BFG RV/7102949/2021

- der Konzessionär (§ 17 Abs. 6) oder der Bewilligungsinhaber (§ 5); - bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung sowie der Vermittler (Abs. 5) sowie im Falle von Ausspielungen mit Glücksspielautomaten der wirtschaftliche Eigentümer der Automaten zur ungeteilten Hand. 2. … (3) Die Schuldner der Abgaben nach §§ 57 und 58 haben diese jeweils für ein Kalendermonat selbst zu berechnen und bis zum 20. des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats (Fälligkeitstag) an das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel zu entrichten. … Bis zu diesem Zeitpunkt haben sie eine Abrechnung über die abzuführenden Beträge in elektronischem Weg vorzulegen. Der Bundesminister für Finanzen kann dabei im Verordnungsweg nähere Details der elektronischen Übermittlung regeln. Dieser Abrechnung sind Unterlagen anzuschließen, die eine Überprüfung der Einsätze und Gewinne der Glücksspiele während des Abrechnungszeitraumes gewährleisten. Die Abrechnung gilt als Anzeige. § 29 Abs. 3 über die Überwachung der Abgaben gilt sinngemäß. Trifft die Verpflichtung zur Entrichtung zwei oder mehr Personen, so sind sie zur ungeteilten Hand verpflichtet. … (5) Als Vermittlung gelten jedenfalls die Annahme und die Weiterleitung von Spieleinsätzen oder -gewinnen sowie die Mitwirkung am Zustandekommen des Glücksspielvertrages auf andere Art und Weise. …" Nach § 4 Abs. 1 BAO entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabenpflicht knüpft. Die in den Abgabenvorschriften enthaltenen Bestimmungen über den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches (der Steuerschuld) bleiben gemäß § 4 Abs. 3 BAO davon unberührt. § 48 BAO lautete in der bis 31.8.2019 maßgeblichen Fassung des BGBl. I Nr. 20/2009 wie folgt: "Das Bundesministerium für Finanzen kann bei Abgabepflichtigen, die der Abgabenhoheit mehrerer Staaten unterliegen, soweit dies zur Ausgleichung der in- und ausländischen Besteuerung oder zur Erzielung einer den Grundsätzen der Gegenseitigkeit entsprechenden Behandlung erforderlich ist, anordnen, bestimmte Gegenstände der Abgabenerhebung ganz oder teilweise aus der Abgabepflicht auszuscheiden oder ausländische, auf solche Gegenstände entfallende Abgaben ganz oder teilweise auf die inländischen Abgaben anzurechnen. Dies gilt nur für bundesrechtlich geregelte Abgaben, die von Abgabenbehörden des Bundes einzuheben sind." § 184 BAO bestimmt Folgendes: "(1) Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. (3) Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabevorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen." Gegenstand der Besteuerung beim Steuertatbestand des § 57 Abs. 1 GSpG Gemäß § 57 Abs. 1 GSpG unterliegen Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, einer Glücksspielabgabe von 16 vH vom Einsatz. Die Glücksspielabgabe nach § 57 Abs. 1 GSpG ist die allgemeine Abgabe auf Ausspielungen. Von der Glücksspielabgabe sind sowohl verbotene als auch erlaubte Ausspielungen - unter Bedachtnahme auf die Abgabenbefreiung nach § 57 Abs. 6 GSpG - erfasst (vgl. dazu VwGH 19.10.2017, Ro 2015/16/0024). Die Regelung des § 57 Abs 1 Satz 1 GSpG stellt tatbestandsseitig darauf ab, dass "Ausspielungen" vorliegen, "an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt" und sieht damit zwei zentrale Tatbestandsmerkmale vor (vgl. Allram in Bergmann/Pinetz (Hrsg), GebG, 2. Aufl. 2020, GSpG, §§ 57-59, Rz 227). Die Steuerpflicht knüpft an die kumulative Erfüllung der beiden Tatbestandsmerkmale an (vgl. Meilinger/Papst in Zillner (Hrsg), Kommentar zum Glücksspielgesetz und ausgewählte Fragen des Wettenrechts, Rz 8 zu § 57 GSpG). Unstrittig ist, dass die von der ***BF*** veranstalteten Spiele (Lotterien) unter die in § 2 Abs. 1 GSpG enthaltene Legaldefinition der "Ausspielungen" fallen. § 2 Abs 1 GSpG definiert Ausspielungen als Glücksspiele, die ein Unternehmer veranstaltet, organisiert, anbietet oder zugänglich macht und bei denen Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbringen (Einsatz) und bei denen vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermögenswerte Leistung in Aussicht gestellt wird (Gewinn). Unternehmer ist nach § 2 Abs 2 GSpG, wer selbstständig eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus der Durchführung von Glücksspielen ausübt, mag sie auch nicht auf Gewinn gerichtet sein. Ebenso unstrittig ist, dass der Ort des Vertragsabschlusses auf Grund der Spielbedingungen der Bf. in ***LAND*** liegt und dass die Bf. über keine Berechtigung oder Konzession iSd §§ 5, 14 oder 21 GSpG verfügt und es sich bei den von der ***BF*** veranstalteten Ausspielungen in Österreich um verbotene Ausspielungen iSd § 2 Abs. 4 GSpG handelt. § 57 Abs 1 GSpG normiert eine Glücksspielabgabepflicht für unter unternehmerischer Wirkung abgeschlossene entgeltliche Glücksverträge iSd § 1267 ABGB, bei denen ein Austauschverhältnis (Synallagma) zwischen der Einsatzleistung und dem Inaussichtstellen des Gewinns, dh der Verpflichtung zur Leitung des Gewinns für den Fall, dass sich die Hoffnung auf die Gewinnchance realisiert, besteht. Mit dem Abstellen auf " Ausspielungen" unterwirft § 57 Abs 1 GSpG somit die konkreten, zwischen dem Glücksspielanbieter und den jeweiligen Spielteilnehmern abgeschlossenen, entgeltlichen Glücksverträge iSd § 1267 ABGB der Glücksspielabgabepflicht (vgl. Allram in Bergmann/Pinetz (Hrsg), GebG, 2. Aufl. 2020, GSpG, §§ 57-59, Rz 229). Nach der Literatur bezieht sich die Tatbestandsvoraussetzung der "Teilnahme vom Inland aus" auf die konkrete Ausspielung. Unter Berücksichtigung der glücksspiel- und insb der zivilrechtlichen Anknüpfung des Ausspielungsbegriffs des § 57 Abs 1 GSpG ist diese Voraussetzung folglich für jeden einzelnen entgeltlichen Glücksvertrag iSd § 1267 ABGB zu prüfen (vgl. Allram in Bergmann/Pinetz (Hrsg), GebG, 2. Aufl. 2020, GSpG, §§ 57-59, Rz 231). Auch nach Meilinger/Papst, aaO Rz 15 zu § 57 GSpG und Alexander Rimböck, Die Parallelität des Inlandsbezugs bei Glücksspielabgaben und Wettgebühren, taxlex 2021/34 (157) ist für die