BFG RV/1100157/2021

Die Frage der Liebhaberei ist nach der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über das Vorliegen von Einkünften, über die Annahme einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und über die Erlassung vorläufiger Bescheide (Liebhabereiverordnung, in der Folge abgekürzt: LVO) zu beurteilen. Die Anwendung dieser Verordnung wird durch das Anfallen eines Jahresverlustes ausgelöst. Unter § 1 Abs. 1 LVO fallen alle Betätigungen, die hinsichtlich Art und Umfang typisch erwerbswirtschaftlich sind, d. h. nach dem äußeren Erscheinungsbild einem typischen Gewerbebetrieb entsprechen. Wirtschaftsgüter fallen dann unter § 1 Abs. 2 Z 1 LVO, wenn sie sich nach der Verkehrsauffassung besonders für eine private Nutzung eignen und typischerweise einer privaten Neigung entsprechen (siehe dazu VwGH 18.12.2014, 2011/15/0164, unter Verweis auf Doralt/Renner, EStG14, § 2 Tz 461, und Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 2 Tz 33.1). Die (beabsichtigte) Führung eines Hotels bzw. eines Gastronomiebetriebes entspricht ebenso wie ein Wein- und Warenhandel typischerweise nicht einer privaten Neigung im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 2 LVO, sondern grundsätzlich einer typischen erwerbswirtschaftlichen Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 1 LVO (siehe dazu z.B. VwGH 26.11.2014, 2010/13/0159). Entscheidend sind die Erfolgsaussichten im jeweiligen Kalenderjahr. Es ist also für jeden Veranlagungszeitraum gesondert zu beurteilen, ob nach den objektiven Umständen die Absicht bestand, einen Gesamtgewinn zu erzielen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (siehe dazu z.B. VwGH 7.6.2005, 2001/14/0086; VwGH 19.03.2008, 2007/15/0134) liegt eine gewerbliche Tätigkeit bereits in der Vorbereitungsphase vor Erzielung der ersten Einnahmen vor, wenn sich der innere Entschluss des Steuerpflichtigen zur Aufnahme der werbenden Betätigung durch entsprechende Handlungen dokumentiert und der Steuerpflichtige zielstrebig auf die Betriebseröffnung hinarbeitet. Bei einer über einige Jahre hinausgehenden Vorbereitungsphase ist besonderes Gewicht darauf zu legen, dass auf Grund der bereits gesetzten Handlungen des Steuerpflichtigen die eindeutige Absicht der künftigen Betriebseröffnung erweislich ist. Die Bf. hat - wie unter Pkt. II.1. aufgezeigt wurde - mittels einer in Auftrag gegebenen Standort- und Bedarfserhebung bereits unmittelbar nach Erwerb der bebauten Liegenschaft eine Architektin mit der Planung des Neubaus eines Familienhotels mit 180 Betten beauftragt. Nach Erstellung einer die Unwirtschaftlichkeit des Projekts aufzeigenden Nachkalkulation und Umsatzprognose wurden weitere Architekten mit unterschiedlichsten Konzepterstellungen befasst, Finanzierungsangebote eingeholt, Verhandlungen mit potentiellen Projektpartnern geführt, Investoren gesucht, Bewilligungen eingeholt, etc. Nachdem die zahlreichen Versuche der Umsetzung des Hotel-, Ferien- und Gastronomieprojektes scheiterten, wurde trotz Vergabe mehrerer Verkaufsaufträge erstmalig bereits zwei Jahre nach Erwerb der Liegenschaft erfolglos versucht, diese zu veräußern. Nach weiteren gescheiterten Inbetriebnahme- und Verkaufsversuchen wurde die bebaute Liegenschaft verpachtet und zwecks Verringerung der Verluste überdies ein Wein- und Warenhandel begonnen. Nach Scheitern eines weiteren Projektes wegen Finanzierungsproblemen (Neubau von fünf Berg-Chalets sowie Umbau des vorhandenen Gebäudes als Gewerbefläche (Gastronomie)) konnte die verpachtete bebaute Liegenschaft samt Gastronomieinventar veräußert werden. Nach Auffassung des BFG hat die Bf. durch die obig aufgezeigten Handlungen in den Streitjahren ausreichend ihre ernsthafte Absicht, eine gewerbliche Tätigkeit aufzunehmen, dokumentiert. Dass es durch die beschriebenen Umstände letztendlich zu einer Verpachtung der bebauten Liegenschaft kam und die Absicht der Erzielung eines Gesamtgewinnes nicht verwirklicht werden konnte, steht der Annahme einer ertragsteuerlich