UFSG RV/0263-G/03

Die gegenständliche Genussverpflichtung ist daher schon auf Grund des im Bilanzrecht verwurzelten Gläubigerschutzgedankens dem Prinzip der Vorsicht entsprechend auch nach handelsrechtlichen Grundsätzen zu passivieren. Es wäre nämlich paradox und würde dem Vorsichtsprinzip widersprechen, hätte man, wie im Gegenstandsfall laut dem Erkenntnis des VwGH 99/15/0088 das Besserungskapital bei der VNI als Genussrechtsgläubigerin, die ebenfalls den steuerlichen Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt, zu aktivieren, und bei der Genussrechtsschuldnerin als Ertrag zu verbuchen. Im Übrigen wird auf die obigen Ausführungen zu § 196 HGB verwiesen. Der VwGH hat in seinem bereits oben zitierten Erkenntnis vom 31.1.2001, 95/13/0281 zum Ausdruck gebracht, dass § 6 EStG 1988 keine spezielle Regelung enthält, wie ein derartiger Geschäftsfall zu bilanzieren ist, dies schließe aber nicht aus, dass ein entstandener Anspruch steuerrechtlich zu bilanzieren und nach § 6 EStG 1988 zu bewerten sei, wenn diesbezüglich von einem Wirtschaftsgut ausgegangen werden könne. Die Beschwerdeführerin habe in diesem Fall eingeräumt, dass durch die abgeschlossene Vereinbarung ein Forderungsanspruch "auf den Zuschussbetrag" und für die Zuschussgewährung eine "Gegenleistung", nämlich eine "Gewinnbeteiligung" ohne Begründung von Gesellschaftsrechten vereinbart worden sei. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei dieser Anspruch nichts Anderes als ein Anspruch auf Rückzahlung des hingegebenen Kapitals nach Maßgabe der näheren Bestimmungen der Vereinbarung. Daran ändere weder der Umstand etwas, dass der Anspruch im abgeschlossenen Vertrag ausdrücklich als solcher auf Beteiligung am Gewinn der GmbH bezeichnet werde, noch sei für diese Beurteilung maßgebend, ob der Rückzahlungsanspruch auf einer zivilrechtlich als Darlehensvertrag einzuordnenden Vereinbarung beruhe. Es handle sich bei den gewährten Rechten jedenfalls um Gläubigerrechte schuldrechtlicher Art. (vgl. das hg Erkenntnis vom 21. Oktober 1999, 94/15/0088). Zur Beantwortung der Frage, ob der bestehende Anspruch ein Wirtschaftsgut darstellte, sei zu berücksichtigen, dass unter Wirtschaftsgütern alle im wirtschaftlichen Verkehr nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertbaren Güter jeder Art zu verstehen seien, wobei selbständige Bewertungsfähigkeit angenommen werde, wenn im Rahmen des Gesamtkaufpreises für ein Unternehmen ein besonderes Entgelt angesetzt zu werden pflegt. Umgekehrtes müsse für den Erwerber eines belasteten Unternehmens gelten. Auch im Berufungsfall war die Bw. mit der Verpflichtung der Auszahlung von jährlich 60% des handelsrechtlichen Gewinnes bis zum Erreichen eines Betrages von 150 Mio. S an die VNI belastet. Es ist daher nicht erkennbar, warum ein fiktiver Erwerber der Bw. im Rahmen des Gesamtkaufpreises die Genussverpflichtung nicht entgeltsmindernd berücksichtigen würde. Danach war auch unter diesem Gesichtspunkt in Anlehnung an das oa. Erkenntnis die Passivierung der Genussverpflichtung geboten. Es kann daher dem Finanzamt nicht entgegengetreten werden, wenn es zu dem Schluss gelangt ist, bei der gegenständlichen Genussverpflichtung handle es sich um eine über die voraussichtliche Laufzeit von zwanzig Jahren aufzulösende Verbindlichkeit, welche nach den GoB im Wirtschaftsjahr 1990 in die Bilanz