Beurteilung des Inlandsbezugs der individuelle entgeltliche Glücksvertrag zwischen Teilnehmer und Glücksspielanbieter maßgeblich. Zu Onlineglücksspielen hat der Verwaltungsgerichtshof ausgeführt, dass der Teilnahme sowohl an einer Wette als auch an einer elektronischen Lotterie nach § 57 Abs. 2 GSpG der Abschluss eines Glücksvertrages zugrunde liegt. Dieser Abschluss kann in beiden Fällen über das Internet erfolgen. In beiden Fällen führt dieser Abschluss nach der insofern gleichlautenden Bedingung des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG und des § 57 Abs. 2 GSpG nur dann zu einer Besteuerung nach dem GebG oder nach dem GSpG, wenn die Teilnahme an der Wette oder der elektronischen Lotterie vom Inland aus erfolgt. Es macht in dieser Hinsicht keinen Unterschied, ob der über Internet abgeschlossene Glücksvertrag die Teilnahme an einer Wette oder an einer elektronischen Lotterie zum Inhalt hat. In beiden Fällen lässt sich die Teilnahme vom Inland aus nur anhand von Indizien beurteilen, die in gleicher Weise von den Angaben der Teilnehmer und den technischen Gegebenheiten abhängen. (vgl. VwGH 6.7.2020, Ro 2018/17/0005, Rz 18) Sowohl die allgemeine Glücksspielabgabe des § 57 Abs 1 GSpG als auch die speziellen Glücksspielabgaben des § 57 Abs 2 - 4 GSpG knüpfen an den Begriff der Ausspielung an. Aufgrund des systematischen Zusammenhangs ist von einem identen Ausspielungsbegriff auszugehen und somit bezüglich sämtlicher Tatbestände des § 57 Abs 1 - 4 GSpG auf den einzelnen Glücksvertrag iSd § 1267 ABGB abzustellen (Alexander Rimböck, Die Parallelität des Inlandsbezugs bei Glücksspielabgaben und Wettgebühren, taxlex 2021/34 (157). Das einzelne Spiel auf Basis eines entsprechenden Glücksvertrages iSd § 1267 ABGB ist mit dem Abschluss der Ermittlung des Spielergebnisses und somit dann beendet, wenn feststeht, ob der Einsatz verloren oder ein endgültiger Gewinn erzielt wurde. 82 Ein einzelnes Spiel und damit ein gesonderter Glücksvertrag iSd § 1267 ABGB liegt jedoch nur dann vor, wenn sich der Spieler nach dem Ende jedes Spiels neu und frei entscheiden kann, ob er ein weiteres - gleichartiges oder anderes - Spiel beginnt oder nicht; das Spiel muss solcherart einen in sich abgeschlossenen Vorgang bilden (Allram in Bergmann/Pinetz (Hrsg), GebG, 2. Aufl. 2020, GSpG, §§ 57-59, Rz 26 unter Hinweis auf Bydlinski, ÖJZ 2008, 699). Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ist Gegenstand der Besteuerung iSd § 57 Abs. 1 GSpG die einzelne Ausspielung, das ist beim Poker jede einzelne Pokerrunde (vgl. VwGH 8.7.2020, Ra 2018/17/0002). Aus der in dieser Entscheidung enthaltenen Aussage, wonach es für die Abgabenbemessung nicht von Bedeutung, ob der Gewinner einer Pokerrunde sich mit einer einzigen Spielteilnahme begnügt oder seinen Gewinn als Einsatz für die Teilnahme an weiteren Pokerrunden verwendet, lässt sich nach Ansicht der erkennenden Richterin ganz allgemein ableiten, dass für die Tatbestandsverwirklichung nach § 57 Abs. 1 GSpG bei mehreren aufeinander folgenden Ausspielungen bzw bei gleichzeitig stattfindenden Ausspielungen die Verhältnisse bei der einzelnen Ausspielung maßgeblich sind. Für den Begriff der "Ausspielung" ist das Vorhandensein mehrerer Spieler nicht erforderlich (vgl. VwGH 5.4.1979, 1945/78). Im gegenständlichen Fall ist Vertragspartner der Spieler nur die Bf. und hängt die Höhe und Wahrscheinlichkeit des Spielgewinnes des einzelnen Spielers nicht davon ab, wie viele andere Spieler auch an Spielen der Bf. teilnehmen bzw welche Einsätze andere Spieler geleistet haben. Die Spielentscheidung ist nur davon abhängig, ob die auf dem Los des Spielers aufgedruckte Nummer gezogen wird. In jeder Runde (Klasse) kann der Spieler entscheiden, ob er (nochmals) einen Vertrag mit der Bf. abschließt. Es kommt daher grundsätzlich - bei entsprechendem Inlandsbezug - mit Abschluss des jeweiligen Spielvertrages zwischen dem einzelnen Kunden und der Bf. zur Tatbestandverwirklichung nach § 57 Abs. 1 GSpG. Das Tatbestandsmerkmal "Teilnahme vom Inland" ist nach der Judikatur des BFG und des UFS dann erfüllt, wenn sich der Spielteilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Spielvertrages tatsächlich, physisch im Inland (als geographisch festlegbarem Ort) befindet. Auf technischen Gegebenheiten (wie zB Standort des Servers; Einwahlknoten, verwendete IP-Adresse) kommt es nicht an. Ebenso ist nicht entscheidend, ob der Spielteilnehmer seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich hat und welche Staatsangehörigkeit er besitzt (vgl. zur Glücksspielabgabe: UFS 26.8.2013, RV/1509-W/013, UFS 20.11.2013 RV/2388-W/13, BFG 28.6.2015, RV/7104383/2015 sowie zur hinsichtlich dieses Tatbestandsmerkmales vergleichbaren Bestimmung der Wettgebühr gemäß § 33 TP 17 GebG: UFS 28.12.2011, RV/3510-W/11; UFS 30.9.2013, RV/1914-W/13 und BFG 8.5.2017, RV/7100024/2015). Der Spielteilnehmer, der an einem Glücksspiel vom Inland aus teilnimmt, verwirklicht steuerrechtlich die Ausspielung an dem geografisch festlegbaren Ort im Inland, an dem er sich bei Abschluss des Glücksvertrages tatsächlich physisch befindet, indem er den Einsatz hingibt, dafür, dass er die Hoffnung auf eine Gewinnchance erhält, und löst § 57 Abs. 1 GSpG aus (vgl. ua BFG 25.04.2018, RV/7104384/2015). Wie sich aus den Sachverhaltsfeststellungen zu den Entscheiden des BFG über Onlineglücksspiel ergibt, waren dort auch zweiseitige Glücksverträge (sog "Single Player Spiele") zu beurteilen, bei denen- anders als zB beim "Live Poker" ("Multi Player Spiele") - die Spieler nicht gegen andere Spieler, sondern gegen die "Maschine" spielen und der Gewinn eines Kunden nicht von dem Einsatz anderer Kunden abhängt. Das BFG ist bei seinen bisherigen Entscheidungen davon ausgegangen, dass es nur bei den Spielen mit österreichischen Kunden zur Tatbestandsverwirklichung kommt und wurden nur die Einsätze der österreichischen Kunden bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage berücksichtigt (siehe dazu ua BFG 21.8.2017, RV/7100702/2016). Das FA geht hingegen