BFG RV/7102949/2021

Die Begründung muss in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für die Partei als auch für die Höchstgerichte nachvollziehbar ist (zB VwGH 20.5.2010, 2007/15/0153; 30.6.2010, 2008/13/0145; 23.11.2011, 2007/13/0148; 23.1.2013, 2009/15/0163; 26.2.2014, 2010/13/0195). Begründungsmängel im Abgabenbescheid können im Rechtsmittelverfahren saniert werden (VwGH 14.12.2005, 2001/13/0281, 0282); daher kann zB ein Begründungsmangel durch die nachgeholte Begründung in der Beschwerdevorentscheidung saniert werden (VwGH 23.9.1982, 81/15/0091). In den gegenständlich angefochtenen Bescheiden ist im Wesentlichen der Sachverhalt nicht enthalten, allerdings führt dies nicht zur Aufhebung der Bescheide und kann der Sachverhalt im Rechtmittelverfahren nachgeholt werden. Das Nichtanführen des Sachverhaltes bewirkt im gegenständlichen Fall auch nicht, dass die Entscheidung nicht nachvollziehbar ist. Der Sachverhalt ist unstrittig. Dieser wurde bereits in der Selbstanzeige angegeben und wird, ebenso wie die offengelegten Bemessungsgrundlagen, vom Finanzamt nicht angezweifelt. Der Sachverhalt kann ganz kurz zusammengefasst werden mit: im gegenständlichen Zeitraum 01/2012-11/2017 wurden Lose für ***LAND*** Lotterien in Österreich verkauft und erfolgten im gegenständlichen Zeitraum dadurch zahlreiche Teilnahmen vom Inland aus an im Ausland veranstalteten Ausspielungen in Form von Lotterien. Beim Losverkauf wurde jeweils ein Servicepauschale verrechnet. Die abweichende Festsetzung resultiert in unterschiedlichen rechtlichen Beurteilungen des unstrittigen Sachverhaltes durch die Bf. und das Finanzamt. Die Abweichung von der beantragten Festsetzung ist nachvollziehbar und ausreichend begründet. Die Festsetzung erfolgt gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO, weil der Antrag auf Festsetzung binnen einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des selbst berechneten Betrages eingebracht wurde. Die Festsetzung hat zu erfolgen und liegt nicht im Ermessen der Behörde. Daher hat auch keine Begründung einer (nicht vorliegenden) Ermessensentscheidung zu erfolgen. In § 201 Abs. 4 ist die zusammengefasste Festsetzung mehrere Abgaben unter bestimmten Voraussetzungen vorgesehen. Die zusammengefasste Festsetzung bedeutet im Ergebnis, dass die Besteuerungsgrundlage für einzelne Festsetzungszeiträume zusammengefasst berechnet werden und die Abgaben für diese Zeiträume in einer Gesamtsumme festgesetzt werden. Die Zusammenfassung nach § 201 Abs. 4 liegt im Ermessen der Abgabenbehörde, wobei verwaltungsökonomische Überlegungen vielfach für die zusammengefasste Festsetzung sprechen. Die zusammengefasste Festsetzung betreffend die Zeiträume 01-12/2012 erfolgte aufgrund des grundlagenbescheidähnlichen Bescheides gem. § 48 BAO, welcher eine Bemessungsgrundlage für das gesamte Jahr 2012 ausgesprochen hat und war daher eine getrennte Festsetzung nicht möglich. Davon zu unterscheiden sind Sammelbescheide, in denen zwar die Festsetzung ebenfalls für mehrere Festsetzungszeiträume bzw. Abgaben in einer schriftlichen Ausfertigung zusammengefasst wird, die Berechnung der Besteuerungsgrundlage und die Festsetzung der Abgabe jedoch für jeden Festsetzungszeitraum bzw. jede Abgabe gesondert erfolgt. Betreffend die übrigen Zeiträume handelt es sich daher nicht um eine zusammengefasste Festsetzung, sondern um Sammelbescheide, weil für jeden Zeitraum gesondert eine Festsetzung erfolgte. Die Festsetzungen sind aus verfahrensökonomischen Gründen lediglich in einer Bescheidausfertigung enthalten. Das Finanzamt beantragt das Bundesfinanzgericht möge die Beschwerden als unbegründet abweisen" Beweisaufnahme durch das BFG Von der Berichterstatterin des BFG wurde zunächst Beweis erhoben durch Einsicht in die vom FA elektronisch vorgelegten Aktenteile und ergibt sich daraus der oben dargestellte Verfahrensablauf. Mit Vorbereitungsvorhalt vom 8.3.2022 teilte die Berichterstatterin den Parteien zur Vorbereitung auf die beantragte mündliche Verhandlung vor dem Senat mit, wie sich die Sach- und Rechtslage zum damaligen Zeitpunkt für sie darstellte und forderte die Bf. auf anhand konkreter Beispiele darzulegen, dass die Spielteilnahme auch tatsächlich ohne Leistung einer "Servicepauschale" möglich war und weshalb in diesen allfälligen Fällen von den LE auf dieses "Zusatzentgelt" verzichtet wurde. Weiters wurde die Bf. aufgefordert Muster der Vertragsbedingungen der Vertriebspartner mit den Kunden vorzulegen, aus denen nähere Details zu der sog. Servicepauschale ersichtlich sind. Stellungnahme des FA vom 2.5.2022 Am 2.5.2022 gab das FA zu den Ausführungen des BFG noch eine ausführliche Stellungnahme ab, die auch der Bf. zur Kenntnis gebracht wurde. Stellungnahme und Urkundevorlage durch die Bf. vom 30.5.2022 Am 30.5.2022 erfolgte eine Urkundevorlage samt Stellungnahme durch die Bf., die in der Folge dem FA zur Kenntnis gebracht wurde. Erörterungsgespräch vom 17.8.2022 In dem über Anregung der Bf. am 17.8.2022 durchgeführten Erörterungsgespräch wurde von der Berichterstatterin einleitend dargelegt, wie sich auf Grund der nunmehr vorliegenden Unterlagen der entscheidungswesentliche Sachverhalt darstellt und wurde dazu insbesondere auf die in den Parteien ausgehändigten Darstellung des Sachverhaltes gelb markierten Passagen verwiesen (die Darstellung des Sachverhaltes wurde als Beilage ./1 der Niederschrift angeschlossen). Auf die Frage, ob es zum dargestellten Sachverhalt noch Ergänzungen gäbe, antworteten RA: Keine weiteren Ergänzungen. FA: Aus den mit der Stellungnahme vom 30.05.2022 vorgelegten Unterlagen ist ersichtlich, dass es durchaus Fälle gab, bei denen keine Servicepauschale verlangt wurde und auch, dass diese in unterschiedlichen Höhen verlangt wurde. Für uns wäre allenfalls noch interessant, ob es auch österreichische Spielteilnehmer gab, welche tatsächlich keine Servicepauschale entrichten mussten. Zur rechtlichen Beurteilung verwiesen beide Parteien zunächst auf ihre bisherigen Schriftsätze und wurden sodann folgende Themen erörtert: 1. Gegenstand der Besteuerung beim Tatbestand nach § 57 Abs. 1 GSpG Dazu gibt es keine Ergänzungen. 