relevanten Betätigung nicht entgegen. Einkunftsart Gemäß § 2 Abs. 4 dritter Satz EStG 1988 gelten als gewerbliche Einkünfte (Abs. 3 Z 3) stets und in vollem Umfang Einkünfte aus der Tätigkeit der offenen Gesellschaften, Kommanditgesellschaften und anderer Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer eines Gewerbebetriebes anzusehen sind. Gemäß § 21 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 gehören zu den Einkünften aus Land- und Fortwirtschaft auch Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben. Voraussetzung ist jedoch, dass die Tätigkeit der Gesellschaft ausschließlich als land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit anzusehen ist. Gemäß § 22 Z 3 EStG 1988 sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben. Voraussetzung ist jedoch, dass die Tätigkeit der Gesellschaft ausschließlich als selbständige Arbeit anzusehen ist und jeder einzelne Gesellschafter im Rahmen der Gesellschaft selbständig im Sinne der Z 1 oder 2 tätig wird. Dies ist aber nicht erforderlich, wenn berufsrechtliche Vorschriften Gesellschaften mit berufsfremden Personen ausdrücklich zulassen. Gemäß § 23 Z 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist. Gemäß § 28 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen und von Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 5 gehören, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Betätigungen können unter mehrere Einkunftsarten fallen. Da hinsichtlich des Umfangs der Einkünfte und deren Ermittlung große Unterschiede bestehen, ist die Rangfolge der Einkünfte für die richtige Zuordnung der Einkunftsquelle von wesentlicher Bedeutung (siehe dazu z.B. Jakom/Ehgartner EStG, 2022, § 2 Rz 104). Aus § 28 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 ergibt sich, dass betriebliche Einkünfte Einkünften aus Vermietung und Verpachtung stets vorgehen. Bei einer Personengesellschaft wie der Kommanditgesellschaft - um eine solche handelt es sich bei der Bf. - führt bereits die geringste gewerbliche Tätigkeit zu gewerblichen Einkünften kraft Rechtsform (siehe dazu bei Jakom/Ehgartner EStG, 2022, § 2 Rz 109). Sofern also die Kommanditgesellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, ist ihre gesamte Tätigkeit als gewerblich zu beurteilen (VwGH 12.6.1991, 89/13/0180; VwGH 13.9.1988, 88/14/0072, betreffend OHG mit Landwirtschaft und gewerblichem Holzhandel, siehe diesbezüglich auch EStR 5832f; Bergmann ÖStZ 08/700, 360). Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass für die Streitjahre 2013 bis 2018, in denen die Bf. auch einen Wein- und Warenhandel betrieb, sämtliche von ihr erzielten Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind. Für die beschwerdegegenständlichen Jahre 2011 und 2012 ist die Tätigkeit der Bf. nach Auffassung des BFG deshalb als gewerblich zu beurteilen, weil die Bf. in diesen Jahren nachweislich nicht eine Verpachtung, sondern eine Eigennutzung des Gebäudes "***1***" als Hotel anstrebte. Dokumentiert wird dies durch die obig dargestellten zahlreichen Vorbereitungshandlungen zur Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit. Dass das betreffende Gebäude, wie seitens der Bf. glaubhaft aufgezeigt wurde, zwecks Verringerung der Verluste in den nachfolgenden Kalenderjahren (beginnend mit Dezember 2012) verpachtet wurde, ist für die Jahre 2011 und 2012 schon deshalb nicht entscheidend, weil für die Beurteilung der Art der Einkünfte grundsätzlich auf die Umstände des einzelnen Veranlagungsjahres abzustellen ist (VwGH 7.10.03, 2000/15/0024; Jakom/Peyerl EStG, 2022, § 23 Rz 3). (Nachträgliche) Betriebsausgaben Diesbezüglich ist zu prüfen, ob die im Zusammenhang mit dem Erwerb, dem Umbau sowie mit der Sanierung des ***67*** in Zusammenhang stehenden Fremdfinanzierungsaufwendungen (Darlehenszinsen sowie Fremdwährungskursverluste) und die auf Grund eines Rechtsstreits im Rahmen einer seitens der Bank aus der Sicht der Bf. falsch ausgeübten Stopp-Loss-Vereinbarung angefallenen Kosten auch nach der Veräußerung