davon aus, dass bei verbotenen Lotterien, die "einzelne Lotterie" und nicht der einzelne Spielvertrag den Steuergegenstand iSd § 57 GSpG bilde und daher sämtliche Einsätze (auch der Spielteilnehmer ohne Österreichbezug) in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind Diese Ansicht stützt sich auf der Entscheidung des VwGH zu Lotterien "ohne Erwerbszweck" (VwGH 9.12.2020, Ra 2019/17/0109) in der der VwGH ausgesprochen hat, dass Gegenstand der ermäßigten Glücksspielabgabe von 12% nach § 58 Abs. 1 zweiter Fall GSpG die einzelne Lotterie ohne Erwerbszweck und nicht der einzelne Spielvertrag ist. Insoweit unterscheidet sich die Glücksspielabgabe auch nicht von der Gebühr nach § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GSpG (vgl. Frotz/Hügel/Popp, Kommentar zum Gebührengesetz [5. Lieferung, 1985] B II 7 b zu § 33 TP 17, wonach nicht die einzelnen zwischen dem Veranstalter und den Spielteilnehmern zustande gekommenen Glücksverträge, sondern die Veranstaltung als solche besteuert werden soll). In § 58 Abs. 1 GSpG ist von "allen erzielbaren" Einsätzen die Rede. Demnach soll die Bemessungsgrundlage aus den maximal möglichen Einsatzleistungen bestehen. Die maximal möglichen Einsatzleistungen sind aber durch die beantragten, bewilligten und in der Folge aufgelegten Lose begrenzt. Damit sind jedenfalls auch solche Lose in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, die zwar vom Veranstalter der Lotterie aufgelegt, aber tatsächlich nicht verkauft worden sind. Da die gesamte Lotterie Gegenstand der Glücksspielabgabe ist und als Bemessungsgrundlage das gesamte Spielkapital heranzuziehen ist, kann die Abgabenschuld auch nur einmal entstehen. Enthalten die Spiel- oder Teilnahmebedingungen der konkreten Lotterie etwa eine Bestimmung, wonach der einzelne Spielvertrag nur unter der aufschiebenden Bedingung, dass alle Lose verkauft werden, Wirksamkeit entfaltet, so wird erst der Eintritt dieser Bedingung auch das Entstehen der Gebührenschuld bewirken. Enthalten die Spiel- oder Teilnahmebedingungen keinen solchen Passus, entsteht bereits mit dem Zustandekommen des ersten Spielvertrages die Abgabenpflicht (vgl. VwGH 9.12.2020, Ra 2019/17/0109). Der Bf. ist beizupflichten, dass die in den Bestimmungen des § 57 Abs. 1 GSpG und des § 58 GSpG enthaltenen Unterschiede eine Auswirkung darauf haben, was jeweils Gegenstand der Besteuerung ist. § 58 GSpG sieht unter der Überschrift " Ermäßigte Glücksspielabgabe" eine Glücksspielabgabepflicht vor für 1. Verlosungen von Vermögensgegenständen gegen Entgelt, die keine Ausspielungen sind und sich an die Öffentlichkeit wenden, 2. für Lotterien ohne Erwerbszweck nach § 32 bis 35 GSpG, sowie 3. für Glücksspiele im Rahmen von Gewinnspielen ( Preisausschreiben) ohne vermögenswerte Leistung. Ungeachtet der gesetzlichen Überschrift handelt es sich nicht um eine bloße Ermäßigung der (allgemeinen) Glücksspielabgabe nach § 57 GSpG, sondern - wie insb die abweichenden Tatbestandsanknüpfungen zeigen - um selbständige Glücksspielabgabetatbestände (siehe dazu Allram in Bergmann/Pinetz (Hrsg), GebG, 2. Aufl. 2020, GSpG, §§ 57-59, Rz 206). Bei den Lotterien ohne Erwerbszweck ist § 58 Abs. 1 GSpG in bezug auf § 57 Abs. 1 GSpG als lex specialis zu qualifizieren (Allram in Bergmann/Pinetz, GebG (2018) §§ 57 bis 59 GSpG Rz 404), genauso wie die Konzessionsabgabe lex specialis zur Glücksspielabgabe ist. (BFG 10.6.2016, RV/7101758/2012; BFG 20.6.2016, RV/7101283/2013; BFG 25.9.2017, RV/7100907/2012, RV/7100908/2012). § 58 Abs 1 GSpG, 2. Fall (Lotterien ohne Erwerbszweck) verweist auf die Bestimmungen des §§ 32 bis 35 GSpG. § 32 Abs. 1 GSpG definiert sonstige Nummernlotterien als Ausspielungen, bei denen die Spielanteile (Lose) durch fortlaufende Nummern gekennzeichnet sind und bei denen die Treffer mit jenen Spielanteilen erzielt werden, die in einer öffentlichen Ziehung ermittelt werden. Der Bund kann nach § 36 Abs. 1 iVm Abs. 2 Z 2 GSpG das Recht zur Durchführung von sonstigen Nummernlotterien (§ 32) durch Bewilligung nur an juristische Personen, die ausschließlich Zwecken nach Maßgabe der §§ 34 ff der BAO im Inland dienen und auf Grund ihrer im Interesse des allgemeinen Wohls gelegenen Tätigkeit eine Förderung verdienen, wenn durch die Veranstaltung die Erreichung bestimmter Einzelzwecke mildtätiger, kirchlicher oder gemeinnütziger Art im Inland angestrebt wird, übertragen. Der Steuertatbestand des § 58 Abs 1 GSpG, 2. Fall stellt damit auf die bewilligte Nummernlotterie ab. Da eine Bewilligung nur an juristische Personen, die im Inland bestimmten Zwecken dienen, vorgesehen ist, liegt bei bewilligten Nummernlotterien immer ein Inlandsbezug vor und ist damit erklärbar, weshalb beim Tatbestand des § 58 Abs 1 GSpG, 2. Fall die weitere Tatbestandsvoraussetzung der "Teilnahme vom Inland aus" nicht vorgesehen ist. Im Bewilligungsbescheid wird ua auch das Spielkapital iSd § 40 GSpG festgelegt und ist damit daraus die Gesamtsumme aller "erzielbaren Einsätze" ersichtlich, die in § 58 Abs. 1 GSpG als Bemessungsgrundlag vorgesehenen ist. In § 57 Abs. 1 GSpG hingegen fehlt bei der Bemessungsgrundlage der Einschub "erzielbar" und spricht dies dagegen, dass auch beim Tatbestand nach § 57 Abs. 1 GSpG die nicht verkauften Lose eine Auswirkung auf die Bemessungsgrundlage haben sollen. Auch diese Unterscheidung bei Bestimmung der Bemessungsgrundlage spricht für die Auslegung der Bf, dass sich der Tatbestand nach § 58 Abs. 1 GSpG auf die gesamte, bewilligte Veranstaltung bezieht, der Tatbestand des § 57 Abs. 1 GSpG hingegen auf den Abschluss der einzelnen Glücksverträge - mit einer "Teilnahme vom Inland aus". Es ist der Bf. daher beizupflichten, dass der Abgabengegenstand der Glücksspielabgabe nach § 57 Abs 1 GSpG spielerorientiert und jener nach § 58 Abs 1 2. Fall iVm Abs 2 GSpG veranstaltungsorientiert zu sehen ist. Grundsatz der eingeschränkten Territorialität - verfassungskonforme Auslegung -Unionsrecht - Wirkung des Bescheides nach § 48 BAO Weiters ist auch für die Glücksspielabgaben der völkerrechtliche