2. Höhe der Bemessungsgrundlage - Einbeziehung der "Servicepauschale" Wie in den bisherigen Schriftsätzen bereits ausgeführt. Das Erörterungsgespräch wurde mit folgendem Ergebnis beendet: Vereinbart wird, dass mit der Ladung zur mündlichen Verhandlung noch bis 30.09.2022 zugewartet wird und beiden Parteien die Gelegenheit zur Einbringung weiterer Stellungnahmen bzw. Beweismittel eingeräumt wird. Stellungnahme der Bf. vom 19.9.2022 Mit Schriftsatz vom 19.9.2022 nahm die Bf. die Anträge auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung und auf Entscheidung durch den Senat zurück. Zur Beilage .1/ zur Niederschrift ersuchte die Bf. noch um folgende Richtigstellungen: - Die Summe aus Lospreis plus Servicepauschale an Lotterieeinnehmer (L) für den Monat 03/2015 beträgt EUR 1.149.006,63 (statt EUR 1.149.0006,63) sowie für den Monat 06/2015 EUR 759.475,69 (statt EUR 759.745,69). - Bezugnehmend auf die Offenlegung der Beschwerdeführerin vom 23.05.2017 sowie den § 48 BAO Bescheid des Bundesministers für Finanzen vom 07.02.2019 betrug die Summe der von österreichischen Spielteilnehmern im Jahr 2011 geleisteten Spieleinsätze EUR 15.647.940,30 (statt EUR 15.697.940,30). Die aus mit österreichischen Spielteilnehmern im gesamten verfahrensgegenständlichen Zeitraum, sohin im Zeitraum 01.01.2012 bis einschließlich 30.11.2017 (statt 30.04.2017), abgeschlossenen Spielverträgen erzielten Einsätze wurden der 20%igen ***LAND*** Lotteriesteuer unterworfen. Keine Stellungnahme FA bis zum 30.9.2022 Vom FA wurde bis zum 30.9.2022 keine weitere Stellungnahme eingebracht. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Auf Grund der im Wesentlichen übereinstimmenden Darstellungen des Sachverhaltes in den Schriftsätzen der Bf. und in den Vorlageberichten des FA gelangte das Bundesfinanzgericht unter Berücksichtigung der eingesehene Unterlagen zu folgenden Sachverhaltsfeststellungen: Zur Beschwerdeführerin und Organisation des Vertriebs von Losen: [...] Die ***BF*** ist in ***LAND*** die einzige Veranstalterin von Klassenlotterien. Bei allen von ihr veranstalteten Spielen handelt es sich um Ausspielungen in Form von Nummernlotterien. Die ***2*** der ***BF*** garantieren in dieser Funktion die ordnungsgemäße Durchführung der Lotterie, die Losauflage sowie die Anzahl und Höhe der Gewinne. Insbesondere garantieren die ***2***, dass alle in den Gewinnplänen ausgewiesenen Gewinne in voller Anzahl und Höhe ausgespielt werden; dies unabhängig davon, wie viele Lose der Auflage tatsächlich verkauft worden sind. Die Lose werden über in ***LAND*** ansässige Lotterieeinnehmer (LE) mit ca. 1600 Verkaufsstellen auf Grundlage von zwischen der ***BF*** und den Lotterieeinnehmern abgeschlossenen Vertriebsverträgen, Geschäftsanweisungen und Betriebsvorschriften vertrieben. Die Lotterieeinnehmer handeln als Vermittler mit Abschlussvollmacht und sind somit selbstständige Handelsvertreter, die im Namen und für Rechnung der ***BF*** auf Basis von Handelsvertreterverträgen tätig sind. Sie führen die Einnahmen aus dem Losverkauf an die ***BF*** ab. Weder die ***BF*** noch die Lotterieeinnehmer haben eine Zweigniederlassung oder eine Betriebsstätte in Österreich. Zusätzlich zur reinen Vermittlung ist auch die Vertragsdurchführung von der ***BF*** an die LE ausgelagert. Die Bewerbung des Losverkaufes erfolgt auf eigene Kosten der LE und sind die LE für das komplette Kundenmanagement, von der Akquise, über das Inkasso, die Gewinninformation bis hin zur Gewinnauszahlung und die Beantwortung von Kundenanfragen zuständig. Entsprechend sind auch die Kundendaten nur bei den LE vorhanden. Die ***BF*** verfügt - bis auf wenige Ausnahmen - nicht über die Daten ihrer Kunden. Diese sind lediglich in den Spielteilnehmerverzeichnissen der LE gespeichert. Um die Gewinnberechtigung der Spielteilnehmer sicher zu stellen, teilen die LE der ***BF*** die Losnummern und Losanteilsbezeichnungen mit, die sie den Spielern in ihren Spielteilnehmerverzeichnissen zugeordnet haben, sobald diese bezahlt sind. Die ***BF*** bringt diese Lose dann ins Spiel, wodurch die Gewinnberechtigung der Spielteilnehmer erreicht wird. Wesen der Klassenlotterien der ***BF***/Abschluss der Spielverträge Die Teilnahme an den von der ***BF*** veranstalteten Lotterien erfolgt durch den Erwerb von aufgelegten Losen mit aufgedruckter Losnummer. Die Gewinnzahlen werden durch Zufallsprinzip mit einem Ziehungsgenerator ermittelt. Die von der ***BF*** angebotenen Spiele folgen überwiegend der Einteilung einer Lotterie in zeitliche Abschnitte, den sogenannten Klassen. Bei den klassischen ***3***- und ***4***-Lotterien, mit denen die ***BF*** in Summe über 80 % ihres Umsatzes erzielt, wird in 6 Klassen gespielt, die jeweils einen Monat dauern. Die Gesamtlaufzeit der Lotterien beträgt somit ein halbes Jahr. Lotteriestart bei der ***4***-Lotterie ist jeweils der 1.6. sowie der 1.12., bei der ***3***-Lotterie der 1.4. sowie der 1.10. In jeder Klasse finden täglich Ziehungen statt, wobei sowohl die Anzahl der Gewinne als auch die Höhe der Gewinnsummen von Klasse zu Klasse ansteigen. Der Höchstgewinn der Lotterie wird nur in der 6. Klasse gezogen. Die planmäßigen Gewinnausschüttungsquoten dieser Klassenlotterien betragen bei einer Teilnahme über alle 6 Klassen ca. 50%. Die Spielteilnehmer sind zwar nicht verpflichtet, über die gesamte Laufzeit der ***3***-Lotterie und der ***4***-Lotterie teilzunehmen. Allerdings werden gerade im letzten Spielmonat (bzw. in der letzten Spielklasse) besonders hohe Gewinne ausgespielt und die Gewinnchancen sind im Vergleich zu den fünf Vormonaten höher. Mit dem Ziel, die maximal mögliche Gewinnwahrscheinlichkeit zu erreichen, wäre es daher erforderlich, über die gesamte Laufzeit der Lotterie teilzunehmen. Die Teilnahmeberechtigung am Spiel erhält der Spieler durch den Kauf eines Loses (oder eines Teilloses) mit aufgedruckter Losnummer. Das Los gilt genau für eine Klasse (Monat), d.h. es muss für die nächste Klasse erneut erworben und bezahlt werden. Die Teilnahme ist dabei nicht nur mit ganzen (1/1) Losen möglich, sondern bei den klassischen ***3***-Lotterien auch mit halben Losen (1/2), mit Viertel- (1/4), Achtel- (1/8) oder Sechzehntellosanteilen (1/16). Bei den klassischen ***4***-Lotterien besteht ein ganzes Los aus 10 Teillosen