einzustellen war. Wenn die Bw., wie in der mündlichen Berufungsverhandlung vorgetragen, das Genusskapital als Eigenkapital qualifiziert wissen will und in diesem Zusammenhang einen Artikel von Petra Schwarzinger in Ecolex 1997, S 529 ff anführt, so ist dem entgegenzuhalten, dass gerade für diesen Fall von der Autorin auf die nach § 229 Abs. 2 Z 5 HGB vorgesehene bilanzielle Einstellung des Kapitalzuschusses in die nicht gebundene Kapitalrücklage verwiesen wird und dass demnach eine Berührung der Gewinn- und Verlustrechnung zu unterbleiben hat. Im Übrigen kann der erkennende Senat sich der Zuordnung des Genusskapitals als Eigenkapital nicht anschließen, da wesentliche Merkmale wie die Nachrangigkeit gegenüber allen anderen Gläubigern und die Teilnahme am Gewinn und Verlust im Berufungsfall jedenfalls nicht vorliegen. Diese Merkmale müssen aber neben der Längerfristigkeit für die Annahme von Eigenkapital kumulativ vorhanden sein. Genussrechtskapital ohne Eigenkapitalqualität -wovon im Berufungsfall ausgegangen wird- ist, wie schon ausgeführt, grundsätzlich als Verbindlichkeit auszuweisen (siehe Straube, a.a.O., § 229 HGB, Tz. 10). Abgesehen davon vertritt gerade Schwarzinger in diesem Artikel andere Autoren kritisierend, die Auffassung, dass Genussrechtskapital schon aus Gründen des Gläubigerschutzgedankens zu passivieren sei. Da die Bw. im Jahr 1990 das gegenständliche Genusskapital nicht als Passivpost in der Bilanz ausgewiesen hat, war die Bilanz zu berichtigen. Eine Bilanz ist immer dann zu berichtigen, wenn sie unrichtig ist, also nicht den GoB entspricht oder gegen zwingende Vorschriften des EStG verstößt. Eine Bilanz ist immer dann zu berichtigen, wenn Bilanzposten fehlen (z.B.: Nichtberücksichtigung von Verbindlichkeiten siehe auch Doralt, Das Einkommensteuergesetz, Kommentar, Loseblattsammlung WUV-Universitätsverlag, Wien § 4 Tz. 154ff). Die Berichtigungspflicht trifft grundsätzlich alle Bilanzen, die sich als unrichtig erweisen. Selbst wenn Feststellungs- oder Abgabenbescheide, die auf einer unrichtigen Bilanz beruhen bereits in Rechtskraft erwachsen sind und eine Wiederaufnahme gemäß § 303 BAO nicht (mehr) in Frage kommt, sind unrichtige Bilanzen zu berichtigen. Dies deshalb, weil das Gesetz keine zeitliche Begrenzung der Pflicht zur Bilanzberichtigung vorsieht und jene Beschränkungen, die sich aus der Rechtskraft eines Bescheides ergeben, deswegen nicht zum Tragen kommen, weil Bilanzen weder Gegenstand bescheidmäßiger Feststellungen sind, noch der Verjährung unterliegende Ansprüche darstellen. Eine Bilanzberichtigung ist also auch dann vorzunehmen, wenn sie sich auf die Abgabenfestsetzung selbst nicht mehr auszuwirken vermag (siehe bspw. VwGH 18.11.2003, 2001/14/0050, 29.10.2003, 2000/13/0090 und die dort zitierte Vorjudikatur). In diesen Fällen hatte laut VwGH beispielsweise eine Bilanzberichtigung zu Gunsten der Bf. zu erfolgen und konnten die Bescheide der Jahre, in denen die ertragswirksame Verbuchung von Zuschüssen vorgenommen werden hätte müssen, zu Lasten der Finanzverwaltung nicht mehr abgeändert werden. Im Berufungsfall wurde es von der Bw. in rechtswidriger Weise unterlassen, den GoB entsprechend im Jahr 1990 das zugeflossene Genusskapital als Verbindlichkeit anzusetzen. Der Körperschaftssteuerbescheid 1990 wurde am 24. März 1995 erlassen und war folglich bei Erlassung des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheides einer Wiederaufnahme nicht mehr zugänglich. Die Bilanzberichtigung war also unabhängig von der rechtskräftigen Veranlagung 1990 durchzuführen (siehe auch Doralt, a.a. O. § 4 Tz. 162). Die Bilanzberichtigung kann sich zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Der unrichtige Bilanzansatz kann nicht mit steuerlicher Wirkung in einem späteren Wirtschaftsjahr ausgeglichen werden. (Nachholverbot). Der VwGH räumt der periodengerechten Gewinnermittlung Vorrang gegenüber dem Grundsatz der Gesamtgewinnbesteuerung ein (siehe Doralt, a.a. O. § 4 Tz. 173). Für den Berufungsfall heißt das, dass die ertragwirksame Erfassung des Besserungskapitals im Jahr 1990 nicht mehr rückgängig gemacht werden kann. Im Übrigen ist in den Jahren 1990 bis 1995 wegen der Höhe der Verlustvorträge keine bzw. lediglich die gesetzlich vorgesehene Mindestkörperschaftssteuer vorgeschrieben worden. In den Jahren 1996 und 1997 erfolgte die Steuerfestsetzung nur wegen der Verlustvortragsperre auf Grund des Strukturanpassungsgesetzes 1996 nach § 117 Abs. 7 Z 1 EStG 1988 (Verfassungsbestimmung). Zu der von der Bw. vorgebrachten Doppelerfassung ist weiters anzumerken, dass es in der Natur der Sache liegt, dass Bilanzberichtigungen, die eine Bescheidabänderung im Ursprungsjahr nicht mehr zulassen, sich auch zum Nachteil des Abgabepflichtigen im Wege einer zweifachen Erfassung, aber auch in gleicher Weise zum Nachteil des Fiskus auswirken können. Zur Frage von Treu und Glauben und der behaupteten Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes wird trotz der Zurücknahme dieses Berufungspunktes in der mündlichen Verhandlung am 25. Jänner 2005, kurz ausgeführt: Dass die ertragswirksame Verbuchung des Genussrechtskapitals im Jahre 1990 anlässlich einer vorausgegangen Betriebsprüfung nicht beanstandet worden war, kann keinen Verstoß der Abgabenbehörden gegen den Grundsatz von Treu und Glauben begründen, da durch diesen Grundsatz nicht allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit geschützt wird. Die Behörde ist nämlich verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist das Legalitätsprinzip grundsätzlich stärker als jeder andere Grundsatz, insbesondere jener von Treu und Glauben (vgl. das Erkenntnis vom 11. Mai 2000, 99/16/0034). Hat sich die Abgabenbehörde -wie im Berufungsfall- aber an der vom Verwaltungsgerichtshof klar dargestellten Rechtslage (VwGH vom 21.10.1999, 94/15/0088 und 27.9.2000, 95/14/0079) orientiert, kann ihr keine Verletzung dieses Grundsatzes vorgeworfen werden (siehe bspw. VwGH vom 21. Jänner 2004, 2003/16/0113). Auch im Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 30. Jänner 1980, B 29/77, wird zum Ausdruck gebracht, dass eine Doppelbesteuerung nur dann unter Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben gegen den Gleichheitssatz verstößt, wenn die Behörde eine jahrelang in Übereinstimmung mit dem Steuerpflichtigen vertretbare Beurteilungsweise durch eine andere vertretbare Beurteilungsweise ersetzt. Im vorliegenden Fall wurde jedoch im Jahr 1990 in rechtswidriger Weise die ertragwirksame Verbuchung des Genusskapitals im Zuge einer Betriebsprüfung nicht beanstandet. Es war daher mit dem angefochtenen Bescheid eine Richtigstellung der bisher falschen rechtlichen Würdigung vorzunehmen. Graz, am 25. Jänner 2005