Grundsatz der eingeschränkten Territorialität zu beachten, wonach ein Staat nur solche Sachverhalte einer Besteuerung unterwerfen darf, die eine hinreichende Anknüpfung an ebendiesen Staat aufweisen. So kommt eine Besteuerung nach hA nur bei Vorliegen einer persönlichen oder sachlichen Nahebeziehung des Staats zu dem betreffenden Sachverhalt in Betracht. Ausgehend davon sehen die Glücksspielabgabetatbestände in § 57 und 58 GSpG sehr wohl eine gewisse - wenngleich bisweilen nur beschränkt ausgeprägte Inlandsanknüpfung der jeweils besteuerten Vorgänge vor (siehe dazu Allram in Bergmann/Pinetz (Hrsg), GebG, 2. Aufl. 2020, GSpG, §§ 57-59, Rz 214). Für den Bereich des internationalen Steuerrechts wird als Völkergewohnheitsrecht der Grundsatz anerkannt, dass Staaten nur solche Tatbestände besteuern dürfen, zu denen sie eine hinreichend enge Beziehung aufweisen. Welcher Art der hinreichende Bezug zu sein hat, hängt von dem Charakter der Abgabe und ihrem Besteuerungsgegenstand ab. (vgl. VfGH 17.12.1998, G15/98; V9/98). Nur im Rahmen der vom Völkerrecht gezogenen Grenzen kann auch an außerhalb des Staatsgebietes sich verwirklichende Sachverhalte im Steuerrecht abgeknüpft werden (VwGH 28.03.2011, 2011/17/0045). Eine verfassungskonforme Interpretation kommt dann in Frage, wenn der Wortlaut des Gesetzes mehrere Auslegungen ermöglicht (vgl. VwGH 11.2.1994, 93/17/0305). Ist dies der Fall, so ist jener Auslegung der Vorzug zu geben, die das Gesetz als verfassungskonform erscheinen lässt (vgl. VwGH 20.10.1992, 90/04/0266 und VwGH 11.2.1994, 93/17/0305). Die verfassungskonforme Auslegung ist aber andererseits - abgesehen davon, das die Norm mehrere Auslegungen ermöglichen muss - NUR GEBOTEN, wenn eine der denkbaren Auslegungen der Norm einen verfassungswidrigen Inhalt unterstellte (vgl. VwGH 20.4.1995, 95/13/0071). Die Tatbestandsvoraussetzung "Teilnahme vom Inland aus" wurde in die Bestimmung des § 57 Abs. 1 GSpG gerade deshalb aufgenommen, um den notwendigen Inlandsbezug herzustellen. Auch eine verfassungskonforme Auslegung spricht daher nach Ansicht der Berichterstatterin dafür, dass nur solche Glücksverträge der Besteuerung unterzogen werden, bei denen der im Gesetz vorgesehene Inlandsbezug besteht. Es ist der Bf. beizupflichten, dass die Auslegung des Finanzamtes im Extremfall dazu führen würde, dass bei von ausländischen Unternehmen veranstalteten Glücksspielen wie einer Lotterie die Teilnahme eines einzigen Österreichers zur Besteuerung sämtlicher weltweiten Geschäfte führen würde. Die Einbeziehung sämtlicher Glücksverträge, auch jener ohne Österreichbezug, ist auch nicht durch den Charakter der Glücksspielabgabe, ihrem Besteuerungsgegenstand und ihrem Zweck zu rechtfertigen. Da die Bf. ihren Sitz in ***LAND*** hat und von dort aus ihr Unternehmen betreibt, liegt im gegenständlichen Fall jedenfalls ein grenzüberschreitender Sachverhalt vor und ist daher auch die Dienstleistungsfreiheit zu beachten. Die Einbeziehung der Glücksverträge mit sämtlichen, weltweiten Spielteilnehmern (auch jener ohne Österreichbezug) nur weil 1 Österreicher das Spielangebot des ausländischen Spielanbieters in Anspruch nimmt, in die Besteuerung wäre exzessiv und kann auch durch den Spielerschutz nicht gerechtfertigt werden. Nach Ansicht der Berichterstatterin gebietet daher auch das Unionsrecht eine einschränkende Auslegung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 57 Abs. 1 GSpG. Die unterschiedliche Besteuerung in mehreren Mitgliedsstaaten sowie eine Doppelbesteuerung (hier in Österreich und in ***LAND***) ist zwar grundsätzlich gerechtfertigt, weil nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes die Harmonisierung der indirekten Steuern einen Prozess darstellt, der durch die Gemeinschaft zwar in Angriff genommen, jedoch bislang noch nicht abgeschlossen wurde. Art. 93 EG nimmt es ganz offenkundig in Kauf, dass in dem noch nicht von der Harmonisierung erfassten Bereich der Abgaben in den Mitgliedstaaten auch (indirekte) Steuern in unterschiedlicher Höhe existieren. Dadurch bedingte Wettbewerbsnachteile sind daher als Folge unterschiedlicher Standortbedingungen infolge unterbliebener Harmonisierung der Abgaben auf diesem Gebiet aus der Sicht des Gemeinschaftsrechtes offenkundig hinzunehmen (vgl. ua. VwGH 5.11.2003, 2002/17/0343). Auf Grund persönlicher oder sachlicher Anknüpfungsmerkmale zu mehreren Staaten können auch mehrere Staaten zur Besteuerung berechtigt sein. Dies zeigt sich zB an der Bestimmung des § 48 BAO, wonach das Bundesministerium (nach der Judikatur des VwGH richtig: der Bundesminister - siehe z.B. VwGH 28.1.1980, 1430/78), für Finanzen bei Abgabepflichtigen, die der Abgabenhoheit mehrerer Staaten unterliegen, soweit dies zur Ausgleichung der in- und ausländischen Besteuerung oder zur Erzielung einer den Grundsätzen der Gegenseitigkeit entsprechenden Behandlung erforderlich ist, anordnen kann, bestimmte Gegenstände der Abgabenerhebung ganz oder teilweise aus der Abgabepflicht auszuscheiden oder ausländische, auf solche Gegenstände entfallende Abgaben ganz oder teilweise auf die inländischen Abgaben anzurechnen. Für den Bereich der Glücksspielabgabe besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen, weshalb eine mehrfache Besteuerung identer Glücksspielfälle durch mehrere Staaten nur durch eine Maßnahme nach § 48 BAO ausgeglichen werden kann. Gemäß § 48 BAO erlassene Bescheide sind grundlagenbescheidähnliche Bescheide (vgl. Ritz, BAO6, Tz 13 zu § 48). Feststeht, dass durch den rechtskräftigen Bescheid gemäß § 48 BAO für die Zeiträume 01/2013 - 11/2017 die "ausländischen Einsätze" von der Glückspielabgabe befreit werden. Aus der Begründung des Bescheides und dem Antrag der Bf., auf den der Bescheid im Spruch Bezug nimmt, ergibt sich, dass mit "ausländischen Einsätzen" die Einsätze jener Spielteilnehmer gemeint ist, die nicht von Österreich aus an den Lotterien der Bf. teilgenommen haben. Es wurde daher vom FA mit den angefochtenen Bescheiden für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe für die