im Wert von 10%. Die Teillose ermöglichen den Spielern die Teilnahme zu einem geringeren Lospreis mit denselben Trefferchancen bei den Geldgewinnen wie bei einem ganzen Los. Dafür fällt aber auch der Gewinn nur anteilig an. Sowohl die ***4***-Lotterien als auch die ***3***-Lotterien ermitteln die 1- bis 7-stelligen Gewinnnummern nach dem Zufallsprinzip. Hierzu wird ein Ziehungsgenerator verwendet. Die Lose werden an die Spielteilnehmer verkauft und deren Zuordnung zu den einzelnen Losnummern in einer Datenbank eingespeist. Am Tag der Ziehung werden die Gewinnzahlen mit Ziehungsgenerator ermittelt. Dabei wird die Auswahl der gleichverteilten Zufallszahlen mit digitaler Signatur durch eine spezielle Computerhard- und software vorgenommen, die zur Generierung von Zufallszahlen echte physikalische Effekte (zB quantenmechanische Durchgangswahrscheinlichkeit von Photonen bei halbdurchlässigen Spiegeln) nutzt, die die unvorhersehbaren physikalischen Bedingungen der klassischen Ziehungsgeräte ("Kugelmaschine") mit Trommel konstruiert. Erst nach Feststellung der Gewinnzahlen erfolgt die Ziehungsauswertung mit dem Abgleich der Datenbank, um die Gewinner festzustellen. Die Ziehung der Lotterielose erfolgt ausschließlich in ***LAND***. Das Ergebnis der Ziehung wird in einem Protokoll bzw. der Gewinnliste festgehalten und ist für die Gewinnauszahlung verbindlich. Die Ziehungen stehen unter amtlicher Aufsicht der Behörden der ***5***. Darüber hinaus bietet die ***BF*** auch eine reine Rentenlotterie, die ***3***-Rentenlotterie, an. Diese beginnt jeweils am Monatsersten und läuft vier Wochen (= 4 Klassen). Die Gewinnsummen steigen von Woche zu Woche. In der letzten Woche ist die Gewinnsumme somit am höchsten. Ein rechtzeitig bezahltes Basis- oder Super-Los berechtigt den Spieler zur Teilnahme an der Verlosung von 200 Renten-Gewinnen (maximal 10.000 € monatlich). Mit einem Basislos werden die Renten über 5 Jahre, mit einem Superlos über 10 Jahre monatlich ausbezahlt. Auch die Gewinnzahlen der ***3***-Rentenlotterie werden unter Verwendung eines Ziehungsgenerators ausschließlich in ***LAND*** gezogen. Die Ziehungen stehen ebenfalls unter amtlicher Aufsicht. Bei den Klassenlotterien der ***BF*** handelt es sich - im Unterschied zu dem etwa im Lotto oder Toto vorherrschenden Totalisator-Prinzip - um Lotterien mit festen Quoten. Die erwartete Ausschüttungsquote wird dabei anhand einer Erwartungsrechnung unter Berücksichtigung der Summe aller möglichen Gewinne sowie der Kosten für den Kauf aller Lose ermittelt. Im Regelfall, nämlich bei Verkauf nicht sämtlicher Lose, weicht die errechnete Ausschüttungsquote von der tatsächlichen Ausschüttungsquote entsprechend ab. Im Gegensatz zu anderen Glücksspielarten gibt es bei den Klassenlotterien einen festen Gewinnplan, in dem bereits vorab Anzahl und Höhe der Gewinne festgelegt sind, d.h. die Gewinnbeträge stehen schon vor Beginn der Lotterie fest und sind unabhängig von der Anzahl der Spielteilnehmer, der Anzahl der Gewinner und von den geleisteten Spieleinsätzen. Die ***2*** der ***BF*** (vertreten durch ihre Finanzministerien) garantieren in dieser Funktion die ordnungsgemäße Durchführung der Lotterien sowie insbesondere, dass Gewinne, die auf tatsächlich verkaufte Lose entfallen, dem entsprechenden Spielteilnehmer (Käufer des Gewinnerloses) auch tatsächlich ausbezahlt werden. Eine Risikogemeinschaft der Spielteilnehmer der Klassenlotterien der ***BF*** gibt es daher nicht. Auch besteht aufgrund der Ausgestaltung der Klassenlotterien als Lotterien mit festen Quoten kein Gewinnpool. Die Teilnahme eines Spielteilnehmers an einer Klassenlotterie der ***BF*** erfordert den Abschluss eines Spielvertrags zwischen der ***BF*** und dem jeweiligen Spielteilnehmer. Zwischen den einzelnen Spielteilnehmern besteht keine Vertragsbeziehung. Der Abschluss des Spielvertrags mit einem neuen Spielteilnehmer erfolgt in folgenden Schritten: • Ein Spielinteressent kontaktiere den LE typischerweise über die Homepage des LE, schriftlich, per Email oder telefonisch. • Der im Namen und auf Rechnung der ***BF*** handelnde LE (bzw. die Verkaufsstelle des LE) versende daraufhin ein Los an den Spielinteressenten samt den Spielbedingungen. Die Versendung des Loses gilt als bindendes Verkaufsanbot der ***BF*** (vertreten durch den LE) gerichtet an den Spielteilnehmer zum Abschluss eines Spielvertrags. • Mit der rechtzeitigen und vollständigen Bezahlung des Spieleinsatzes und der Speicherung der verkauften Losnummer und des Losanteils in der Datenbank der ***BF*** gilt dieses Anbot durch den Spielteilnehmer als angenommen. Als Spieleinsatz ist in den Spielbedingungen der betragsmäßig fixierte Lospreis definiert. Die Zahlung des Lospreises hat, je nach Anforderung/Vorgabe des LE, auf ein Konto der ***BF*** oder des jeweiligen LE zu erfolgen. In der Praxis erfolgt die Überweisung des Lospreises bzw. der Einzug des Spieleinsatzes grundsätzlich auf ein Konto des LE. Der Lospreis gilt dann als rechtzeitig entrichtet, wenn dieser vollständig, d.h. in der in den Spielbedingungen betragsmäßig festgesetzten Höhe, bis spätestens mit Ablauf des vorletzten Werktages (ohne Samstage) vor Beginn einer Klasse entweder in bar oder per Überweisung in die Verfügungsmacht der ***BF*** oder eines LE gelangt, ein Scheck über den Lospreis dem LE vorliegt (und die Einlösung nicht aus vom Spielteilnehmer zu vertretenden Gründen scheitert) oder eine Einzugsermächtigung zugunsten der ***BF*** oder des LE von einem Konto des Spielteilnehmers vorliegt (und der Einzug nicht aus vom Spielteilnehmer zu vertretenden Gründen scheitert). Dies gilt für eine Kreditkartenzahlung entsprechend. Da die Lose in der Regel für jede Klasse gesondert ausgegeben werden, bietet der betreuende LE (bzw. die jeweilige Verkaufsstelle) dem Spielteilnehmer rechtzeitig vor Beginn einer Folgeklasse ein Los mit derselben Losnummer und denselben Anteilsbezeichnungen wie in der aktuell gespielten Klasse an. Der Spielteilnehmer ist in seiner Entscheidung frei, ob er dieses Angebot für die Teilnahme an der Folgeklasse annimmt. Mit der rechtzeitigen und vollständigen Bezahlung des Lospreises gilt das Angebot als angenommen. Kauft ein Spielteilnehmer Lose für mehrere Folgeklassen hintereinander, so begründet der Kauf jedes einzelnen Loses einen jeweils eigenständigen Vertrag. Es liegt kein Dauerspielverhältnis zwischen der ***BF*** und dem einzelnen Spielteilnehmer vor. Gewinnt ein Spielteilnehmer, so wird er von dem LE, der das Lotterielos geliefert hat, hiervon benachrichtigt. Weiters werden die gezogenen Gewinnnummern in einer Gewinnliste bekanntgegeben, die bei den LE eingesehen oder erworben werden kann. Andere Gewinnveröffentlichungen erfolgen hingegen ohne Gewähr. Zur Geltendmachung des Gewinnanspruchs ist die Rücksendung des Loses/Loszertifikats oder der formellen Auszahlungsverfügung erforderlich, die der schriftlichen Gewinnbenachrichtigung des LE beiliegt. Abhängig von der Höhe des Geldgewinnes wird dieser dem Spielteilnehmer entweder vom LE oder direkt von der ***BF*** ausbezahlt. Sach- und Rentengewinne werden ausschließlich von der ***BF*** dem Spielteilnehmer ausgereicht. Servicepauschale Die Spielbedingungen der Klassenlotterien der ***BF*** sehen die Möglichkeit vor, dass neben dem Lospreis auch Kosten für Gewinnlisten einschließlich Porto vom Spielteilnehmer zu tragen sind. In den ***4*** Spielbedingungen ist auch explizit die Möglichkeit vorgesehen, dass die LE mit dem Spielteilnehmer eine Kostenpauschale vereinbaren können. Seitens der LE wird für die Übersendung der Gewinnliste und ihrer sonstigen Serviceleistungen von den Spielteilnehmern in der Regel eine sog. "Servicepauschale" eingehoben. Die Servicepauschale wird von den einzelnen LE unterschiedlich bezeichnet, etwa als Service-Gebühr, Gewinnliste zuzüglich Versandkosten, Nebenkosten-Pauschale oder Versandpauschale. In der Praxis erfolgt die Überweisung bzw. der Einzug der Servicepauschale in der Regel gemeinsam mit dem Lospreis auf ein Konto des LE. Die Entrichtung der Servicepauschale ist ist rein formell gesehen (nach den Spielbedingungen der ***BF***) nicht Voraussetzung für den Abschluss des Spielvertrags und die Teilnahmeberechtigung des Spielteilnehmers mit der ***BF***. Die Servicepauschale ist nicht Teil des Lospreises und wird - anders als die Loseinsätze - nicht an die ***BF*** weitergeleitet, sondern verbleibt den LE. Der Lospreis ist als betraglich fixe Größe determiniert und beinhaltet keine Kosten- oder Servicepauschale des LE. Es gibt auch tatsächlich Spielteilnehmer, die aufgrund einer Vereinbarung mit dem LE keine Servicepauschale entrichten, trotzdem aber mit der ***BF*** einen rechtswirksamen Spielvertrag durch vollständige und zeitgerechte Bezahlung des Spieleinsatzes abschließen. Die LE können frei wählen, ob und in welcher Höhe sie den Kunden eine Servicepauschale verrechnen. Die Servicepauschale hat keinen Einfluss auf die Gewinnchance (weder auf die Tatsache, ob der Spieler etwas gewinnt, noch auf die Höhe eines allfälligen Gewinnes). Neben der Servicepauschale erhalten die LE von der ***BF*** eine Provision (***3***) bzw eine im Lospreis enthaltene Vertriebsvergütung (***4***), deren Höhe von der ***BF*** festgelegt wird. Spielverträge mit österreichischen Spielteilnehmern - Einsätze der Teilnehmer aus Österreich Das Angebot der ***BF*** richtet sich grundsätzlich an ***LAND*** Kunden. Gleichwohl fand im Zeitraum Jänner 2011 bis November 2017 ein Vertrieb durch die Lotterieeinnehmer auch an Kunden in anderen Ländern einschließlich Österreich statt. Im Hinblick auf Österreich erzielte die ***BF*** letztmalig im November 2017 durch ihre Lotterieeinnehmer vermittelte Lotterieumsätze. Nach Kontaktaufnahme des österreichischen Spielteilnehmers über die Homepage des LE, per Email oder Telefon schickten die LE im Namen und auf Rechnung der ***BF*** Lotterielose an die österreichischen Spielteilnehmer. Dieses Angebot zum Abschluss eines Spielvertrags wurde von den österreichischen Spielteilnehmern durch Überweisung des Lospreises auf das bekanntgegebene Bankkonto des LE, durch Lastschrifteinzug durch den LE oder durch Kreditkartenzahlung angenommen. Der Vertrieb von ***BF*** Lotterielosen an österreichische Spielteilnehmer erfolgte ausschließlich von aus ***LAND***. Die Spielverträge mit den österreichischen Spielteilnehmern kommen direkt mit der ***BF*** am Sitz der ***BF*** in ***LAND*** zustande. Die LE stellen die genauen Daten der Spielteilnehmer fest und halten Name, Anschrift und Geburtsdatum des jeweiligen Spielteilnehmers in einem Spielerverzeichnis fest. Der LE führt auch für jeden Spieler ein eigenes Spielerkonto, das Informationen über seine persönlichen Daten (Adresse, Geburtsdatum, Bankverbindung, Kontaktdaten) und seine Spielteilnahme (Anzahl der Lose/Losanteile, Losnummer/n, Zahlungsvorgänge, Gewinnanfall und -bearbeitung, Spielerguthaben) enthält. Weder das vom LE geführte Spielerverzeichnis noch einzelne die Identität des einzelnen Spielteilnehmers festlegende Daten werden von den LE an die ***BF*** übermittelt. Die ***BF*** konnte deshalb das Spielvolumen mit Spielteilnehmern aus Österreich nicht aus eigenen Daten herleiten, sondern war auf die Auskünfte der LE angewiesen. Auch wenn sich nicht alle Kunden mit einer österreichischen Wohnanschrift immer im Inland befinden werden, ist nach der Lebenserfahrung davon auszugehen, dass sich die meisten ***6*** nur wenige Wochen ins Ausland begeben, woraus geschlossen werden kann, dass sich ein Kunde mit gewöhnlichem Aufenthalt in Österreich (wofür die Registrierungsadresse ein geeignetes Indiz darstellt) auch im Zeitpunkt der Teilnahme an einer Ausspielung in Österreich aufgehalten hat (vgl. BFG 31.5.2021, RV/7104456/2019). Im bisherigen Verfahren wurden von der Bf. nicht für konkrete, einzelne Fälle diesem Beweisergebnis entgegenstehende Indizien bekannt gegeben. Die Bf. hat nur indirekt die Möglichkeit über ihre Vertriebspartner (LE), die am Abschluss der Glücksverträge mitwirken und die Spieleinsätze an die Bf. weiterleiten - und daher ebenfalls nach § 59 Abs. 2 iVm Abs. 5 GSpG Steuerschuldner sind - die Details zu den Kundendaten (wie den Wohnsitz) zu erheben. Die Vertriebspartner der ***BF*** wissen an welche Adresse sie die Lose den Kunden zugesandt haben und welche Adresse die Kunden beim weiteren Spielablauf verwendet haben. Die Bf. als am Spielabschluss als Vertragspartei Beteiligte könnte ihre Einsicht- und Kontrollrechte gegenüber den Vertriebspartnern - notfalls im Klagsweg - geltend ***6*** und - wenn auch zeitintensiv und kostenaufwändig - so von den Kunden Information erlangen, in welchem Land sie sich bei der Spielteilnahme aufgehalten haben. Weiters könnte die Bf. die Vertriebspartner auffordern, dass diese die Kunden darüber informieren, dass bei einer Registrierung mit einer österreichischen Adresse grundsätzlich von einer Spielteilnahme von Österreich aus ausgegangen wird. Es wäre dazu nicht erforderlich, den Kunden Auskünfte über ihren genauen Aufenthaltsort abzuverlangen (vgl. BFG 31.05.2021, RV/7104456/2019). Es wird daher- da kein diesem Beweisergebnis entgegenstehendes Vorbringen von der Bf. erstattet wurde - davon ausgegangen, dass sich alle mit einer österreichischen Adresse bei den Vertriebspartnern (LE) der Bf. registrierten Kunden im Zeitpunkt der Teilnahme an den von der Bf. veranstalteten Lotterien in Österreich aufgehalten haben. Die österreichischen Spieler (Spielteilnehmer mit österreichischer Adresse) leisteten im Zeitraum 01/2012 - 11/2017 im Zusammenhang mit der Teilnahme an den von der ***BF*** veranstalteten Lotterien in Summe folgende Beträge als Lospreise an die ***BF*** sowie als Servicepauschale an die LE: | Monat/Jahr | Lospreise an ***BF*** | Summe Lospreise + Servicepauschale an LE | 01/2012 | 964.621,35 | 1.006.018,54 | 02/2012 | 914.124,82 | 952.787,97 | 03/2012 | 1.351.475,50 | 1.387.969,95 | 04/2012 | 1.028.821,82 | 1.064.883,33 | 05/2012 | 1.039.545,81 | 1.074.032,01 | 06/2012 | 892.536,54 | 929.577,01 | 07/2012 | 819.470,34 | 854.200,96 | 08/2012 | 787.174,02 | 820.320,60 | 09/2012 | 1.158.867,10 | 1.190.212,19 | 10/2012 | 1.030.776,22 | 1.064.989,40 | 11/2012 | 1.103.018,88 | 1.139.253,43 | 12/2012 | 959.006,25 | 995.509,64 | Summe 1-12/2012 | 12.049438,65 | 12.479.755,03 | 01/2013 | 865.627,21 | 900.114,39 | 02/2013 | 828.751,51 | 861.537,19 | 03/2013 | 1.245.399,38 | 1.276.583,38 | 04/2013 | 1.059.257,69 | 1.093.796,28 | 05/2013 | 1.065.874,61 | 1.098.413,12 | 06/2013 | 874.657,73 | 910.351,80 | 07/2013 | 798.256,14 | 832.754.81 | 08/2013 | 769.414,64 | 801.027,76 | 09/2013 | 1.192.917,93 | 1.223.196,25 | 10/2013 | 975.035,61 | 1.010.178,82 | 11/2013 | 1.013.017,24 | 1.046.916,37 | 12/2013 | 915.292,17 | 953.332,19 | Summe 1-12/2013 | 11.603.501.86 | 12.008.202,36 | 01/2014 | 856.555,62 | 892.475,98 | 02/2014 | 806.462,11 | 840.305,17 | 03/2014 | 1.244.851,16 | 1.276.952,69 | 04/2014 | 991.980,74 | 1.027.032,29 | 05/2014 | 970.991,60 | 1.003.759,75 | 06/2014 | 853.426,90 | 889.203,17 | 07/2014 | 786.031,99 | 819.226,30 | 08/2014 | 775.127,38 | 806.906,89 | 09/2014 | 1.221.050,86 | 1.251.636,71 | 10/2014 | 936.404,14 | 969.678,68 | 11/2014 | 932.365.22 | 963.968,10 | 12/2014 | 809.203,70 | 841.279,22 | Summe 1-12/2014 | 11.184.451,42 | 11.582.424,95 | 01/2015 | 736.732,14 | 766.922,63 | 02/2015 | 709.288,42 | 737.928,51 | 03/2015 | 1.121.344,66 | 1.149.006,63 | 04/2015 | 828.639,01 | 857.986,69 | 05/2015 | 843.434,17 | 871.520,91 | 06/2015 | 730.536,62 | 759.475,69 | 07/2015 | 706.603,87 | 734.689,23 | 08/2015 | 695.236,25 | 723.418,83 | 09/2015 | 1.101.005,90 | 1.128.528,86 | 10/2015 | 840.950,43 | 871.692,61 | 11/2015 | 875.276,91 | 905.423,92 | 12/2015 | 761.924,92 | 793.653,59 | Summe 1-12/2015 | 9.950.973,30 | 10.300.248,10 | 01/2016 | 724.808,17 | 756.575,66 | 02/2016 | 725.042,89 | 755.752,33 | 03/2016 | 1.107.559,72 | 1.136.794,73 | 04/2016 | 894.938,55 | 927.560,84 | 05/2016 | 918.824,02 | 949.961,14 | 06/2016 | 810.808,77 | 841.977,92 | 07/2016 | 780.885,74 | 812.550,73 | 08/2016 | 752.201,00 | 783.241,59 | 09/2016 | 1.247.676,24 | 1.277.673,90 | 10/2016 | 1.020.429,99 | 1.057.184,95 | 11/2016 | 1.008.532,24 | 1.042.527,50 | 12/2016 | 947.345,25 | 983.299,02 | Summe 1-12/2016 | 10.939.052,58 | 11.325.100,31 | 01/2017 | 908.421,55 | 943.976,17 | 02/2017 | 869.127,55 | 901.580,22 | 03/2017 | 1.435.933,94 | 1.465.564,83 | 04/2017 | 961.633,25 | 993.817,00 | 05/2017 | 942.175,00 | 965.092,70 | 06/2017 | 321.538,50 | 333.106,01 | 07/2017 | 330.445,45 | 341.322,45 | 08/2017 | 335.078,00 | 344.966,40 | 09/2017 | 567.719,25 | 577.107,50 | 10/2017 | 87.210,00 | 90.053,25 | 11/2017 | 96.020,00 | 97.682,30 | Summe 1-11/2017 | 6.855.302,49 | 7.054.268,83 Im Jahr 2011 leisteten österreichische Spieler in Summe einen Betrag iHv € 15.647.940,30 an die ***BF***. In diesem Betrag ist die an die LE geleistete Servicepauschale nicht enthalten. Alle Spielteilnehmer gemeinsam (österreichische und nichtösterreichische) leisten in den Jahren 2012 bis 2016 bzw in den Monaten 01/2017-11/2017 in Summe folgende Beträge als Lospreise an die ***BF***: | Monat/Jahr | Summe Lospreise | 01/2012 - 12/2012 | € 395.677.633,00 | 01/2013 - 12/2013 | € 358.857.989,00 | 01/2014 - 12/2014 | € 352.307.046,25 | 01/2015 - 12/2015 | € 348.728.488,75 | 01/2016 - 12/2016 | € 370.329.458,50 | 01/2017-11/2017 | € 327.850.016,50 Die Höhe der von sämtlichen Spielteilnehmern (in- und ausländische) an die LE bezahlten Servicepauschale kann auf Grund der bisher von der Bf. vorgelegten Unterlagen nicht exakt festgestellt werden. Aus den für die österreichischen Spielteilnehmer vorliegenden Daten wird geschlossen, dass die Servicepauschale durchschnittlich 2,8% des Lospreises beträgt. Besteuerung in ***LAND*** Die ***BF*** unterliegt mit den von ihr veranstalteten Klassenlotterien in ***LAND*** der ***LAND*** Lotteriesteuer. Als Bemessungsgrundlage der ***LAND*** Lotteriesteuer ist der planmäßige Preis, dh der Nennwert, sämtlicher Lose ausschließlich der Lotteriesteuer selbst, heranzuziehen. Aufgrund einer einschränkenden Auslegung des Gesetzeswortlauts werden nur die tatsächlich verkauften Lose berücksichtigt. Die von den LE verrechneten Servicepauschalen sind nicht Bestandteil der Bemessungsgrundlage der ***LAND*** Lotteriesteuer. Die aus mit österreichischen Spielteilnehmern im Zeitraum 01.01.2012 bis einschließlich 30.11.2017 abgeschlossenen Spielverträgen erzielten Einsätze sind nach Bereinigung um die ***LAND*** Lotteriesteuer in die gesamte jeweils monatliche Bemessungsgrundlage der ***BF*** (berechnet von sämtlichen Spielumsätzen) miteingeflossen und der 20%igen Lotteriesteuer unterworfen worden. Insoweit unterliegen die an die ***BF*** geleisteten Einsätze einer tatsächlichen Doppelbesteuerung, einmal mit der 20%igen ***LAND*** Lotteriesteuer und einmal mit der 16%igen österreichischen Glücksspielabgabe. Die auf die Einsätze der österreichischen Spielteilnehmer entfallende Lotteriesteuer wurde von der ***BF*** auch tatsächlich an die ***LAND*** Abgabenbehörden entrichtet. Mit Schriftsatz vom 18.12.2017 hat die ***BF*** einen Antrag auf Änderung der Lotteriesteuerbescheide für die noch offenen Veranlagungszeiträume beim zuständigen ***LAND*** Finanzamt eingebracht und zwecks Vermeidung der Doppelbelastung beantragt, die Bemessungsgrundlage der ***LAND*** Lotteriesteuer dahingehend auszulegen, dass ins Ausland verkaufte oder dort einer ähnlicher Steuer unterliegende Lose von der ***LAND*** Lotteriesteuer nicht erfasst sein sollen, dh die Summe des Preises (Einsatzes) der ins Ausland verkauften Lose von der Bemessungsgrundlage der ***LAND*** Lotteriesteuer auszunehmen ist. In eventu wurden auch Anträge auf (i) Anrechnung der österreichischen Glücksspielabgabe auf die in ***LAND*** festgesetzte Steuer sowie auf (ii) Abzug der österreichischen Glücksspielabgabe von der Bemessungsgrundlage der ***LAND*** Lotteriesteuer gestellt. Letztlich wurde im Schriftsatz in eventu der Erlass bzw. die Erstattung der Abgabe aus Billigkeitsgründen beantragt. Ebenfalls am 18.12.2017 hat die ***BF*** eine Einspruchsbegründung gegen die Lotteriebescheide von März 2017 bis Oktober 2017 aus denselben Gründen beim zuständigen Finanzamt eingebracht. Im Zeitpunkt der Einbringung der gegenständlichen Beschwerden waren die Verfahren noch beim Finanzamt ***6*** anhängig. Am 27.12.2021 entschied das Finanzamt ***6*** über die Einsprüche der ***BF*** gegen die Lotteriesteuerbescheide für die Zeiträume März bis November 2017 und wies selbige als unbegründet zurück. Die Anträge der Beschwerdeführerin auf Berücksichtigung der österreichischen Glücksspielabgabe bei der Festsetzung der ***LAND*** Lotteriesteuer entweder durch Befreiung der österreichischen Spielumsätze, durch Anrechnung der öst. Glücksspielabgabe auf die ***LAND*** Lotteriesteuer oder durch Anpassung der Bemessungsgrundlage der ***LAND*** Lotteriesteuer wurden mangels Rechtsgrundlage der beantragten Maßnahmen im ***LAND*** Abgabenrecht abgelehnt. Entsprechend der im Gutachten der rechtlichen Vertretung der ***BF*** vom 29.09.2020 dargelegten Vorgehensweise erklärte die Bf. in Hinblick auf die Einspruchsentscheidung des Finanzamts ***6*** vom 27.12.2021 einen Klageverzicht gem § 50 FGO. Gleichzeitig mit dem Klageverzicht brachte die ***BF*** beim Finanzamt ***6*** einen Antrag auf Änderung der Lotteriesteuerbescheide für März 2017 bis November 2017 in Hinblick auf eine Berücksichtigung der Doppelbesteuerung der österreichischen Spielumsätze mit österreichischer Glücksspielabgabe einerseits und ***LAND*** Lotteriesteuer andererseits ein. Das Finanzamt ***6*** entschied am 11.1.2022 über die anhängigen Abänderungsanträge hinsichtlich der Lotteriesteuerbescheide März bis November 2017 sowie hinsichtlich der davorliegenden vergangenen, noch offenen Veranlagungszeiträume dahingehend, dass diesen Änderungsanträgen insgesamt nicht entsprochen werden kann. Auch in dieser Entscheidung bekräftigt das Finanzamt ***6*** seine Ansicht, dass eine Berücksichtigung der österreichischen Glücksspielabgabe für Zwecke der Festsetzung der ***LAND*** Lotteriesteuer entweder durch Befreiung, Anrechnung oder Anpassung der Bemessungsgrundlage mangels Rechtsgrundlage im ***LAND*** Abgabenrecht nicht möglich ist. Mit Ablauf der einmonatigen Einspruchsfrist ist diese Entscheidung und damit auch die zugrundeliegenden Lotteriesteuerfestsetzungen formell und materiell bestandkräftig geworden. Das hierfür zuständige Finanzamt ***6*** hat auch die von der ***BF*** eingebrachten Anträge auf Erlass der ***LAND*** Lotteriesteuer aus Billigkeitsgründen mit Entscheidung vom 16.03.2022 abgelehnt. Die Ablehnung vom 16.03.2022 ist zwischenzeitlich ebenfalls in Bestandskraft erwachsen. Mit einer positiven Bescheidung von etwaigen weiteren Erlassanträgen ist nicht mehr zu rechnen. Eine unilaterale Entlastung der ***BF*** im ***LAND*** Abgabenverfahren war somit nicht zu erreichen. Weitere Rechtsbehelfe oder Rechtsmittel, etwa ein (nochmaliges) Einspruchsverfahren oder eine Klage, wurden aufgrund der von der Bf. als äußerst gering eingestuften Erfolgsaussichten einer solchen Vorgehensweise nicht erhoben. Bescheid gemäß § 48 BAO Mit Bescheid vom 07.02.2019 wurde seitens des BMF aufgrund des Antrages der Bf. vom 22.12.2017 gemäß § 48 BAO in Ausübung des Ermessens Folgendes angeordnet: "1. Im Jahr 2012 werden die Einsätze von der Glückspielabgabe befreit, insoweit die Bemessungsgrundlage den Gesamtbetrag von € 27.697.378,95 übersteigt. 2. Im Zeitraum vom 01. Jänner 2013 bis 30. November 2017 werden die ausländischen Einsätze von der Glückspielabgabe befreit. 3. Eine Steuerentlastung gemäß den Punkten 1 und 2 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn dem Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel nachgewiesen wird, dass die verbleibende österreichische Glückspielabgabe zu keiner unilateralen Entlastungsmaßnahme in Bezug auf die ***LAND*** Lotteriesteuer führt." Der Bescheid wurde wie folgt begründet. "Gemäß § 48 BAO kann der Bundesminister für Finanzen bei Abgabepflichtigen, die der Abgabenhoheit mehrerer Staaten unterliegen, unter anderem soweit dies zur Ausgleichung der in- und ausländischen Besteuerung erforderlich ist, anordnen, bestimmte Gegenstände der Abgabenerhebung ganz oder teilweise von aus der Abgabepflicht auszuscheiden. Die Glückspielabgabe ist von keinem von Österreich geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst. Das in § 48 BAO angesprochene Erfordernis der Ausgleichung der in- und ausländischen Besteuerung ist bei Vorliegen einer tatsächlichen internationalen Doppelbesteuerung erfüllt (vgl. Ritz, BA03, § 20 Tz. 4). Dies trifft auf die ***BF*** ***X*** in Bezug auf die Einsätze für Ausspielungen zu, die im Zeitraum Jänner 2012 bis November 2017 sowohl der ***LAND*** Lotteriesteuer als auch der österreichischen Glückspielabgabe unterlagen. Die Besteuerung in Österreich bezieht sich dabei auch auf ausländische Einsätze. Die im Ermessen liegende Entscheidung ist gemäß § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu treffen, wobei unter Billigkeit die Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei, und unter Zweckmäßigkeit das öffentliche Interesse zu verstehen sind (vgl. Ritz, BAO3, § 20 Tz. 7). Im öffentlichen Interesse liegt es erstens, dass Gesetzeswidrigkeiten nicht zu wirtschaftlichen Vorteilen führen (keine Anreizwirkung). Zweitens besteht ein fiskalisches Interesse daran, dass zumindest die österreichischen Einsätze in Österreich ordnungsgemäß besteuert werden (fiskalisches Interesse an der Quellenbesteuerung). Im Hinblick auf die glaubhaft gemachten Absichten der Antragstellerin, die Compliance herzustellen, erscheint eine steuerliche Entlastung zumindest in Bezug auf die ausländischen Einsätze gerechtfertigt. Am 27. September 2018 übermittelte die steuerliche Vertretung der Antragstellerin Berechnungen. Daraus ergibt sich nach Abzug der ***LAND*** Lotteriesteuer ein Deckungsbeitrag I in der Höhe von 8,77% vom Umsatz aus Losverkäufen. Der Deckungsbeitrag liegt unter der österreichischen Glückspielabgabe (16%). Wenn in ***LAND*** keine unilaterale Entlastung hinsichtlich der österreichischen Einsätze erfolgt, ist somit durch die Einhebung der Glückspielabgabe sichergestellt, dass keine wirtschaftlichen Vorteile durch österreichische Einsätze entstehen. Die Glückspielabgabe für 2011 ist verjährt. Daher ist es nicht unbillig, diese Vorteile bei der unilateralen Entlastung für 2012 gegenzurechnen, um dem Grundsatz "keine Anreizwirkung" zu entsprechen. Die österreichischen Spieleinsätze betrugen 2011 15.647.940,30 Euro und 2012 12.049.438,65 Euro (insgesamt 27.697.378,95 Euro). 2012 werden daher nur Einsätze von der Glückspielabgabe befreit, soweit diese 27.697.378,95 Euro überschreiten. Für den restlichen Zeitraum (1. Jänner 2013 bis 30. November 2017) sollen alle ausländischen Einsätze aus der Bemessungsgrundlage ausgeschieden werden. Um die o.g. Ermessensgrundsätze sicherzustellen, ist dem Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel (FA10) nachzuweisen, dass die verbleibende österreichische Glückspielabgabe zu keiner unilateralen Entlastungsmaßnahme in Bezug auf die ***LAND*** Lotteriesteuer führt (auflösende Bedingung)." Der Bescheid gemäß § 48 BAO ist in Rechtskraft erwachen Die ***BF*** hat gegenüber dem FA durch die Vorlage eines Gutachtens nachgewiesen, dass die verbleibende österreichische Glückspielabgabe zu keiner unilateralen Entlastungsmaßnahme in Bezug auf die ***LAND*** Lotteriesteuer führt. Es liegen nunmehr rechtskräftige Ablehnungsentscheidungen des in ***LAND*** zuständigen Finanzamts ***6*** hinsichtlich einer Berücksichtigung der österreichischen Glücksspielabgabe in Hinblick auf die ***LAND*** Lotteriesteuer vor (siehe oben). Die im Bescheid gemäß § 48 BAO unter Punkt 3. genannte auflösende Bedingung ist bislang nicht eingetreten und ist auch nicht zu erwarten, dass diese auflösende Bedingung je eintreten wird. Entgegen den Ausführungen in der Begründung des § 48 BAO-Bescheids des BMF vom 07.02.2019 hat die Beschwerdeführerin mit jedem Losverkauf aus dem Österreich-Geschäft aufgrund der auf die österreichischen Spieleinsätze erhobenen ***LAND*** 20%igen Lotteriesteuer und der zusätzlichen österreichischen 16%igen Glückspielabgabe insgesamt einen Verlust erzielt. 2. Beweiswürdigung Der nunmehr festgestellte Sachverhalt ist größtenteils unstrittig und wurde beim am 17.8.2022 durchgeführten Erörterungstermin den Parteien vorgetragen. Die in der Beilage ./1 zur Niederschrift angeführten Beträge wurden entsprechend der Stellungnahme der Bf. vom 19.9.2022 richtig gestellt. Die Bf. hat durch die Urkundenvorlage vom 30.5.2022 belegt, dass die Leistung der Servicepauschale tatsächlich keine Zugangsvoraussetzung für die Teilnahme an den von der Bf. veranstalteten Lotterien war. Auch vom Amtsvertreter wurde beim Erörterungstermin zugestanden, dass aus dem vorgelegten Unterlagen ersichtlich ist, dass es durchaus Fälle gab, bei denen keine Servicepauschale verlangt wurde und dass die Servicepauschale unterschiedlich hoch war. Bei der rechtlichen Beurteilung wird daher davon ausgegangen, dass die Leistung einer Servicepauschale keinen Einfluss auf die Gewinnchance (weder auf die Tatsache, ob der Spieler etwas gewinnt, noch auf die Höhe eines allfälligen Gewinnes) hat. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Stattgabe) Rechtslage Nach § 1267 ABGB ist ein Vertrag, wodurch die Hoffnung eines noch ungewissen Vorteils versprochen und angenommen wird, ein Glücksvertrag. Das Glücksspielgesetz (GSpG) bestimmt in der geltenden Fassung auszugsweise Folgendes: § 1 GSpG "(1) Ein Glücksspiel im Sinne dieses Bundesgesetzes ist ein Spiel, bei dem die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt. (2) Glücksspiele im Sinne dieses Bundesgesetzes sind insbesondere die Spiele Roulette, Beobachtungsroulette, Poker, Black Jack, Two Aces, Bingo, Keno, Baccarat und Baccarat chemin de fer und deren Spielvarianten …." § 2 GSpG: "(1) Ausspielungen sind Glücksspiele, 1. die ein Unternehmer veranstaltet, organisiert, anbietet oder zugänglich macht und 2. bei denen Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbringen (Einsatz) und 3. bei denen vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermögenswerte Leistung in Aussicht gestellt wird (Gewinn). (2) Unternehmer ist, wer selbstständig eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus der Durchführung von Glücksspielen ausübt, mag sie auch nicht auf Gewinn gerichtet sein. Wenn von unterschiedlichen Personen in Absprache miteinander Teilleistungen zur Durchführung von Glücksspielen mit vermögenswerten Leistungen im Sinne der Z 2 und 3 des Abs. 1 an einem Ort angeboten werden, so liegt auch dann Unternehmereigenschaft aller an der Durchführung des Glücksspiels unmittelbar beteiligten Personen vor, wenn bei einzelnen von ihnen die Einnahmenerzielungsabsicht fehlt oder sie an der Veranstaltung, Organisation oder dem Angebot des Glücksspiels nur beteiligt sind. (3) … (4) Verbotene Ausspielungen sind Ausspielungen, für die eine Konzession oder Bewilligung nach diesem Bundesgesetz nicht erteilt wurde und die nicht vom Glücksspielmonopol des Bundes gemäß § 4 ausgenommen sind." § 3 GSpG behält das Recht zur Durchführung von Glücksspielen, soweit dieses Bundesgesetz nichts anderes bestimmt, dem Bund vor (Glücksspielmonopol). § 4 GSpG regelt Ausnahmen vom Glücksspielmonopol, die im vorliegenden Fall aber unbestrittenermaßen nicht zutreffen. § 12 GSpG definiert Nummernlotterien als Ausspielungen, bei denen die Spielanteile durch fortlaufende Nummern gekennzeichnet sind. Die Treffer werden in einer öffentlichen Ziehung ermittelt. § 32 GSpG enthält unter der Überschrift "Sonstige Nummernlotterien" folgende Regelung: "(1) Sonstige Nummernlotterien sind Ausspielungen, bei denen die Spielanteile (Lose) durch fortlaufende Nummern gekennzeichnet sind und bei denen die Treffer mit jenen Spielanteilen erzielt werden, die in einer öffentlichen Ziehung ermittelt werden. (2) Die sonstigen Nummernlotterien gliedern sich nach Art der Treffer in: 1. Wertlotterien, bei denen die Treffer nur in Waren oder geldwerten Leistungen bestehen; 2. Geldlotterien, bei denen die Treffer nur in Geld bestehen; 3. gemischte Lotterien, bei denen die Treffer in Geld und Waren oder geldwerten Leistungen bestehen. ..." § 36 GSpG regelt die Übertragung des Rechts zur Durchführung von Lotterien ohne Erwerbszweck wie folgt: "(1) Der Bund kann die Ausübung des ihm zustehenden Rechtes zur Durchführung von sonstigen Nummernlotterien (§ 32), Tombolaspielen (§ 33), Glückshäfen (§ 34) und Juxausspielungen (§ 35) durch Bewilligung an andere Personen übertragen. (2) Eine Bewilligung nach Abs. 1 ist nur zulässig: 1. zur Durchführung von Tombolaspielen, Glückshäfen und Juxausspielungen mit einem Spielkapital bis einschließlich 15 000 Euro an juristische Personen, die ihren Sitz im Inland haben, wenn mit der Veranstaltung nicht Erwerbszwecke verfolgt werden; 2. zur Durchführung von Tombolaspielen, Glückshäfen und Juxausspielungen mit höherem Spielkapital sowie von sonstigen Nummernlotterien nur an juristische Personen, die ausschließlich Zwecken nach Maßgabe der §§ 34 ff der BAO im Inland dienen und auf Grund ihrer im Interesse des allgemeinen Wohls gelegenen Tätigkeit eine Förderung verdienen, wenn durch die Veranstaltung die Erreichung bestimmter Einzelzwecke mildtätiger, kirchlicher oder gemeinnütziger Art im Inland angestrebt wird. (3) Das Finanzamt Österreich kann im Interesse der Sicherstellung einer gemeinnützigen Mittelverwendung die näheren inhaltlichen Bedingungen für die Übertragung des Rechts zur Durchführung von Lotterien ohne Erwerbszweck regeln und Höchstgrenzen für die Verwaltungskosten festsetzen." § 40 GSpG definiert das Spielkapital wie folgt: "(1) Das Spielkapital ist das Produkt aus der Anzahl und dem Stückpreis der aufgelegten Spielanteile einer Ausspielung. Anzahl und Stückpreis der Spielanteile sind den Absatzmöglichkeiten anzupassen. Auf den Spielanteilen von sonstigen Nummernlotterien und Tombolaspielen ist der Preis ersichtlich zu machen. (2) Das für die Erhebung der Glücksspielabgaben zuständige Finanzamt hat zu prüfen, ob die Spielanteile von sonstigen Nummernlotterien, Tombolaspiele, Glückshäfen und Juxausspielungen den Bestimmungen des Bewilligungsbescheides sowie den gesetzlichen Vorschriften entsprechen. Trifft dies zu, so sind die Spielanteile von sonstigen Nummernlotterien mit einem Kontrollvermerk zu versehen. …" § 57 GSpG mit der Überschrift "Glücksspielabgaben" lautet auszugsweise wie folgt: "(1) Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, unterliegen - vorbehaltlich der folgenden Absätze - einer Glücksspielabgabe von 16 vH vom Einsatz. Bei turnierförmiger Ausspielung treten außerhalb des Anwendungsbereiches von § 17 Abs. 2 an Stelle der Einsätze die in Aussicht gestellten vermögenswerten Leistungen (Gewinne in Geld, Waren oder geldwerten Leistungen) des Turniers. (2) Für Ausspielungen gemäß § 12a (elektronische Lotterien), an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt und die nicht über Video-Lotterie-Terminals im Sinne des § 12a Abs. 2 durchgeführt werden, beträgt die Glücksspielabgabe 40 vH der Jahresbruttospieleinnahmen. Besteht eine Abgabenpflicht nach § 17 Abs. 3, sind Ausspielungen gemäß § 12a von der Glücksspielabgabe befreit. …" § 58 GSpG mit der Überschrift "Ermäßigte Glücksspielabgabe" lautet wie folgt: "(1) Verlosungen von Vermögensgegenständen gegen Entgelt, die keine Ausspielungen sind und sich an die Öffentlichkeit wenden, und Lotterien ohne Erwerbszweck nach §§ 32 bis 35 unterliegen einer Glücksspielabgabe von 12 vH aller erzielbaren Einsätze. (2) Die Glücksspielabgabe nach Abs. 1 ermäßigt sich für Lotterien ohne Erwerbszweck nach §§ 32 bis 35 auf 5 vH, wenn das gesamte Reinerträgnis der Veranstaltung ausschließlich für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verwendet wird. Die widmungsgemäße Verwendung des Reinerträgnisses ist dem Finanzamt Österreich über dessen Aufforderung nachzuweisen. (3) Glücksspiele im Rahmen von Gewinnspielen (Preisausschreiben) ohne vermögenswerte Leistung gemäß § 2 Abs. 1 Z 2 (Einsatz) unterliegen einer Glücksspielabgabe von 5 vH der in Aussicht gestellten vermögenswerten Leistungen (Gewinn), wenn sich das Gewinnspiel (auch) an die inländische Öffentlichkeit richtet. Die Steuerpflicht entfällt, wenn die Steuer den Betrag von 500 Euro im Kalenderjahr nicht überschreitet." § 59 GSpG bestimmt auszugsweise Folgendes: "(1) Die Abgabenschuld entsteht in den Fällen der §§ 57 und 58: 1. in Fällen des § 58 im Zeitpunkt des Zustandekommens des Spielvertrages in Fällen des § 58 Abs. 3 mit Ende des Kalenderjahres der Veröffentlichung des Gewinnspiels; 2. bei allen anderen Ausspielungen mit der Vornahme der Handlung, die den Abgabentatbestand verwirklicht. Bei Sofortlotterien entsteht die Abgabenschuld in dem Zeitpunkt, in dem im Verhältnis zwischen Konzessionär und Vertriebsstelle die Abrechenbarkeit der geleisteten Spieleinsätze eingetreten ist. Bei elektronischen Lotterien entsteht die Abgabenschuld mit Erhalt der Einsätze und Auszahlung der Gewinne. (2) Schuldner der Abgaben nach §§ 57 und 58 sind 1. bei einer Abgabenpflicht gemäß § 57: