber diejenige Person der Mieter (Leasingnehmer), welche das Mietobjekt (Leasinggut nutzt und die Miete (Leasingraten) bezahlt. Nach unserem Wissensstand war dies nur die Bf. Gesellschaft m.b.H." (vgl. Frage 3. der Vorhaltsbeantwortung) "Die Kaufoption wurde dem Mieter auf Grund eines konkludent abgeschlossenen Optionsvertrages eingeräumt. Schriftlich ausgefertigt wurde nur die - einseitige - Erklärung der Muttergesellschaft des Vermieters (Leasinggebers), der I. AG, vom 25. Juni 1992 dafür einzustehen, dass der Mieter die ihm eingeräumte Option auch tatsächlich ausüben kann." (vgl. Frage 7. der Vorhaltsbeantwortung) In der Einleitung "Beilage zum Mietvertrag zwischen der Firma I. und Herrn W.E. Gesellschaft... ist ein offensichtlicher Schreibfehler enthalten. Anstelle von .....Herrn W.E. Gesellschaft..." hätte es "....Bf. Gesellschaft m.b.H..." heißen müssen." (vgl. Frage 10 der Vorhaltsbeantwortung) "Die Kaufoption wurde, wie bei (Immobilien-)Leasing üblich, dem Mieter (Leasingnehmer) eingeräumt. Mieter im zivilrechtlichen Sinne waren auf Grund des Immobilienleasing-Mietvertrages (...) die Bf. Gesellschaft m.b.H. und auf Grund der Beitrittserklärung (...) Herr W.E. (...). Die Kaufoption war damit sowohl der Bf.- Gesellschaft m.b.H. als auch Herrn W.E. eingeräumt." (vgl. Frage 11. der Vorhaltsbeantwortung) Zweifelsohne war somit die Bf. GmbH als Mieterin der Liegenschaft aufgrund der in der Beilage zum Immobilienleasing-Mietvertrag eingeräumten Kaufoption selbst berechtigt, die Liegenschaft zu erwerben. Diese Option wurde mit Schreiben des Herrn W.E. (Geschäftsführer der GmbH) auch gezogen. Die Bf. GmbH hat das Grundstück 810/7, Kf. mit Kaufvertrag vom 30.03.2012 von der I. erworben. Eine Sacheinlage (des Optionsrechts) zum 30.03.2012 konnte nicht erfolgen. Die Beschwerde war daher auch in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen. …" Der Beschwerdevorentscheidung waren Berechnungsblätter sowie die Erhebungen und Auskünfte der I. sowie die Kaufpreisermittlung über den Restwert des Leasinggegenstandes angeschlossen. Mit Schreiben vom 28. Juni 2019 beantragte die Bf. gegen sämtliche Bescheide die Vorlage der Beschwerden an das Bundesfinanzgericht unter Anberaumung einer mündlichen Verhandlung und stellte eine Nachreichung einer ergänzenden Begründung in Aussicht. Auf Grund der Aufforderung der belangten Behörde diese nachzureichen, wurde mit E-Mails vom 26. Juli, 26. August, und 26. September 2019 um weitere Fristerstreckungen bis 25. Oktober 2019 ersucht. Mit E-Mail vom 26. September 2019 teilte die belangte Behörde der Bf. mit, dass die Beschwerde demnächst dem Bundesfinanzgericht vorgelegt werde. Mit Vorlagebericht vom 2. Oktober 2019 wurden die Beschwerden dem Bundesfinanzgericht vorgelegt. Die belangte Behörde wies darauf, dass der Vorlageantrag keine weitere Begründung aufweist. In der weiteren Folge wurde über Anforderung des Bundesfinanzgerichts von der belangten Behörde am 27. Juli 2021 eine mit Beilagen und Erhebungsergebnissen (Fotodokumentation) versehene Stellungnahme zur Bewertung des Grundstücks HB und des von der Bf. vorgelegten Bewertungsgutachtens eingereicht. Mit Vorhalt vom 25. Jänner 2022 wurden der Bf. die von der belangten Behörde überreichten Unterlagen samt Beilagen zur Äußerung überreicht und sie zu einer Äußerung aufgefordert. U.a. wurde ausgeführt, nach richterlicher Vorprüfung sei davon auszugehen, dass das bf. Gutachten über weite Teile nicht ausreichend nachvollziehbar erscheint, da die ins Treffen geführten Vergleichsgrundstücke einerseits zeitlich weit vom Einlagestichtag 30.3.2012 entfernt und andererseits keine qualitative Beschreibung über die Lage der Grundstücke enthalten ist. Als Grundlage für die hg. Bewertung wird auf die in den Beilagen angeschlossene von der belangten Behörde erstellte Tabelle "Vergleichsgrundstücke