BFG RV/7102949/2021

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Ilse Rauhofer in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerden vom 12. August 2021 gegen die Bescheide des Finanzamtes Österreich vom 22. März 2021 betreffend Glücksspielabgabe 01/2012 - 11/2017 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt: I. Den Beschwerden wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben. 1. Die Bescheide betreffend Glücksspielabgabe Jänner 2012 - April 2017 werden insofern abgeändert, als die Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 1 GSpG für die nachstehend angeführten Zeiträume gemäß § 201 BAO ausgehend von den angeführten Bemessungsgrundlagen jeweils mit einem Steuersatz von 16% mit den angeführten Abgabenbeträgen festgesetzt werden. Auf Grund der festgesetzten und der selbstberechneten Beträge ergeben sich die nachstehend angeführte Beträge als Gutschrift/Nachforderung: | Monat /Jahr | Bemessungs- grundlage | Abgaben- betrag | Selbst- berechnet | Gutschrift/ Nachforderung | 01/2012 | € 964.621,35 | € 154.339,42 | € 166.052,86 | -€ 11.713,44 | 02/2012 | € 914.124,82 | € 146.259,97 | € 157.827,15 | -€ 11.567,18 | 03/2012 | € 1.351.475,50 | € 216.236,08 | € 248.085,36 | -€ 31.849,28 | 04/2012 | € 1.028.821,82 | € 164.611,49 | € 163.011,67 | € 1.599,82 | 05/2012 | € 1.039.545,81 | € 166.327,33 | € 182.342,20 | -€ 16.014,87 | 06/2012 | € 892.536,54 | € 142.805,85 | € 146.872,33 | -€ 4.066,48 | 07/2012 | € 819.470,34 | € 131.115,25 | € 142.152,70 | -€ 11.037,45 | 08/2012 | € 787.174,02 | € 125.947,84 | € 136.733,69 | -€ 10.785,85 | 09/2012 | € 1.158.867,10 | € 185.418,74 | € 213.404,39 | -€ 27.985,65 | 10/2012 | € 1.030.776,22 | € 164.924,20 | € 178.997,86 | -€ 14.073,66 | 11/2012 | € 1.103.018,88 | € 176.483,02 | € 186.061,17 | -€ 9.578,15 | 12/2012 | € 959.006,25 | € 153.441,00 | € 158.619,72 | -€ 5.178,72 | 01/2013 | € 865.627,21 | € 138.500,35 | € 149.645,63 | -€ 11.145,28 | 02/2013 | € 828.751,51 | € 132.600,24 | € 143.490,96 | -€ 10.890,72 | 03/2013 | € 1.245.399,38 | € 199.263,90 | € 228.938,99 | -€ 29.675,09 | 04/2013 | € 1.059.257,69 | € 169.481,23 | € 169.210,39 | € 270,84 | 05/2013 | € 1.065.874,61 | € 170.539,94 | € 185.891,23 | -€ 15.351,29 | 06/2013 | € 874.657,73 | € 139.945,24 | € 146.512,42 | -€ 6.567,18 | 07/2013 | € 798.256,14 | € 127.720,98 | € 138.790,31 | -€ 11.069,33 | 08/2013 | € 769.414,64 | € 123.106,34 | € 133.529,42 | -€ 10.423,08 | 09/2013 | € 1.192.917,93 | € 190.866,87 | € 218.547,55 | -€ 27.680,68 | 10/2013 | € 975.035,61 | € 156.005,70 | € 161.129,38 | -€ 5.123,68 | 11/2013 | € 1.013.017,24 | € 162.082,76 | € 177.354,18 | -€ 15.271,42 | 12/2013 | € 915.292,17 | € 146.446,75 | € 155.771,60 | -€ 9.324,85 | 01/2014 | € 856.555,62 | € 137.048,90 | € 148.614,55 | -€ 11.565,65 | 02/2014 | € 806.462,11 | € 129.033,94 | € 140.014,34 | -€ 10.980,40 | 03/2014 | € 1.244.851,16 | € 199.176,19 | € 228.535,82 | -€ 29.359,63 | 04/2014 | € 991.980,74 | € 158.716,92 | € 157.402,19 | € 1.314,73 | 05/2014 | € 970.991,60 | € 155.358,66 | € 169.471,21 | -€ 14.112,55 | 06/2014 | € 853.426,90 | € 136.548,30 | € 144.307,75 | -€ 7.759,45 | 07/2014 | € 786.031,99 | € 125.765,12 | € 136.804,68 | -€ 11.039,56 | 08/2014 | € 775.127,38 | € 124.020,38 | € 134.709,04 | -€ 10.688,66 | 09/2014 | € 1.221.050,86 | € 195.368,14 | € 220.845,76 | -€ 25.477,62 | 10/2014 | € 936.404,14 | € 149.824,66 | € 152.207,08 | -€ 2.382,42 | 11/2014 | € 932.365.22 | € 149.178,44 | € 163.363,12 | -€ 14.184,68 | 12/2014 | € 809.203,70 | € 129.472,59 | € 136.698,72 | -€ 7.226,13 | 01/2015 | € 736.732,14 | € 117.877,14 | € 128.132,47 | -€ 10.255,33 | 02/2015 | € 709.288,42 | € 113.486,15 | € 123.323,45 | -€ 9.837,30 | 03/2015 | € 1.121.344,66 | € 179.415,15 | € 202.883,78 | -€ 23.468,63 | 04/2015 | € 828.639,01 | € 132.582,24 | € 134.587,84 | -€ 2.005,60 | 05/2015 | € 843.434,17 | € 134.949,47 | € 148.350,94 | -€ 13.401,47 | 06/2015 | € 730.536,62 | € 116.885,86 | € 123.130,02 | -€ 6.244,16 | 07/2015 | € 706.603,87 | € 113.056,62 | € 122.940,96 | -€ 9.884,34 | 08/2015 | € 695.236,25 | € 111.237,80 | € 121.031,72 | -€ 9.793,92 | 09/2015 | € 1.101.005,90 | € 176.160,94 | € 197.047,77 | -€ 20.886,83 | 10/2015 | € 840.950,43 | € 134.552,07 | € 142.227,87 | -€ 7.675,80 | 11/2015 | € 875.276,91 | € 140.044,31 | € 153.371,79 | -€ 13.327,48 | 12/2015 | € 761.924,92 | € 121.907,99 | € 131.380,60 | -€ 9.472,61 | 01/2016 | € 724.808,17 | € 115.969,31 | € 126.184,06 | -€ 10.214,75 | 02/2016 | € 725.042,89 | € 116.006,86 | € 126.155,32 | -€ 10.148,46 | 03/2016 | € 1.107.559,72 | € 177.209,56 | € 200.894,47 | -€ 23.684,91 | 04/2016 | € 894.938,55 | € 143.190,17 | € 146.847,95 | -€ 3.657,78 | 05/2016 | € 918.824,02 | € 147.011,84 | € 160.332,53 | -€ 13.320,69 | 06/2016 | € 810.808,77 | € 129.729,40 | € 137.814,57 | -€ 8.085,17 | 07/2016 | € 780.885,74 | € 124.941,72 | € 135.714,58 | -€ 10.772,86 | 08/2016 | € 752.201,00 | € 120.352,16 | € 130.907,26 | -€ 10.555,10 | 09/2016 | € 1.247.676,24 | € 199.628,20 | € 223.110,88 | -€ 23.482,68 | 10/2016 | € 1.020.429,99 | € 163.268,80 | € 170.518,80 | -€ 7.250,00 | 11/2016 | € 1.008.532,24 | € 161.365,16 | € 176.164,79 | -€ 14.799,63 | 12/2016 | € 947.345,25 | € 151.575,24 | € 161.630,55 | -€ 10.055,31 | 01/2017 | € 908.421,55 | € 145.347,45 | € 158.100,72 | -€ 12.753,27 | 02/2017 | € 869.127,55 | € 139.060,41 | € 151.217,13 | -€ 12.156,72 | 03/2017 | € 1.435.933,94 | € 229.749,43 | € 250.244,22 | -€ 20.494,79 | 04/2017 | € 961.633,25 | € 153.861,32 | € 156.713,67 | -€ 2.852,35 2. Die Bescheide betreffend Glücksspielabgabe für Jänner 2012 - April 2017 werden insofern abgeändert, als die Anträge gemäß § 201 BAO auf bescheidmäßige Festsetzung der Glücksspielabgabe abgewiesen werden. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensablauf Vorlage der Beschwerden Mit Vorlagebericht vom 9.11.2021 legte das Finanzamt Österreich (kurz FA) die Beschwerden der ***BF*** ***X*** (kurz ***BF*** oder Bf.) dem BFG mit folgender Darstellung des Sachverhaltes zur Entscheidung vor: "I) Zur Beschwerdeführerin und Organisation des Vertriebs von Losen: [...] Die Teilnahme an den von der ***BF*** veranstalteten Lotterien erfolgt durch den Erwerb von aufgelegten Losen mit aufgedruckter Losnummer. Die Gewinnzahlen werden durch Zufallsprinzip mit einem Ziehungsgenerator ermittelt. Die Lose werden über Lotterieeinnehmer mit ca. 1600 Verkaufsstellen auf Grundlage von Vertriebsverträgen, Geschäftsanweisungen und Betriebsvorschriften zwischen der ***BF*** und den Lotterieeinnehmern, vertrieben. Die Lotterieeinnehmer handeln als Vermittler mit Abschlussvollmacht und sind somit selbstständige Handelsvertreter, die im Namen und für Rechnung der ***BF*** auf Basis von Handelsvertreterverträgen tätig sind. Sie führen die Einnahmen aus dem Losverkauf an die ***BF*** ab. Grundsätzlich läuft der Losverkauf wie folgt ab: Der Erstkontakt der Interessenten erfolgt über den Lotterieeinnehmer und die Lose werden durch die Lotterieeinnehmer im Namen und auf Rechnung der ***BF*** an die Interessenten direkt verkauft bzw. werden die Lose versendet. Mit Bezahlung des Lospreises gilt das Angebot als angenommen und der Spielvertrag als abgeschlossen. Die Lotterieeinnehmer erhalten von der ***BF*** eine Vertriebsvergütung und von den Spielteilnehmern zumeist eine sog. Servicepauschale. Diese wird von den Lotterieeinnehmern gegenüber den Spielteilnehmern zusammen mit dem Lospreis in Rechnung gestellt, jedoch nicht an die ***BF*** abgeführt, sondern verbleibt bei den Lotterieeinnehmern. Die Auszahlung der überwiegenden Gewinne erfolgt ebenfalls durch die Lotterieeinnehmer. Nur besonders hohe Geldgewinne und Rentengewinne werden von der ***BF*** direkt ausgezahlt. Die Klassenlotterien sind grundsätzlich auf die Bundesrepublik ***LAND*** begrenzt. II) Vertrieb von Losen in Österreich bis einschließlich November 2017: Das Angebot der ***BF*** richtet sich grundsätzlich an ***LAND*** Kunden. Gleichwohl fand bis November 2017 ein Vertrieb durch die Lotterieeinnehmer auch an Kunden in anderen Ländern einschließlich Österreich statt. Im Hinblick auf Österreich erzielte die ***BF*** letztmalig im November 2017 durch ihre Lotterieeinnehmer vermittelte Lotterieumsätze. Die ***BF*** berechnete jedoch entgegen der Bestimmung des GSpG keine Glückspielabgabe in Österreich selbst und entrichtete diese auch nicht. Bezüglich des Vertriebes von Losen in Österreich wurde seitens der ***BF*** sodann wie folgt vorgegangen: a) Zeitraum Jänner 2011 bis April 2017: Mit Schriftsatz vom 15. Mai 2017 legte die ***BF*** die zunächst teilweise durch Schätzung ermittelten Lotterieumsätze aus mit österreichischen Spielteilnehmern im Zeitraum Jänner 2011 bis einschließlich April 2017 abgeschlossenen Spielverträgen - somit die österreichischen Lotterieumsätze im Rahmen einer Offenlegung i. S. d. § 29 Finanzstrafgesetzes dem Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel (kurz "FAGVG") dar. Da ursprünglich nicht alle Lotterieeinnehmer die Daten der verkauften Lose an österreichische Spieler bekanntgegeben haben, wurde ein Sicherheitszuschlag in Höhe von 3,5 % zu den Lotterieeinsätzen hinzugeschätzt. Auch die eingehobene Servicepauschale war ursprünglich betragsmäßig nicht bekannt. Daher wurden zu den Einsätzen 6 % Servicepauschale hinzugeschätzt. Die ***BF*** führte darauf am 01.06.2017 insgesamt ca. € 10.377.000,00 Glücksspielabgabe inklusive eines Sicherheitszuschlags und der Servicepauschale für Teilnahmen aus Österreich im Zeitraum Jänner 2012 bis einschließlich April 2017 ab. Mit Schreiben vom 14.06.2017 übermittelte die ***BF*** dem Finanzamt genauere Berechnungen der Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe einschließlich des im Rahmen der Offenlegung aus finanzstrafrechtlicher Vorsicht berücksichtigten Sicherheitszuschlags, jedoch unter Aussonderung der Servicepauschale und beantragte die Rückzahlung der geleisteten Überzahlungen an Glücksspielabgabe. Mit Schriftsatz vom 27.09.2017 sind von der Bf. schließlich exakte Zahlen der österreichischen Lotterieeinsätze sowie der Servicepauschalen bekanntgegeben worden. Für das Jahr 2011 wurde keine Glücksspielabgabe entrichtet, da bereits die Festsetzungsverjährung nach § 207 Abs. 2 BAO eingetreten ist. b) Zeitraum Mai 2017 bis November 2017: Für den Zeitraum Mai 2017 bis einschließlich November 2017 übermittelte die ***BF*** dem Finanzamt im Wege der Selbstberechnung monatlich elektronische Glücksspielabrechnungen für die Teilnahmen vom Inland aus des jeweiligen Monats. Zu den Glücksspielabrechnungen wurden jeweils auch Anträge auf bescheidmäßige Festsetzung der Glücksspielabgabe gemäß § 201 Abs. 3 BAO eingebracht. Die ***BF*** führte für diesen Zeitraum (einschließlich Sicherheitszuschlag) insgesamt € 437.000 Glücksspielabgabe ab. Die Servicepauschale wurde dabei nicht in die Bemessungsgrundlage miteinbezogen. c) Anträge auf (teilweise) Rückerstattung der Glücksspielabgabe: Zunächst beantragte die Bf. die Rückzahlung der für den Zeitraum Jänner 2012 bis April 2017 sowie der für den Zeitraum Mai 2017 bis November 2017 entrichteten Glücksspielabgabe. Den Antrag stützte sie insbesondere auf verfassungsrechtliche und europarechtliche Bedenken gegen § 57 GSpG, insbesondere betreffend den Wortlaut "Teilnahme vom Inland aus", da der tatsächliche Aufenthaltsort des Spielers nicht feststellbar sei. Ebenso wird in dieser Stellungnahme auf eine Unionsrechtswidrigkeit verwiesen, da die Doppelbesteuerung mit 20 % in ***LAND*** und 16 % in Österreich eine Verletzung der Dienstleistungsfreiheit darstellen würde. Weiters forderte die ***BF*** u. a. den Sicherheitszuschlag sowie die auf die Servicepauschale gezahlte Glücksspielabgabe zurück. In der Stellungnahme vom 25.04.2018 wurde die Ansicht vertreten, dass die Servicepauschale mangels Entgeltcharakter nicht in die Bemessungsgrundlage aufzunehmen sei. Mit Antrag vom 21.12.2017 beantragte die ***BF*** beim Bundesministerium für Finanzen (kurz "BMF") auf Grundlage des § 48 BAO eine Entlastung von der tatsächlich eingetretenen Doppelbesteuerung mit österreichischer Glücksspielabgabe und ***LAND*** Lotteriesteuer durch Befreiung der im Zeitraum Jänner 2012 bis einschließlich April 2017 von österreichischen Spielteilnehmern geleisteten Spieleinsätze von der österreichischen Glücksspielabgabenpflicht gemäß § 57 Abs. 1 GSpG bzw. in eventu die Anrechnung der auf die im Zeitraum Jänner 2012 bis einschließlich April 2017 von österreichischen Spielteilnehmern geleistete Spieleinsätze entfallenden und in ***LAND*** von der ***BF*** bereits entrichteten Lotteriesteuer auf die österreichische Glücksspielabgabe. d) Bescheid gemäß § 48 BAO des BMF vom 07. Februar 2019: Mit Bescheid vom 07.02.2019 wurde seitens des BMF gemäß § 48 BAO in Ausübung des Ermessens Folgendes angeordnet: 1. Im Jahr 2012 werden die Einsätze von der Glückspielabgabe befreit, insoweit die Bemessungsgrundlage den Gesamtbetrag von € 27.697.378,95 übersteigt. 