Monate 01/2013 - 11/2017 zu Recht nur die Einsätze der österreichischen Spielteilnehmer herangezogen. Für die Zeiträume 01/2012 - 12/2012 enthält der Bescheid gemäß § 48 BAO jedoch keine Befreiung hinsichtlich der mit ausländischen Spielteilnehmern abgeschlossenen Spielverträge, sondern wurde ausgesprochen, dass "im Jahr 2012 die Einsätze von der Glückspielabgabe befreit werden, insoweit die Bemessungsgrundlage den Gesamtbetrag von € 27.697.378,95 übersteigt" Dieser Betrag entspricht der Summe der von österreichischen Spielteilnehmern im Jahr 2011 und 2012 als Lospreise (ohne Servicepauschale) an die Bf. entrichtet wurde, wobei € 15.697.940,30 auf das Jahr 2011 und € 12.049.438,65 auf das Jahr 2012 entfällt. Gegenstand der Besteuerung in den mit Beschwerde angefochtenen Bescheiden ist nur das Jahr 2012, weshalb eine Einbeziehung der im Jahr 2011 geleisteten Einsätze grundsätzlich nicht in Betracht kommt. Es ist daher durch das BFG auch nicht zu überprüfen, ob die im Jahr 2011 verwirklichten Tatbestände im Zeitpunkt der Erlassung der nunmehr angefochtenen Beschiede bereits verjährt war. Eine Relevanz hat der auf die "inländischen Einsätze" des Jahres 2011 entfallende Betrag von € 15.697.940,30 hier nur indirekt, weil das BMF diesen Betrag gemeinsam mit den "inländischen Einsätzen" für 2012 zur Bestimmung der maximal zu besteuernden Bemessungsgrundlage herangezogen hat. Dem Ansatz eines Jahresbetrages als Bemessungsgrundlage steht allerdings entgegen, dass die Glücksspielabgabe nach § 57 Abs. 1 GSpG iVm § 59 Abs. 3 GSpG jeweils für einen Kalendermonat selbst zu berechnen und bis zum 20. des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats (Fälligkeitstag) zu entrichten ist. Bis zu diesem Zeitpunkt haben die Abgabenschuldner auch eine Abrechnung über die abzuführenden Beträge dem FA in elektronischem Weg vorzulegen. Es ist keine Vorschrift ersichtlich, aus der sich ergäbe, dass bei der Selbstbemessung der Glücksspielabgabe nach Jahresende eine Saldierung zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage auf Basis des Kalenderjahres durchgeführt werden könnte (vgl. dazu VwGH 24.06.2020, Ro 2018/17/0003 zu elektronischen Ausspielungen trotz der in § 57 Abs. 2 GSpG enthaltenen Bezeichnung "Jahresbruttospieleinnahmen" und dem Umstand, dass diese nach dem Wortlaut des § 57 Abs. 5 GSpG ausdrücklich auf das Kalenderjahr bezogen werden). Aus der Bestimmung des § 59 Abs. 3 GSpG folgt, dass die Ermittlung der Bemessungsgrundlage in Form der Saldierung der erhaltenen Einsätze monatlich (und nicht jährlich und auch nicht bezogen auf die einzelne Ausspielung) zu erfolgen hat. An der Beurteilung, dass die Ermittlung monatlich zu erfolgen hat, vermag auch der Hinweis, dass es sich bei der Glücksspielabgabe um eine Verkehrsteuer handle und jede einzelne Ausspielung den Abgabentatbestand verwirkliche, keine Zweifel zu erwecken, steht es doch dem Gesetzgeber frei, die Abgabenbemessung für mehrere Ausspielungen zusammengefasst vorzusehen (vgl. VwGH 24.6.2020, Ro 2018/17/0003 unter Hinweis auf die Gesamtdifferenzbesteuerung nach § 24 Abs. 5 UStG 1994). Das FA hat die Erlassung nur eines Bescheides für das Jahr 2012 auf die Bestimmung des § 201 Abs 4 BAO gestützt, wonach innerhalb derselben Abgabenart die Festsetzung mehrerer Abgaben desselben Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres) in einem Bescheid zusammengefasst erfolgen kann. Die Ermessensentscheidung für die zusammengefasste Festsetzung betreffend die Zeiträume 01-12/2012 wurde damit begründet, dass der grundlagenähnliche Bescheid gemäß § 48 BAO eine Bemessungsgrundlage für das gesamte Jahr 2012 ausgesprochen habe und daher eine getrennte Festsetzung nicht möglich gewesen wäre. Dem Finanzamt ist zwar beizupflichten, dass der Bescheid nach § 48 BAO eindeutig nur eine Jahressumme nennt. Damit besteht aber ein Widerspruch zum gesetzlichen Besteuerungszeitraum der Glücksspielabgabe nach § 57 Abs. 1 GSpG. Auch wenn dieser Bescheid in Rechtskraft erwachsen ist, entbindet dies nach Ansicht der Berichterstatterin das FA nicht, die materiellrechtlichen Bestimmungen des GSpG sowie die darauf aufbauenden verfahrensrechtlichen Bestimmungen der BAO anzuwenden. Die Bf. hat - wenn auch verspätet- für jedes der Monate 01/2012 bis 12/2012 eine Selbstberechnung der Glücksspielabgabe durchgeführt und auch für jedes der Monate 01/2012 bis 12/2012 innerhalb der Monatsfrist des § 201 Abs. 3 Z. 1 BAO ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages eine bescheidmäßige Festsetzung der Glücksspielabgabe beantragt. Bei Wahrung der Frist des § 201 Abs. 3 Z. 1 BAO liegt die Festsetzung der Abgabe nicht im Ermessen der Abgabenbehörde (vgl. Ritz/Koran, BAO7, § 201, Rz 25). Der jeweilige Antrag unterliegt der Entscheidungspflicht. Nur wenn sich die bekannt gegebene Selbstberechnung als richtig erweist, wäre kein Abgabenbescheid zu erlassen, sondern der Antrag auf Festsetzung abzuweisen (vgl. Ritz/Koran, BAO7, § 201, Rz 29). Wird in einer zusammengefassten Festsetzung von Abgaben auch über Monate abgesprochen, die keinen Anlass für eine bescheidmäßige Festsetzung nach § 201 BAO bieten, ist in einem solchen Fall der Abgabenbescheid ersatzlos zu beheben, da die zusammengefasste Festsetzung von Abgaben nur einheitlich beurteilt werden kann (vgl. BFG 09.03.2018, RV/6100647/2012, BFG 22.01.2015, RV/6100305/2010). Nach Ansicht der Berichterstatterin haben die fristgerecht eingebrachten Anträge nach § 201 Abs. 3 Z. 1 BAO zur Folge, dass die Bf. ein Recht darauf hat, das jede einzelne, von ihr durchgeführte Selbstberechnung von der Abgabenbehörde auf ihrer Richtigkeit überprüft wird. Für jedes einzelne Monat des Jahres 2012 wäre von der Abgabenbehörde entweder ein gesonderter Abgabenbescheid (mit der Festsetzung der Glücksspielabgabe für das jeweilige Monat) oder ein den Antrag abweisender Bescheid (mit dem ausgesprochen wird, dass die Selbstberechnung in einem konkreten Monat richtig war) zu erlassen. Soweit überblickbar liegt bisher keine Rechtsprechung dazu vor, ob fristgerechte