H. im Gutachten vom 22.11.2011 betr. GSt Nr. 50, KG 64xxx U. (B-Z)" verwiesen. Nach richterlicher Vorprüfung könne den ins Treffen geführten Grundstücken Y, Z eine gewisse Plausibilität sowohl in zeitlicher als auch in örtlicher Hinsicht nicht abgesprochen werden. Einen weiteren Punkt betreffen die nicht näher erhobenen Ausführungen über angeblich unrichtig berücksichtigte Anschaffungsnebenkosten. Die Bf. wurde zu einer zahlenmäßigen Konkretisierung ihres Beschwerdeantrages aufgefordert, um allfällige Fehlberechnungen hintanzuhalten. Abschließend wurde daran erinnert, dass die von der Bf. angekündete inhaltliche Replik zur Beschwerdevorentscheidung der belangten Behörde als Ergänzung Ihres Vorlageantrages bis dato weder der belangten Behörde noch beim Bundesfinanzgericht überreicht worden sei. Mit Vorhaltsbeantwortung vom 29.4.2022 führte die Bf. Folgendes aus: "Motiv für die fiktiv überhöhte Einlage des Grundstücks: Das Finanzamt führt als Motiv für die überhöhte Einlage in die GmbH die Behauptung an, dass Herr W.E. die GmbH an den einen Sohn übergeben hat, weshalb er dem zweiten Sohn eine Abfindung in Form einer Wohnung übergeben wollte. Diese Behauptung entspricht nicht den Tatsachen, zumal der eine Sohn - womit vermutlich Herr St.E. gemeint ist - seinen Anteil an der bf. GmbH im Jahr 2008 von seinem Großvater J.E. geschenkt bekommen und seither keine weiteren Anteile an der GmbH erworben hat. Herr W.E. hält seit dem Jahr 2008 75% der Stammanteile an der Bf. und hat bis dato keine Anteile abgegeben. Demzufolge fehlt das Motiv für die behauptete Vorteilsgewährung. Demgegenüber führt der VwGH in seinem Erkenntnis vom 26.02.2013, 2010/15/0027 aus, dass es grundsätzlich gegen das Vorliegen der Absicht auf Vorteilsgewährung spricht, wenn eine Gesellschaft vor Ankauf eines Grundstückes ein Gutachten eines gerichtlich beeideten Sachverständigen hinsichtlich des angemessenen Kaufpreises eingeholt hat, und sie keine Kenntnis davon erlangt hat, dass das Gutachten, aufgrund dessen in der Folge der Kaufpreis vereinbart wurde, zu überhöhten Werten gekommen ist. Bei dem vom Finanzamt ermittelten Grundstückswert in Höhe von 216.320 € ergäbe sich auf Grundlage der im Jahr 2011 daraus erzielten Mieteinnahmen in Höhe von 21.970 € eine marktunübliche Verzinsung von über 10%, womit der vom Finanzamt ermittelte Wert auch einer Plausibilisierung durch den Bestandszins nicht standhält." In der beigeschlossenen ergänzenden Stellungnahme vom 31.3.2022 führt Gutachter H. Folgendes aus: "Zusammenfassung der bewertungsrelevanten Parameter im Gutachten H.: Im Gutachten H. vom 22. 11.2011 wurde im Befundteil festgehalten, dass auf der gegenständlichen Liegenschaft umfangreiche Aufschüttungen notwendig waren, da das Naturgelände bis rund 3 m unterhalb des jetzt vorliegenden Nutzungsniveaus liegt. Weiters wurde festgehalten, dass als Grundlage für die Bewertung der Liegenschaft das Verwertungsszenario an Dritte nur als einheitliche Liegenschaft mit dem vorliegenden Grundstück Nummer 52/3, das direkt an die Hauptstraße angrenzt, zu sehen ist. Das bestehende Superädifikat auf der gegenständlichen Liegenschaft wurde als unbefristetes Bestandsverhältnis mit einem monatlichen Superädifikatszins von 1.453,46 € vereinbart. Bei der Ausweisung des Verkehrswertes der gegenständlichen Liegenschaft mit 125 €/m2 wurde berücksichtigt, dass einerseits wie oben erwähnt, umfangreiche Geländeaufschüttungen notwendig waren und andererseits ein Bestandszins aufgrund des bestehenden Superädifikates auf der Liegenschaft existiert. Zur Aufschüttung: Die Aufschüttungen auf der Liegenschaft sind mit einer Höhe bis zu 3 m Geländeunterschied gegeben. Bei Annahme eines durchschnittlich linearen Verlaufes des Geländeabfalls kann über die gesamte Fläche eine notwendige Aufschüttung von 3.562,50 Kubikmeter errechnet werden. [Grafik]