BFG RV/2100353/2012

Bei der Beurteilung der Weisungsgebundenheit ist zwischen den persönlichen Weisungen einerseits und den sachlichen Weisungen andererseits zu unterscheiden. Bei der Beurteilung der persönlichen Abhängigkeit treten die fachlichen Weisungen in den Hintergrund. Sachliche Weisungen kommen auch bei Werkverträgen oder Dauerschuldverhältnissen ohne echten Arbeitsvertragscharakter vor. Kennzeichnend für einen echten Dienstvertrag sind Weisungen betreffend das persönliche Verhalten des Dienstnehmers bei der Verrichtung der Arbeit. Diese Weisungen betreffen den Arbeitsort, die Einhaltung bestimmter Arbeitszeiten, die Einhaltung gewisser Organisationsrichtlinien. Unter persönlichen Weisungen versteht man Weisungen, die die persönliche Gestaltung der Dienstleistung zum Gegenstand haben und die, soweit sie berechtigt nach dem Vertragsinhalt erteilt werden, die eigene Gestaltungsfreiheit bei der Erbringung der Dienstleistung weitgehend ausschalten. Gerade die Freiheit von persönlichen Weisungen, also die Möglichkeit, den Ablauf der Arbeit selbständig zu regeln und jederzeit zu ändern, wird als entscheidendes Kriterium angesehen, das gegen eine persönliche Abhängigkeit spricht. Das Prüfungsorgan stützte seine Entscheidung im Wesentlichen darauf, dass auf Grund der Anordnungen in der Bereitschaftsdienstordnung (BDO) die Voraussetzungen eines Dienstverhältnisses gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 vorgelegen sind. Im Beschwerdeschreiben wird dem entgegnet, dass hinsichtlich der in den Leistungsverträgen mit dem Land Steiermark verpflichtend zu erbringenden Bereitschaftsdiensten (siehe Beilage C) zur Sicherstellung und Umsetzung der erforderlichen sachlichen, organisatorischen und dokumentarischen Maßnahmen eine Bereitschaftsdienstordnung formuliert worden sei, welche auch Honorare der freien Dienstnehmer für diverse Leistungen regelt. Weiters werden dieser Feststellung des Prüfers im Beschwerdeschreiben Mängel in der Sachverhaltsermittlung insofern entgegengehalten, als dem mehrfach geäußerten Vorbringen, dass die BDO lediglich die in den Leistungsverträgen mit dem Land Steiermark bzw. die in der Leistungs- und Entgeltsverordnung des Landes Steiermark (LEVO) statuierten zwingenden sachlichen Vorgaben übernehmen würde, keine Bedeutung beigemessen und auf die Einbeziehung des Inhalts von Leistungsverträgen bzw. LEVO in die Entscheidungsgrundlagen verzichtet worden sei. Es zeige sich, dass die BDO in Erfüllung und Überbindung der durch die Wohnplattform eingegangenen vertraglichen Verpflichtungen der durch den Bf eingegangenen vertraglichen Verpflichtungen (LEVO bzw. Leistungsvereinbarungen) ausschließlich sachliche Weisungen an die freien Dienstnehmer erteilt habe. Nach den Anordnungen des Geschäftsführers des Bf in der BDO sind die Bereitschaftsdienstzeiten klar geregelt (Nachtbereitschaft von 20:00 bis 08:30 Uhr, Wochenendbereitschaft ab Freitag 16:00 bis Montag 8:30 Uhr, an Feiertagen ab Vortag des Feiertages 16:00 Uhr bis zum darauffolgenden Werktag 8:30 Uhr. Betreffend das Übergabesystem des Bereitschaftsdienstes wird in der BDO angeordnet, dass die Übernahme des Mobiltelefons und der Bereitschaftstasche im Beratungszentrum oder im Büro des Bf erfolgt, der jeweilige Bereitschaftsdienst vom Wohngemeinschaftsteam direkt über den aktuellen Stand informiert wird, direkte Mitteilung wichtiger Informationen aufgrund noch laufender Wohngemeinschaftssitzungen direkt über das Privattelefon kommuniziert werden, alle Eingangsschlüssel aller Wohngemeinschaften (die Zimmerschlüssel befinden sich in einem Schlüsselkasten in der Wohngemeinschaft) sowie eine monatlich aktualisierte Kurzinformation über die Wohngemeinschaftsbewohner, die sich in der Bereitschaftasche befinden, übernommen werden. Nach Beendigung des Nacht-, Wochenend- bzw. Feiertagsbereitschaftsdienstes teilen die Bereitschaftsdienste die jeweils aktuellen Informationen dem bürodiensthabenden Mitarbeiter in der Zeit von 10:00 bis 12:00 Uhr mit oder sprechen diese auf den Anrufbeantworter des Bf auf. Damit ist die Tätigkeit aber an einen genau vorgegebenen und vorher bestimmten Zeitrahmen gebunden. Beginn und Ende der Tätigkeit oder auch Unterbrechungen können nicht frei gewählt werden, da die vorgegebenen Zeiten einzuhalten sind. Die im Bereitschaftsdienst tätigen Personen können ihren Einsatz in zeitlicher Hinsicht im Sinne einer freien Zeiteinteilung in keiner Weise selbst bestimmen oder einteilen. Der Umstand, dass den Bereitschaftsdiensten ein zeitlicher Freiraum eingeräumt wird, wann sie die in der BDO angeordneten Rundanrufe in den Wohneinrichtungen des Bf durchführen, führt nicht zur Weisungsungebundenheit der gesamten Tätigkeit. Zu berücksichtigen ist weiters, dass der Einsatz der sich in Rufbereitschaft befindlichen Bereitschaftsdienste von ihnen nicht beeinflussbaren Faktoren im Zusammenhang mit den zu betreuenden Personen abhängig ist. Die Bereitschaftsdienste hatten somit nicht die Möglichkeit, den vorgegebenen Ablauf der Arbeit jederzeit selbständig zu regeln bzw. abzuändern (vgl. VwGH 17.10.2012, 2009/08/0188). Auch in örtlicher Hinsicht kann nicht davon gesprochen werden, dass die Bereitschaftsdienste ihren Tätigkeitsort frei wählen können, denn bei Bedarf müssen sie innerhalb kurzer Zeit (ca. innerhalb einer halben Stunde) in den betreuten Wohnstätten tätig werden können. Zudem werden die Aufgaben des Bereitschaftsdienstes in Punkt 3) der BDO durch den Geschäftsführer des Bf zusätzlich zu den sich aus der Leistungs- und Entgeltverordnung der Stmk Landesregierung vom 28.8.2004 (LEVO) ergebenden Leistungen gegenüber den betreuten Personen wie folgt angeordnet: Abhören der Mailbox zu Beginn des Bereitschaftsdienstes laut angegebener Telefonnummer Der Bereitschaftsdienst muss für die Bewohner der betreuten Wohngemeinschaft über das Handy erreichbar sein. Wenn erforderlich, muss der Bereitschaftsdienst in der Lage sein, die jeweilige Wohngemeinschaft innerhalb kurzer Zeit aufzusuchen (ca. innerhalb einer halben Stunde). Fahrten mit KlientInnen - z.B. Begleitung in die Landesnervenklinik Sigmund Freud - dürfen nicht mit dem privaten Pkw unternommen werde, sondern nur mit der Rettung oder