BFG RV/2100353/2012

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Vorsitzenden Richter Mag. Kurt Lorenz, dem beisitzenden Richter Mag. Josef Gutl und den fachkundigen Laienrichtern Mag. Christiane Riel-Kinzer (Wirtschaftskammer Steiermark) sowie Mag. Bruno Sundl (Kammer für Arbeiter und Angestellte Steiermark) in Anwesenheit der Schriftführerin Lisa Pfingstl über die Beschwerden der ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Klug & Partner Steuerberatungskanzlei, Petersbergenstraße 7/3, 8042 Graz, vom 3.11.2011, welchen ***1***, ***2***, ***3***, ***4***, ***5***, ***6***, alle vertreten durch Klug und Partner Steuerberatung, 8042 Graz, Petersbergenstraße 7, sowie ***7***, ***8*** beigetreten sind, gegen die Haftungsbescheide des Finanzamtes Graz-Stadt, nunmehr Finanzamt Österreich, vom 12.1.2011 betreffend Lohnsteuer samt Säumniszuschlägen für die Jahre 2005 bis 2009 und gegen die Bescheide vom 12.1.2011 betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrages (DB) samt Säumniszuschlägen für die Jahre 2005 bis 2009, Steuernummer ***BF1StNr1***, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 27. September 2022 zu Recht erkannt: 1. Den Beschwerden gegen die Haftungsbescheide betreffend Lohnsteuer samt Säumniszuschlägen für die Jahre 2005 bis 2009 wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden aufgehoben. 2. Die Beschwerden gegen die Bescheide betreffend die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages samt Säumniszuschlägen über die Jahre 2005 bis 2009 werden gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Verfahrensgang Der Beschwerdeführer (Bf) ist ein gemeinnütziger Verein, dessen Tätigkeit nach seinen Statuten nicht gewinnorientiert ist und die Förderung und Unterstützung selbständigen und selbstbestimmten Wohnens von Menschen, die aufgrund psychosozialer Probleme Unterstützung im Bereich des Wohnens benötigen, bezweckt. Beim bf Verein fand über den Prüfungszeitraum 2005 bis 2009 eine Lohnabgabenprüfung statt. Es wurde festgestellt, dass die Beschäftigungsverhältnisse mit den Personen, die Bereitschaftsdienste leisteten, zu Unrecht als freie Dienstverhältnisse abgeschlossen und für die ausbezahlten Entgelte kein Dienstgeberbeitrag abgeführt wurde. Als Begründung für die Umstellung dieser freien Beschäftigungsverhältnisse auf Dienstverhältnisse nach § 47 Abs. 2 EStG 1988 stützte sich das Finanzamt auf die vom Bf erlassene Bereitschaftsdienstordnung (BDO) und auf den Umstand, dass durch den Bf eine freiwillige Umstellung auf echte Dienstnehmer ab dem Jahr 2010 vorgenommen wurde. Weiters wurde festgestellt, dass für die PsychotherapeutInnen, die ausschließlich mit Patienten außerhalb geschlossener psychiatrischer Stationen zu tun hätten, eine nach § 68 Abs. 5 EStG steuerfreie Erschwerniszulage ausbezahlt wurde. Von den Dienstnehmern seien auch keine Pflegedienste für ihre Klienten geleistet worden. Da die psychologische Betreuung von psychisch kranken Personen genau dem Berufsbild eines Psychotherapeuten entsprechen würde, könne eine steuerfrei ausbezahlte Erschwerniszulage nach § 68 Abs. 5 EStG nicht anerkannt werden. Für die steuerfrei belassenen Erschwerniszulagen wurde Lohnsteuer nachgefordert. Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ die angefochtenen Bescheide. In den dagegen nach mehreren Fristverlängerungsansuchen fristgerecht erhobenen Beschwerden wurde die ersatzlose Aufhebung der angefochtenen Bescheide und der Antrag auf Senatszuständigkeit sowie die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt. Es wurde darauf hingewiesen, dass die Beschwerden gegen die Haftungsbescheide betreffend Lohnsteuer auch als gegen den Abgabenanspruch eingebracht gelten würde (§ 248 BAO). Nach Darstellung des Verfahrensganges wurde darauf hingewiesen, dass der bisherige Verlauf des Verfahrens durch eine Reihe formeller und materieller Mängel gekennzeichnet sei, und zwar: -Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung laut § 114 Abs. 1 BAO -Grundsatz der Erforschung der materiellen Wahrheit gemäß § 115 Abs. 1 BAO -Wahrung des Parteiengehörs gemäß § 115 Abs. 2 BAO: Es werde wird darauf hingewiesen, dass im Verlauf des bisherigen Verfahrens der Grundsatz auf Wahrung des Parteiengehörs als massiv verletzt erscheine. Folgenden mündlich gestellten Anträgen sei anlässlich der Besprechungen mit dem Prüfungsorgan vom 23.7., 20.10. und 24.11.2010 nicht nur nicht entsprochen, sondern auch gleich gar nicht protokolliert worden, wie z.B.: - auf Protokollierung des Antrages auf bescheidmäßige Ausfertigung der Prüfungsfeststellungen zur SV - auf Einbeziehung und Berücksichtigung von anonymisierten Falldokumentationen zur Beurteilung von Sachverhalten bzw. deren rechtliche Würdigung -auf Auswertung der statistischen Daten, die der Landesregierung vorgelegt hätten werden müssen (Bericht der Sanitätsdirektion Stmk/Psychiatriekoordination) um nachzuweisen, dass der bei weitem überwiegende Teil der betreuten Klienten an schweren, lang andauernden psychiatrischen Erkrankungen aus dem Formenkreis der Psychose bzw. an schweren Persönlichkeitsstörungen leiden würden - auf Berücksichtigung der Tätigkeitsdokumentation an das Land Stmk, aus der die Zeiten der direkten Betreuungsarbeit ersichtlich seien - auf Berücksichtigung der von der Geschäftsführung des Bf beigebrachten schriftlichen Unterlagen bzgl. der Art der Tätigkeit des Betreuungspersonals und der psychischen Krankheiten der KlientInnen - auf Heranziehung des Leistungsvertrages gemäß LEVO (=Leistungs- und Entgeltverordnung zum Stmk BHG) zw. Land Stmk und Bf als Beweis der Tatsache, dass alle als Weisungen zu wertenden Vorgaben der BDO lediglich die Weitergabe der vertraglichen Leistungspflichten des Bf an die freien Dienstnehmer, und damit ausschließlich sachliche Weisungen darstellen würden - auf Befragung von freien Dienstnehmern, die nicht auch in einem echten Dienstverhältnis zum Bf stehen würden - Erhebungen des Prüfers in Richtung SEG - Tätigkeiten im Zuge der Dienstnehmer-Befragungen - auf Befragung von betreuenden Mitarbeiterinnen der Einrichtungen ***9*** zur Dokumentation der besonderen Erschwernis der Betreuungstätigkeit - auf Würdigung der Tatsache, dass die MitarbeiterInnen extramuraler sozialpsychiatrischer Einrichtungen (z.B. ***10***) sowie von ***11*** SEG-Zulagen aufgrund der erschwerten Tätigkeit mit vergleichbaren Personengruppen beziehen würden (Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung aller Abgabepflichtigen). Nicht berücksichtigt seien weiters Beweisanträge in der Stellungnahme ***12*** vom 3.12.2010 als Beilage zum Schriftsatz vom 9.12.2010 an Herrn ***13***/FA Graz-Stadt auf Berücksichtigung der BADOK-Basisdokumentation für das Land Steiermark bezüglich der Diagnosen der betreuten Personen und zeitliches Ausmaß der Tätigkeiten der betreuenden MitarbeiterInnen und von Falldokumentationen zur Fragestellung Zuerkennung von SEG-Zulagen bzw. der LEVO des Landes Steiermark zum Stmk. BehindertenG zur Beuerteilung der Frage der Rechtsnatur der Beschäftigungsverhältnisse der Personen, die Bereitschaftsdienstleistungen erbringen, worden. Schließlich seien Niederschriften über die abgebrochene Schlussbesprechung vom 25.10.2010 und die fortgesetzte Schlussbesprechung vom 24.11.2010 nicht ausgehändigt worden. Im Hinblick auf die Ermittlungspflicht auch zu Gunsten des Abgabepflichtigen könne von einer normgerechten Ermittlung der materiellen Wahrheit - auch zugunsten der Partei - vor allem dann nicht gesprochen werden, wenn etwa das Prüfungsorgan schon vor Befragung von Mitarbeitern äußern würde, dass dies bloß Formsache sei, da deren Ergebnis ohnehin keinen Einfluss auf die Beurteilung des Sachverhaltes haben würde oder aber die mit Schriftsatz vom 9.12.2010 vorgebrachten Einwände und Beweisanträge in keiner Weise gewürdigt worden seien, schließlich der mit Schriftsatz vom 4.2.2011 eingebrachte Antrag auf Mitteilung einer fehlenden Begründung gemäß § 245 Abs. 2 BAO innerhalb eines Zeitraumes von 10 Monaten immer noch nicht erledigt sei. Bezüglich der vom Prüfungsorgan mit den nichtselbständig beschäftigten und Bereitschaftsdienste leistenden Dienstnehmern des Bf ***14*** aufgenommenen Niederschriften wird auf die fehlenden Formalerfordernissen des § 87 Abs. 2 und 3 BAO in wesentlichen Punkten hingewiesen: - es fehle in sämtlichen Niederschriften die Benennung der Abgabenbehörde, der Name des Leiters der Amtshandlung, der Gegenstand der Amtshandlung, die eigenhändige Unterschrift des die Amtshandlung leitenden Organs - in der Niederschrift ***15*** würden darüber hinaus Angaben über Ort und Zeit der Amtshandlung fehlen - in sämtlichen Niederschriften sei der Verlauf und Inhalt der Amtshandlung nicht richtig und verständlich wiedergegeben worden. Wegen der dargestellten formellen Mängel würden die vorgenannten Niederschriften keinen Beweis im Sinne des § 88 BAO über den Gegenstand und den Verlauf der betreffenden Amtshandlung liefern. Zu den formellen Mängeln in der Bescheidbegründung wird ausgeführt, dass in den Begründungen zu den angefochtenen Bescheiden mehrfach davon die Rede sei, dass der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag sowie Kommunalsteuer nachzufordern gewesen sei, obwohl gar keine DZ-Pflicht gegeben gewesen sei bzw. eine Befreiung von der Kommunalsteuer bestanden habe, wobei weder DZ noch Kommunalsteuer bescheidmäßig festgesetzt oder nachgefordert worden seien. Mit Schriftsatz vom 4.2.2011 sei unter anderem der Antrag auf Mitteilung der den bekämpften Bescheiden teilweise fehlenden Begründung gestellt worden und zwar hinsichtlich der Überlegungen, die der pauschalen Nachverrechnung von Lohnsteuer mit 30% (2005) bzw. 35% (2006-2009) der Bemessungsgrundlage zugrunde gelegen seien. Diese Ergänzung sei von der Abgabenbehörde nicht beigebracht worden. Bezüglich der Umqualifizierung der freien Beschäftigungsverhältnisse (Bereitschaftsdienste) in echte Dienstverhältnisse nach § 47 Abs. 2 EStG 1988 wird bemängelt, dass sich das Prüfungsorgan in seiner Beurteilung hinsichtlich des Vorliegens echter Dienstverhältnisse ausschließlich auf die Verpflichtung zur Einhaltung der Bereitschaftsdienstordnung (BDO) gestützt habe und hierin eine persönliche Weisungsgebundenheit sowie eine Eingliederung in den betrieblichen Organismus erblicken würde. Dem mehrfach geäußerten Vorbringen, dass die BDO lediglich die in den Leistungsverträgen mit dem Land Steiermark bzw. die in den Leistungs- und Entgeltsverordnung des Landes Steiermark (LEVO) statuierten zwingenden sachlichen Vorgaben übernehmen würde, sei seitens des Prüfungsorgans keine Bedeutung beigemessen und auf die Einbeziehung des Inhaltes von Leistungsverträgen bzw. LEVO in die Entscheidungsgrundlagen verzichtet worden. Die Aussage in der Bescheidbegründung, die Umstellung der Bereitschaftsdienst leistenden Personen von freien Dienstnehmern auf echte Dienstnehmer ab dem Jahr 2010 sei freiwillig erfolgt, sei das Ergebnis mangelhafter Sachverhaltsermittlung, da sich tatsächlich ab dem Jahr 2010 die Vorgaben des Landes Steiermark geändert hätten. Bezüglich der Mitarbeiterbefragungen wird bemängelt, dass 3 Befragungen aus dem Kreis jener Personen, die neben ihrem freien Dienstverhältnis auch in einem echten Dienstverhältnis zum Bf stehen, folgenden Zahlen an gesamt Bereitschaftsdienst leistenden Personen gegenüber stehen würden: 2005: 25 Personen, davon 15 nicht in einem Dienstverhältnis zum Bf 2006: 38 Personen, davon 25 nicht in einem Dienstverhältnis zum Bf 2007: 34 Personen, davon 23 nicht in einem Dienstverhältnis zum Bf 2008: 35 Personen, davon 24 nicht in einem Dienstverhältnis zum Bf 2009: 38 Personen, davon 19 nicht in einem Dienstverhältnis zum Bf Somit seien aus dem Kreis der weitaus überwiegenden Zahl an Bereitschaftsdienst leistenden Personen, die in keinem Dienstverhältnis zur Wohnplattform stehen würden, keine einzige befragt worden. Von einer repräsentativen Auswahl könne also nicht gesprochen werden. Des Weiteren seien die Fragestellungen teils unvollständig, teils missverständlich, teils unverständlich und teils aber auch irreführend formuliert. Bezüglich der Frage einer allfälligen Meldepflicht im Vertretungsfall würden sich von Niederschrift zu Niederschrift Abweichungen ergeben. Es würde die Frage fehlen "Durften Sie sich vertreten lassen?" und "Waren Sie in der Auswahl Ihres Vertreters irgendwelchen Vorgaben und/oder Einschränkungen unterworfen?." Gerade die Beantwortung auf diese fehlenden Fragen hätte wesentliche Erkenntnisse zur Abgrenzung freier/echter Dienstverhältnisse bringen können. Aus den Fragen 8. bezüglich der Meldepflicht im Vertretungsfall bzw. 9. bezüglich tatsächlicher Inanspruchnahme einer Vertretung lasse nämlich kein Erkenntnis auf ein generelles oder bloß eingeschränktes Vertretungsrecht gewinnen. Die Frage "Wurde bei Vertretungen auf einen Pool zugegriffen?" sei unvollständig, missverständlich und irreführend formuliert. Aus der BDO ergeben sich weder die Existenz eines "Pools" noch die Verpflichtung freier Dienstnehmer, im Vertretungsfall auf Poolmitglieder zurückgreifen zu müssen. Daraus könne keine Einschränkung des Vertretungsrechtes abgeleitet werden. Es habe auch keine vereinbarte Gesamtverpflichtung oder Rahmenvereinbarung zwischen dem Bf und Bereitschaftsdienst leistenden Personen derart gegeben, dass sich diese auf längere Dauer zur Erbringung von Arbeitsleistungen verpflichtet hätten. Vielmehr seien hinsichtlich jedes einzelnen Bereitschaftsdienstes einseitig abgegebene Erklärungen der freien Dienstnehmer vorgelegen, einen bestimmten Bereitschaftsdienst übernehmen zu wollen. Demnach hätten die freien Dienstnehmer aber auch sanktionslos die Übernahme von Bereitschaftsdiensten ablehnen können. Hinsichtlich der vollkommen freiwillig übernommenen Bereitschaftsdienste sei den freien MitarbeiterInnen aber auch ein generelles und nicht auf einen bestimmten Personenkreis eingeschränktes Vertretungsrecht zugestanden. Hinsichtlich der bei den als BetreuerInnen beschäftigten echten DienstnehmerInnen nachversteuerten SEG-Zulagen wird bemängelt, dass die Ausführungen in der Begründung der bekämpften Bescheide nicht dem Sachverhalt entsprechen würde und entsprechende Beweisanträge und Beweismittel ignoriert worden seien. So sei zur Klärung des Tätigkeitsumfanges und -bildes der MitarbeiterInnen der Diagnosen der betreuten Personen als Beweis für die erschwerten Arbeitsbedingungen und das Ausmaß der Betreuungsarbeit seitens des Geschäftsführers des Bf die Heranziehung einerseits der Basisdokumentation (BADOK im Auftrag des Landes Steiermark/Gesundheitsresort) sowie anonymisierte Falldokumentationen andererseits beantragt. Auch sei darauf hingewiesen worden, dass sämtliche betreuende MitarbeiterInnen des Bf in Verwendungsgruppe 8 des BAGS-Kollektivvertrages eingestuft seien und nicht als klinisch diagnostizierende Psychologinnen oder PsychotherapeutInnen (Verwendungsgruppe 9 BAGS-KV). Bei den freien Dienstnehmern/Bereitschaftsdienste würde keinesfalls ein Dienstverhältnis vorliegen, da der Status der freien Dienstnehmer zu keiner persönlichen Arbeitspflicht führen würde, da - Dienste ohne Begründung und sanktionslos abgelehnt hätten werden können - bereits übernommene Dienste ohne Begründung dem Bf gegenüber wieder zurück gelegt hätten werden können. Dem Bf hätte nur die Zeit eingeräumt werden müssen (in der Regel ein Tag), den Dienst einem anderen freien Dienstnehmer anzubieten oder anderweitig zu besetzen - Dienste ohne Zustimmung des Bf an persönlich und fachlich geeignete Vertreterinnen übergeben hätten werden können. Dies sei außerhalb der Organisation des Bf geschehen. Der Bf hätte nur so rechtzeitig über eine Vertretung informiert werden müssen, dass es ihm in Erfüllung sozialversicherungsrechtlicher Vorgaben ermöglicht war, eine ordnungsgemäße Anmeldung einer anderen Person vorzunehmen. Eine organisatorische Eingebundenheit der freien Dienstnehmer, die ein Dienstverhältnis begründet hätte, bestehe deshalb nicht, da - diese keinen Arbeitsplatz in den Büros des Bf und daher auch keinen Bf-Dienstort hätten - diese keine Arbeitsmittel mit der einzigen auf Graz beschränkten Ausnahme des Krisentelefons (wegen der Telefonnummer: die Obersteirische Regelung erfolge durch Weiterleiten der Anrufe auf Privattelefone) des Bf verwenden würden, wobei die Verwendung durch den Bf beigestellter Arbeitsmittel der Annahme einer selbständigen Tätigkeit dann nicht entgegenstehen würde, wenn die Merkmale der Selbständigkeit überwiegen würden - diese nicht zur Teilnahme an Dienst- oder Teambesprechung verpflichtet seien - die Teilnahme an den quartalsweise angebotenen "Dienstausschreibungsterminen" nicht verpflichtend, sondern vollkommen freiwillig erfolgen würde, da die Termine für Bereitschaftsdienste auch telefonisch oder schriftlich vereinbart hätten werden können - keine Verpflichtung zur Teilnahme an Fortbildungsveranstaltungen bestehen würde - keine Verpflichtung zur Teilnahme an fachlichen Fallbesprechungen und/oder Supervisionen bestehen würde. Es liege auch keine persönliche Weisungsgebundenheit vor, da - keine Arbeitspflicht bestanden habe (siehe auch die Ausführungen zum sanktionslosen und uneingeschränkten Ablehnungs- und Vertretungsrecht) - keine disziplinäre Verantwortung und/oder Sanktion für den Fall ungemeldeten Fernbleibens vom übernommenen Bereitschaftsdienst bestanden habe - die Möglichkeit bestanden habe, ohne Kündigung und ohne rechtliche Sanktionen die Tätigkeit jederzeit einzustellen - keine Beschränkung der Entscheidungsbefugnis hinsichtlich der Verrichtung der Tätigkeit bestehen würde, d.h. alle freien DienstnehmerInnen würden über erforderliche Maßnahmen während der übernommenen Bereitschaftsdienste vollkommen frei, selbständig und eigenverantwortlich auf der Basis ihres fachlichen Könnens und ihrer Berufserfahrung (dies treffe z.B. die Entscheidung, ob und wie lange Telefonate oder persönliche Gespräche mit Klientinnen zu führen seien, ob ein Kriseneinsatz erforderlich sei, ob die Polizei und Rettung beigezogen werden solle und ob eine Krankenhauseinweisung zu veranlassen sei, etc.) - die Krisenbewältigung eigenständig und ohne Kontrolle seitens des Bf erfolgt sei (siehe dazu auch den Punkt zuvor) - eine Veränderung der Arbeitsabläufe nach Rücksprache mit den betreuten Personen und ohne eigenständig möglich gewesen sei. Auch aus den Befragungen der drei freien Dienstnehmer gehe dies eindeutig hervor. So seien die Fragen 11 und 12 bezüglich Konsequenzen bei unangemeldetem Fernbleiben bzw. Kontrollen durch den Bf ausnahmslos dahingehend beantwortet worden, dass bei unangemeldetem Fernbleiben keine Konsequenzen zu erwarten gewesen seien bzw. es keine Kontrollen seitens des Bf gegeben habe. Im Hinblick darauf, dass sich aus der Erteilung sachlicher Weisungen noch kein Dienstverhältnis ergeben würde, zeige sich, dass die Bereitschaftsdienstordnung (BDO) in Erfüllung und Überbindung der durch den Bf eingegangenen vertraglichen Verpflichtungen (LEVO bzw. Leistungsvereinbarungen) ausschließlich sachliche Weisungen an die freien DienstnehmerInnen erteilt habe und zwar in folgenden Punkten: - Regelung der Bereitschaftsdienstzeiten - Regelung der Dienstübergabe zwischen den sich ablösenden Bereitschaftsdiensten inkl. Informationsweitergabe sowie Übergabe von Schlüsseln zu den Wohngemeinschaften und Bereitschaftsdiensthandy - Regelung der Erreichbarkeit während des Bereitschaftsdienstes - Regelung der Informationsweitergabe über Vorkommnisse an den Bürodienst - Regelung der Abrechnungsmodalitäten zum Zweck einer ordnungsgemäßen steuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Abwicklung durch den Bf. Darüberhinausgehende Inhalte der BDO hätten lediglich informativen Charakter, wie z.B.: - Information über die KlientInnen und ihre aktuelle psychische Situation - fachliche und rechtliche Information, wie z.B. die Unzulässigkeit, Krankentransporte in die psychiatrische Klinik mit dem eigenen Pkw durchzuführen - Maßnahmen im Vertretungsfall. Die Antworten auf die Fragen 3 bis 6 anlässlich der durchgeführten Befragungen würden eindeutig das Fehlen jeglicher persönlicher Weisungsbindung bzw. das Vorliegen ausschließlich sachlicher Weisungen in der BDO dokumentieren. Ein Unternehmerrisiko liege seitens der freien Dienstnehmer deshalb vor, da - die Höhe der Einnahmen von der Anzahl der aufgewendeten Arbeitsstunden abhängig sei - die Ausübung des Ablehnungs-/Vertretungsrechtes zu Einnahmeausfall führen würde - kein Anspruch auf Urlaubsgeld, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall bestehen würde bzw. eine Absicherung bei Verletzungen und/oder Unfällen fehlen würde - bei Verhinderung, aus welchem Grunde immer, kein Honoraranspruch bestehen würde - die freien DienstnehmerInnen die aus ihrem Handeln (Tun oder Unterlassen) resultierenden Konsequenzen gänzlich selbst zu verantworten und zu tragen hätten. Bezüglich der weiteren Feststellung des Prüfers, wonach für Psychotherapeuten, die es ausschließlich mit Patienten außerhalb geschlossener psychiatrischer Stationen zu tun haben, eine nach § 68 Abs. 5 EStG 1988 Erschwerniszulage zu Unrecht steuerfrei ausbezahlt wurde, wird wiederum eine unvollständige und mangelhafte Sachverhaltsermittlung beanstandet, da eine Beschäftigung von Psychologen/Psychotherapeuten durch den Bf und damit keinerlei psychologische/psychotherapeutische Behandlung durch Dienstnehmer des Bf durchgeführt werde, da in LEVO und Leistungsvereinbarungen nicht vorgesehen. Auch die rechtliche Beurteilung des Prüfers und des Finanzamtes dahingehend, inwieweit die von DienstnehmerInnen des Bf zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgen, die im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen eine außerordentliche Erschwernis darstellen würden, wird bemängelt. Nach Darlegung des § 68 Abs. 5 EStG 1988 und der RZ 1136 und 1139 der LStR 2002 wird darauf hingewiesen, dass zunächst die Frage der Vergleichsgruppe zu klären sei. Es könne sich dabei nicht um die Berufsgruppe der Psychologen/Psychotherapeuten handeln, zumal der Bf keinen Auftrag hatte, durch PsychotherapeutInnen Psychotherapie zu erbringen bzw. durch PsychologInnen psychologische Diagnostik und Behandlung zu leisten. Nach den Bestimmungen des BAGS-Kollektivvertrag habe die Einstufung und Entlohnung tätigkeitsbezogen zu erfolgen (siehe dazu Beilage E: PsychologInnen-Weblog, wonach die Einstufung in die höchste Gehaltsstufe - Verwendungsgruppe 9 nur für jene PsychologInnen und PsychotherapeutInnen gelten würde, die explizit als GesundheitspsychologInnen und Klinische PsyhologInnen und nicht als BehindertenbetreuerInnen, TrainerInnen etc. beschäftigt werden würden. Im Konkreten sei daher die Einstufung der betreuenden MitarbeiterInnen als fachliche Betreuungsarbeit erfolgt (siehe dazu wiederum LEVO: multiprofessionelle Teamarbeit mit dem gleichen Aufgabenspektrum für alle betreuenden MitarbeiterInnen). Da die betreuenden MitarbeiterInnen aller Berufsgruppen beim Bf die gleiche Betreuungsarbeit leisten würden, seien sie daher in der gleichen Verwendungsgruppe 8 gemäß BAGS Kollektivvertrag eingestuft worden. Die konkrete Betreuungsarbeit der BetreuerInnen des Bf sei in Vergleich zu allgemeinen Tätigkeiten dieser Verwendungsgruppe (z.B. Sozialarbeit allgemein, PysiotherapeutInnen etc.) zu setzen. Aufgrund der Vorgaben der LEVO sowie der zwischen dem Bf und Land Steiermark abgeschlossenen Leistungsvereinbarungen (siehe dazu auch die Ausführungen zuvor unter Punkt D.2.) betreue der Bf als Einrichtung nachweislich (BADOK-Dokumentation für das Land Steiermark) ausschließlich Menschen mit schweren psychischen Erkrankungen und zwar vorrangig Erkrankungen aus dem schizophrenen Formenkreis, aber auch schwere Persönlichkeitsstörungen. So könne der Bf anhand der Dokumentation der Tätigkeiten der betreuenden MitarbeiterInnen für das Land Steiermark (BADOK) belegen, dass mehr als 50% der gesamten Arbeitszeit der unmittelbaren Betreuung von Menschen mit schweren psychischen Erkrankungen gewidmet wäre. Diese Zahlen würden die außerordentliche Belastungssituation, der die BetreuerInnen im Vergleich zu allgemeinen Tätigkeiten der Verwendungsgruppe 8 BAGS-Kollektivvertrag (wie z.B. Sozialarbeit allgemein, PhysiotherapeutInnen, etc.) ausgesetzt seien, belegen, sodass die Gewährung und Anerkennung einer nach § 68 Abs. 5 EStG 1988 steuerfreien Erschwerniszulage jedenfalls als gerechtfertigt erscheinen würde. Die pauschale Lohnsteuernachforderung könne im Hinblick auf die Bestimmungen des § 86 Abs. 2 EStG sowie der Tatsache, dass hinsichtlich der betroffenen freien Dienstnehmer sich dieser Nachrechnungsprozentsatz nicht annähernd mit dem Durchschnittsteuersatz dieser Personen decken würde, in keiner Weise nachvollzogen werden. Für das weitere Verfahren würden folgende Beweisanträge gestellt werden: Vorlage sämtlicher im Prüfungszeitraum geltenden Leistungs- und Entgeltverordnungen LEVO des Landes Steiermark Vorlage sämtlicher für den Prüfungszeitraum zwischen dem Bf und Land Steiermark abgeschlossenen Leistungsvereinbarungen Vorlage sämtlicher für den Prüfungszeitraum für das Land Steiermark erstellten Basisdokumentationen BADOK Erforderlichenfalls Vorlage einzelner anonymisierter Enzelfalldokumentationen Befragung sämtlicher Bereitschaftsdienst leistender Personen - dies auch schon zur Wahrung deren Rechte auf Parteiengehör. In der Beilage A zur Beschwerdeschrift wurde eine Liste der den Beschwerden beigetretenen Personen übermittelt. In der Beilage B wurde die auf der Grundlage des § 43 des steiermärkischen Behindertengesetzes errichtete Vereinbarung des Bf mit dem Land Steiermark vorgelegt. Als Beilage C wurde die LEVO betreffend "Betreute Wohngemeinschaft für psychisch beeinträchtigte Menschen - Verbund IV.D" vorgelegt. Als Beilage D wurde eine von der GKK mit einer beim Bf geringfügig in einem freien Dienstverhältnis beschäftigten Dienstnehmerin aufgenommene Niederschrift vorgelegt. Beilage E bildete eine Information über eine Tariferhöhung des BAGS-Kollektivvertrages. Als Beilage F wurde ein Bericht 2007 über Vollzeit betreutes Wohnhaus Graz (BADOK 2007) übermittelt. Das Finanzamt legte die Beschwerden ohne Erlassung von Beschwerdevorentscheidungen und ohne Stellungnahme zu den Einwendungen des Bf an die damals zuständige Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor. In der am 27.9.2022 stattgefundenen mündlichen Verhandlung wiederholte der bf Verein im Wege seines steuerlichen Vertreters im Wesentlichen sein Vorbringen in der Beschwerdeschrift. Die Vertreter des Finanzamtes beharrten auf den Inhalt des Berichts über das Ergebnis der Außenprüfung. Von den den Beschwerden beigetretenen Personen ist trotz Ladung niemand erschienen. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Sachverhalt Der Bf ist ein gemeinnütziger Verein und hat laut Statuten vom 21.11.2002 bzw. der Fassung vom 11.11.2008 folgenden Vereinszweck: "§ 2 Vereinszweck Der Verein, dessen Tätigkeit nicht gewinnorientiert ist, bezweckt die Förderung und Unterstützung selbständigen und selbstbestimmten Wohnens von Menschen, die aufgrund psychosozialer Probleme Unterstützung im Bereich des Wohnens benötigen. Der Verein engagiert sich in wohnungspolitischen Fragen auf landes- und bundesweiter Ebene." Weiters führte er Bf hierzu aus: "In Erfüllung dieses Vereinszweckes bietet die ***Bf1*** seit 1992 betreutes Wohnen für Menschen mit psychischen Problemen an. Die Zielsetzungen des Vereines sind in den Leitlinien vom August 2002 weiter präzisiert. Die Wohnplattform betreibt Wohneinrichtungen, bietet mobile sozialpsychiatrische Betreuung und stellt betreute Übergangswohnungen für erwachsene Menschen mit psychischen Erkrankungen zur Verfügung. Die Wohneinrichtungen verbinden die Wohnmöglichkeiten und die Betreuung in Form einer beidseitig eingegangenen vertraglichen Verpflichtung. Es fördern durch die gemeinschaftliche Wohnform Kontakte, gegenseitige Unterstützung und soziale Komponenten. Es werden verschiedene Formen betreuten Wohnens angeboten: In betreuten Wohngemeinschaften erfolgt die Betreuung durch gemeinsame Termine in der Wohnung und flexibel vereinbarte Einzeltermine. Im Teilzeit betreuten Wohnhaus erfolgt die Betreuung zu festgelegten Zeiten durch im Haus anwesende MitarbeiterInnen. In beiden Einrichtungen steht in der Nacht, an Wochenenden und Feiertagen ein Bereitschaftsdienst zur Verfügung. In den Vollzeit betreuten Wohnhäusern erfolgt die Betreuung durch rund um die Uhr im Haus anwesende MitarbeiterInnen. Betreute Übergangswohnungen können befristet an Personen untervermietet werden, die wohnungslos sind und Betreuung benötigen würden. Die Betreuung kann entweder durch die vom Verein angebotene mobile sozialpsychiatrischen Betreuung oder bei einer Partnereinrichtung in Anspruch genommen werden. Die Mobile Sozialpsychiatrische Betreuung richtet sich an erwachsene Personen, die privat wohnen und zeitlich befristet oder dauerhaft Unterstützung benötigen. Die Betreuung erfolgt hauptsächlich in Form von Hausbesuchen. Hilfestellungen werden im lebenspraktischen und psychosozialen Bereich angeboten." Die Grundlage für die vertragliche Regelung bildet die Leistungs- und Entgeltsverordnung des Landes Steiermark (LEVO). Hierin sind die Funktion und Ziele, das Leistungsangebot, Maßnahmen zur Qualitätssicherung, Controlling und schließlich die Abgeltung der erbrachten Leistungen für alle Betreuungsleistungen gemäß Stmk BHG geregelt. Zur personellen Ausstattung wird im Beschwerdeschreiben ausgeführt, dass neben den in der Verwaltung beschäftigten Personen im Betreuungsbereich fachlich einschlägig qualifizierte Personen eingesetzt werden. Die Beschäftigung im Prüfungszeitraum 2005 bis 2009 erfolgte teils in Form sogenannter freier Dienstverträge (für Bereitschaftsdienste) und teils in Form echter Dienstverträge (im Bereich der laufenden Betreuung gemäß LEVO außerhalb der Bereitschaftsdienst). Teilweise waren Personen sowohl als echte Dienstnehmer als auch als freie Dienstnehmer beschäftigt. Hinsichtlich der in den Leistungsverträgen mit dem Land Steiermark verpflichtend zu erbringenden Bereitschaftsdiensten ist zur Sicherstellung und Umsetzung der erforderlichen sachlichen, organisatorischen und dokumentarischen Maßnahmen eine Bereitschaftsdienstordnung (BDO) formuliert worden, welche auch Honorare der freien Dienstnehmer für diverse Leistungen regelt. Grundsätzlich sind während des Prüfungszeitraumes folgende Beschäftigungsverhältnisse zu unterschieden: Echte Dienstnehmer ohne freien Dienstvertrag erbrachten die Leistungen laut Leistungsbeschreibung (LEVO). Bereitschaftsdienst waren nicht Bestandteil der Dienstverträge, sondern umfassten diese nur die Betreuungsleistungen samt den damit in Zusammenhang stehenden notwendigen administrativen Tätigkeiten. Angestellte betreuende MitarbeiterInnen waren zu keinem Zeitpunkt verpflichtet, Bereitschaftsdienste zu leisten. Echte Dienstnehmer mit freiem Dienstvertrag erbrachten im Rahmen ihres Dienstverhältnisses die gleichen Betreuungsleistungen wie die unter a) genannten Personen und zusätzlich als freie Dienstnehmer nach freier Zeiteinteilung, außerhalb ihrer Dienstzeit, Leistungen des Bereitschaftsdienstes. Freie Dienstnehmer ohne echtes Dienstverhältnis: - Rufbereitschaftsdienste erbrachten Leistungen der Rufbereitschaft und im Krisenfall Kriseneinsätze. - Vertretungsdienste: In den vollzeit- und teilzeitbetreuten Wohnhäusern gab es freie Dienstnehmer, die gelegentlich Vertretungsdienste im Haus übernommen haben (Nacht/Wochenende oder während stundenweiser Team-Abwesenheiten (z.B. im Falle von Teamsupervisionen). Diese Vertretungsdienste umfassten keine regulären Betreuungstätigkeiten (keine Bezugspersonen-Betreuung), sondern nur Anwesenheitsdienste und Dienste, die im Tagesablauf unbedingt erforderlich waren. In Punkt 2.3 der LEVO betreffend "Betreute Wohngemeinschaft für psychisch beeinträchtigte Menschen - Verbund IV.D" und in der auf der LEVO basierenden Leistungsvereinbarung mit dem bf Verein wird der Leistungsumfang der sozialpsychiatrischen Betreuungsarbeit umschrieben. Die LEVO und die darauf aufbauende Leistungsvereinbarung mit dem Bf haben keine psychologischen oder psychotherapeutischen Tätigkeiten und Leistungen zum Inhalt. Die für die Rundumbetreuung der in den Einrichtungen des Bf untergebrachten psychisch erkrankten Personen eingesetzten Bereitschaftsdienste beschäftigte der Bf in einem freiem Dienstverhältnis und führte für diese Entgelte keinen Dienstgeberbeitrag ab. An seine nichtselbständig beschäftigten Dienstnehmer, die in der Betreuung der in den Einrichtungen des Bf untergebrachten psychisch erkrankten Personen tätig waren, zahlte der Bf die im Kollektivvertrag BAGS vorgesehene SEG-Zulage ab dem Jahr 2005 für 50% (ab 1991 für 100%) der Arbeitszeit steuerfrei aus. Die betroffenen Dienstnehmer waren als Behindertenfachkräfte in die Verwendungsgruppe 8 des BAGS-Kollektivvertrages eingestuft. Strittig ist zusammengefasst, - ob die vom bf Verein nach den Leistungsverträgen mit dem Land Steiermark für die betreuten Wohneinrichtungen verpflichtend durchzuführenden Bereitschaftsdienste zu Recht von einem freien in ein echtes nichtselbständiges Beschäftigungsverhältnis gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 mit der Konsequenz der Nachforderung des Dienstgeberbeitrages umgewandelt wurden und - ob die an die in einem echten Dienstverhältnis gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 beschäftigten Dienstnehmer, die in der Betreuung der in den Wohneinrichtungen des Bf untergebrachten psychisch kranken Personen tätig sind, ausbezahlte Erschwerniszulage zu Recht vom Bf für 50% der Arbeitszeit steuerfrei ausbezahlt wurde. Beweiswürdigung Der erkennende Senat erachtet den in der Beschwerde vorgebrachten und den im Wesentlichen in der mündlichen Verhandlung wiederholten Sachverhalt als glaubwürdig. Das Finanzamt hat weder in der Stellungnahme im Vorlagebericht noch in der mündlichen Verhandlung dem vorgebrachten Sachverhalt widersprochen. Die Bereitschaftsdienstordnung 2007 (BDO) wurde vom Geschäftsführer des beschwerdeführenden Vereins angeordnet. Dass die BDO im Hinblick auf die Forderung des Bf, sämtliche Bereitschaftsdienste leistende Personen zu befragen, nicht in Geltung gewesen wäre, wurde nicht vorgebracht. Es ist daher davon auszugehen, dass die Anordnungen in der BDO im Prüfungszeitraum in vollem Umfang gültig waren und der BDO Beweiskraft zukommt. Der auf dem im Jahr 2004 in Kraft getretenen steiermärkischen Behindertengesetz (StBHG) basierenden für betreutes Wohnen geltenden Leistungs- und Entgeltsverordnung (LEVO) "Betreute Wohngemeinschaft für psychisch beeinträchtigte Menschen - Verbund IV.D" und der zwischen dem Bf und dem Land Steiermark abgeschlossenen Leistungsvereinbarung kommt in den das gegenständliche Verfahren betreffenden Bestimmungen Beweiskraft zu. Zur Beurteilung der Beschäftigungsverhältnisse der Personen, die Bereitschaftsdienst leisteten, fertigte das Prüfungsorgan des Finanzamtes mit drei Dienstnehmern, die neben ihrer nichtselbständigen Tätigkeit beim Bf als Betreuer der psychisch erkrankten Personen auch als freie Dienstnehmer als Bereitschaftsdienste tätig waren, Niederschriften an. Die befragten Personen gaben weitestgehend übereinstimmend an, dass es ein Einstellungsgespräch gegeben habe und die Bereitschaftsdienste später hinzugekommen sind. Als Qualifikationen wurde Erfahrung in der sozialpsychiatrischen Arbeit und die Fähigkeit, Krisen zu bewältigen, gefordert. Als Vorgabe für die Bereitschaftsdienste wurde die Bereitschaftsdienstordnung genannt. Der Arbeitsablauf konnte leicht, aber im Rahmen der BDO geändert werden. Als Tätigkeiten wurden die Krisenintervention (keine Pflegedienste) und Beratungsdienste genannt. Zur Vertretungsmöglichkeit gaben sie an, nie ausgefallen zu sein bzw. sich öfters vertreten lassen zu haben. Dies war theoretisch bis vor Dienstantritt möglich, aus ökonomischen Gründen wurde auf andere freie Dienstnehmer laut Liste des Bf zurückgegriffen. Unangemeldetes Fernbleiben hätte keine Konsequenzen gehabt. Zwischendurch-Kontrollen habe es keine gegeben. Schwere Krisen wurden an den Hauptbetreuer weitergegeben. Die Abrechnung erfolgte auf Basis der BDO. An Betriebsmittel wurden ihnen ein Diensthandy und Schlüssel für die Wohngemeinschaften übergeben bzw. wurde das Bereitschaftsdiensthandy auf das private Handy umgeleitet. Die Arbeitszeiten waren nach der BDO vorgegeben. Kilometergelder oder Taxikosten wurden abgerechnet. Es habe Verschwiegenheitspflichten gegeben. Für andere Unternehmen hätten sie arbeiten dürfen. Als Tätigkeiten als echte nichtselbständige Dienstnehmer wurden mobile sozialpsychologische Betreuung, Hausbesuche bei kranken Menschen, Beratung Therapie, keine Pflegedienste, Betreuungsarbeit, administrative Tätigkeiten, Beratungstätigkeit, Dokumentation und Klientenbegleitung genannt. Als Berufsbild laut Ausbildung wurde Studienplan der Akademie für Sozialarbeit (jetzt FH soziale Arbeit), als Wohnbetreuer gebe es keine Ausbildung, man gehe davon aus, die Fähigkeiten aus Vorberufen mitzubringen, Psychologe laut PsychologInnengesetz genannt. Arbeiten, die nichts mit der Ausbildung zu tun haben, mussten nicht erledigt werden. Es wurden keine Pflege- und Putzarbeiten durchgeführt. Gegebenenfalls wurden Anweisungen gegeben, was die Klienten zu tun haben. In der Beschwerde wird bemängelt, dass die Niederschriften nicht den in § 87 Abs. 3 BAO genannten Formalerfordernissen entsprechen würden (Benennung der Abgabenbehörde, Name des Leiters der Amtshandlung, Fehlen des Gegenstandes der Amtshandlung, teilweise Angaben über Ort und Zeit der Amtshandlung, Fehlen der eigenhändigen Unterschrift des Leiters der Amtshandlung, Fehlen der verständlichen Wiedergabe des Verlaufs und Inhalt der Amtshandlung) und daher die Niederschriften keinen Beweis im Sinne des § 88 BAO über den Gegenstand und den Verlauf der betreffenden Amtshandlung darstellen würden. Trotz dieser vom Bf beanstandeten formellen Mängel und dem Hinweis, dass wegen der dargestellten Mängel die Niederschriften keinen Beweis iSd § 88 BAO über den Gegenstand und den Verlauf der betreffenden Amtshandlung liefern würden, verweist der Bf in der Beschwerdeschrift darauf, dass auch aus den Befragungen der 3 freien Dienstnehmer eindeutig hervorgehen würde, dass bei den Bereitschaftsdienst leistenden Personen kein Dienstverhältnis vorliegen würde. Konkret wird auf die Fragen 11 und 12 bezüglich Konsequenzen bei unangemeldetem Fernbleiben bzw. Kontrollen durch den Bf verwiesen, wonach ausnahmslos dahingehend geantwortet wurde, dass bei unangemeldetem Fernbleiben keine Konsequenzen zu erwarten gewesen wären bzw. es keine Kontrollen gegeben habe. Der erkennende Senat erachtet die aufgezeigten formellen Mängel der Befragungen als nicht so schwerwiegend, dass aus den Befragungen kein Informationsgehalt abzuleiten wäre. Insbesondere wurde den Vorgaben der BDO nicht widersprochen, wodurch die Beweiskraft der BDO bestätigt wird. Der vom Bf im Zuge der Beschwerde vorgelegten von der GKK angefertigten Einvernahme der ***16*** ist zu entnehmen, dass sie von 1.2.2006 bis 20.1.2008 beim Bf als geringfügig freier Dienstnehmer beschäftigt war. Sie war im Bereitschaftsdienst tätig. Es gab von Zeit zu Zeit ein Treffen mit den anderen Personen vom Bereitschaftsdienst. Es wurde vor allem die Diensteinteilung besprochen. Es wurden die Beginn- und Endezeiten der BDO bestätigt. Während ihrer Dienstzeit war sie zu Hause oder in der näheren Umgebung, sodass sie nicht länger als eine halbe Stunde zur Wohngemeinschaft gebraucht hat. Sie habe mit ziemlicher Sicherheit kein Diensthandy vom Bf erhalten. Wenn ihr Dienst zu Ende war, hat sie beim Bf angerufen, damit die Rufumleitungen wieder deaktiviert werden. Wenn es zu einer Krise während des Dienstes gekommen ist, konnte sie dies meist telefonisch erledigen. Es kam auch vor, dass sie zu der Person hinfuhr und dort Gespräche geführt hat. Sie fuhr mit dem eigenen Auto. Bei der Dienstübergabe gab es von den angestellten Informationen über etwaige Schwierigkeiten, da die Angestellten die Bezugspersonen für die Klienten waren. So gegen 20 Uhr hat sie alle WG`s angerufen und mitgeteilt, wer sie ist und gefragt, ob alles in Ordnung war. Es ist nie vorgekommen, dass sie ihren Dienst nicht machen konnte und sie kann zu diesem Zeitpunkt auch nicht sagen, was sie gemacht hätte. Sie kennt die BDO, welche ihr auch übergeben wurde. Die Abrechnung ihrer Stunden erfolgte einmal im Monat per mail an den Bf, so wie es in der BDO angeführt war. Wenn Vorfälle waren, hat sie eine kurze Information an den Bf geschickt. Rechtliche Beurteilung Beschäftigungsverhältnisse der Bereitschaftsdienste: Gemäß § 41 Abs. 1 FLAG 1967 haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen; als im Bundesgebiet beschäftigt gilt ein Dienstnehmer auch dann, wenn er zur Dienstleistung ins Ausland entsendet ist. Gemäß § 41 Abs. 2 FLAG 1967 sind Dienstnehmer Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988. Gemäß § 41 Abs. 3 FLAG 1967 ist der Beitrag des Dienstgebers von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen, die jeweils in einem Kalendermonat an die im Abs. 1 genannten Dienstnehmer gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer unterliegen oder nicht (Beitragsgrundlage). Arbeitslöhne sind Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b des Einkommensteuergesetzes 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988. Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Das steiermärkische Behindertengesetz (StBHG) ist im Jahr 2004 in Kraft getreten. Seit diesem Zeitpunkt waren die dazu gehörige "Leistungs- und Entgeltsverordnung LEVO" bzw. die zwischen dem bf Verein und dem Land Steiermark für 2004 bis 2011 abgeschlossenen Leistungsvereinbarungen in Geltung. Im Prüfungszeitraum war hinsichtlich des betreuten Wohnens die LEVO "Betreute Wohngemeinschaft für psychisch beeinträchtigte Menschen - Verbund IV.D" (als Beilage B zum Beschwerdeschreiben übermittelt) in Kraft. Darin wurde unter den Punkten 1.1 und 2.3 das Vorliegen eines dauernd rund um die Uhr erreichbaren Bereitschaftsdienstes gefordert. Weiters werden darin die Grundsätze und der Leistungsumfang der sozialpsychiatrischen Betreuungsarbeit geregelt. Die zwischen dem Land Steiermark und dem Bf auf Grundlage des § 43 des Steiermärkischen Behindertengesetzes (Stmk. BHG) abgeschlossene Vereinbarung basiert auf der Leistungs- und Entgeltverordnung der Stmk Landesregierung vom 28.8.2004. Als Leistungsart wird "Betreute Wohngemeinschaft Psychiatrisch Verbund (Bet- WG PSY)" und ein Standort genannt. Darin werden unter anderem Rechte und Pflichten der Einrichtung des Bf und im Zusammenhang mit den zu betreuenden Menschen mit Behinderung und den zu erfolgenden Leistungen (unter anderem Rufbereitschaft, Tagesbereitschaft, Nacht-, Sonn- und Feiertagsbereitschaft) das erforderliche Fachpersonal, Struktur- und Prozess-Standards, Rechnungslegungsbestimmungen sowie die Kontrolle der Abrechnung und Controlling geregelt. Die in einem Dienstverhältnis zum Bf stehenden BetreuerInnen wurden nach dem BAGS - Kollektivvertrag (Berufsvereinigung von Arbeitgebern für Gesundheits- und Sozialberufe), Einstufung in die Verwendungsgruppe 8, entlohnt. Rufbereitschaften (betreffend freie Dienstnehmer) galten gemäß BAGS - Kollektivvertrag nicht als Arbeitszeit, sondern wurden mit einem Stundenpauschale abgegolten. Für die Bereitschaftsdienste erließ der damalige Geschäftsführer des bf Vereins eine Bereitschaftsdienstordnung (BDO). Darin sind die Bereitschaftsdienstzeiten, das Übergabesystem, die Aufgaben des Bereitschaftsdienstes, die Entlohnung und die Auszahlung der Bereitschaftsdienstgelder geregelt. Die Bereitschaftsdienstzeiten regeln den zeitlichen Umfang der Dienste und zwar: Nachtbereitschaftsdienst: von 20:00 bis 8:30 Uhr, Wochenendbereitschaft: ab Freitag 16:00 Uhr bis Montag 8:30 Uhr und an Feiertagen: ab Vortag des Feiertages 16:00 bis zum darauffolgenden Werktag 8:30 Uhr Unter Punkt 2) Übergabesystem werden der Beginn, die Beendigung die Vertretung des Bereitschaftsdienstes geregelt: Beginn des Bereitschaftsdienstes (Übernahme des Mobiltelefons und der Bereitschaftstasche im Beratungszentrum oder im Büro der Wohnplattform mit Eingangsschlüssel aller Wohngemeinschaften, Informationen über den aktuellen Stand, Mitteilung wichtiger Informationen, monatlich aktualisierte Kurzinformation über die Wohngemeinschaftsbewohner) Beendigung des Bereitschaftsdienstes: Mitteilung der aktuellen Informationen an die bürodiensthabenden MitarbeiterInnen in der Zeit von 10:00 bis 12:00 Uhr. Der jeweils letzte Bereitschaftsdienst leitet die aktuellen Informationen dann an das Wohnplattform Team weiter (Telefonnummer). Zur Vertretung des Bereitschaftsdienstes wird angeordnet, dass die Organisation einer Vertretung durch eine Person mit entsprechender fachlicher und persönlicher Eignung in der Eigenverantwortung der BereitschaftsdienstmitarbeiterInnen liegt. Änderungen von Bereitschaftsdiensten müssen sofort im Büro bekannt gegeben werden. In Punkt 3) werden die Aufgaben des Bereitschaftsdienstes angeordnet: -Abhören der Mailbox zu Beginn des Bereitschaftsdienstes (Telefonnummer) -Der Bereitschaftsdienst muss für die Bewohner der betreuten Wohngemeinschaft über das Handy erreichbar sein -Wenn erforderlich, muss der Bereitschaftsdienst in der Lage sein, die jeweilige Wohngemeinschaft innerhalb kurzer Zeit aufzusuchen (ca. innerhalb einer halben Stunde). Fahrten mit KlientInnen - z.B. Begleitung in die Landesnervenklinik Siegmund Freud dürfen nicht mit dem privaten Pkw unternommen werden, sondern nur mit der Rettung oder mit dem Taxi. Auf diese Anordnung wird offensichtlich besonderer Wer gelegt, da sie unterstrichen ausgeführt wurde. -Einmal pro Tag telefonischer Rundruf in den Wohngemeinschaften um 20 Uhr. -Ausfüllen der Honorarnote "Bereitschaftsdienst"(Tabellenblatt "Honorarnote" und "Vorfälle") Übermittlung an die Zentrale bis 10. Des Folgemonats -Teilnahme an quartalsmäßig stattfindenden Bereitschaftsdienst-Teamsitzungen (Diensteinteilung). In Punkt 4) wird die Entlohnung geregelt. Dabei wird unterschieden in Nachtbereitschaftsdienst pro Stunden EUR 2,66, Einsatzdienste pro Stunde EUR 42,23, Fahrtkosten pro Kilometer EUR 0,38, telefonische Beratung pro Minute EUR 0,36 und Teamsitzungen pro Stunde EUR 16,5. Die Bereitschaftsdienstgelder werden monatlich im Nachhinein überwiesen. Die Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG enthält zwei Kriterien, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. Ermöglichen diese beiden Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit, dann ist anhand weiterer Merkmale zu beurteilen, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder jene der Nichtselbständigkeit überwiegen (vgl. VwGH 21.12.1993, 90/14/0103; VwGH 9.7.1997, 95/13/0289; VwGH 28.5.2015, 2013/15/0162). Als weitere Merkmale für die Nichtselbständigkeit gelten unter anderem das Fehlen eines Unternehmerwagnisses, keine Vertretungsbefugnis. Im Einkommensteuerrecht ist der Begriff des "freien Dienstnehmers" nicht geregelt. Steuerlich ist zu beurteilen, ob eine Beschäftigung die in § 47 Abs. 2 EStG 1988 umschriebenen Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweist, wobei der Beurteilung in anderen Rechtsgebieten - wie beispielsweise auch im Sozialversicherungsrecht - für das Steuerrecht keine Bedeutung zukommt (VwGH vom 22. März 2010, 2009/15/0200; VwGH vom 2. Februar 2010, 2009/15/0191; VwGH vom 19. September 2007, 2007/13/0071; VwGH vom 4. März 1986, 84/14/0063). Es besteht daher für die steuerrechtliche Beurteilung der Beschäftigungsverhältnisse der Bereitschaftsdienste keine Bindungswirkung, wenn in der LEVO oder Im BAGS die Entlohnung von Bereitschaftsdiensten auf Honorarbasis zu erfolgen hat. Es ist in diesem Zusammenhang das Gesamtbild einer Tätigkeit darauf zu untersuchen, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder jene der Unselbständigkeit überwiegen. Dabei kommt es nicht auf die von den Vertragspartnern gewählte Bezeichnung wie Dienstvertrag, Freier Dienstvertrag oder Werkvertrag an, entscheidend sind vielmehr die tatsächlich verwirklichten vertraglichen Vereinbarungen (VwGH vom 19. September 2007, 2007/13/0071; VwGH vom 2. Juli 2002, 2000/14/0148; VwGH vom 2. Juli 2002, 99/14/0056; VwGH vom 2. Juli 2002, 2000/14/0148; VwGH vom 5. Oktober 1994, 92/15/0230; VwGH vom 5. Oktober 1994, 92/15/0230; VwGH vom 4. März 1986, 84/14/0063). Wird von den Vertragspartnern ausdrücklich ein "freier Dienstvertrag" begründet, steht dies der Qualifikation der Einkünfte als solche aus nichtselbständiger Arbeit dann nicht entgegen, wenn das tatsächlich verwirklichte Geschehen überwiegend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 spricht (VwGH vom 18. März 2004, 2000/15/0079; VwGH vom 18. März 2004, 2000/15/0078).