Anträge nach § 201 Abs. 3 Z. 1 BAO für mehrere Besteuerungszeiträume eines Kalenderjahres einer zusammengefassten Festsetzung nach § 201 Abs. 4 BAO grundsätzlich entgegenstehen. Nach Ansicht der Berichterstatterin sprechen bei Vorliegen von fristgerechten Anträgen jedenfalls Ermessenserwägungen gegen eine zusammengefasste Festsetzung der Glücksspielabgabe (ohne Aufgliederung auf die einzelnen Monate). Das BFG hat gemäß § 279 Abs. 1 BAO grundsätzlich immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen. Das Verwaltungsgericht kann seine Entscheidung originär neu gestalten, das Ergebnis seiner Entscheidung kann von dem des erstinstanzlichen Bescheides abweichen (vgl. dazu VwGH 23.11.2004, 2001/15/0143). Die Abänderungsbefugnis ist jedoch durch die Sache beschränkt; "Sache" ist die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches erster Instanz gebildet hat (vgl. Ritz, BAO6, § 279 BAO, Tz 38 f). Das Verwaltungsgericht darf daher ein und dieselbe Abgabe (das ist die im bekämpften Bescheid vorgeschriebene Abgabe) in veränderter Höhe (auch von veränderten Grundlagen und anders beurteilten Sachverhalten ausgehend) festsetzen (vgl. VwGH 29.1.2009, 2008/16/0055). Einen anderen Sachverhaltskomplex darf das Verwaltungsgericht dabei allerdings nicht annehmen (vgl. VwGH 27.9.2012, 2010/16/0206). Das Bundesfinanzgericht ist berechtigt, Ergänzungen des erstinstanzlichen Bescheides vorzunehmen, solange es nicht überhaupt den Gegenstand des erstinstanzlichen Bescheides auswechselt (vgl. VwGH 27.02.1995, 94/16/0275). Nach der Judikatur des Bundesfinanzgerichtes ist bei Fehlen der gesonderten Anführung der essentiellen Spruchbestandteile bei formularmäßiger Zusammenfassung mehrerer der Besteuerung unterliegenden Vorgänge, die entsprechende Richtigstellung des Spruches im Rahmen der Abänderungsbefugnis des § 279 Abs. 1 BAO zulässig, wenn kein Zweifel bestehen konnte, welche Vorgänge das FA im angefochtenen Bescheid erfasste (vgl. BFG 28.12.2015, RV/7102461/2012; BFG 28.04.2015, RV/7100973/2010 unter Hinweis auf VwGH 26.1.1995, 94/16/0058; BFH 12.10.1983, II R 56/81). Aus der Begründung des angefochtenen Bescheides ist hier ersichtlich, dass das FA grundsätzlich alle im Zeitraum Jänner 2012 - Dezember 2012 von der Bf. veranstalteten Lotterien besteuern wollte und (nur) zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage auf den im Bescheid gemäß § 48 BAO genannten Betrag zurückgegriffen hat. Der Bescheid betreffend die Festsetzung der Glücksspielabgabe für 2012 ist daher insofern abzuändern, als die essentiellen Spruchbestandteile (Bemessungsgrundlage, Steuersatz, Höhe der Glücksspielabgabe) für jedes Monat des Jahres 2012 gesondert angeführt wird und ist bei Bestimmung der Bemessungsgrundlage aus den oben angeführten Gründen für jeden Monat darauf abzustellen, wie hoch in Summe die "Einsätze" (zur Einbeziehung der "Servicepauschale siehe unten) jener Spielteilnehmer war, die sich im Zeitpunkt des Abschlusses des jeweiligen Glücksvertrages mit der Bf. in Österreich befunden haben. Zur Höhe der "Einsätze" - Einbeziehung der Servicepauschale Die Bemessungsgrundlage beim Tatbestand des § 57 Abs. 1 GSpG ist der "Einsatz" (und heißt es nicht wie bei § 58 Abs. 1 GSpG: "alle erzielbaren Einsätze"). Aus § 2 Abs. 1 Z 2 GSpG ergibt sich, dass unter "Einsatz" eine vermögenswerte Leistung, die Spieler oder andere Personen in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbringen, zu verstehen ist. Als Spieleinsatz ist alles zu verstehen, was der Spieler aufzuwenden hat, um die Hoffnung auf eine Leistung - die Gewinnchance - zu erhalten. Dabei ist es unerheblich, ob der Spieler oder jemand anderer die vermögenswerte Leistung im Zusammenhang mit der Teilnahme des Spielers am Glücksspiel erbringt (§ 2 Abs. 1 Z 2 GSpG). Es kommt auch nicht darauf an, ob der Spielteilnehmer die finanziellen Mittel für die Teilnahme an einer Ausspielung etwa von Angehörigen geschenkt bekommen hat oder ob er dafür einen "Treue-Gutschein", ausgestellt etwa vom Glücksspielunternehmer, verwendet. In beiden Fällen ist es bei der Gewährung der finanziellen Mittel oder des Gutscheins noch ungewiss, ob der Spieler diese(n) Boni (Bonus) tatsächlich für die Teilnahme an einer (weiteren) Ausspielung nutzen wird. Erst bei der tatsächlichen Inanspruchnahme der Boni tritt Gewissheit über deren Verwendung ein. D.h., erst in jenem Kalendermonat, in dem der Bonus tatsächlich eingelöst wird, ist dessen Berücksichtigung bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage denkbar (vgl. dazu VwGH 24.06.2020, Ro 2018/17/0003). Für die Erfüllung des § 2 Abs 1 Z 2 GSpG ist lediglich Voraussetzung, dass im Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel eine vermögenswerte Leistung erbracht wird. Dabei ist nicht zu unterscheiden, an wen diese Leistung erbracht wird (vgl. VwGH 20.4.2016, Ro 2015/17/0020). Als Spieleinsatz kann alles verstanden werden, was der Spielteilnehmer aufwenden muss, um die Hoffnung, die Gewinnchance einer bedingten Leistung zu erhalten (vgl. ua BFG 28.3.2018, RV/7105345/2017; siehe auch Bavenek-Weber in Bavenek-Weber/Petritz/Petritz-Klar, GebG5 § 33 TP 17 GebG/GSpA Rz 103). Der Spieleinsatz ist der Preis und damit das Entgelt für die Hoffnung auf eine Gewinnchance (vgl Bavenek-Weber, UFSjournal 2013, 448). Die Einsatzleistung des Spielteilnehmers steht dabei in einem Austauschverhältnis (Synallagma) mit dem Inaussichtstellen des Gewinns, dh der Verpflichtung zur Leistung des Gewinns für den Fall, dass sich die Hoffnung auf die Gewinnchance realisiert (vgl BFG 28.3.2018, RV/7105345/2017; BFG 17.7.2015, RV/7101620/2013; BFG 2.2.2015, RV/7103459/2012; Bavenek-Weber in Bavenek-Weber/Petritz/Petritz-Klar, GebG5 ,§ 33 TP 17 GebG/GSpA Rz 110; Bergmann/Pinetz, aaO, Rz 259). Nach Bergmann/Pinetz, aaO, Rz 260 ist unter dem Einsatz iSd § 57 Abs 1 GSpG das Entgelt für die Teilnahme an einer bestimmten Ausspielung und somit jene vermögenswerte Leistung zu verstehen, die der Spielteilnehmer nach Maßgabe des konkret abgeschlossenen entgeltlichen Glücksvertrages für die Spielteilnahme erbringen muss. Der Einsatz und damit das Entgelt ist solcherart für jede einzelne Ausspielung, dh für jeden einzelnen Glücksvertrag iSd § 1267 ABGB, zu bestimmen (vgl aus der stRsp des VwGH zur Umsatzsteuer zB VwGH 8.4.1991, 90/15/0065). Dieses Entgelt ist von allfälligen Nebenleistungen des Spielteilnehmers, die zwar im Zusammenhang mit der Spielteilnahme erbracht werden, jedoch tatsächlich nicht als Entgelt für die Spielteilnahme an sich zu qualifizieren sind (wie etwa an einen Vermittler zu leistende Bearbeitungsgebühren), zu unterscheiden. Zu Mehrwertnummernglücksspielen hat das BFG entschieden, dass die in § 2 Abs. 1 GSpG angesprochene synallagmatische Verknüpfung zwischen der Leistung des Veranstalters und der Gegenleistung der Spieler objektiv zu verstehen ist. Es kommt nicht darauf an, ob die Spieler ihre Leistung als Gegenleistung für die Teilnahme an einer Ausspielung verstehen. Maßgebend ist vielmehr, ob sie für die Teilnahme tatsächlich eine Leistung an den Spielveranstalter erbringen. Unter Verweis auf VwGH 25.07.1990, 86/17/0062 ist auch jener Teil des Mehrwertentgelts, das dem mit dem Veranstalter zusammenarbeitenden Netzbetreiber zukommt, als Gegenleistung im Sinn des § 2 Abs. 1 GSpG zu werten, da es gleichgültig ist, an wen der Spieler in einem dreipersonalen Verhältnis seine Leistung erbringt. Abgesehen davon dient auch jener Anteil des Mehrwertentgelts, der dem Netzbetreiber des Veranstalters zufließt, ebenfalls der Abgeltung von dessen besonderer, im Interesse des Veranstalters liegender Mühewaltung. "Denn nur so lässt sich der Umstand erklären, dass der Betreiberanteil am Mehrwertentgelt notorisch höher ist als jenes Entgelt, das ein Spieler nach typischen Mobilfunktarifen seinem eigenen Netzbetreiber zu zahlen hätte. Es liegt daher auch insofern eine Gegenleistung für die Teilnahme am Gewinnspiel vor." Es ist gleichgültig, ob es alternative Teilnahmemöglichkeiten gibt oder nicht. Für jene Spieler, die sich aus welchem Grund auch immer für die Inanspruchnahme des Mehrwertdienstes entscheiden, ist der Tatbestand des § 2 Abs. 1 GSpG jedenfalls erfüllt (vgl. BFG 17.11.2016, RV/7103056/2008). Nach der Entscheidung OGH 18.11.2008, 4Ob167/08z ist auch jener Teil des Mehrwertentgelts, das dem mit der Beklagten zusammenarbeitenden Netzbetreiber zukommt, als Gegenleistung im Sinn des § 2 Abs 1 GSpG zu werten. Denn nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs (86/17/0062 = VwSlg 6523 F/1990) ist es gleichgültig, an wen der Spieler in einem dreipersonalen Verhältnis seine Leistung erbringt. Strittig war im Anlassfall dieses Erkenntnisses eine "Schutzgebühr" von 5 Schilling, die nicht das veranstaltende Medienunternehmen, sondern jene Trafikanten erhielten, die Zeitungen mit einem Gewinnspiel vertrieben und bei denen "Sofortgewinne" eingelöst werden konnten. Dass diese "Schutzgebühr" als Abgeltung für die Mühewaltung der Trafikanten anzusehen war, änderte nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofs nichts an ihrem Charakter als Gegenleistung für die Möglichkeit zur Teilnahme am Gewinnspiel. Jener Anteil des Mehrwertentgelts, der dem Netzbetreiber des Veranstalters zufließt, dient ebenfalls der Abgeltung von dessen besonderer, im Interesse des Veranstalters liegender Mühewaltung. Denn nur so lässt sich der Umstand erklären, dass der Betreiberanteil am Mehrwertentgelt notorisch höher ist als jenes Entgelt, das ein Spieler nach typischen Mobilfunktarifen seinem eigenen Netzbetreiber zu zahlen hätte. Es liegt daher auch insofern eine Gegenleistung für die Teilnahme am Gewinnspiel vor. Es ist daher auch hier für die Behandlung der "Servicepauschale" als Teil des Einsatzes iSd § 2 GSpG entscheidend, ob die "Servicepauschale" in einem losen synallagmatischen Verhältnis zu dem den Spielteilnehmern in Aussicht gestellten Gewinn steht. Da der Vertrieb der Lose von der ***BF*** ausschließlich über die LE erfolgt, dienen auch hier die den LE verbleibenden Beträge der Abgeltung der Mühewaltung der LE beim Vertragsabschluss und spricht dies für eine Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage. Nach dem Vorbringen der Bf. ist es der Regelfall, dass die Kunden gleichzeitig mit der Bezahlung des Lospreises (und damit noch vor Vertragsabschluss) die "Servicepauschale" an die LE leisten. Wie vom FA zu Recht im Vorlagebericht ausgeführt wurde, ist die entscheidende Frage, ob die Leistung der Servicepauschale tatsächlich bloß "optional" war und aus welchen Gründen die Kunden in der Regel diese Beträge - die offensichtlich über einen bloßen Ersatz von Portokosten hinausgehen - leisten. Wie die Bf. anhand konkreter Beispiele dargelegt hat, war die Spielteilnahme tatsächlich (und nicht nur theoretisch) ohne Leistung der "Servicepauschale" möglich. Die Leistung der Servicepauschale erhöht auch nicht die Gewinnchance und hat auch keinen Einfluss auf die Höhe eines möglichen Gewinnes. Es fehlt hier daher bei der Servicepauschale ein synallagmatisches Verhältnis zu dem den Spielteilnehmern in Aussicht gestellten Gewinn und ist daher die Leistung der Servicepauschale nicht in die Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe einzubeziehen. Ergebnis Die Glücksspielabgabe für die Monate 01/2012 - 11/2017 beträgt daher wie im Folgenden dargestellt und ergibt sich dadurch die nachstehend angeführte Abweichung zur durchgeführten Selbstberechnung: | Monat/Jahr | Bemessungs- grundlage | Abgaben- betrag | selbstberechnet | Gutschrift/ Nachforderung | 01/2012 | 964.621,35 | € 154.339,42 | € 166.052,86 | -€ 11.713,44 | 02/2012 | 914.124,82 | € 146.259,97 | € 157.827,15 | -€ 11.567,18 | 03/2012 | 1.351.475,50 | € 216.236,08 | € 248.085,36 | -€ 31.849,28 | 04/2012 | 1.028.821,82 | € 164.611,49 | € 163.011,67 | € 1.599,82 | 05/2012 | 1.039.545,81 | € 166.327,33 | € 182.342,20 | -€ 16.014,87 | 06/2012 | 892.536,54 | € 142.805,85 | € 146.872,33 | -€ 4.066,48 | 07/2012 | 819.470,34 | € 131.115,25 | € 142.152,70 | -€ 11.037,45 | 08/2012 | 787.174,02 | € 125.947,84 | € 136.733,69 | -€ 10.785,85 | 09/2012 | 1.158.867,10 | € 185.418,74 | € 213.404,39 | -€ 27.985,65 | 10/2012 | 1.030.776,22 | € 164.924,20 | € 178.997,86 | -€ 14.073,66 | 11/2012 | 1.103.018,88 | € 176.483,02 | € 186.061,17 | -€ 9.578,15 | 12/2012 | 959.006,25 | € 153.441,00 | € 158.619,72 | -€ 5.178,72 | Summe 1-12/2012 | 12.049438,65 | | | | 01/2013 | 865.627,21 | € 138.500,35 | € 149.645,63 | -€ 11.145,28 | 02/2013 | 828.751,51 | € 132.600,24 | € 143.490,96 | -€ 10.890,72 | 03/2013 | 1.245.399,38 | € 199.263,90 | € 228.938,99 | -€ 29.675,09 | 04/2013 | 1.059.257,69 | € 169.481,23 | € 169.210,39 | € 270,84 | 05/2013 | 1.065.874,61 | € 170.539,94 | € 185.891,23 | -€ 15.351,29 | 06/2013 | 874.657,73 | € 139.945,24 | € 146.512,42 | -€ 6.567,18 | 07/2013 | 798.256,14 | € 127.720,98 | € 138.790,31 | -€ 11.069,33 | 08/2013 | 769.414,64 | € 123.106,34 | € 133.529,42 | -€ 10.423,08 | 09/2013 | 1.192.917,93 | € 190.866,87 | € 218.547,55 | -€ 27.680,68 | 10/2013 | 975.035,61 | € 156.005,70 | € 161.129,38 | -€ 5.123,68 | 11/2013 | 1.013.017,24 | € 162.082,76 | € 177.354,18 | -€ 15.271,42 | 12/2013 | 915.292,17 | € 146.446,75 | € 155.771,60 | -€ 9.324,85 | Summe 1-12/2013 | 11.603.501.86 | | | | 01/2014 | 856.555,62 | € 137.048,90 | € 148.614,55 | -€ 11.565,65 | 02/2014 | 806.462,11 | € 129.033,94 | € 140.014,34 | -€ 10.980,40 | 03/2014 | 1.244.851,16 | € 199.176,19 | € 228.535,82 | -€ 29.359,63 | 04/2014 | 991.980,74 | € 158.716,92 | € 157.402,19 | € 1.314,73 | 05/2014 | 970.991,60 | € 155.358,66 | € 169.471,21 | -€ 14.112,55 | 06/2014 | 853.426,90 | € 136.548,30 | € 144.307,75 | -€ 7.759,45 | 07/2014 | 786.031,99 | € 125.765,12 | € 136.804,68 | -€ 11.039,56 | 08/2014 | 775.127,38 | € 124.020,38 | € 134.709,04 | -€ 10.688,66 | 09/2014 | 1.221.050,86 | € 195.368,14 | € 220.845,76 | -€ 25.477,62 | 10/2014 | 936.404,14 | € 149.824,66 | € 152.207,08 | -€ 2.382,42 | 11/2014 | 932.365.22 | € 149.178,44 | € 163.363,12 | -€ 14.184,68 | 12/2014 | 809.203,70 | € 129.472,59 | € 136.698,72 | -€ 7.226,13 | Summe 1-12/2014 | 11.184.451,42 | | | | 01/2015 | 736.732,14 | € 117.877,14 | € 128.132,47 | -€ 10.255,33 | 02/2015 | 709.288,42 | € 113.486,15 | € 123.323,45 | -€ 9.837,30 | 03/2015 | 1.121.344,66 | € 179.415,15 | € 202.883,78 | -€ 23.468,63 | 04/2015 | 828.639,01 | € 132.582,24 | € 134.587,84 | -€ 2.005,60 | 05/2015 | 843.434,17 | € 134.949,47 | € 148.350,94 | -€ 13.401,47 | 06/2015 | 730.536,62 | € 116.885,86 | € 123.130,02 | -€ 6.244,16 | 07/2015 | 706.603,87 | € 113.056,62 | € 122.940,96 | -€ 9.884,34 | 08/2015 | 695.236,25 | € 111.237,80 | € 121.031,72 | -€ 9.793,92 | 09/2015 | 1.101.005,90 | € 176.160,94 | € 197.047,77 | -€ 20.886,83 | 10/2015 | 840.950,43 | € 134.552,07 | € 142.227,87 | -€ 7.675,80 | 11/2015 | 875.276,91 | € 140.044,31 | € 153.371,79 | -€ 13.327,48 | 12/2015 | 761.924,92 | € 121.907,99 | € 131.380,60 | -€ 9.472,61 | Summe 1-12/2015 | 9.950.973,30 | | | | 01/2016 | 724.808,17 | € 115.969,31 | € 126.184,06 | -€ 10.214,75 | 02/2016 | 725.042,89 | € 116.006,86 | € 126.155,32 | -€ 10.148,46 | 03/2016 | 1.107.559,72 | € 177.209,56 | € 200.894,47 | -€ 23.684,91 | 04/2016 | 894.938,55 | € 143.190,17 | € 146.847,95 | -€ 3.657,78 | 05/2016 | 918.824,02 | € 147.011,84 | € 160.332,53 | -€ 13.320,69 | 06/2016 | 810.808,77 | € 129.729,40 | € 137.814,57 | -€ 8.085,17 | 07/2016 | 780.885,74 | € 124.941,72 | € 135.714,58 | -€ 10.772,86 | 08/2016 | 752.201,00 | € 120.352,16 | € 130.907,26 | -€ 10.555,10 | 09/2016 | 1.247.676,24 | € 199.628,20 | € 223.110,88 | -€ 23.482,68 | 10/2016 | 1.020.429,99 | € 163.268,80 | € 170.518,80 | -€ 7.250,00 | 11/2016 | 1.008.532,24 | € 161.365,16 | € 176.164,79 | -€ 14.799,63 | 12/2016 | 947.345,25 | € 151.575,24 | € 161.630,55 | -€ 10.055,31 | Summe 1-12/2016 | 10.939.052,58 | | | | 01/2017 | 908.421,55 | € 145.347,45 | € 158.100,72 | -€ 12.753,27 | 02/2017 | 869.127,55 | € 139.060,41 | € 151.217,13 | -€ 12.156,72 | 03/2017 | 1.435.933,94 | € 229.749,43 | € 250.244,22 | -€ 20.494,79 | 04/2017 | 961.633,25 | € 153.861,32 | € 156.713,67 | -€ 2.852,35 | 05/2017 | 942.175,00 | € 150.748,00 | € 150.748,00 | € 0,00 | 06/2017 | 321.538,50 | € 51.446,16 | € 51.446,16 | € 0,00 | 07/2017 | 330.445,45 | € 52.871,27 | € 52.871,32 | -€ 0,05 | 08/2017 | 335.078,00 | € 53.612,48 | € 53.612,48 | € 0,00 | 09/2017 | 567.719,25 | € 90.835,08 | € 90.835,08 | € 0,00 | 10/2017 | 87.210,00 | € 13.953,60 | € 13.953,60 | € 0,00 | 11/2017 | 96.020,00 | € 15.363,20 | € 15.363,20 | € 0,00 | Summe 1-11/2017 | 6.855.302,49 | | | Wie sich aus der obigen Tabelle ergibt wurde für den Zeitraum 05/2017 - 11/2017 die Glücksspielabgabe von der Bf. richtig selbstberechnet. Da eine Abgabenfestsetzung mittels Abgabenbescheid nur in Betracht kommt, wenn sich der selbstberechnete und dem FA bekanntgegeben Abgabenbetrag als nicht richtig erweist (vgl. dazu auch BFG 14.12.2020, RV/7100709/2020), sind für diesen Zeitraum keine Abgabenbescheide zu erlassen und die angefochtenen Bescheide insofern abzuändern, als die Anträge auf Selbstberechnung abgewiesen werden. Für die übrigen Monate ist den Beschwerden Folge zu geben und sind die sind die Abgabenbescheide wie im Spruch ersichtlich abzuändern. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Revision ist im gegenständlichen Fall zulässig, weil zur Rechtsfrage, ob bei verbotenen Lotterien, die einzelne Lotterie oder der einzelne Spielvertrag den Steuergegenstand iSd § 57 GSpG bildet und daran anknüpfend, ob auch die Einsätze der Spielteilnehmer ohne Österreichbezug in die Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe einzubeziehen sind, noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vorliegt. Weiters liegt auch keine Rechtsprechung des VwGH dazu vor, ob das Territorialitätsprinzip und die Dienstleistungsfreiheit eine einschränkende Auslegung der Bestimmung des § 57 Abs. 1 Abs GSpG gebieten, die im Ergebnis dazu führt, dass nur jene Spielverträge, an denen Spieler aus Österreich teilnehmen, der österreichischen Glücksspielabgabe zu unterziehen sind. Wien, am 30. September 2022