mit dem Taxi. Einmal pro Tag telefonischer Rundruf in den Wohngemeinschaften um 20:00 Uhr. Ausfüllen der Honorarnote "Bereitschaftsdienst" (Tabellenblatt "Honorarnote" und "Vorfälle") Übermittlung an die Zentrale des Bf bis 10. des Folgemonats. Teilnahme an den quartalsmäßig stattfindenden Bereitschaftsdienst-Teamsitzungen (Diensteinteilung). Durch diese direkt in die Tätigkeit der Bereitschaftsdienste eingreifenden Anordnungen des Bf werden nicht unerhebliche persönliche Weisungen im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 erteilt. In der oben bereits genannten Vereinbarung des Landes Steiermark mit dem bf Verein mit der Leistungsart "Betreute Wohngemeinschaft Psychiatrisch Verbund, Standort …" werden Leistungen genannt, die für die Menschen mit Behinderung im betreuten Wohnen wohl auch im erforderlichen Umfang von den Bereitschaftsdiensten regelmäßig zu erbringen sein werden. Auch wenn der Bf diese Leistungen als sachliche Weisungen versteht, zeugen sie eindrucksvoll davon, dass die Bereitschaftsdienste an die Vorgaben des Bf streng gebunden sind. Aus diesen Gründen kann die Ansicht des Bf, dass die Bereitschaftsdienste ihre Tätigkeit frei von persönlicher Weisung im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 durchführen und die BDO lediglich sachliche Weisungen an die Bereitschaftsdienste erteilt, nicht geteilt werden. Ein Arbeitsablauf, der frei von persönlichen Weisungen die jederzeitige selbständige Abänderung und freie Gestaltung der Arbeitserbringung zulässt, liegt bei den gegenständlichen Bereitschaftsdiensten nicht vor. Wenn im Beschwerdeschreiben eine Weisungsgebundenheit der Bereitschaftsdienste bestritten wird, da keine Arbeitspflicht bestanden habe, keine disziplinäre Verantwortung und/oder Sanktion für den Fall ungemeldeten Fernbleibens vom übernommenen Bereitschaftsdienst bestanden habe und die Möglichkeit bestanden habe, ohne Kündigung und ohne rechtliche Sanktionen die Tätigkeit jederzeit einzustellen, ist darauf hinzuweisen, dass der einmal begonnene Bereitschaftsdienst, wie bereits oben ausgeführt, zeitlich wie auch örtlich begrenzt unter Einhaltung der Organisationvorschriften (BDO) grundsätzlich abzuleisten ist. Dem weiteren Vorbringen, dass für die freien Dienstnehmer keine Beschränkung der Entscheidungsbefugnis hinsichtlich der Verrichtung der Tätigkeit bestehen würde und über erforderliche Maßnahmen während der übernommenen Bereitschaftsdienste vollkommen frei, selbständig und eigenverantwortlich auf der Basis ihres fachlichen Könnens und ihrer Berufserfahrung zu entscheiden sei (z.B. die Entscheidung, ob und wie lange Telefonate oder persönliche Gespräche mit Klientinnen zu führen sind, ob ein Kriseneinsatz erforderlich ist, ob die Polizei und Rettung beigezogen werden soll und ob eine Krankenhauseinweisung zu veranlassen ist, etc.) ist entgegenzuhalten, dass derartige Entscheidungen von vielen Dienstnehmern im Rahmen ihrer beruflichen und fachlichen Qualifikation selbständig zu treffen sind und eine Weisungsungebundenheit darin nicht zu erblicken ist. Das weitere sich aus § 47 Abs. 2 EStG 1988 ergebende Merkmal eines Dienstverhältnisses, die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers, zeigt sich neben der Vorgabe der Arbeitszeit, des Arbeitsortes und der Arbeitsmittel durch den Auftraggeber in der unmittelbaren Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitgebers (vgl. VwGH vom 15.9.1999, 97/13/0164). Bezüglich der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des bf Vereins ergibt sich aus der BDO neben der zeitlichen und örtlichen Gebundenheit der Bereitschaftsdienste aus den Anordnungen zum Übergabesystem betreffend den Beginn und die Beendigung des Bereitschaftsdienstes, der Übergabe des Mobiltelefons und der Bereitschaftstasche mit allen wichtigen Informationen eine klare Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des bf Vereins. Nur unter Einbindung in die betrieblichen Strukturen des Bf können die Bereitschaftsdienste tätig werden, da ohne die Wohneinrichtungen des Bf und der zu betreuenden Bewohner Bereitschaftsdienste nicht möglich sind. Daran ändert auch der Umstand, dass für die Bereitschaftsdienste in den Büros des Bf kein Arbeitsplatz vorgesehen ist, nichts, da die steuerrechtliche Qualifikation einer Tätigkeit nach § 47 Abs. 2 EStG 1988 nicht davon abhängig ist, ob dem Dienstnehmer ein Arbeitsplatz im Büro seines Arbeitgebers zur Verfügung gestellt wird (vgl. Außendienste, Telehomeworker, etc.). Die Einteilung der Nacht-, Wochenend- Feiertags- oder Bereitschaftsdiensten innerhalb des Personals ohne Anordnung des Arbeitgebers spricht nicht gegen eine nichtselbständige Tätigkeit. Wenn also die Bereitschaftsdienste in ihrer Zeiteinteilung hinsichtlich der zu übernehmenden Dienste weitestgehend frei waren und eine auf Dauer bestehende Verpflichtung zur Übernahme von Bereitschaftsdiensten nicht bestanden hat, spricht dies nicht gegen eine Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Bf, da die laufende und ununterbrochen zu gewährleistende Zurverfügungstellung von Bereitschaftsdiensten, zu der der Bf nach den Vereinbarungen mit dem Land Steiermark verpflichtet war, nur im Zusammenwirken der Personen, die gewollt waren, Bereitschaftsdienste zu übernehmen, mit dem Bf gewährleistet werden konnte, auch wenn die Bereitschaftsdienste an den zu diesem Zweck vom Geschäftsführer des Bf in der BDO angeordneten quartalsmäßig stattfindenden Bereitschaftsdienst-Teamsitzungen, für deren Teilnahme den Bereitschaftsdiensten sogar ein Honorar in Höhe von € 16,5 pro Stunden (Verrechnung in Viertelstundeneinheiten) bezahlt wurde, für die Diensteinteilung, wie vom Bf behauptet, nicht teilnehmen mussten. Zu den Betriebsmitteln ist auszuführen, dass in der BDO unter dem Punkt Übergabesystem, Beginn des Bereitschaftsdienstes, angeordnet wurde, dass die Übernahme des Mobiltelefons (nach den Angaben des Bf nur in Graz) im Beratungszentrum oder im Büro des Bf zu erfolgen hat. Weiters wird ein Modus für die Mitteilung des aktuellen Standes und andere wichtige Informationen an die Bereitschaftsdienste festgeschrieben. Ebenso wird die Übergabe der Bereitschaftsdiensttasche, in der sich die Eingangsschlüssel aller Wohngemeinschaften sowie eine monatlich aktualisierte Kurzinformation über die Wohngemeinschaftsbewohner befindet, geregelt. Als Betriebsmittel zur Ausübung der Bereitschaftsdienste sind demnach das an die Bereitschaftsdienste in Graz übergebene Mobiltelefon bzw. außerhalb von Graz die privaten Mobiltelefone, die Bereitschaftsdiensttasche, die übernommenen wichtigen Informationen, die Eingangsschlüssel der zu betreuenden Wohnhäuser zu nennen. Bei der Beurteilung des Vorhandenseins wesentlicher Betriebsmittel ist zu untersuchen, ob sich der freie Dienstnehmer mit Betriebsmitteln eine eigene betriebliche Infrastruktur geschaffen hat (VwGH 22.2.2022, Ra 2020/08/0133). Als eigene Betriebsmittel sind lediglich die Privattelefone der außerhalb von Graz eingesetzten Bereitschaftsdienste zu erkennen. Damit wird aber keine eigene betriebliche Infrastruktur geschaffen, die für die Ausübung der Bereitschaftsdiensttätigkeit erforderlich wäre. Ganz im Gegenteil sind die Bereitschaftsdienste für ihre Tätigkeit auf die ihnen vom bf Verein zur Verfügung gestellten Betriebsmittel angewiesen. Anzumerken ist, dass die eigenen Kenntnisse und Fähigkeiten der Bereitschaftsdienste nicht zu den Betriebsmitteln zählen, da ihre Verwendung im Wesen des Einsatzes der persönlichen Arbeitskraft liegt. Der Bf vertritt in der Beschwerdeschrift die Ansicht, dass sich aus der Meldepflicht im Vertretungsfall an den bf Verein bzw. dem Umstand, dass nach den Angaben der befragten Personen tatsächliche Vertretungen nicht in Anspruch genommen wurden, keine Erkenntnisse bezüglich eines generellen oder bloß eingeschränkten Vertretungsrechtes gewinnen lassen würden. Weiters wird auf die Ausführungen in der BDO zur "Vertretung des Bereitschaftsdienstes" verwiesen. Darin heißt es: "Die Organisation einer Vertretung durch eine Person entsprechender fachlicher und persönlicher Eignung liegt in der Eigenverantwortung der BereitschaftsmitarbeiterInnen. Änderungen von Bereitschaftsdiensten müssen sofort im Büro bekanntgegeben werde." Eine Einschränkung des Vertretungsrechtes könne hieraus keinesfalls abgeleitet werden. Hinsichtlich der vollkommen freiwillig übernommenen Bereitschaftsdienste sei den freien Mitarbeitern ein generelles und nicht auf einen bestimmten Personenkreis eingeschränktes Vertretungsrecht zugestanden. Wie bereits ausgeführt, ist im Steuerrecht zwischen einer nichtselbständigen und einer selbständigen Tätigkeit zu unterscheiden. Von einem uneingeschränkten generellen Vertretungsrecht im Sinne einer selbständigen Tätigkeit kann grundsätzlich nicht gesprochen werden, wenn Änderungen des Personals z.B. auf Baustellen bzw. der Wechsel des Personals, das einen Werkvertrag ausführt, sofort im Büro des Auftraggebers bekanntgegeben werden muss. Auch bedarf es bei selbständigen Tätigkeiten keiner Vereinbarung, wonach eine Vertretung durch eine Person mit entsprechender fachlicher und persönlicher Eignung zu erfolgen hat, da die Erstellung eines Werkes im Vordergrund steht. Grundsätzlich obliegt es dem selbständigen Unternehmen, welches Personal fachlicher oder persönlicher Eignung zur Herstellung des im Mittelpunkt eines Werkvertrages stehenden Werkes einsetzt wird. Die Einschränkung in der BDO auf Vertretungen der Bereitschaftsdienste durch eine Person mit entsprechender fachlicher und persönlicher Eignung zeugt davon, dass eine Vertretung eines bereits eingeteilten Bereitschaftsdienstes nur mit Einverständnis bzw. Rücksprache des Beschwerdeführers möglich ist und der sich vertreten lassende Bereitschaftsdienst auf die Erfordernisse des Beschwerdeführers und nicht auf seine eigenen Bedürfnisse Rücksicht zu nehmen hat. Damit ist es dem Bereitschaftsdienst nicht möglich, jederzeit nach Gutdünken beliebige Teile seiner Verpflichtung auf Dritte (Hilfskräfte, Subunternehmer) zu überbinden, sondern hat grundsätzlich die von ihm versprochene Leistung höchstpersönlich zu erbringen. Auch übt der Beschwerdeführer dadurch gegenüber den Bereitschaftsdiensten eine Art persönliche Kontrollfunktion im Sinne einer persönlichen Weisung aus. Im Übrigen stellt die bloß wechselseitige Vertretungsmöglichkeit mehrerer vom selben Vertragspartner beschäftigter Personen - im gegenständlichen Fall würde sich das auf Personen beziehen, die immer wieder oder auch nur gelegentlich Bereitschaftsdienste für den Bf leisten - kein generelles Vertretungsrecht dar (vgl. VwGH 31.7.2014, 2012/08/0253). Wenn der bf Verein die Suche der Vertretung an die Bereitschaftsdienst leistenden Personen überträgt, kann daraus kein generelles Vertretungsrecht abgeleitet werden, da es auch bei nichtselbständig beschäftigten Dienstnehmern üblich sein kann, für einmal übernommene Bereitschaftsdienste bei Verhinderung für Ersatz zu sorgen. Nach der vom Bf vorgelegten Niederschrift der GKK von ***16*** wurde aus ökonomischen Gründen auf andere freie Dienstnehmer des Bf zurückgegriffen. Das wird auch von den vom Prüfungsorgan befragten Personen angegeben und ist insofern einleuchtend, da ansonsten entsprechend fachlich und persönlich geeignetes Personal für die Bereitschaftsdienste nicht gefunden werden kann. Das wird durch die Angaben von ***16*** bestätigt, indem sie angegeben hat, nach einem Bewerbungsgespräch, in dem offensichtlich die fachliche Eignung festgestellt wurde, die Mitteilung bekommen zu haben, beim Bf Bereitschaftsdienste machen zu können. Nach stRsp des VwGH (Hinweis E 21.12.1993, 90/14/0103) liegt ein Unternehmerwagnis insbesondere dann vor, wenn der Erfolg der Tätigkeit und daher auch die Höhe der erzielten Einnahmen weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der Ausdauer und der persönlichen Geschicklichkeit abhängig sind und die mit der Tätigkeit verbundenen Aufwendungen nicht vom Auftraggeber ersetzt, sondern vom Unternehmer aus eigenem getragen werden müssen. Der Bf vertritt in der Beschwerdeschrift die Ansicht, dass ein Unternehmerrisiko seitens der freien Dienstnehmer deshalb vorliegen würde, da - die Höhe der Einnahmen von der Anzahl der aufgewendeten Arbeitsstunden abhängig sei - die Ausübung des Ablehnungs-/Vertretungsrechtes zu Einnahmeausfall führen würde - kein Anspruch auf Urlaubsgeld, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall bestehen würde bzw. eine Absicherung bei Verletzungen und/oder Unfällen fehlen würde - bei Verhinderung, aus welchem Grunde immer, kein Honoraranspruch bestehen würde - die freien DienstnehmerInnen die aus ihrem Handeln (Tun oder Unterlassen) resultierenden Konsequenzen gänzlich selbst zu verantworten und zu tragen hätten. In der vorgelegten BDO Punkt 4) ist die Entlohnung der Bereitschaftsdienste geregelt. Demnach wurde für einen Nachtbereitschaftsdienst, unabhängig ob Nacht-, Wochenende- oder Feiertagbereitschaft, ein Stundenlohn von € 2,66 bezahlt. Ergänzend wurden Einsatzdienste für den Einsatz in der Wohngemeinschaft in Höhe von € 42,23 pro Stunde vergütet. Fahrtkosten mit dem eigenen Pkw wurden mit dem amtlichen Kilometergeld in Höhe von € 0,38 pro Kilometer, Fahrten mit dem öffentlichen Verkehrsmittel oder - wenn erforderlich mit dem Taxi zur Gänze vergütet. Telefonische Beratung, also Telefonate, die über die üblichen Rundrufe hinausgehen und eventuell auch zur Vermeidung von Einsätzen in die Wohngemeinschaft führen können - im Sinne von telefonischen (Krisen-)Beratungen - , wurden mit € 0,36 pro Minute und die Teilnahme an Teamsitzungen mit € 16,5 pro Stunde (Verrechnung in Viertelstundeneinheiten) vergütet. Die Bereitschaftsgelder wurden monatlich im Nachhinein überwiesen. Daraus ist zu ersehen, dass die Bereitschaftsdienste exakt nach der Art ihrer Tätigkeit, abhängig nach ihrem zeitlichen Einsatz in unterschiedlicher Höhe bezahlt wurden. Die Bereitschaftsdienste hatten somit bei dieser Vergütungs-Konstellation in keiner Weise die Möglichkeit, in Abhängigkeit von ihrer persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der Ausdauer und der persönlichen Geschicklichkeit ihre Einnahmen in irgendeiner Weise zu beeinflussen. Wenn der Bf im Wege seiner steuerlichen Vertretung die Ansicht vertritt, dass ein Unternehmerrisiko der Bereitschaftsdienste vorliegen würde, weil die Höhe der Einnahmen von der Anzahl der aufgewendeten Arbeitsstunden abhängig sei bzw. die Ausübung des Ablehnungs-/Vertretungsrechtes zu Einnahmeausfall führen würde, ist auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hinzuweisen, wonach die Bezahlung nach unterschiedlich geleisteten Arbeitsstunden und die daraus resultierenden monatlichen Einnahmenschwankungen kein einnahmenseitiges Unternehmerrisiko begründet und nicht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses spricht (vgl. VwGH vom 22.3.2010, 2009/15/0200). Dass die Bereitschaftsdienste die mit ihrer Tätigkeit verbundenen Aufwendungen aus eigenem zu tragen hätten, kann ebenfalls nicht ersehen werden, da ihnen die Fahrtkosten mit ihrem eigenen Pkw mit dem Kilometergeld sowie die Kosten für Taxi und öffentliche Verkehrsmittel belegmäßig zur Gänze vom Bf ersetzt werden. Nachdem den Bereitschaftsdiensten auch keine selbst zu tragenden Aufwendungen für wesentliche Betriebsmittel erwachsen, kann auch ein ausgabenseitiges Unternehmerrisiko nicht erblickt werden. Dass für die Bereitschaftsdienste kein Anspruch auf Urlaubsgeld, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall bestehen würde bzw. eine Absicherung bei Verletzungen und/oder Unfällen fehlen würde und bei Verhinderung, aus welchem Grunde immer, kein Honoraranspruch bestehen würde, ist darauf zurückzuführen, dass der beschwerdeführende Verein den Bereitschaftsdiensten den ihnen gebührenden arbeitsrechtlichen Schutz vorenthalten hat, was mit einem Unternehmerrisiko im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 nichts zu tun hat. Auch kann der BDO nicht entnommen werden, dass die Bereitschaftsdienste die aus ihrem Handeln (Tun oder Unterlassen) resultierenden Konsequenzen gänzlich selbst zu verantworten und daraus entstandene Kosten selbst zu tragen hätten. Entgegen dem Vorbringen des Bf kann weder ein einnamen- noch ein ausgabenseitiges Unternehmerrisiko ersehen werden. Zusammenfassend ist für die steuerliche Beurteilung der gegenständlichen Frage, ob bei den Bereitschaftsdiensten ein Dienstverhältnis oder eine selbständige Tätigkeit vorliegt, das Gesamtbild der Verhältnisse daraufhin zu untersuchen, ob die Merkmale eines Dienstverhältnisses oder einer selbständigen Tätigkeit überwiegen. Nach Ansicht des erkennenden Senates sprechen nicht nur die vorrangig zu prüfenden Kriterien der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung, sondern auch die anderen Merkmale wie Unternehmerrisiko, Betriebsmittel, Vertretung bei der Tätigkeit der gegenständlichen Bereitschaftsdienste weitaus überwiegend für eine nichtselbständige Tätigkeit. Die Beschwerden waren daher bezüglich dieses Streitpunktes abzuweisen. Steuerfreiheit der Erschwerniszulagen: Gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988 sind Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen sowie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit und mit diesen Arbeiten zusammenhängende Überstundenzuschläge insgesamt bis 360 Euro monatlich steuerfrei. § 68 Abs. 5 EStG 1988 lautet: "Unter Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen sind jene Teile des Arbeitslohnes zu verstehen, die dem Arbeitnehmer deshalb gewährt werden, weil die von ihm zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgen, die in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirken im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen eine außerordentliche Erschwernis darstellen, oder infolge der schädlichen Einwirkungen von gesundheitsgefährdenden Stoffen oder Strahlen, von Hitze, Kälte oder Nässe, von Gasen, Dämpfen, Säuren, Laugen, Staub oder Erschütterungen oder infolge einer Sturz- oder anderen Gefahr zwangsläufig eine Gefährdung von Leben, Gesundheit oder körperlicher Sicherheit des Arbeitnehmers mit sich bringen. Diese Zulagen sind nur begünstigt, soweit (…)" Die Entlohnung der als Betreuer von psychisch erkrankten Personen nichtselbständig beschäftigten Dienstnehmer, denen für 50% ihrer Arbeitszeit die Erschwerniszulage steuerfrei ausbezahlt wurde, erfolgte nach dem damals gültigen Kollektivvertrag der Berufsvereinigung von Arbeitgebern für Gesundheits- und Sozialberufe (BAGS-KV). Sie wurden nach der Art ihrer Tätigkeit in die Verwendungsgruppe 8 von insgesamt 9 Verwendungsgruppen eingestuft. In der Verwendungsgruppe 8 werden Behindertenfachkräfte mit Spezialaufgaben, Bilanzbuchhalterinnen, Sozialarbeiterinnen, EDV-Expertinnen (zB Netzwerkadministratorinnen oder Systementwicklerinnen), alleinverantwortliche Fachkraft mit Spezialaufgaben für die Betreuung von Hilfskräften und angelernten Arbeitnehmern in Sozialökonomischen Beschäftigungsbetrieben und Gemeinnützigen Beschäftigungsprojekten sowie in vergleichbaren Maßnahmen zur Eingliederung in den Arbeitsmarkt, Frühförderinnen mit mind. 3-jähriger verwendungsspezifischer Ausbildung, Musiktherapeutinnen, gehobener medizinisch-technischer Dienst MTD (zB Physiotherapeutinnen, Ergotherapeutinnen, Logopädinnen, Med. techn. Analytikerinnen) genannt. Die Mindestqualifikation für eine Behindertenfachkraft für die Einstufung in die Verwendungsgruppe 8 ist der Abschluss des Lehrgangs zur Fachkraft in der Behindertenarbeit oder eine fachspezifische Ausbildung in vergleichbarem Umfang. Insbesondere sind folgende Ausbildungen gleichwertig: Pädagoginnen (Heilpädagoginnen, Sozialpädagoginnen, Dipl. Behindertenpädagoginnen), Sonderkindergärtnerinnen, Psychologinnen, Sozialarbeiterinnen, Fachsozialbetreuerinnen für Altenarbeit, Behindertenarbeit, Behindertenbegleitung, Diplom-Sozialbetreuerin für Altenarbeit, Behindertenarbeit, Behindertenbegleitung und Familienarbeit. In § 31 Punkt 1) des BAGS-KV werden Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen - SEG-Zulagen geregelt: "Arbeitnehmerinnen, die unter erschwerten Bedingungen arbeiten, gebührt eine SEG-Zulage, wobei in Betriebsvereinbarungen die erschwerten Arbeitsbedingungen im Sinne der Bestimmungen des EStG zu bestimmen sind. In Betrieben ohne Betriebsrat ist eine entsprechende Vereinbarung mit der jeweils zuständigen Gewerkschaft abzuschließen. Die Höhe der SEG-Zulage beträgt für: Verwendungsgruppe 1-3: ....................... € 0,53 je Arbeitsstunde mit erschwerten Bedingungen Verwendungsgruppe 4-9: ....................... € 0,92 je Arbeitsstunde mit erschwerten Bedingungen Im Falle regelmäßiger erschwerter Arbeitsbedingungen kann unter Berücksichtigung der angeführten Stundensätze eine Pauschale vereinbart werden. Im Falle überwiegend erschwerter Arbeitsbedingungen gebührt eine monatliche SEG-Pauschale in den Verwendungsgruppen 1-3 von ..... € 85,89 und in den Verwendungsgruppen 4-9 von ..... € 150,03. Überwiegend erschwerte Arbeitsbedingungen liegen vor, wenn mehr als 80 % der Arbeitszeit unter diesen Bedingungen gearbeitet wird. Durch Betriebsvereinbarungen können höhere SEG-Zulagen vereinbart werden (Ermächtigung gem. § 68 Abs. 5 Z 5 EStG)." Nach Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG 22 Tz 11 zu § 68 müssen für die Begünstigung folgende Voraussetzungen vorliegen: - Zahlung neben dem Grundlohn (funktionelle Voraussetzung) - in § 68 definierte Arbeitserschwernis (materielle Voraussetzung) - Zahlung aufgrund einer sogenannten lohngestaltenden Vorschrift (iSd Abs. 5 Z 1 bis 6) oder Zahlung an alle oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern (formelle Voraussetzung - Nachweis der tatsächlichen Arbeitsverrichtung - Angemessenheit der Zulage. Die Grundvoraussetzungen (funktionell, materiell und formell) müssen kumulativ erfüllt sein; liegt nur eine Voraussetzung nicht vor, kommt eine Begünstigung nicht in Betracht (UFS 28.8.2006, RV/0569-I/04; UFS 14.2.2007, RV/0276-F/05; UFS 23.2.2010, RV/0457-F/09; vgl auch Müller, ecolex 1995, 833). Die funktionelle und die formelle Voraussetzung liegen vor, da nach den glaubwürdigen Angaben des steuerlichen Vertreters in der mündlichen Verhandlung sich die Höhe der Zahlung der Zulage am Kollektivvertrag und der Betriebsvereinbarung orientierte und an alle betreuenden Dienstnehmer für 50% der Arbeitsleitung steuerfrei ausbezahlt wurde. Je nach Gehaltsstufe betrug die Zulage ca. zwischen 7,38% und 4,96% des Gehalts. Es muss daher geprüft werden, ob die in § 68 Abs. 5 ESTG 1988 genannte außerordentliche Erschwernis im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen (materielle Voraussetzung) bei der Tätigkeit der betreuenden Dienstnehmer vorliegt. Bei der Frage des Vorliegens außerordentlich erschwerter Arbeitsbedingungen handelt es sich um eine rechtliche Beurteilung (VwGH 27.6.18, Ra 2016/15/0061). Zur Ermittlung der Tätigkeit der betroffenen Dienstnehmer sind das in der LEVO betreffend "Betreute Wohngemeinschaft für psychisch beeinträchtigte Menschen - Verbund IV.D" unter Punkt 2 verordnete Leistungsangebot bzw. die Grundsätze und Methodischen Grundlagen heranzuziehen. Darin wird Folgendes aufgezählt: "2. Leistungsangebot 2.1 Grundsätze und Methodische Grundlagen Die sozialpsychiatrische Betreuungsarbeit hat sich an folgenden Grundsätzen insbesondere zu orientieren: - Integration (physisch, funktional und sozial) - Kontinuität - Prinzip der Normalisierung - Prinzip der Wahrung der Intimsphäre - Eigenveranwortung und Selbständigkeit (Empowerment) - Individualität - Freiwilligkeit - Verpflichtung zur Verschwiegenheit - Arbeit in einem multiprofessionellen Team - Beziehungsarbeit als tragendes Element - Orientierung an der Salutogenese 2.2 Grundsätze der sozialpsychiatrischen Betreuungsarbeit: Die sozialpsychiatrische Betreuungsarbeit soll insbesondere durch Betreuung, Begleitung und Assistenz Folgendes fördern: - Stärkung der Autonomie und Annäherung an das Ziel einer möglichst selbständigen Lebensform - Hilfestellung nach individueller Problemstellung und Krankheitsverlauf - Erarbeitung eines individuellen Betreuungsplans - Erlernen eines angemessenen Umgangs mit der psychosozialen und/oder psychiatrischen Beeinträchtigung - Bezugsbetreuersystem - Hilfestellung bei der Strukturierung des Tagesablaufes und Alltagsbewältigung - Fördern von lebenspraktischen Kompetenzen - zielorientiertes Fördern von Ressourcen, deren Erhaltung und (nach Möglichkeit) Erweiterung - Förderung der Beziehung zu sich selbst und anderen und der sozialen und gesellschaftlichen Integration - Begleiten bei Befindlichkeitsschwankungen und Krisen - Unterstützung bei lebenspraktischen Angelegenheiten - Beratung und Hilfestellung in sozialen und rechtlichen Angelegenheiten - sozialpsychiatrische Beratung, Begleitung und Betreuung - Krisenintervention - Freizeitaktivitäten (Einzel- und Gruppenangebote: Urlaubsaktivitäten, Ausflüge und dergleichen) - Vermittlung von anderer Hilfe (andere soziale Einrichtungen, fachärztliche Hilfe, Psychotherapie, arbeitsrehabilitative Angebote, Gruppenangebote und dergleichen) Vernetzungsarbeit - Angehörigenarbeit - Helferkonferenzen - Öffentlichkeitsarbeit - Nacht-/Feiertags-/Wochenendbereitschaft in Form von Rufbereitschaftsdiensten 2.3 Leistungsumfang Die Leistung ist wie folgt zu erbringen: - Hilfestellung bei der Strukturierung des Tageablaufes und Alltagsbewältigung - Unterstützung bei lebenspraktischen Angelegenheiten - Beratung und Hilfestellung in sozialen und rechtlichen Angelegenheiten - sozialpsychiatrische Beratung, Begleitung und Betreuung - Krisenintervention - Freizeitaktivitäten (Einzel- und Gruppenangebote: Urlaubsaktivitäten, Ausflüge und dergleichen) - Vermittlung von anderer Hilfe (andere soziale Einrichtungen, fachärztliche Hilfe, Psychotherapie, arbeitsrehabilitative Angebote, Gruppenangebote und dergleichen) - Vernetzungsarbeit - Angehörigenarbeit - Helferkonferenzen - Öffentlichkeitsarbeit - Rufbereitschaft und Wohngemeinschaftsbesuche in Krisenfällen: zu allen Zeiten, zu denen kein Büro- oder Journaldienst besteht (Tagesbereitschaft, Nacht-, Sonn- und Feiertagsbereitschaft)." In der auf dieser LEVO basierenden Leistungsvereinbarung zwischen dem Land Steiermark und dem bf Verein wird zum Thema Tätigkeitsfeld unter 2. für Menschen mit Behinderung im Sinne des Punktes A-I.1. der oben namhaft gemachten Leistungsumfang laut LEVO übernommen. Im Zuge der Ermittlungen des Bundesfinanzgerichtes hat sich herausgestellt, dass die im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung getroffene Feststellung, dass die psychologische Betreuung von psychisch kranken Personen genau dem Berufsbild eines Psychotherapeuten entsprechen würde und deswegen eine steuerfrei ausbezahlte Erschwerniszulage nach § 68 Abs. 5 EStG 1988 nicht anerkannt hätte werden können, nicht den tatsächlichen Verhältnissen entspricht, da die betreuenden Mitarbeiter des Bf in die Verwendungsgruppe 8 des BAGS-KV als Behindertenfachkräfte eingestuft wurden und nicht als klinisch diagnostizierende Psychologinnen oder PsychtherapeutInnen (Verwendungsgruppe 9 des BAGS-KV) beschäftigt wurden. Nach dem in der LEVO und den Leistungsverträgen umschriebenen Tätigkeitsumfang wurden keine psychologischen oder psychotherapeutischen Tätigkeiten und Leistungen von den betreuenden Mitarbeitern erbracht. Vielmehr soll nach LEVO die sozialpsychiatrische Betreuungsarbeit durch Betreuung, Begleitung und Assistenz erfolgen. Die zu betreuenden Personen werden durch entsprechende Fachärzte zugewiesen. Die Betreuungsbedürftigkeit der zu betreuenden Personen muss durch jährliche Gutachten bestätigt werden. Im Zuge der Prüfung wurde seitens des damaligen Geschäftsführers des Bf zur Klärung des genauen Tätigkeitsumfanges und -bildes der Mitarbeiter auf die Diagnosen der betreuten Personen als Beweis für die erschwerten Arbeitsbedingungen und das Zeitausmaß der Betreuungsarbeit hingewiesen und die Heranziehung der BADOK sowie anonymisierte Falldokumentationen beantragt. Der Bf legte als Beilage der Beschwerdeschrift betreffend BADOK exemplarisch den Bericht 2007 für das Vollzeit betreute Wohnhaus ***17***, vor. Demnach sind von den gesamt geleisteten Stunden 78,3% auf unmittelbar klientenbezogene Tätigkeiten, weitere 9,4% auf klientenbezogene Tätigkeiten in der Qualitätssicherung und 12,4% auf allgemeine organisatorische Arbeiten entfallen. In diesem Vollzeit betreuten Wohnhaus wurden im Jahr 2007 insgesamt 15 Klienten betreut, wobei alle 15 nach dem BHG eingestuft waren. Von diesen 15 Klienten litten 11=73,33% an Schizophrenie bzw. schizotypen und wahnhaften Störungen; die restlichen 4=26,67% an affektiven sowie neurotischen Belastungsstörungen und somatoformen Störungen. Weiters wurde der Bericht 2007 über die Mobile Sozialpsychiatrische Betreuung in ***18***, vorgelegt. Demnach entfielen 64,4% der gesamt geleisteten Stunden auf unmittelbar klientenbezogene Tätigkeiten, weitere 20,9% auf Tätigkeiten in der Qualitätssicherung (Supervision, Intervision, Fortbildung, etc.) und 14,7% auf allgemeine organisatorische Tätigkeiten. Insgesamt wurden im Jahr 2007 57 Klienten betreut. Davon litten 23=40,53% an Schizophrenie bzw. schizotypen und wahnhaften Störungen. Die weiteren 19 Personen=33,33% litten an affektiven sowie neurotischen Belastungs- und somatoformen Störungen. Dass sich die Zahlen für die restlichen Jahre im Prüfungszeitraum bezüglich des Anteils der Betreuungsarbeit an den gesamt geleisteten Arbeitsstunden wie auch für die Verteilung der Diagnosen bei den Klienten nicht wesentlich geändert haben, ist nachvollziehbar. Die in § 68 Abs. 5 EStG 1988 umschriebene außerordentliche Erschwernis liegt vor, wenn sich die Tätigkeiten selbst als außerordentlich schwierig erweisen, unter außerordentlich schwierigen Bedingungen auszuführen oder besonders dringlich sind. In der Beschwerdeschrift wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass weder LEVO noch die einzelnen Leistungsvereinbarungen psychologische oder psychotherapeutische Tätigkeiten und Leistungen zum Inhalt haben. Das ergibt sich aus dem in der LEVO vorgegebenen Leistungsumfang. Im Beschwerdeschreiben und in der mündlichen Verhandlung wird zur Tätigkeit der betreuenden Dienstnehmer ausgeführt, dass aufgrund der Vorgaben der LEVO sowie der zwischen dem Bf und Land Steiermark abgeschlossenen Leistungsvereinbarungen die in Betreuung stehende, an schweren psychischen Erkrankungen, vorrangig aus dem schizophrenen Formenkreis, aber auch an schweren Persönlichkeitsstörungen, leidende Zielgruppe umfasst, die zu ihrer Stabilisierung laufende Medikation sowie enge fachlich kompetente Betreuung benötigt. Diese werden teils mobil in ihren Wohnungen betreut, was mehrfache Belastungen und teils auch Gefährdungen mit sich bringt. Mobile BetreuerInnen müssen auf sich selbst gestellt schwierige Betreuungssituationen meistern, sich als langfristige Bezugspersonen zur Verfügung stellen, Risikopotential abschätzen und bei Bedarf dringende Interventionen setzten. Teils erfolgt die Betreuung in Wohngruppen und Wohnhäusern, was neben den Belastungen der individuellen Betreuung die Belastung der Arbeit mit Gruppen psychisch kranker Menschen bedeutet, die Bewältigung nicht nur einzelner Krisen, sondern krisenhafter Wohngruppen - Situationen, die Beobachtung nicht nur einer einzelnen Bedrohungssituation, sondern die Beobachtung der Auswirkungen auf die Gruppe und der Schutz anderer BewohnerInnen. Die fachlich und persönlich außerordentlich fordernde Arbeit birgt ständige Risiken unvorhersehbarer Entwicklungen bis hin zu vereinzelten Suiziden bzw. Gewalthandlungen gegenüber MitbewohnerInnen und BetreuerInnen. Im Vergleich zu den allgemeinen Tätigkeiten der Verwendungsgruppe 8 stehe außer Zweifel, dass die Arbeit mit schwer psychisch erkrankten Personen im Rahmen von Betreuungsbeziehungen eine besondere Erschwernis bedeuten würde. Hingewiesen wird auch darauf, dass die Gewährung von steuerbegünstigten SEG-Zulagen im psychosozialen Arbeitsbereich seit langem anerkannt werde. So stehe diese Zulage etwa den MitarbeiterInnen der Vereinssachwalterschaft seit dem Jahr 1982 zu, den MitarbeiterInnen des Beratungszentrums für psychische und soziale Fragen als extramurale Einrichtung der Landesnervenklinik Sigmund Freud seit dem Jahr 1978, weiters aber auch den MitarbeiterInnen von Neustart/Bewährungshilfe. Der Grund für die Gewährung und auch Anerkennung dieser Zulage sei die besondere Erschwernis der Arbeit mit Menschen mit psychischen Erkrankungen, Persönlichkeitsstörungen und schwierigen psychosozialen Situationen, nicht nur in Kliniken, sondern darüber hinaus in besonderem Maße in extramuralen Einrichtungen oder im Rahmen mobiler Betreuung zu Hause oder aber in betreuten Wohngemeinschaften, da hier kurzfristig medizinisch-therapeutische Entscheidungen ohne ärztliche Unterstützung und vor allem ohne die in einer (psychiatrischen) Krankenanstalt vorhandenen Arbeitserleichterungen zu treffen seien (vgl. VwGH 21.1.1987, 85/13/0213 zu Pflegpersonal in Altersheimen sowie die in RZ 1136 LStR 2002 sowohl für Ärzte wie auch für Pflegepersonal in psychiatrischen Abteilungen grundsätzlich zuerkannte Erschwernis bei ihrer Tätigkeit). Die Auslagerung von Behandlungs- und Betreuungsleistungen, die zuvor im Krankenhaus stattfinden hätten müssen, in den ambulanten Bereich mit mobiler Leistungserbringung führe zu einer, wie z.B. im Bereich der Pflege allgemein bekannt, aufgrund der nötigen intensiven Betreuung ohne Ressourcen eines Krankenhauses, noch höheren Belastung der betreuenden Personen. In der mündlichen Verhandlung führte der steuerliche Vertreter weiters aus, dass die Zuweisung der zu betreuenden Personen ausschließlich durch psychiatrische Fachärzte zu erfolgen hat. Die Betreuer sind für die Anleitung und Überwachung der Medikation verantwortlich. Kommt es bei den zu betreuenden Personen zur Absetzung der Medikamente kann es zu Krisen (Suizide, Spannungsverhältnisse in den Wohngemeinschaften bis zu Gewalttätigkeiten) kommen. Aus diesem Grund ist eine Rundum-Betreuung verpflichtend. Die Kostenübernahme durch das Land Steiermark der zu betreuten Personen muss jährlich durch ein psychiatrisches Gutachten festgestellt werden. Mit den auch in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Einwendungen, dass die betreuenden Personen aufgrund ihrer Ausbildung in der Lage waren die erschwerenden Arbeitsbedingungen zu meistern und, dass die Aufgaben dem allgemeinen Berufsbild der Betreuungspersonen entsprochen hätten sowie dem weiteren Einwand, dass es sich bei den zu betreuenden Personen um Personen mit einer Therapie handeln müsse und damit erschwerende Arbeitsbedingungen nicht gegeben seien, treten die Vertreter des Finanzamtes weder den Ausführungen in der Beschwerdeschrift noch des steuerlichen Vertreters in der mündlichen Verhandlung über die Tätigkeiten der betreuenden Personen konkret entgegen. Der steuerliche Vertreter entgegnete den Einwendungen des Finanzamtes damit, dass das nicht richtig sei, da die Auslagerung aus dem Krankenhausbereich in den extramuralen Bereich (z.B. betreutes Wohnen) aus Kostengründen so schnell wie möglich erfolgen würde. Die besondere Erschwernis bestehe bei den betreuenden Personen im Vergleich zu einem Krankenhaus darin, dass die betreuende Person allein auf sich gestellt ist, wohingegen im Krankenhaus eine Vielzahl von Personen bei auftretende Krisen einschreiten können. Weiters wird vorgebracht, dass das Argument der Ausbildung nicht greifen könne, da SEG Zulagen auch von anderen gut ausgebildeten Berufsgruppen, z.B. Polizisten, steuerfrei bezogen werden. Von der Vorlage der in der Beschwerde angeführten Falldokumentationen wurde aus Datenschutzgründen Abstand genommen. Der erkennende Senat würdigt den in der Beschwerdeschrift und in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Sachverhalt und kommt in seiner Beratung zu dem Ergebnis, dass diesen Schilderungen über die Tätigkeit der nichtselbständigen Beschäftigten des Bf mit den zu betreuenden Personen im Zusammenhang mit ihren psychischen Erkrankungen durchaus Glaube zu schenken ist. Auf Grund des Umstandes, dass die zu betreuenden Personen ausschließlich über den Befund eines Facharztes in die Betreuung des Bf aufgenommen werden können und des weiteren Umstandes, dass der Krankheitszustand der zu betreuenden Personen jährlich durch ein Gutachten eines Facharztes überprüft und bestätigt werden muss, kann davon ausgegangen werden, dass die Betreuung dieser Personen überwiegend ein gewisses Potential einer Erschwernis bzw. vereinzelt auch einer Gefahr birgt. Vor allem der nachvollziehbare Umstand, dass die psychisch erkrankten Personen nach einer vorhergehenden Behandlung in einem dafür geeigneten Krankenhaus einer Diagnose unterzogen wurden, lässt keinesfalls die vom Finanzamt geäußerte Schlussfolgerung zu, dass die erkrankten Personen nach Stellung einer Diagnose und Verabreichung geeigneter Psychopharmaka gleichsam geheilt in die Betreuung des bf Vereins übergeben werden. Vielmehr ist den Erfahrungen des täglichen Lebens und den Ausführungen des steuerlichen Vertreters dahingehend zu folgen, dass die mit vielen Nebenwirkungen behafteten Psychopharmaka dann, wenn es den Patienten bessergeht, weggelassen werden und es nicht nur dann zu Rückfällen und Krisensituationen kommen kann, für deren Bewältigung die betreuenden Dienstnehmer vorerst auf sich allein gestellt sind. Dabei ist zu berücksichtigen, dass nach den Entscheidungen des BFG die Möglichkeit einer Gefahreinwirkung für die Gewährung der Steuerfreiheit einer Zulage ausreichend ist (vgl. BFG 4.11.2015, RV/3100091/2011, BFG 29.1.2019, RV/3100435/2017). § 68 Abs. 5 Teilstrich zwei EStG 1988 fordert einen Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen. Dieser muss innerhalb der jeweiligen Berufssparte gezogen werden (VwGH 24.6.04, 2000/15/0066; VwGH 30.1.14, 2011/15/0040, betreffend Lagerarbeiter), wobei der Vergleichsrahmen dabei nicht zu eng gezogen werden darf. So sind zB Gerüstarbeiter nicht mit anderen Gerüstarbeitern, sondern mit Bauarbeitern zu vergleichen (VwGH 18.10.88, 87/14/0100). Unzulässig ist es auch, Anstreicher, die unter besonders schwierigen Arbeitsbedingungen arbeiten, mit Anstreichern zu vergleichen, die unter denselben besonderen Umständen tätig werden. Ein Vergleich muss allgemein innerhalb der Berufsgruppe der Anstreicher getroffen werden. Bezüglich der stärkeren nervlichen Belastung beim Lenken überlanger Autobusse muss der Vergleich zwischen Autobuslenkern sowie Lenkern überlanger Autobusse erfolgen (VwGH 5.10.93, 93/14/0101). Die beim Bf beschäftigten BetreuerInnen der psychisch erkrankten Personen wurden nach dem BAGS-Kollektivvertrag in der Verwendungsgruppe 8 als Behindertenfachkräfte mit Spezialaufgaben entlohnt. In der Verwendungsgruppe 8 werden neben Behindertenfachkräften auch SozialarbeiterInnen, alleinverantwortliche Fachkräfte mit Spezialaufgaben für die Betreuung von TransitmitarbeiterInnen in Sozialökonomischen Beschäftigungsbetrieben und Gemeinnützigen Beschäftigungsprojekten sowie in vergleichbaren Maßnahmen zur Eingliederung in den Arbeitsmarkt, FrühförderInnen mit mindestens dreijähriger verwendungspezifischer Ausbildung, MusiktherapeutInnen, PhysiotherapeutInnen, ErgotherapeutInnen, LogopädInnen, Med. techn. AnalytikerInnen genannt. Vergleicht man die gegenständlichen in der Betreuung von psychisch erkrankten Menschen tätigen Behindertenfachkräfte mit diesen ebenfalls betreuenden Berufsgruppen ist erkennbar, dass die Betreuung psychisch erkrankter Personen eine vom Gesetz geforderte außerordentliche Erschwernis im Vergleich mit den allgemeinen Arbeitsbedingungen unter den dargestellten Bedingungen darstellen kann. Diese außerordentliche Erschwernis lässt sich daraus ableiten, dass für Ärzte und Personal auf psychiatrischen Stationen in Krankenhäusern eine steuerfreie Erschwerniszulage gerechtfertigt ist (LStR 2002 Rz 1136), obwohl davon auszugehen ist, dass sich Ärzte einer für die Behandlung psychischer Erkrankungen umfassenden Ausbildung unterziehen mussten und die Behandlung dieser Patienten auf Grund ihrer Ausbildung nach Ansicht des Finanzamtes keine außerordentliche Erschwernis darstellt. Wenn es also gerechtfertigt ist, Ärzten mit entsprechender Ausbildung im Rahmen der Behandlung psychisch erkrankter Personen auf psychiatrischen Stationen ein Erschwerniszulage steuerfrei auszuzahlen, würde die steuerpflichtige Behandlung der an die gegenständlichen Behindertenfachkräfte ausbezahlten Zulage für die Betreuung der aus den psychiatrischen Stationen entlassenen Patienten und in den Wohneinrichtungen des Bf untergebrachten Patienten zu einer Ungleichbehandlung führen, zumal die Ausbildung der vom Bf beschäftigten BetreuerInnen als Behindertenfachkräfte naturgemäß im ihrem Umfang nicht mit der Ausbildung von Ärzten auf psychiatrischen Stationen verglichen werden kann. Hinzu kommt das vom Bf vorgebrachte Argument, dass die BetreuerInnen in den Wohneinrichtungen des Bf weitestgehend auf sich allein gestellt sind und mit den vorzufindenden Situationen umzugehen und oft weitreichende Entscheidungen zu treffen haben. Es ist ihnen nicht möglich, etwa bei auftretenden Krisensituationen der zu betreuenden psychisch erkrankten Personen kurzfristig einen Facharzt zuzuziehen. § 68 Abs. 5 EStG 1988 stellt neben der außerordentlichen Erschwernis auf das "Überwiegen" der zu leistenden Arbeiten für die Steuerfreiheit der in diesem Zusammenhang ausbezahlten Zulage ab. Es müssen daher die gesamten vom Arbeitnehmer zu leistenden Arbeiten in mehr als der Hälfte der Arbeitszeit, für die eine Zulage steuerfrei gewährt wird, eine außerordentliche Erschwernis oder Gefahr bewirken (VwGH 24.6.2004, 2000/15/0066). Im gegenständlichen Fall wurde die Erschwerniszulage nicht für die gesamte, sondern lediglich für 50% der gesamten Arbeitszeit steuerfrei ausbezahlt. Unter Berücksichtigung, dass der Begriff "überwiegend" nicht auf die Dauer der (Normal)Arbeitszeit zu beziehen sein wird, sondern lediglich auf die verrichtende konkrete Dienstleistung innerhalb der (Normal)Arbeitszeit, bedeutet das, dass bei den gegenständlichen DienstnehmerInnen ein Überwiegen der erschwerenden Bedingungen für mehr als ein Viertel der gesamten Arbeitszeit gegeben sein muss, um die Steuerfreiheit der ausbezahlten Erschwerniszulage gesetzlich zu rechtfertigen. Nach den beispielshaft vorgelegten BADOK-Berichten hatten die BetreuerInnen klientenbezogene Tätigkeiten von durchschnittlich 78,3% bzw. 64,4% ihrer (Normal)Arbeitszeit. Das bedeutet, dass im ersten Fall bei ca. 32% und im zweiten Fall bei ca. 39% der Pateientenkontakte außerordentlich erschwerte Arbeitsbedingungen im Sinne des § 68 Abs. 5 EStG 1988 vorgelegen haben. Der erkennende Senat geht hinsichtlich dieses Umfanges davon aus, dass im Wesentlichen die Tätigkeit der BetreuerInnen schwerpunktmäßig mit einer außerordentlichen Erschwernis im Sinne des § 68 Ab. 5 EStG 1988 verbunden ist. Aus Sicht der in diesem Beschwerdeverfahren gewonnenen Erkenntnisse und der daraus folgenden rechtlichen Beurteilung kommt der erkennende Senat zu dem Ergebnis, dass die ausbezahlten SEG-Zulagen steuerfrei belassen werden können. Die angefochtenen Bescheide betreffend die Nachforderung der Lohnsteuer für die Jahre 2005 bis 2009 waren daher samt Säumniszuschlägen aufzuheben.