2. Im Zeitraum vom 01. Jänner 2013 bis 30. November 2017 werden die ausländischen Einsätze von der Glückspielabgabe befreit. 3. Eine Steuerentlastung gemäß den Punkten 1 und 2 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn dem Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel nachgewiesen wird, dass die verbleibende österreichische Glückspielabgabe zu keiner unilateralen Entlastungsmaßnahme in Bezug auf die ***LAND*** Lotteriesteuer führt. e) Ergänzende Urkundenvorlage und Gutachten: Mit ergänzender Urkundenvorlage vom 18.06.2019 wurden dem Finanzamt Unterlagen (Bescheide, Anträge, Zahlungsnachweise, etc.) hinsichtlich der Entrichtung der ***LAND*** Lotteriesteuer gemäß § 17 Abs. 1 Rennwett- und Lotteriegesetz vorgelegt. Diese Unterlagen erfüllten jedoch nicht den Nachweis i. S. d. Punkt 3. des Bescheides gemäß § 48 BAO des BMF vom 07.02.2019. Daher erging am 19.08.2019 ein Ergänzungsersuchen des FAGVG an die ***BF***. Schließlich wurde der Finanzverwaltung (dem BMF Abteilung IV/8 und dem FAGVG) ein Gutachten der ***1*** vom 29. September 2020 als Nachweis übermittelt, dass die verbleibende österreichische Glücksspielabgabe zu keiner unilateralen Entlastungsmaßnahme in Bezug auf die ***LAND*** Lotterriesteuer führt. Die zuständige Abteilung IV/8 im BMF gab dazu mit Mail vom 27. Oktober 2020 folgende Stellungnahme ab: "Laut dem übermittelten Gutachten gibt es keine gesetzliche vorgesehene Möglichkeit (inkl. Billigkeitsmaßnahmen), die österreichische Glücksspielabgabe bei der Festsetzung und Erhebung der ***LAND*** Lotteriesteuer nach aktuellem Sachstand steuermindernd zu berücksichtigen. Eine Anrechnung ausländischer Steuern ist - anders als in der österreichischen Rechtsordnung - an verschiedenen Stellen des ***LAND*** Steuerrechts vorgesehen. So begründet insbesondere § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG bei unbeschränkt Steuerpflichtigen eine Anrechnung ausländischer Steuern auf die ***LAND*** Einkommensteuer. Eine analoge Anwendung dieser oder vergleichbarer ertragsteuerlicher Vorschriften scheidet jedoch aus, insbesondere, weil entsprechend der ***LAND*** Judikatur eine Doppelbesteuerung nicht unbedingt beseitigt werden muss (keine Gesetzeslücke). Vor dem Hintergrund der materiellen Rechtslage ist eine unilaterale Entlastung in ***LAND*** als aussichtslos anzusehen." Aus Sicht des BMF ist die Nachweisführung i. S. d. Spruchpunkts 3 des Bescheides gemäß § 48 BAO vom 07. Februar 2019 daher gelungen. III) Festsetzung: Die Glücksspielabgabe gem. § 57 Abs. 1 GSpG wurde mit Bescheiden gemäß § 201 BAO jeweils vom 22.03.2021 festgesetzt. Ausgehend von den o. a. Bemessungsgrundlagen. Als Bemessungsgrundlage für die Zeiträume 01-12/2012 wurde der im Bescheid des BMF § 48 BAO vom 07.02.2019 ausgesprochene Betrag herangezogen. Als Bemessungsgrundlage für die Zeiträume 01/2013-11/2017 wurde die österreichischen Einsätze inkl. Servicepauschale herangezogen (tatsächliche Beträge welche offengelegt wurden. Mit Anträgen vom 08.04.2021 wurde um Verlängerung der Beschwerdefrist bis zum 31.08.2021 ersucht. Den Fristverlängerungsanträgen wurde mit Bescheid vom 13.04.2021 stattgegeben. IV) Bescheidbeschwerden: Gegen sämtliche Bescheide wurde rechtzeitig am 12.08.2021 das Rechtsmittel der Beschwerde eingebracht. Es wurde das Unterbleiben der Beschwerdevorentscheidung, die Durchführung einer mündlichen Verhandlung und die Entscheidung durch einen Senat beantragt." Zusammenfassung der Beschwerdeausführungen Begründet wurden die Beschwerde betreffend die Festsetzung der Glücksspielabgabe für 2012 von der Bf. zusammengefasst im Wesentlichen wie folgt: "Der ordnungsrechtliche Ausspielungsbegriff des § 2 Abs 1 GSpG, der auch für Zwecke der Abgrenzung des Abgabengegenstands nach § 57 Abs 1 GSpG maßgeblich ist, knüpft an das Vorliegen eines zivilrechtlichen Glücksvertrags an, d.h. an einen konkret abgeschlossenen Spielvertrag zwischen zwei Vertragsparteien. Dies bedeutet, dass sowohl nach Maßgabe der glücksspielrechtlichen Auslegung dieses Begriffs als auch unter Berücksichtigung systematischer, rechtshistorischer und teleologischer Gesichtspunkte in Hinblick auf § 57 Abs 1 GSpG dem Begriff der Ausspielungen nicht eine sich vom einzelnen Spielvertrag loslösende Bedeutung innewohnt, sondern der Besteuerungsgegenstand des § 57 Abs 1 GSpG vielmehr an den einzelnen tatsächlich abgeschlossenen Spielvertrag zwischen ***BF*** und dem jeweiligen Spielteilnehmer anknüpft. So liegt der Abgabenpflicht des § 57 Abs 1 GSpG eindeutig eine spielerorientierte Perspektive zugrunde, was sich vor allem anhand des systematischen Zusammenhangs des Besteuerungsgegenstands mit dem erforderlichen Inlandskonnex, der Anknüpfung der Bemessungsgrundlage an die tatsächlich erzielten Einsätze und dem Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld manifestiert. Die Berücksichtigung des Zusammenspiels des § 57 Abs 1 GSpG mit den übrigen Abgabentatbeständen des § 57 GSpG, rechtshistorische und teleologische Argumente als auch eine am Gleichheitsgrundsatz, insbesondere in der Form des Postulats der gleichmäßigen Behandlung aller Abgabepflichtigen, orientierten Auslegung untermauern das Abstellen auf den konkreten Spielvertrag (und nicht auf die Lotterie als Ganzes) als Besteuerungsgrundlage des § 57 Abs 1 GSpG. Die von der belangten Behörde im bekämpften Bescheid als Begründung für die Heranziehung der Lotterie als Ganzes als Steuergegenstand des § 57 Abs 1 GSpG angeführte Relevanz der Art und Ausgestaltung der Spielentscheidung, der offenbar ein veranstalterorientierter Ansatz zugrunde liegt, geht über den Wortlaut des § 2 Abs 1 GSpG hinaus und findet weder in der einschlägigen Judikatur noch im Fachschrifttum Deckung. Ein solcher veranstalterorientierter Ansatz, der nach Ansicht der Behörde die Besteuerung auch jener Spielverträge rechtfertige, die mit nicht-österreichischen Spielteilnehmern abgeschlossen wurden, führt insbesondere den als Tatbestandsmerkmal des § 57 Abs 1 GSpG normierten Inlandsbezug im Sinne der Teilnahme des Spielteilnehmers an der Ausspielung von Österreich aus ad absurdum. Die Behörde übersieht dabei, dass das Kriterium der Teilnahme vom Inland aus den sachlichen Anwendungsbereich des § 57 Abs 1 GSpG klar absteckt und keinen Raum für die Einbeziehung von Spielverträgen mit nicht-österreichischen Spielteilnehmern in die Glückspielabgabepflicht lässt. Darüber hinaus widerspricht eine Besteuerung von Spielverträgen ohne jeglichen Österreich-Bezug dem Grundsatz der beschränkten Territorialität und ist unsachlich. Auch irrt die Behörde in der Ansicht, dass die Entscheidung des VwGH zur Glücksspielabgabepflicht nach § 58 Abs 1 2. Fall iVm § 58 Abs 2 GSpG von Nummernlotterien ohne Erwerbszweck iSd §§ 32-35 GSpG die Heranziehung der Lotterie als Ganzes als Besteuerungsgegenstand des § 57 Abs 1 GSpG rechtfertige. Eine undifferenzierte Anwendung der in dieser Entscheidung ausgeführten Erwägungen des Gerichthofs, insbesondere das Abstellen auf die Lotterie (und nicht die einzelnen Spielverträge) als Abgabengegenstand, auf eine der Glücksspielabgabe nach § 57 Abs 1 GSpG unterliegende Lotterie scheitert bereits am unterschiedlichen Besteuerungsgegenstand des spielerorientierten § 57 Abs 1 GSpG (der lediglich Ausspielungen iSd § 2 Abs 1 GSpG umfasst) einerseits und des veranstalterorientierten § 58 Abs 1 2. Fall iVm Abs 2 GSpG andererseits (der neben Ausspielungen auch Vorgänge, wie sonstige Veranstaltungen, etwa Preisausschreiben umfasst, die gerade nicht als Ausspielung qualifizieren); dies umso mehr unter Berücksichtigung der gegebenen Unterschiede in der glücksspielabgabenrechtlichen Bemessungsgrundlagen dieser beiden Normen. Die belangte Behörde geht daher mit der Heranziehung der Lotterie (und nicht der einzelnen mit österreichischen Spielteilnehmern abgeschlossenen Spielverträge) als Besteuerungsgegenstand des § 57 Abs 1 GSpG und der daraus resultierenden unrichtigen Bemessungsgrundlage in Höhe der gesamten Einsätze der jeweiligen Lotterie (anstelle einer Einschränkung auf die von österreichischen Spielteilnehmern geleisteten Einsätze) fehl. Vielmehr sind für die Ermittlung der Glücksspielabgabe nach § 57 Abs 1 GSpG nur jene Spielverträge heranzuziehen, die die ***BF*** mit österreichischen Spielteilnehmern abgeschlossen hat. Folglich bilden nur jene Spieleinsätze die Bemessungsgrundlage der 16%igen Glücksspielabgabe, die von österreichischen Spielteilnehmern geleistet wurden. Der bekämpfte Bescheid ist folglich mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet. Darüber hinaus irrt die Behörde im bekämpften Bescheid, wenn sie davon ausgeht, dass die Entrichtung der Servicepauschale Voraussetzung für die Teilnahme eines Spielteilnehmers an den Klassenlotterien der Beschwerdeführerin sei. Wie eindeutig von der Beschwerdeführerin nachgewiesen, setzt die Teilnahme an den Klassenlotterien ausschließlich die Entrichtung des Lospreises und die Speicherung des Loses in der ***BF***-Datenbank voraus. Die Entrichtung einer Servicepauschale ist für die Teilnahmeberechtigung demgegenüber irrelevant, sodass die Einbeziehung der Servicepauschale in die Bemessungsgrundalge der Glücksspielabgabe nach § 57 Abs 1 GSpG unzulässig ist. Weiters ist der angefochtene Bescheid auch mit Rechtswidrigkeit infolge der Verletzung von Verfahrensvorschriften, insbesondere einer unzureichenden bzw. fehlenden Bescheidbegründung, einer unrichtigen bzw. unvollständigen Sachverhaltsermittlung und einer unrichtigen Beweiswürdigung belastet. Unter Zugrundelegung der von der Beschwerdeführerin vertretenen Ansicht, wonach (i) nur jene Spielverträge der ***BF*** der Glücksspielabgabepflicht nach § 57 Abs 1 GSpG unterliegen, die mit österreichischen Spielteilnehmern abgeschlossen wurden und (ii) die Servicepauschale nicht Teil der glückspielabgaberechtlichen Bemessungsgrundlage nach § 57 Abs 1 GSpG ist, sind nur jene (bloßen) Spieleinsätze als Bemessungsgrundlage nach § 57 Abs 1 GSpG heranzuziehen, die zwischen dem 01.01.2012 und dem 31.12.2012 von österreichischen Spielteilnehmern geleistet wurden. Wie von der ***BF*** dargelegt, beträgt die Summe dieser Einsätze € 12.049.438,65. Dieser Betrag teilt sich wie folgt auf die einzelnen Monate des Jahres 2012 auf: [Grafik]   … Sollte im Rahmen der Entscheidung über die gegenständliche Bescheidbeschwerde der von der Beschwerdeführerin vertretenen Ansicht nicht gefolgt werden, wonach die Servicepauschale nicht Teil des Einsatzes ist und damit auch keine bemessungsgrundlagenerhöhende Wirkung für Zwecke des § 57 Abs 1 GSpG aufweist, wäre die Glücksspielabgabe nach § 57 Abs 1 GSpG auf Basis der Summe der (i) von den österreichischen Spielteilnehmern für im Zeitraum 01.01.2012 bis 31.12.2012 abgeschlossene Spielverträge geleisteten tatsächlichen Spieleinsätze und (ii) von den österreichischen Spielteilnehmern für im Zeitraum 01.01.2012 bis 31.12.2012 abgeschlossenen Spielverträge tatsächlich geleisteten Servicepauschalen wie folgt zu ermitteln (wiederum aufgeteilt auf die einzelnen Monate des Jahres 2012): [Grafik]   [Grafik]   Berücksichtigend, dass die ***BF*** im Rahmen der Offenlegung bereits die Glücksspielabgabe für die Monate Jänner bis Dezember 2012 selbstberechnet hat, ergibt sich auch in diesem Fall eine Differenz im Vergleich zu den von der Beschwerdeführerin selbstberechneten Beträgen zugunsten der ***BF*** in folgender Höhe (wiederum aufgeteilt auf die einzelnen Monate des Jahres 2012): [Grafik]   Die Beschwerden betreffend die Festsetzung der Glücksspielabgabe für 01/2013 - 11/2017 richten sich im Wesentlichen gegen die Einbeziehung der Servicepauschale in die Bemessungsgrundlage und entspricht die Begründung grundsätzlich jener in der Beschwerde betreffend 2012. Auch diese Beschwerden enthalten Tabellen mit den nach Ansicht der Bf. in diesen Zeiträumen maßgeblichen Bemessungsgrundlagen und der Höhe der Glücksspielabgabe für die einzelnen Monate 01/2013 - 11/2017 und der sich gegenüber der Selbstberechnung ergebenden Gutschriften. Stellungnahme des Finanzamtes zu den Beschwerdeausführungen Das FA gab im Vorlagebericht zu den Beschwerdeausführungen eine Stellungnahme mit folgendem Inhalt ab: "Strittig ist: - betreffend die Zeiträume 01-12/2012, ob die Einbeziehung eines Teils der ausländischen Einsätze zu recht erfolgte. Dabei ist konkret strittig ob Steuergegenstand der Glücksspielabgabe nach § 57 Abs. 1 GSpG die Ausspielung oder der "Spielvertrag" im Sinne der Einsatzleistung vom Inland aus ist. - betreffend die Zeiträume 01/2013-11/2017, ob die von den Spielern zu leistende Servicepauschale Teil des (inländischen) Einsatzes ist. Es ist vorab festzuhalten und hervorzuheben, dass es in keinem einzigen der gegenständlichen Zeiträume zu einer Besteuerung ausgehend von sämtlichen Einsätzen (dh auch von sämtlichen ***LAND*** Einsätzen) der durchgeführten Ausspielungen gekommen ist. Zum Steuergegenstand des Tatbestandes gem. § 57 Abs. 1 GSpG: Gem. § 3 GSpG ist das Recht zur Durchführung von Glücksspielen grundsätzlich dem Bund vorbehalten (Glücksspielmonopol). Das Recht zur Durchführung der Ausspielungen nach den §§ 6 bis 12b (Lotto, Toto, Zusatzspiel, Sofortlotterien, Klassenlotterie, Zahlenlotto, Nummernlotterien, Elektronische Lotterien, Bingo und Keno) kann durch Erteilung einer Konzession gem. § 14 GSpG übertragen werden. Verbotene Ausspielungen gem. § 2 Abs. 4 GSpG sind Ausspielungen, für die eine Konzession oder Bewilligung nach diesem Bundesgesetz nicht erteilt wurde und die nicht vom Glücksspielmonopol des Bundes gemäß § 4 ausgenommen sind. Für die Überlassung des Rechts zur Durchführung der Glücksspiele hat der Konzessionär die Konzessionsabgabe gem. § 17 GSpG zu entrichten. Die Bf. ist nicht Inhaberin einer Konzession gem. § 14 GSpG. Daher unterliegt sie nicht der Konzessionsabgabe gem. § 17 GSpG. Die stattgefundenen Ausspielungen sind demnach verbotene Ausspielungen gem. § 2 Abs. 4 GSpG. Diese gegenständlichen Ausspielungen unterliegen, mangels eines einschlägigen speziellen Tatbestandes (für Lotterien ohne Konzession), dem generellen Glücksspielabgabetatbestand des § 57 Abs. 1 GSpG, welcher lautet: "Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, unterliegen - vorbehaltlich der folgenden Absätze - einer Glücksspielabgabe von 16 vH vom Einsatz." Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut unterliegen demnach Ausspielungen dieser Glücksspielabgabe. Hervorgehoben lautet der Gesetzestext "Ausspielungen … unterliegen … einer Glücksspielabgabe …". Steuergegenstand ist die Ausspielung. Dem Wortlaut ist hingegen nicht zu entnehmen, dass einzelne Teilnahmen, dh die einzelnen Einsatzleistungen durch den Loskauf, Gegenstand der Besteuerung sind. Bereits aus dem Wortlaut ist dies ausgeschlossen. Der Einsatz ist nicht Gegenstand, sondern vielmehr Bemessungsgrundlage der Steuer. Die Anknüpfung an das Inland betreffend den Steuergegenstand erfolgt durch "die Teilnahme vom Inland aus". Dadurch wird eine Ausspielung in Österreich steuerbar -wohlgemerkt die Ausspielung und nicht die einzelne Teilnahme daran in Sinne der einzelnen Einsatzleistung. Der Gesetzestext lautet "Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, ...". Die Teilnahme vom Inland aus bezieht sich auf die Ausspielung und nicht auf den Einsatz (im Sinne einer einzelnen Teilnahme). Der Steuergegenstand der Ausspielung wird in Österreich steuerbar, wenn es eine Teilnahme vom Inland aus gibt. Die Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 1 GSpG wird in den Materialien einerseits als allgemeine Abgabe auf Ausspielungen bezeichnet, andererseits soll sie ab 01.01.2011 die bisherigen Gebühren gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 und Z 8 GebG ersetzen. Während den Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 15 Abs. 1 GebG "Rechtsgeschäfte" - bzw. § 33 TP 17 GebG den Wortlaut des § 1267 ABGB, dass ein Glücksvertrag vorliegt, wenn die Hoffnung eines noch ungewissen Vorteiles versprochen und angenommen wird, wiederholt - unterliegen, sind Gegenstand der Glücksspielabgabe "Ausspielungen". Das Erkenntnis BFG 18.12.2014, RV/7103332/2011 betont, dass die Glücksspielabgaben gemäß § 57 Abs. 1 GSpG durch das Tatbestandsmerkmal "Ausspielung" auf § 1 GSpG und in weiterer Hinsicht auf § 2 GSpG "verweisen". § 57 GSpG besteuert "Ausspielungen", die zweifelsohne im Licht der §§ 1 und 2 GSpG auszulegen sind. Die Ausspielung ist in § 2 GSpG definiert. Eine Ausspielung nach § 2 Abs. 1 GSpG ist ein Glücksspiel, das ein Unternehmer veranstaltet, organisiert, anbietet oder zugänglich macht (Z 1), bei dem Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung im Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbringen (Einsatz) (Z 2) und bei dem vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermögenswerte Leistung in Aussicht gestellt wird (Gewinn) (Z 3). Es handelt sich um ein entgeltliches Glücksspiel mit unternehmerischer Beteiligung. Wesentlich ist aber, dass es sich um ein Glücksspiel handelt (vgl. § 2 Abs. 2 GSpG: "Ausspielungen sind Glücksspiele"), welches weitere Merkmale erfüllt. Ein Glücksspiel im Sinne des GSpG ist ein Spiel, bei dem die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt (§ 1 Abs. 1 GSpG). Steuergegenstand des § 57 Abs. 1 GSpG ist also die Ausspielung, dh das Glückspiel, dh das Spiel. Das Spiel ist im gegenständlichen Fall das Lotteriespiel, dh ein Spiel bei dem Gewinner durch Ziehung ermittelt werden. Eine Chance auf den Gewinn bekommt der Spieler grundsätzlich durch den Kauf eines Loses, wodurch er an der Lotterie teilnimmt. Dieser Loskauf/die Teilnahme an der Lotterie ist aber dem Wortlaut des Gesetzes nach nicht der Steuergegenstand. Was die einzelne Ausspielung/Glücksspiel/Spiel (der Steuergegenstand) im konkreten Einzelfall ist, hängt von dessen Art und Ausgestaltung, ab. Relevant ist die Spielentscheidung, nach welcher es letztendlich zum Gewinn oder nicht zum Gewinn kommt, d.h. wenn sich die Gewinnchance verwirklicht oder nicht. Dies folgt aus der Definition des Glücksspiels in § 1 Abs. 1 GSpG. Eine Ausspielung kann durchaus auch mehrstufig sein (der Gewinner wird nach mehreren Ziehungen bzw Runden ermittelt, zB Poker in Turnierform - dabei gibt es einen Gewinner nach mehreren Zufallsentscheidungen). Bei Lotterien ist für die Beurteilung, was eine Ausspielung ist, die Ziehung im Rahmen welcher Gewinner ausgelost werden ausschlaggebend. Der Glücksspielabgabe unterliegt demnach die einzelne Lotterie (die Ausspielung) und nicht die einzelnen Teilnahmen an einer einzelnen Lotterie (im Sinne von Loskäufen). Erfolgt an einer Lotterie (Ausspielung) eine Teilnahme von Inland aus, so unterliegt die gesamte Lotterie der Glücksspielabgabe nach § 57 Abs. 1 GSpG. Es genügt dabei eine einzige Teilnahme, dh ein einzelner Loskauf, vom Inland aus, damit die Steuerbarkeit für die gesamte Ausspielung (als Steuergegenstand) entsteht. Vom Steuergegenstand ist die Bemessungsgrundlage der Abgabe zu unterscheiden. Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe nach § 57 Abs. 1 GSpG sind die Einsätze der Ausspielung, und zwar sämtliche Einsätze, weil es keinerlei Einschränkung in der Textierung gibt. Im Gesetzestext findet sich nicht der Zusatz "vom inländischen Einsatz" oder "vom Einsatz vom Inland aus", und bezieht sich die Wortfolge "Teilnahme vom Inland aus" auch eindeutig auf die Ausspielung (Steuergegenstand) und keinesfalls auf den Einsatz (Bemessungsgrundlage). Es sind sämtliche Einsätze dieser Ausspielung (Steuergegenstand) - also von allen bei dieser Ausspielung geleisteten Einsätze und nicht nur jenen welche vom Inland aus geleistet wurden - der Glücksspielabgabe zu unterziehen. Dieser Umstand ist insbesondere der Tatsache geschuldet, dass der Gesetzgeber keinen eigenen Steuertatbestand für verbotene Lotterien vorgesehen hat (ebenso wenig wie für verbotenes Poker oder dank Gewerbeschein vorübergehend pardoniertes Poker, vgl. § 60 Abs. 36 GSpG). Das Vorbringen der Bf. kann damit zusammengefasst werden, dass aus ihrer Sicht Steuergegenstand nicht die Ausspielung, sondern der "Spielvertrag" sei, welcher im Endeffekt die einzelne Teilnahme in Form der Einsatzleistung (Loskauf) darstellt. Aus Sicht des Finanzamtes ist diese Ansicht unzutreffend, weil sie bereits im Gesetzestext keine Deckung findet und der Einsatz die Bemessungsgrundlage darstellt und eben nicht den Steuergegenstand. Abgesehen davon wurde bereits in mehreren Beschwerdeverfahren betreffend Lotterien ohne Erwerbszweck (wohlgemerkt auch Lotterien) genau dies argumentiert - Gegenstand der Besteuerung sei der "Spielvertrag" dh der einzelne Loskauf, wodurch nicht verkaufte Lose nicht besteuert werden könnten, weil es nicht zur Einsatzleistung gekommen sei (kein "Spielvertrag" mit dem Lotterieunternehmer zustande gekommen sei). Dieser Ansicht ist weder das BFG, noch der VwGH gefolgt. § 58 Abs. 1 GSpG lautet: " … Lotterien ohne Erwerbszweck nach §§ 32 bis 35 unterliegen einer Glücksspielabgabe von … ." § 32 Abs. 1 GSpG lautet: "Sonstige Nummernlotterien sind Ausspielungen … ". In gleicher Weise sind in den §§ 33, 34 und 35 GSpG die Tombolaspiele, Glücksshäfen und Juxausspielungen als Ausspielungen definiert. Demnach unterliegen gem. § 58 Abs. 1 GSpG bestimme Ausspielungen diesem Steuertatbestand. Wie auch in § 57 Abs. 1 GSpG findet sich eine Textierung aus welcher hervorgeht, dass Gegenstand der Besteuerung die Ausspielung ist. Dies wird in der Rechtsprechung des BFG und des VwGH bestätigt. Das BFG dazu in seinem Erkenntnis vom 18.02.2019, RV/7106017/2018, insbesondere festgehalten: Die Bf. kann mit dem Argument, aus dem Entstehen der Steuerschuld mit jedem einzelnen Loskauf ergäbe sich, dass nur die tatsächlich verkauften Lose Bemessungsgrundlage sein können, nichts für sich gewinnen. Zivilrechtlich schließt zwar jeder Spielteilnehmer mit dem Veranstalter durch den Loskauf einen Spielvertrag ab, doch iSd § 1 Abs. 1 GSpG ist die gesamte Nummernlotterie "das einzelne Spiel", da Entscheidung über das Ergebnis nur eine Ziehung sein kann, in der die Gewinner festgestellt, "gezogen" werden. Erwirbt ein Teilnehmer ein Los, hat er grundsätzlich durch Erwerb des Loses einen Anspruch darauf, dass die Lotterie tatsächlich abgehalten wird, für den Veranstalter hat sich damit bereits die Verpflichtung zur Durchführung der Lotterie realisiert. Damit ist die Steuerschuld durch Kauf des ersten Loses für den Veranstalter entstanden, auf die weiteren Loskäufe kommt es nicht mehr an, weil die Steuerschuld für die gesamte Lotterie als ein einzelnes Spiel nur 1x ausgelöst werden kann. Daraus ergibt sich, dass die Glücksspielabgabe von allen erzielbaren Einsätzen für die Bf. insofern vereinfacht zu berechnen ist, als für sie als Veranstalterin der Spielvertrag im Zeitpunkt des ersten Loskaufes zustande kommt und in diesem Zeitpunkt für sie die Steuerschuld entsteht." Der VwGH führt seinem Erkenntnis vom 09.12.2020, Ra 2019/17/0109, (betreffend BFG 18.02.2019, RV/7106017/2018) insbesondere aus: "Die Revision führt die Bestimmung des § 59 Abs. 1 GSpG ins Treffen, wonach die Steuerschuld in den Fällen des § 58 GSpG im Zeitpunkt des Zustandekommens jedes einzelnen Spielvertrages entsteht. Im Revisionsfall sei aber in den Fällen der nicht verkauften Lose kein Spielvertrag zwischen der revisionswerbenden Partei "und dem jeweiligen Adressaten" zustande gekommen. Ohne einen solchen Spielvertrag könne daher hinsichtlich dieser "fiktiven Beträge" keine Abgabenpflicht entstehen, "weil der Tatbestand des § 58 Abs 1 2. Fall GSpG (Ausspielung) nicht erfüllt" worden sei. Damit setzt die revisionswerbende Partei die Erfüllung des Abgabentatbestandes mit dem Entstehen der Steuerschuld (Zustandekommen eines Spielvertrages) gleich, was aber in dem Wortlaut des § 59 Abs. 1 Z 1 GSpG keine Deckung findet (vgl. diesbezüglich § 59 Abs. 1 Z 2 GSpG). Gegenstand der Glücksspielabgabe ist nach § 58 Abs. 1 zweiter Fall GSpG die einzelne Lotterie ohne Erwerbszweck und nicht der einzelne Spielvertrag. Insoweit unterscheidet sich die Glücksspielabgabe auch nicht von der Gebühr nach § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GSpG (vgl. Frotz/Hügel/Popp, Kommentar zum Gebührengesetz [5. Lieferung, 1985] B II 7 b zu § 33 TP 17, wonach nicht die einzelnen zwischen dem Veranstalter und den Spielteilnehmern zustande gekommenen Glücksverträge, sondern die Veranstaltung als solche besteuert werden soll). Im vorliegenden Fall ist die Lotterie ohne Erwerbszweck in der Form einer sonstigen Nummernlotterie im Sinne des § 32 GSpG angeboten und durchgeführt worden. Dabei wurden zahlreiche Spielanteile in Form von nummerierten und genehmigten Losen an die Spielteilnehmer veräußert. […] Aus § 59 Abs. 1 Z 1 GSpG ergibt sich, dass ohne das Zustandekommen wenigstens eines Spielvertrages keine Steuerschuld entsteht und damit auch keine Abfuhrverpflichtung für den Lotterieveranstalter, der etwa eine Lotterie vor dem ersten Verkauf von Losen abbricht. Da die gesamte Lotterie Gegenstand der Glücksspielabgabe ist und als Bemessungsgrundlage das gesamte Spielkapital heranzuziehen ist, kann die Abgabenschuld auch nur einmal entstehen. Enthalten die Spiel- oder Teilnahmebedingungen der konkreten Lotterie etwa eine Bestimmung, wonach der einzelne Spielvertrag nur unter der aufschiebenden Bedingung, dass alle Lose verkauft werden, Wirksamkeit entfaltet, so wird erst der Eintritt dieser Bedingung auch das Entstehen der Gebührenschuld bewirken. Enthalten die Spiel- oder Teilnahmebedingungen keinen solchen Passus, entsteht bereits mit dem Zustandekommen des ersten Spielvertrages die Abgabenpflicht. Für dieses Ergebnis spricht der Wortlaut des § 59 Abs. 1 Z 1 GSpG, welcher sich nicht auf den Plural "Spielverträge", sondern auf "das Zustandekommen des Spielvertrages" bezieht. Dazu kommt der vom BFG ins Treffen geführte Umstand, dass der Abschluss des ersten Spielvertrages für den Veranstalter in der Regel von besonderer zivilrechtlicher Bedeutung ist: Sofern in den Spielbedingungen nichts anderes vorgesehen ist, erwirbt nämlich jeder Teilnehmer mit dem Kauf eines Loses einen Anspruch darauf, dass die Lotterie durchgeführt wird. Damit besteht aber in diesem Fall für den Lotterieveranstalter bereits mit dem Verkauf des ersten Loses, d.h. mit dem Zustandekommen des ersten Spielvertrages, die korrespondierende Verpflichtung, die Verlosung durchzuführen und die Treffer den Inhabern der Gewinnlose auszufolgen (vgl. Stefula in Fenyves/Kerschner/Vonklich, Klang3 [2012] §§ 1273, 1274 Rz 16). Der Lotterieveranstalter hat in solchen Fällen nach dem Zustandekommen des ersten Spielvertrages die Abgabe auf Basis der gesamten Bemessungsgrundlage (Spielkapital) zu berechnen und bis zum 20. des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats abzuführen (§ 59 Abs. 3 erster Satz GSpG)." Weiters wird der Vollständigkeit halber auf weitere Entscheidungen des VwGH zu den sonstigen Nummernlotterien verwiesen: VwGH vom 14.01.2021, Ra 2019/17/0084 zu BFG vom 02.04.2019, RV/3100363/2018 VwGH vom 25.01.2021, Ra 2019/17/0083 zu BFG vom 29.03.2019, RV/3100364/2018 VwGH vom 25.01.2021, Ra 2019/17/0077 zu BFG vom 13.06.2019, RV/3100409/2019 VwGH vom 25.01.2021, Ra 2019/17/0082 zu BFG vom 29.03.2019, RV/3100362/2018 VwGH vom 25.01.2021, Ra 2019/17/0085 zu BFG vom 03.04.2019, RV/3100949/2018 VwGH vom 25.01.2021, Ra 2020/17/0027 zu BFG vom 20.01.2020, RV/7104907/2019 VwGH vom 25.01.2021, Ra 2019/17/0090 zu BFG vom 21.06.2019, RV/3100408/2019 Es ist festzuhalten und hervorzuheben, dass es in keinem einzigen der gegenständlichen Zeiträume zu einer Besteuerung ausgehend von sämtlichen Einsätzen (dh auch von sämtlichen ***LAND*** Einsätzen) der durchgeführten Ausspielungen gekommen ist. Der Bf. wurde von Seiten des Finanzamtes die soeben dargestellte Rechtsansicht bekanntgegeben und wurde ein Antrag gem. § 48 BAO angeregt, welcher dann auch gestellt wurde. Das BMF hat - der Rechtsansicht des Finanzamtes folgend - den gegenständlich zugrundeliegenden Bescheid gem. § 48 BAO vom 07.02.2019 erlassen. Zentraler Inhalt dieses Bescheides ist die Befreiung der ausländischen Einsätze. Mit Bescheid vom 07.02.2019 wurde seitens des BMF gemäß § 48 BAO in Ausübung des Ermessens folgendes ausgesprochen: "1. Im Jahr 2012 werden die Einsätze von der Glückspielabgabe befreit, insoweit die Bemessungsgrundlage den Gesamtbetrag von € 27.697.378,95 übersteigt. 2. Im Zeitraum vom 01. Jänner 2013 bis 30. November 2017 werden die ausländischen Einsätze von der Glückspielabgabe befreit. 3. Eine Steuerentlastung gemäß den Punkten 1 und 2 kann jedoch nur in Anspruch genommen werden, wenn dem Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel nachgewiesen wird, dass die verbleibende österreichische Glückspielabgabe zu keiner unilateralen Entlastungsmaßnahme in Bezug auf die ***LAND*** Lotteriesteuer führt." In der Begründung wird auszugsweise ausgeführt: "Im öffentlichen Interesse liegt es erstens, dass Gesetzeswidrigkeiten nicht zu wirtschaftlichen Vorteilen führen (keine Anreizwirkung). Zweitens besteht ein fiskalisches Interesse daran, dass zumindest die österreichischen Einsätze in Österreich ordnungsgemäß besteuert werden (fiskalisches Interesse an der Quellenbesteuerung). Im Hinblick auf die glaubhaft gemachten Absichten der Antragstellerin, die Compliance herzustellen, erscheint eine steuerliche Entlastung zumindest in Bezug auf die ausländischen Einsätze gerechtfertigt. Am 27. September 2018 übermittelte die steuerliche Vertretung der Antragstellerin Berechnungen. Daraus ergibt sich nach Abzug der ***LAND*** Lotteriesteuer ein Deckungsbeitrag I in der Höhe von 8,77% vom Umsatz aus Losverkäufen. Der Deckungsbeitrag liegt unter der österreichischen Glückspielabgabe (16%). Wenn in ***LAND*** keine unilaterale Entlastung hinsichtlich der österreichischen Einsätze erfolgt, ist somit durch die Einhebung der Glückspielabgabe sichergestellt, dass keine wirtschaftlichen Vorteile durch österreichische Einsätze entstehen. Die Glückspielabgabe für 2011 ist verjährt. Daher ist es nicht unbillig, diese Vorteile bei der unilateralen Entlastung für 2012 gegenzurechnen, um dem Grundsatz "keine Anreizwirkung" zu entsprechen. Die österreichischen Spieleinsätze betrugen 2011 15.647.940,30 Euro und 2012 12.049.438,65 Euro (insgesamt 27.697.378,95 Euro). 