dieses Hotels im Jahr 2010 noch als (nachträgliche) Betriebsausgaben steuerlich zu berücksichtigen sind. Zu beurteilen ist auch der Betriebsausgabencharakter von angefallenen Wertpapierverlusten. Wie obig bereits dargelegt wurde, handelt es sich bei der Bf. um eine Mitunternehmerschaft. Eine solche kann nach herrschender Meinung nur einen einzigen Betrieb haben (siehe dazu z.B. Jakom/Peyerl EStG, 2021, § 23 Rz 126, unter Verweis auf UFS 5.10.2010, RV/0290-W/06; Urnik/Payerer in Bertl/Djanani/Eberhartinger/Hirschler/Kanduth-Kristen/Kofler/Tumpel/Urnik/Rohn (Hrsg), Handbuch der österreichischen Steuerlehre Band I, Teil 1: Theorie und Methoden, Steuerarten und Abgabenverfahren4 (2015) Personenmehrheiten, S. 76; dazu kritisch z.B. Bergmann, Abfärbetheorie: Personengesellschaften mit mehreren Betrieben derselben Einkunftsart möglich? ÖStZ 2008/700, 360 f, mwH). Dieser Schluss wird primär aus § 2 Abs. 4 dritter Satz EStG 1988 gezogen, wonach "als gewerbliche Einkünfte (Abs. 3 Z 3) stets und in vollem Umfang Einkünfte aus der Tätigkeit der offenen Gesellschaften, Kommanditgesellschaften und anderer Gesellschaften gelten, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer eines Gewerbebetriebes anzusehen sind" (siehe dazu auch EStR 5832). Unterstützend wird auch auf § 21 Abs. 2 Z 2 zweiter Satz EStG 1988 sowie auf § 22 Z 3 zweiter Satz erster Teilstrich EStG 1988 verwiesen, wonach Voraussetzung dafür, dass Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (Einkünfte aus selbständiger Arbeit) gelten, ist, dass "die Tätigkeit der Gesellschaft ausschließlich als land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit (selbständige Arbeit) anzusehen ist." In diesem Sinne hat auch das BMF in einer Anfragebeantwortung unter Verweis auf die "Abfärbetheorie" des § 2 Abs. 4 EStG 1988 die Rechtsauffassung vertreten, dass verschiedene voneinander abgrenzbare Tätigkeiten, die bei einer natürlichen Person steuerlich jeweils getrennt zu beurteilen wären, bei einer Mitunternehmerschaft als eine einheitliche gewerbliche Betätigung anzusehen seien, sofern auch nur eine dieser Tätigkeiten gewerblich sei. Das BMF ist deshalb zum Schluss gekommen, dass bei langfristiger Verpachtung eines dem Grunde nach eigenständigen Gewerbebetriebes keine Betriebsaufgabe vorliege. Vielmehr wachse diese - nunmehr dem Grunde nach außerbetriebliche Tätigkeit - in derselben juristischen Sekunde dem anderen Betrieb zu und stelle wieder eine gewerbliche Tätigkeit dar (siehe dazu Pülzl, Aktuelle abgabenrechtliche Anfragebeantwortungen aus den Ministerien (BMF und BMJ), AFS 2016, 122). Das BFG teilt die Auffassung, dass auf Grund von § 2 Abs. 4 EStG 1988 fiktiv davon auszugehen ist, dass eine Mitunternehmerschaft nur einen einzigen Betrieb hat. Das Gericht kommt deshalb zum Ergebnis, dass erst bei Ausscheiden aller betriebswesentlichen Wirtschaftsgüter eine Betriebsaufgabe vorliegt. Da im Beschwerdefall die beschwerdeführende Mitunternehmerschaft (Bf.) in den Streitjahren trotz Veräußerung des ***67*** weiterhin gewerblich tätig war (siehe dazu oben), sind sämtliche Fremdfinanzierungsaufwendungen (Darlehenszinsen sowie Fremdwährungskursverluste) und Zivilrechtsstreitkosten - nicht nur diejenigen, die aus dem Erwerb der Liegenschaft "***1***" resultieren - als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 anzuerkennen. Hinsichtlich der Wertpapierverluste wurde unter Pkt. II.1. aufgezeigt, dass die zu Beginn des Jahres 2011 mit betrieblichen Geldern auf Anraten der involvierten Banken erworbenen Wertpapiere (Anschaffungswert: Rund 710.000,00 €) die Tilgung sämtlicher Darlehen der Bf. ermöglichen sollten. Dass es sich dabei nicht um hochriskante Anlageprodukte handelte, ergibt sich nach Ansicht des BFG schon aus dem Umstand, dass sich das diese Wertpapiere verwaltende Bankinstitut (***51***) gegenüber der kreditgebenden Bank (***50***) zu einer Kreditsicherungsgarantie in Höhe von maximal 580.000,00 € bis zum 31. Dezember 2015 verpflichtete. Die betreffenden bilanziell erfassten Wertpapiere mussten dennoch bereits im Erwerbsjahr mit einem Verlust von 201.780,05 € verkauft werden. Der Veräußerungserlös wurde wiederum betrieblich verwendet (siehe dazu unter Pkt. II.1.). Bei der Bf. handelte es sich um eine Mitunternehmerschaft, die ihren Gewinn gemäß § 5 EStG 1988 ermittelte, sodass auch gewillkürtes Betriebsvermögen möglich war. Die höchstgerichtliche Judikatur (siehe dazu z.B. VwGH 24.6.04, 2001/15/0002; VwGH 20.2.98, 96/15/0192) zählt zum notwendigen Betriebsvermögen grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind und ihm tatsächlich dienen. Fallweise wird bei der Zurechnung zum notwendigen Betriebsvermögen allerdings auch auf die betriebliche Verwendung abgestellt (VwGH 21.2.01, 2000/14/0158; VwGH 22.4.99, 94/15/0173), entscheidend ist jedenfalls die Art der Nutzung (VwGH 10.4.97, 94/15/0211). Auch eine Fehlinvestition kann zum Betriebsvermögen zählen (BFH 23.7.75, I R 6/73). Die Zugehörigkeit zum (notwendigen) Betriebsvermögen beginnt in der Regel mit dem entgeltlichen oder unentgeltlichen Betriebserwerb, der Anschaffung, der Herstellung, der Einlage und dem unentgeltlichen Erwerb des einzelnen Wirtschaftsgutes und endet beispielsweise durch entgeltliche oder unentgeltliche Betriebsübertragung, Betriebsaufgabe oder Veräußerung. Der Begriff des Privatvermögens ist im EStG nicht explizit erwähnt, sondern ergibt sich vielmehr als Gegenstück zum Betriebsvermögen. Unter notwendigem Privatvermögen ist nach der Rechtsprechung (siehe dazu z.B. VwGH 17.1.95, 94/14/0077) ein Wirtschaftsgut zu verstehen, das objektiv erkennbar privaten Zwecken dient oder objektiv erkennbar für solche Zwecke bestimmt ist. Unmaßgeblich bei notwendigem Privatvermögen ist die buchmäßige Behandlung. Unter gewillkürtem Betriebsvermögen sind Wirtschaftsgüter zu verstehen, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen darstellen und durch Unternehmer, die ihren Gewinn gemäß § 5 EStG 1988 ermitteln, als Betriebsvermögen "gewidmet" werden (siehe dazu Jakom/Ebner-Marschner EStG, 2022, § 4 Rz 126f). Wirtschaftsgüter eignen sich nur dann als gewillkürtes Betriebsvermögen, wenn sie in irgendeiner Weise dem Betrieb förderlich sind. Als Fallbeispiel wird in der Judikatur (VwGH 12.12.95, 94/14/0091) ein "betriebliches Interesse an einer fundierten Kapitalausstattung" genannt. Der "Förderzusammenhang" soll eine weniger intensive Bindung zum Betrieb ausdrücken als das "Dienen" im Zusammenhang mit notwendigem Betriebsvermögen. Das Wirtschaftsgut muss unmittelbar durch Erträge oder mittelbar durch Stärkung des Betriebsvermögens zum Betriebserfolg beitragen (Wiesner SWK 91, A I 143). Wertpapiere können grundsätzlich gewillkürtes Betriebsvermögen darstellen, da sie sich einerseits als Liquiditätsreserve sowie andererseits als Anlage betrieblicher Mittel eignen (Marschner/Lehner SWK 08, S. 343; Bertl/Hirschler RWZ 98, 42). Im Beschwerdefall ist davon auszugehen, dass die Wertpapiere zumindest mittelbar der Sicherung der Liquidität des Unternehmens dienen, sodass sie jedenfalls als gewillkürtes Betriebsvermögen zu werten sind. Daher stellen die mit diesen Wertpapieren in Zusammenhang stehenden Verluste in Höhe von 201.780,05 € im Jahr 2011 Betriebsausgaben dar. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Bei der Beurteilung der Frage, ob § 2 Abs. 4 dritter Satz EStG 1988 (iVm §§ 21 Abs. 2 Z 2 zweiter Satz und 22 Z 3 zweiter Satz erster Teilstrich EStG 1988) über die einheitliche Einkunftsart hinaus auch zwingende Basis für die Fiktion eines einheitlichen Betriebes ist, fehlt eine höchstgerichtliche Rechtsprechung, sodass eine, einer (ordentlichen) Revision zugängliche Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des Artikel 133 Abs. 4 B-VG vorliegt. Die übrigen im gegenständlichen Verfahren zu beurteilenden Rechtsfragen sind bereits ausreichend durch die zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes geklärt. Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden. Feldkirch, am 28. November 2022