2012 werden daher nur Einsätze von der Glückspielabgabe befreit, soweit diese 27.697.378,95 Euro überschreiten. Für den restlichen Zeitraum (1. Jänner 2013 bis 30. November 2017) sollen alle ausländischen Einsätze aus der Bemessungsgrundlage ausgeschieden werden. Gem. § 48 BAO erlassene Bescheide sind grundlagenbescheidähnliche Bescheide. Die Erlassung von auf § 48 BAO gestützten Bescheiden ist keine Maßnahme der Abgabenfestsetzung (vgl. Ritz, BAO). Zusammenfassend wurden durch den Bescheid gem. § 48 BAO im Ergebnis (wirtschaftlich) die ausländischen Einsätze befreit und die Besteuerung der inländischen Einsätze (und nur dieser) für den gesamten Zeitraum 01/2011-11/2017 (dh inkl verjährtem Jahr 2011) ermöglicht: - Für die Zeiträume 01/2013 - 11/2017 wurden ganz allgemein die ausländischen Einsätze im Spruch befreit. - Für die Zeiträume 01 - 12/2012 wurde eine Deckelung der Bemessungsgrundlage bestimmt, welche der Summe der inländischen Einsätze des Zeitraumes 01/2011 - 12/2012 entspricht (dh inkl verjährtem Jahr). Das heißt, dass es wirtschaftlich gesehen nur zu einer Besteuerung der inländischen Einsätze gekommen ist und zwar auch jener eines bereits verjährten Jahres (welches auch Teil der Selbstanzeige und Offenlegung war). Hintergrund der Einbeziehung des verjährten Jahres durch das BMF war offenkundig der Umstand, dass die Bf. jahrelang die Teilnahme an verbotenen Ausspielungen ermöglicht hat und Einnahmen daraus hatte. Selbstverständlich hat das Finanzamt gegenständlich keine verjährten Zeiträume festgesetzt, sondern die (bindende) Deckelung aus dem Bescheid herangezogen. Festzuhalten ist, dass die Rechtsfrage, ob die Ausspielung als solche, oder die einzelnen Teilnahmen an der Ausspielung (Einsatzleistung) Gegenstand der Besteuerung sind, nur hinsichtlich der gegenständlich festgesetzten Zeiträume 01-12/2012 relevant ist - hier wurde ein Teil der ausländischen Einsätze (bis zur Deckelung und nicht sämtliche Einsätze der Ausspielung) in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Der einzige strittige Punkt betreffend die Zeiträume 01/2013-11/2017 ist, ob die zu zahlende Servicepauschale als Teil des (inländischen) Einsatzes zu behandeln ist oder nicht. Nachdem betreffend die Zeiträume 01-12/2012 die Glücksspielabgabe gem. § 57 Abs. 1 GSpG ausgehend von den Einsätzen (sämtlichen) der Ausspielungen weit höher war als jene ausgehend von der im Bescheid des BMF vom 07.02.2019 gemäß § 48 BAO bestimmten Höchstbemessungsgrundlage, wurde letztere für die Festsetzung herangezogen. Zur Bemessungsgrundlage - Höhe des Einsatzes: Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe gem. § 57 Abs. 1 GSpG ist der Einsatz. Der Einsatz ist in § 2 Abs. 1 Z 2 GSpG definiert: "bei denen Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbringen (Einsatz)" Es handelt sich um einen weit und offen formulierten Begriff. Es muss sich um eine vermögenswerte Leistung handeln - bei der Leistung von Geld liegt jedenfalls eine vermögenswerte Leistung vor. Diese Leistung muss vom Spieler oder von anderen erbracht werden. Bereits daraus geht hervor, dass es sich nicht um eine Gegenleistung zwischen dem Spieler und jenem der dem Spieler eine Gewinnchance einräumt bzw. ihm einen Gewinn in Aussicht stellt handeln kann bzw. muss. Weiters muss diese Leistung bloß erbracht werden, im Gesetz ist nicht bestimmt worden an wen der Einsatz erbracht werden muss, insbesondere ist nicht bestimmt worden, dass die Einsatzleistung an jenen erfolgen muss, welcher die Gewinnchance einräumt bzw. einen Gewinn in Aussicht stellt. Auch daraus geht hervor, dass es sich beim Einsatzbegriff nicht um eine Gegenleistung im Sinne eines Austauschverhältnisses handelt. Schließlich wird die vermögenswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbracht. Anders ausgedrückt ist Einsatz der Betrag der erbracht werden muss um an einem bestimmten Glücksspiel teilzunehmen. Dabei ist belanglos wie sich die Empfänger die Leistung aufteilen (wer was bekommt) und wie die "Zweckwidmung" ist. Die Bf. bringt vor, dass Voraussetzung für die Teilnahme an den Klassenlotterien sei, dass zum einen der Lospreis rechtzeitig bezahlt wird und zum anderen die verkaufte Losnummer und der Losanteil in der Datenbank der ***BF*** gespeichert wird. Auch wenn der Spielteilnehmer nur den Lospreis, nicht aber die Servicepauschale entrichte, könne er an den Klassenlotterien teilnehmen. Die Servicepauschale habe keine Einnahmenerhöhende Wirkung für die Bf.. Dazu hält das Finanzamt fest, dass die Einnahmenerhöhung auf Seiten der Bf. nicht ausschlaggebend ist für die Beurteilung ob ein Einsatz vorliegt. Auch ist die theoretische Möglichkeit ohne Leistung der Servicepauschale an der Lotterie teilzunehmen nicht relevant, wenn in der Praxis die Pauschale immer verlangt wird und zu leisten ist, dh wenn zB bei Leistung des reinen Einsatzes, ohne Servicepauschale, der Einsatzleistende de facto nicht an der Lotterie teilnimmt, insb weil er kein Los bekommt oder der Losanteil nicht in der Datenbank der ***BF*** gespeichert. Mit anderen Worten ist die entscheidende Frage ob die Leistung der Servicepauschale "optional" war oder deren Leistung tatsächlich (und nicht nur theoretisch anhand der Bedingungen) notwendig war um auch wirklich an der Lotterie teilnehmen zu können. Die Bf. führt in der Beschwerde aus, dass es nach ihrer Kenntnis auch Spielteilnehmer gäbe, die aufgrund einer Vereinbarung mit dem Lotterie-Einnehmer (Vermittler) keine Servicepauschale entrichten, trotzdem aber an der Lotterie teilnehmen. Aus Sicht des Finanzamtes sollte dieses Vorbringen glaubhaft gemacht werden, da dies für das BFG entscheidungserheblich sein könnte. Die Bf. sollte anhand konkreter Beispiele darlegen, dass die Teilnahme tatsächlich ohne Leistung der Servicepauschale möglich war und auch darlegen weshalb in diesen allfälligen Fällen auf dieses Zusatzentgelt verzichtet wurde. Ausgehend von der Beschreibung des Ablaufs und der Servicepauschale selbst durch die Bf. hat das Finanzamt festgestellt, dass die Teilnahme am Glücksspiel nur möglich war, wenn neben dem eigentlichen Lospreis auch die "Servicepauschale" geleistet wird. Eine Teilnahme ohne Leistung der Servicepauschale war nicht möglich. Ohne die Leistung konnte kein Lotterieanteil erworben werden. Aus diesem Grund stellt der Lospreis zuzüglich Servicepauschale den Einsatz im Sinne des GSpG dar. Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe nach § 57 Abs. 1 GSpG ist die Summe der Einsätze. Zum Verfahrensrecht: