BFG RV/7105023/2014

BESCHLUSS Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf***, ***Bf1-Adr***, betreffend Beschwerden vom 27. Dezember 2013 gegen die Bescheide des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 20. November 2013 betreffend Glücksspielabgabe 01.2011, Glücksspielabgabe 02.2011 und Glücksspielabgabe 03.2011 Steuernummer ***BF1StNr1*** beschlossen: Die Beschwerde wird gemäß § 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos erklärt. Gegen diesen Beschluss ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Begründung I. Verfahrensgang und Sachverhalt 1. Zur Beschwerdeführerin: Die Beschwerdeführerin ***Bf*** Ltd. mit Sitz in Gibraltar (in der Folge als Bf bezeichnet) ist ein Anbieter von Sportwetten und Online-Spielen wie Sportwetten, Poker, Casinospiele und Soft-Games und ein international agierendes Unternehmen. Verfahrensgegenständlich ist die Glücksspielabgabe Jänner 2011, Februar 2011 und März 2011. 2. Verfahren vor der belangten Behörde: 2.1. Meldung und Bekanntgabe betreffend Glücksspielabgabe durch die steuerliche Vertretung unter Angabe von zwei Methoden für Jänner 2011 Mit Schreiben vom 21. Februar 2011 meldete die Bf Glücksspielabgaben für den Monat Jänner 2011 und ersuchte um Vergabe einer Steuernummer. Die Höhe der Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe für Lotterien über elektronische Medien ohne Konzession nach § 14 GSpG gemäß § 57 Abs. 2 GSpG wurde mit 1.142.919,00 € angegeben und die daraus berechnete Glücksspielabgabe in der Höhe von 457.167,60 €. Mit Schreiben vom 7. März 2011 ergänzte die Bf Berechnungen, die auf zwei Arten durchgeführt worden seien: Nach der 1. Methode wären all jene Wettumsätze bzw. Gross-Gaming-Revenue aus dem Bereich Gaming enthalten, die von Kunden erzielt worden wären, die sich mit einer Österreichischen Adresse bei der Bf registriert hätten. Diese hätten teilweise Wetten mit einer ausländische IP Adresse durchgeführt. | Registrierungsland Austria Jänner 2011 | Sportsbetting Umsatz (GV) | Gaming GGR | IP Adresse aus Land: | in % | in % | Austria | 9.669,908 | 93 % | 716.826 | 63 % | Other Country | 771,487 | 7 % | 426.092 | 37 % | Total | 10.441,395 | | 1.142,919 | Nach der 2. Methode seien all jene mittels einer österreichischen IP-Adresse durchgeführten Wettumsätze bzw. Gross Gaming Revenue aus dem Bereich Gaming erfasst worden. | IP Adresse aus Land Austria Jänner 2011 | Sportsbetting Umsatz (GV) | Gaming GGR | Registrierungsland | in % | in % | Austria | 9.669,908 | 97 % | 716.826 | 97 % | Other Country | 296.833 | 3 % | 19.244 | 3 % | Total | 9.966,741 | | 736.071 | Hinsichtlich der Teilnahme aus dem Inland führte die Bf aus, dass sowohl nach dem GebG als auch nach dem GSpG die Abgabepflicht für Wetten und Ausspielungen unter anderem dann entstehe, wenn die Teilnahme daran vom Inland aus erfolge, jedoch weder im Gesetz noch in den Materialien oder in Rechtsauskünften des BMF erläutert werde, wie der Abgabepflichtige bei Wetten und Ausspielungen, die über das Internet erfolgen würden, die Teilnahme vom Inland aus feststellen solle. Der Bf sei kein technisches Verfahren bekannt, das diese Feststellung vollständig und mit insbesondere für das Entstehen eines Abgabenanspruches ausreichender Sicherheit gewährleisten würde. Für wirtschaftliche Zwecke (zB Marketing-Maßnahmen) würde häufig auf das Verfahren der Geolokalisation mittels der IP-Adresse zurückgegriffen. Die Bf sei der Meinung, dass diese Verfahren aber zu großen Unsicherheiten und Schwankungen (Anonymisierungsdienste, Proxy-Server, Firmennetzwerke mit einheitlicher IP Adresse, Mobile Internetdienste, Probleme, die sich aus der Umstellung von lPv4 zu IPv6 ergeben würden, Sog Load-Balancing-Verfahren, Systemimmanente Ungenauigkeiten, etc). Sie würden daher nicht die notwendige Sicherheit und Vollständigkeit bieten können, die für das Entstehen abgabenrechtlicher Ansprüche notwendig seien. Da über die IP-Adresse der tatsächliche Ort der Wettplatzierung und somit die Teilnahme vom Inland aus nicht vollständig und nicht mit ausreichender Sicherheit festgestellt werden könne und der Bf auch sonst kein technisches Verfahren bekannt sei, mit dem sich dies erreichen ließe, wäre für die Meldung der Glücksspielabgabe bzw. Wettgebühr Methode 1 als Basis herangezogen worden. Bei dieser Methode werde davon ausgegangen, dass die mit einer Österreichsichen Adresse (österreichischen Wohnsitz) registrierten Kunden vom Inland aus teilnehmenwürden. Die IP Adresse sei kein geeigneter Indikator zur Standortfeststellung. Aus technischer Sicht könne aufgrund der IP Adresse eine vollständige örtliche Zuordnung nicht erfolgen. Es wurde daher eine Bescheiderstellung nach § 201 Abs. 3 Z 1 BAO beantragt. 2.2. Bekanntgabe betreffend Glücksspielabgabe durch die steuerliche Vertretung unter Angabe der 1. Methode für Februar 2011 Mit Schreiben vom 7. März 2011 gab die Bf nur mehr mit der 1. Methode ihre Berechnungen für Februar 2011 bekannt. Demzufolge wurden Wettumsätze bzw. Bruttorohertrag aus dem Bereich Gaming angegeben auf Basis der Kunden, die sich mit einer österreichischen Adresse bei der Bf registriert hätten, wobei angemerkt wurde, dass diese teilweise Wetten mit einer ausländischen IP Adresse durchgeführt hätten. | Registrierungsland Austria Februar 2011 | Sportsbetting Umsatz (GV) | Gaming GGR | Austria | | | | | Total | 9.874.612,00 | | 951.391,00 | | Davon 2 % | 197.492,24 | | | | Davon 40 % | | | 380.556,40 | Betreffend die Teilnahme vom Inland aus führt die Bf gleichermaßen wie in der Bekanntgabe betreffend Jänner 2011 (siehe oben Punkt 2.1) aus und ergänzte, dass ihrer Meinung nach das Abstellen auf eine Registrierung mit einer österreichischen Adresse zu einem unrichtigen Ergebnis bei der (Selbst)Bemessung iSd § 201 Abs. 1 BAO führe. Es stünde nur wegen der Registrierung mit einer österreichischen Adresse noch lange nicht fest, dass sich der somit Registrierte im Zeitpunkt seiner Teilnahme auch tatsächlich im Inland befunden hätte. Stelle sich die bekannt gegebenen Selbstberechnung als objektiv unrichtig heraus - verwiese wurde in diesem Zusammenhang auf Ritz, Festsetzung von Selbstberechnungsabgaben (§ 201 BAO) RdW 2003, 59 (60) - müsse die Abgabenbehörde gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 BAO die Abgabe mittels Bescheid festsetzen, wenn der Abgabenpflichtige einen Antrag auf Festsetzung binnen einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des selbst berechneten Betrages einbringe. Nur der Vollständigkeit halber erwähne die Bf unter Verweis auf § 311 Abs. 1 BAO sowie Ritz, BAO3, § 201 Rz 29, dass ihr Festsetzungsantrag der Entscheidungspflicht unterliege, nach der die Abgabenbehörde ohne unnötigen Aufschub über ihren Antrag zu entscheiden habe. Die Bf wies auch darauf hin, dass das die Abgabenschuld auslösende Tatbestandselement, die Teilnahme vom Inland aus, in verfassungsrechtlich bedenklicher Weise unbestimmt sei und daher unterschiedliche Interpretationen zulasse. Demzufolge kämen unterschiedliche Verfahren bzw. Methoden zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage von Wettgebühren und Glücksspielabgaben, die über das Internet ausgespielt werden, in Frage, die zu deutlich voneinander abweichenden Ergebnissen führen würden, wie die Bf schon im Zuge ihrer Meldung der Wettgebühren und Glücksspielangaben für den Zeitraum Jänner 2011 dargestellt hätte. Welche Methode letztlich gesetzeskonform sei, bliebe nach Meinung der Bf unklar. Die bekannt gegebene Selbstberechnung sei daher aber notwendig als objektiv unrichtig iSd § 201 Abs. 1 BAO zu betrachten. Daraus folge, dass die Abgabenbehörde dem Antrag der Bf auf bescheidmäßige Festsetzung der Abgabe Folge nachzukommen hätte. Aus den dargelegten Gründen sei es auch Sicht der Bf für einen Steuerpflichtigen nicht zumutbar, eine Steuer zu entrichten, zu deren Berechnung bzw. Bestimmung der Bemessungsgrundlage von Seiten der Behörde keine Stellungnahme erfolge. Die Bf ersuche daher nochmals um Bescheiderteilung zu der von ihr gewählten Methode zur Ermittlung der Beessungsgrundlage für die Glücksspielabgaben und Wettgebühren, die den Zeitraum Jänner 2011 betreffen. Für den Fall, dass die Bf bis zum 20. April 2011 (Frist für die Glücksspielabgaben und Wettgebühren 03/2011) keine Stellungnahme hinsichtlich der gewählten Vorgangsweise und bescheidmäßige Festsetzung der bis dahin fällig gewordenen Abgaben erhalte, würde die Bf die Glücksspielabgaben und Wettgebühren für den Zeitraum März 2011 weiterhin nach der bisher gewählten Auswahl melden, die Abgaben - so wie Mitbewerber aus anderen EU-Destinationen auch - aber nicht entrichten. Beantragt wurde die Bescheiderlassung gemäß § 201 Abs. 3 Z 1 Bao hincihtlich der Glücksspielabgaben und Wettgebühren für den Zeitraum Februar 2011. 2.3. Bekanntgabe betreffend Glücksspielabgabe durch die steuerliche Vertretung unter Angabe der 1. Methode für März 2011 Mit Schreiben vom 22. März 2011 gab die Bf erneut nur mit der 1. Methode ihre Berechnungen für März 2011 bekannt. Demzufolge wurden Wettumsätze bzw. Bruttorohertrag aus dem Bereich Gaming angegeben auf Basis der Kunden, die sich mit einer österreichischen Adresse bei der Bf registriert hätten, wobei angemerkt wurde, dass diese teilweise Wetten mit einer ausländischen IP Adresse durchgeführt hätten. | Registrierungsland Austria März 2011 | Sportsbetting Umsatz (GV) | Gaming GGR | Austria | | | | | Total | 10.042.584,00 | | 1.014.359,00 | | Davon 2 % | 200.851,68 | | | | Davon 40 % | | | 405.743,60 | Betreffend die Teilnahme vom Inland aus führt die Bf gleichermaßen wie in der Bekanntgabe betreffend Februar 2011 (siehe oben Punkt 2.2) aus. Ergänzend stellte die Bf fest, dass sie bis dato keine Stellungnahme hinsichtlich der gewählten Vorgangsweise und bescheidmäßige Festsetzung der bis dato fällig gewordenen Abgaben erhalten hätte, und diese bis Erhalt einer solchen Stellungnahme und eines Bescheides der Abgaben für den Zeitraum März 2011 sowie zukünftige Abgaben, wie im Schreiben oben angekündigt, nach der bisher ausgewählten Methode melden, aber nicht entrichten würde. 2.4. Außenprüfung Mit Bescheid vom 25. Oktober 2013 wurde der Bf mitgeteilt, dass sie eine Außenprüfung gem. § 147 BAO betreffend Glücksspielabgabe in den Zeiträumen Jänner bis März 2011 zu dulden hätte. Im Zuge der Außenprüfung wurden die durchgeführten Spiele an den diversen Daten des jeweiligen Monates überprüft. Die Außenprüfung ergab folgendes Ergebnis: | Zeitraum | Ergebnis | 5 % Abschlag | Bemessungsgrundlage laut Prüfung | Jänner 2011 | 1.154.113,403 € | 57.705,67 € | 1.096.407,73 € | Februar 2011 | 956.204,6784 € | 47.810,23 € | 908.394,44 € | März 2011 | 1.014.733,222 € | 50.736,66 € | 963.996,56 € 2.5. Korrespondenz mit der belangten Behörde sowie Bekanntgabe des Erwerbs der Bf durch die KonzernABC. im Zuge einer Konzernumstrukturierung Mit Schreiben der steuerlichen Vertretung der Bf vom 13. November 2013 nahm die Bf Bezug auf ein Telefonat mit der belangten Behörde, indem ihr hinsichtlich der Ermittlung des Abschlages zur Festsetzung der Glücksspielabgaben mitgeteilt worden sei, dass man sich bei der Ermittlung des Abschlages nicht an der im Schreiben vom 7. März 2011 bekanntgegebenen prozentualen Zuordnung des Gross-Gaming-Revenue mit Registrierungsland in Österreich (63% des Gaming GGR fielen auf Teilnehmer mit österreichischer IP-Adresse und 37% auf Teilnehmer mit ausländischer IP-Adresse) orientieren könne. Die belangte Behörde hätte daher im Sinne der Berufungsentscheidung vorgeschlagen, auch bei der Festsetzung von Glücksspielabgaben einen Abschlag in Höhe von 5% anzuwenden. Diesbezüglich ergänzte die Bf, dass sie davon ausgehe, dass in Analogie zur Berufungsentscheidung des UFS Wien vom 28. Dezember 2012 vorerst auch für die Glücksspielabgaben vereinfachend ein Pauschalabschlag in Höhe von 5% in Abzug gebracht werden könne. Ergänzend wies sie darauf hin, dass sowohl nach dem GebG als auch dem GSpG die Abgabenpflicht für Wetten und Ausspielungen unter anderem dann, wenn die Teilnahme daran vom Inland aus erfolgt entstehe, allerdings weder im Gesetz selber, noch in den Materialien oder in Rechtsauskünften des BMF erläutert werde, wie der Abgabepflichtige bei Wetten und Ausspielungen, die über das Internet erfolgen, die Teilnahme vom Inland aus feststellen solle. Die Bf wies weiters darauf hin, dass sie nicht davon ausginge, dass ein 5%iger Pauschalabschlag dem Sachverhalt entsprechend richtiger als ein 37%iger Abschlag sei, stimme diesem aber zu, um einer raschen Bescheiderteilung nicht im Wege zu stehen. Des Weiteren hätte die belangte Behörde um kurze Erörterung der im März 2011 stattgefundenen Konzernumstrukturierung ersucht. Diesbezüglich teilte die Bf mit, dass die KonzernABC mit Sitz in Gibraltar den Online Sportwett- und Glückspielbetrieb "purchase the Business (together with the Assets) as going concern subject" der ***Bf*** (vormals: ***1***.) mit Sitz in Gibraltar am 31. März 2011 auf entgeltlicher Basis erworben hätte (Asset Purchase Agreement vom 31. März 2011). 2.6. Aktenvermerk 18. November 2013 In einem Aktenvermerk hielt die belangte Behörde ihre Feststellungen fest. Im Rahmen der Überprüfungen seien die Jahresbruttospieleinnahmen laut USB- Stick umgewandelt in Excel überprüft und den selbstberechneten Beträgen gegenübergestellt worden. In deren Folge wären die Bescheid gemäß § 201 BAO erfolgt. Die Problematik der Teilnahme vom Inland aus sei der ausführlichen Bescheidbegründung zu entnehmen. Die steuerliche Vertretung der Bf hätte laut Prüfungsauftrag vom 28. Oktober 2013 einen Verzicht auf die Schlussbesprechung abgegeben. Somit wäre die Erledigung ohne Schlussbesprechung erfolgt. 2.7. Glücksspielabgabenbescheid für Jänner 2011 vom 20. November 2013 Die Glücksspielabgabe wurde für Jänner 2011 von der belangten Behörde auf Basis der in der Außenprüfung festgestellten Bemessungsgrundlage abzüglich des 5 % igen Abschlages in der Höhe von 1.096.407,73 € festgesetzt mit 438.563,09 €. Der selbst berechnete Betrag belief sich auf 457.167,60 €. Die Bescheidbegründung erging gesondert. Darin führte die belangte Behörde aus, dass der Antrag auf Festsetzung gemäß § 201 BAO innerhalb der Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages eingebracht worden wäre und daher die Festsetzung gem. § 201 Abs. 3 Z 1 BAO zwingend zu erfolgen gehabt hätte. Gemäß § 57 Abs. 2 GSpG würden Ausspielungen gemäß § 12a leg. cit. (elektronische Lotterien), an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, und die nicht über Video-Lotterie-Terminals im Sinne des § 12a Abs. 2 GSpG durchgeführt werden, einer Glücksspielabgabe von 40 vH der Jahresbruttospieleinnahmen unterliegen. Gemäß § 57 Abs. 5 GSpG seien die Jahresbruttospieleinnahmen die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres. Gemäß 12a Abs. 1 GSpG seien elektronische Lotterien Ausspielungen, bei denen die Spielteilnahme unmittelbar durch den Spieler über elektronische Medien erfolge und die Entscheidung über das Spielergebnis zentralseitig herbeigeführt sowie über elektronische Medien zur Verfügung gestellt werde. Die Teilnahme vom Inland aus bedeute, dass sich der Spieler im Moment der Spielteilnahme physisch im Inland befinde. Der Gesetzgeber hätte nicht vorgegeben, wie die Abgabepflichtige die Feststellung der "Teilnahme vom Inland aus" in der Praxis vorzunehmen habe. Die Feststellung der "Teilnahme vom Inland aus" sei ihr überlassen, sie müsse aber für die Abgabenbehörde nachvollziehbar und überprüfbar sein. Laut der Abgabepflichtigen sei ihr kein technisches Verfahren bekannt, welches diese Feststellung vollständig und mit insbesondere für das Entstehen eines Abgabenanspruches ausreichender Sicherheit gewährleisten würde. Eine Annäherung sei nur mittels Schätzung anhand der Anknüpfung an die Registrierung möglich. Voraussetzung für die Teilnahme am Angebot sei die Registrierung als User. Für die Registrierung habe der Spielteilnehmer selbst persönliche Daten (Vor-und Zuname, Wohnadresse, Geburtsdatum, E-Mail-Adresse u. ä.) richtig und vollständig auszufüllen. Da die Gewinnauszahlung anhand der bekannt gegebenen Daten erfolge, sei anzunehmen, dass diese den Tatsachen entspreche. Auch Live-Pokerspiele wären elektronische Lotterien gemäß § 12a GSpG. Bei Onlinepoker erfolge die Teilnahme unmittelbar durch den Spieler über ein elektronisches Medium, und es werde unzweifelhaft das Spielergebnis über elektronische Medien zur Verfügung gestellt. Jedenfalls erfolge die zufallsabhängige Zuteilung der Karten zentralseitig, dies führe ja letztlich zur Spielentscheidung, und es liege somit eine zentralseitige Herbeiführung der Entscheidung über das Spielergebnis vor. Das Gesetz verlange ja lediglich, dass das Ergebnis des Spiels zentralseitig herbeigeführt werde. Das bedeute in weiterer Folge, dass Ausspielungen in dieser Art und Weise gemäß § 57 Abs. 2 GSpG mit 40% der Jahresbruttospieleinnahmen zu besteuern seien. Folge man der Definition des § 57 Abs. 5 GSpG, entspreche dies dem Entry Fee bzw. Tischgeld bei Spielteilnahme bzw. dem Verdienst. Ausgangsbasis für die Besteuerung seien die Nettospielumsätze aus Ausspielungen, bei denen eine Teilnahme erfolge und es werde somit die "Teilnahme vom Inland aus" besteuert. Für Jänner 2011 betrage der Gross-Gaming Revenue aus dem Bereich Gaming 1.154.113,40 € (lt. Prüfung), die von Kunden erzielt worden wären, die sich mit einer österreichischen Adresse registriert haben. Dies sei aber nicht gleichzustellen mit den Ausspielungen, bei denen eine Teilnahme erfolgt sei. Als Bemessungsgrundlage würden die Nettospielumsätze der Teilnehmer aus Österreich herangezogen. Hierbei ergebe sich, dass es mehr Auslandstage von Österreichern gebe als Inlandsaufenthalte von Personen, die in den anderen Märkten der Abgabenschuldnerin registriert seien. Daher ergebe sich eine Reduktion der Nettospielumsätze. Um den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen, wären bei den durchschnittlichen Nettospielumsätzen der jeweiligen Kunden Abschläge berücksichtigt worden. Verwiesen wurde in diesem Zusammenhang auf UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11, der über die Wettgebühr derselben Bf entschieden hat. Einen höheren Abschlag im Sinne der bekanntgegebenen Aufteilung hätte die belangte Behörde insofern nicht vornehmen können, da die bekanntgegebene Größe (= Netto der Spieler) eine geringere darstellt, als die gesetzlich vorgegebene (= Ausspielung). Die vorliegenden Berechnungen würden auf keinerlei durch die Spieler manipulierbare Daten zurückgreifen. Daher stelle diese Schätzung eine zuverlässige Berechnung der Bemessungsgrundlage dar. Gemäß § 184 BAO habe die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen könne, diese zu schätzen. Dabei seien alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Wenn die Abgabepflichtige die Feststellung der "Teilnahme vom Inland aus" technisch aufgrund ihres Systems nicht treffen könne, und somit auch die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen könne, hätte die Abgabenbehörde diese zu schätzen. Da die Behörde keine über die der Abgabenschuldnerin zur Verfügung stehenden Daten hinaus gehende Daten besitze, bzw. die Möglichkeit auf solche zuzugreifen nicht habe, könne die "Teilnahme vom Inland aus" und somit die Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 2 GSpG auch vom Finanzamt nur im Schätzungswege ermittelt werden. Die Wahl der Schätzungsmethode stünde der Abgabenbehörde (unter Verweis auf laufende VwGH Judikatur) grundsätzlich frei, es sei ist jene Methode (allenfalls mehrere Methoden kombiniert) zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten (der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage) möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheine. Wenn auch die Schätzmethode im Ergebnis sich nicht vollständig mit "Teilnahme vom Inland aus" decken würde, so stelle sich die Schätzungsmethode der Abgabenschuldnerin als die für die Abgabebehörde plausibelste dar. Hierbei sei festzustellen, dass jeder Schätzung eine gewisse Ungenauigkeit immanent sei und es eine Schätzung, die genau tatsächlichen Werten entspricht, nicht geben werde. Da jene Schätzungsmethode besser seien, die sich auf mehr weitgehend gesicherte Ausgangspositionen stützen könne, würde diese Schätzungsmethode herangezogen. Diesbezüglich gebe es seitens des Finanzamtes keine Einwände. Dem Vorbringen der Antragstellerin, die hier anzuwendende Gesetzesbestimmung sei verfassungswidrig und daher nicht anzuwenden, sei entgegen zu halten, dass die Beurteilung einer allfälligen Verfassungswidrigkeit nicht der Abgabenbehörde obliege. Die Abgabenbehörde habe die Gesetze zu vollziehen, die in Geltung sind. Solange eine Bestimmung nicht für verfassungswidrig erklärt werde, sei sie von dieser anzuwenden. Als Bemessungsgrundlage wurde Folgendes angegeben: GGR 01/2011 (Casino + Poker) in Höhe von 1.154.113,40 € minus Abschlag (5 %) in Höhe von in Höhe von 57.705,67 € Bemessungsgrundlage laut Prüfung 1.096.407,73 € 2.8. Glücksspielabgabenbescheid für Februar 2011 vom 18. November 2013 Die Glücksspielabgabe wurde für Februar 2011 von der belangten Behörde auf Basis der in der Außenprüfung festgestellten Bemessungsgrundlage abzüglich des 5 % igen Abschlages in der Höhe von 908.394,44 € festgesetzt mit 363.357,78 €. Der selbst berechnete Betrag belief sich auf 380.556,40 €. Die Bescheidbegründung erging ebenfalls gesondert und deckte sich inhaltlich mit der Bescheidbegründung für Jänner 2011 (siehe vorheriger Punkt 2.7.). Als Bemessungsgrundlage wurde Folgendes angegeben: GGR 02/2011 (Casino + Poker) in Höhe von 956.204,68 € minus Abschlag (5 %) in Höhe von in Höhe von 47.810,23 € Bemessungsgrundlage laut Prüfung 908.394,44 € 2.9. Glücksspielabgabenbescheid für März 2011 vom 18. November 2013 Die Glücksspielabgabe wurde für März 2011 von der belangten Behörde auf Basis der in der Außenprüfung festgestellten Bemessungsgrundlage abzüglich des 5 % igen Abschlages in der Höhe von 963.996,56 € festgesetzt mit 385.598,62 €. Der selbst berechnete Betrag belief sich auf 405.743,60 €. Die Bescheidbegründung erging ebenfalls gesondert und deckte sich inhaltlich mit der Bescheidbegründung für Jänner 2011 (siehe Punkt 2.7.). Als Bemessungsgrundlage wurde Folgendes angegeben: GGR 03/2011 (Casino + Poker) in Höhe von 1.014.733,22 € minus Abschlag (5 %) in Höhe von in Höhe von 50.736,22 € Bemessungsgrundlage laut Prüfung 963.996,56 € 2.10. Berufungen vom 23. Dezember 2013 gegen die Bescheide betreffend Glücksspielabgaben für Jänner 2011, Februar 2011 und März 2011 Die Bf erhob Berufungen gegen die drei verfahrensgegenständlichen Bescheide und beantragte mündliche Verhandlung und Entscheidung durch den Senat. Die Bescheide wurden im vollen Umfang angefochten. Die Berufungen haben im Wesentlichen folgenden Inhalt bzw. Begründung: Die Bf nahm insbesondere Bezug auf die Glücksspielgesetz-Novelle 2008 und die einschlägige Bestimmung des § 57 GSpG sowie die damit verbundene "Teilnahme vom Inland aus" als wesentliche Tatbestandsvoraussetzung für Wettgebühren und Glücksspielabgaben. Die Bf führt aus, dass es technisch unmöglich sei, das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzung der "Teilnahme vom Inland aus" festzustellen. Ein registrierter User, der über jeden Internetzugang auf das Angebot der Bf zugreifen könne, könne das sowohl vom Inland als auch vom Ausland tun. Der Ort, den er bei der Registrierung als seinen Wohnort angeben würde, spiele dabei keine Rolle. Daher sei der Wohnort des Users kein Kriterium zur Feststellung von wo aus die Teilnahme erfolge. Ein User mit Wohnort innerhalb Österreichs könne daher sowohl vom inländischen Wohnort als auch dem ausländischen Arbeitsort aus - als Beispiel wurde ein Vorarlberger, der in Deutschland arbeitet, ein nur vorübergehend ins Ausland entsandter Mitarbeiter oder ein Geschäftsreisender, der sich nur tagsüber im Ausland befinde, genannt. Auf Grund des weltweit möglichen Internetzugangs könne derselbe registrierte User über verschiedene Computer oder mobile devices im In- und Ausland an Glücksspielen teilnehmen. Dabei seien grundsätzlich zwei mögliche Sachverhalte zu unterscheiden: 1. Registrierte User, die bei ihrer Registrierung einen Wohnsitz in Österreich angeben und an Glücksspielen im Internet von einem Internetanschluss oder mobile device vom Inland aus teilnehmen oder während eines vorübergehenden Auslandsaufenthaltes über ein mobile device oder Internetanschluss vom Ausland aus teilnehmen. Für den Anbieter der Glücksspiele sei es technisch nicht möglich, verlässlich festzustellen, von welchem Ort die Teilnahme stattfinde. 2. Registrierte User, die bei ihrer Registrierung einen Wohnsitz im Ausland angegeben haben, von einem Internetanschluss im Ausland an Glücksspielen teilnehmen oder während eines vorübergehenden Aufenthalts im Inland über einen Internetanschluss oder mobile device im Inland an den Glücksspielen teilnehmen. Auch in diesem Fall sei es für den Anbieter technisch nicht möglich, verlässlich festzustellen, von welchem Ort die Teilnahme stattfinde. Für Anbieter von Glücksspielen über das Internet sei es daher schon grundsätzlich nur möglich, festzustellen, dass ein User, der bei seiner Registrierung bzw in der Folge anlässlich einer - grundsätzlich über entsprechende Nachweise jederzeit möglichen - Änderung seiner Registrierungsdaten (zB wegen Übersiedlung, Heirat etc) einen bestimmten Wohnort angegeben hat, am Internetangebot der Bf teilgenommen habe. Im Sinne eines Responsible Gaming würde die Bf laufend Maßnahmen ergreifen, um die Angaben der User zu verifizieren, wie zB regelmäßig Postzustellung von Gutscheinen, um über den Rücklauf eine erhöhte Evidenz der Registrierungen zu haben. Darüber hinaus sei es im Zeitpunkt der Auszahlung erforderlich, dass ein Ausweis in Kopie übermittelt werde, dies allein schon auf Grund des Schutzes von Minderjährigen. Derlei Maßnahmen würden zur Identifikation der Kunden beitragen und die Bf könne daher jedem Teilnehmer zuverlässig jene Angaben (zB seinen Wohnort) zuordnen, die er im Zeitpunkt seiner Registrierung bzw der späteren Änderung seiner Registrierung gemacht hat. Unmöglich sei es aber verlässlich festzustellen, an welchem Ort ein registrierterUser sich zum Zeitpunkt seiner Teilnahme am Glücksspiel befunden habe. Ebensowenig zielführend sei die Geolokalisation der Teilnehmer über die IP-Adresse. Darunter seien grundsätzlich technische Verfahren, mit denen man IP-Adressen einem geographischen Ort zuordnen könne, zu verstehen. In einer Stellungnahme der Information Technology Association of America (ITAA) werde die Geolokalisationstechnologie übersetzt wie folgt definiert: Produkte der Geolokalisation verknüpfen IP-Adressen, die mit Online-Kunden in Verbindung gebracht werden, mit sonstigen Datenquellen, um den Ort, an dem das Computersignal des Online-Kunden auf das Internet trifft, genau festzustellen. In unterschiedlichen Untersuchungen der letzten Jahre wären Problembereiche aufgezeigt worden, die die Genauigkeit und Verlässlichkeit der Geolokalisation betreffen würden. Mit Hilfe von Geolokalisationssoftware werde jener Ort ermittelt, an dem die Computersignale eines Users mit den einzelnen Netz/Einwahlknoten des Internet Service Providers (ISP) zusammentreffen würden (point of presence, POP). Die Genauigkeit der Geolokalisation basiere dabei auf der Annahme, dass sich der konkrete User in Unmittelbarer physischer Nähe zu diesem Netz/Einwahlknoten befinde. Die Bf bezog sich auf verschiedene denkbare Szenarien, die diese Annahme widerlegen, wie dass die Qualität der Internetnutzung/Übertragungsgeschwindigkeit nicht von der geographischen Nähe zu diesen Netz/Einwahlknoten abhänge bzw. diese auch jenseits einer Landesgrenze liegen könnten wie bei kabellosem Internetzugang oder Internetverbindungen über die Telefonleitung etc. Auch führte die Bf Ungenauigkeiten auf die Verwendung von Proxy Servern und Anonymisierungsdiensten, die gezielt zur Verschleierung des Aufenthalts der Nutzer eingesetzt würden, sowie der Umstellung des World Wide Web vom Internetprotokoll auf die neue Version IPv6, die ein schnelles und einfaches Umadressieren von IP-Adressen ermögliche, sowie die Lastverteilungen bei EDV-Netzwerken ("load balancing") zurück, wie zB beim Internetzugriff in Firmennetzwerken vom Firmenserver, egal von welchem Ort (allenfalls auch Ausland) aus dieser Zugriff erfolge. Auch da es zur Genauigkeit der Ortsbestimmung für mobile Internetzugänge bisher generell keine Untersuchungen gebe, aber in diesem Bereich die Probleme der Geolokalisation noch verstärkt würden - je mehr die mobilen Internet- Anwendungen zunehmen würden, desto ungenauer und unverlässlicher würden daher die geschilderten Geolokalisationsverfahren. Zur Untermauerung ihrer Argument führte die Bf in der Folge verschiedene Gutachten und Stellungnahmen an, wie zB die des TÜV Rheinland zum Gutachten IP-Lokalisation aus dem Jahr 2009 oder der ITAA, ECommerce Taxation and the Limitations of Geolocation Tool usw. Durch Geolokalisationssysteıne könne daher allenfalls der Standort des Servers ermittelt werden. Im Ergebnis fasste die Bf daher zusammen, dass es technisch möglich und von ihr nicht ausgeschlossen werden könne, dass eine Teilnahme an einem Glücksspiel vorn Ausland aus erfolgt sei, dem Teilnehmer aber eine österreichische IP-Adresse zugeordnet werde bzw dass eine Teilnahme an einem Glücksspiel vom Inland aus erfolgt sei, dem Teilnehmer aber eine ausländische IP-Adresse zugeordnet werde und daher die Feststellung, von welchem Ort aus die Teilnahme an einem Glücksspiel im Internet stattgefunden habe, technisch nicht in hinreichend verlässlicher Weise möglich sei. Desweiteren nahm die Bf Bezug auf die Selbstbemessung und den Antrag auf Festsetzung. Sie hätte, um finanzstrafrechtliche Konsequenzen zu vermeiden, hinsichtlich der Glücksspielabgabe eine Selbstberechnung vorgenommen und fristgerecht innerhalb eines Monats einen Antrag auf Festsetzung des selbstberechneten Betrages gemäß § 201 BAO gestellt. Der Bf sei völlig unklar, wie "die Teilnahme vom Inland aus" bei online abgeschlossenen Glücksspielen ermittelt bzw festgestellt werden solle. Die Bf hätte die Berechnung anhand zwei Berechnungsmethoden dem Finanzamt offengelegt, zum einen anhand einer österreichischen Adresse der Kunden, zum anderen anhand einer österreichischen IP-Adresse. Wie schon ausgeführt, könnten jedoch beide Methoden nicht ausschließen, dass sich betroffene Teilnehmer zum Spielzeitpunkt nicht im Inland befunden hätten. Erneut wurde betont, dass es weder für die Abgabepflichtigen noch für die Abgabenbehörde möglich sei, bei der Berechnung der Glücksspielumsätze, die als Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgaben heranzuziehen seien, an die "Teilnahme vom Inland aus" anzuknüpfen, dass es also nicht möglich sei, das Vorliegen oder Nicht-Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzung und damit das Entstehen oder Nicht-Entstehen der Abgabepflicht mit Sicherheit festzustellen und nachvollziehbar nachzuweisen. Da der Bf kein Verfahren bekannt sei, wie sich der tatsächliche Ort der Teilnahme am Glücksspiel und somit der für das Entstehen der Abgabepflicht wesentliche Umstand der "Teilnahme vom Inland aus" vollständig und mit verlässlich feststellen lasse, hätte die Bf bei der Berechnung und der Abgabenanzeige der Glücksspielabgaben für Jänner 2011 die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach der ersten dargestellten Methode durchgeführt, die auf der mit österreichischer Adresse registrierten Kunden basiere. Da sich die tatsächliche Feststellung der "Teilnahme vom Inland aus" als unmöglich herausgestellt habe, hätte die Bf nach Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages für Jänner 2011 den Antrag auf Festsetzung gestellt. Auch für die Folgemonate hätte die Bf die Selbstbemessung der Glücksspielabgaben gegenüber dem Finanzamt vorgenommen, immer nach der 1. Methode basierend auf der Registrierung mit einer österreichischen Adresse. Mehrfach betont wird von der Bf, dass das Abstellen auf den Registrierungsort nicht mit einer "Teilnahme vom Inland aus" gleichgesetzt werden könne, weil es jederzeit möglich sei, dass ein mit einer österreichischen Wohnadresse registrierter Kunde auch vom Ausland aus online Glücksspiele tätige, was von der Bf aber nicht festgestellt werden könne. Die Bf berufe gegen alle drei Bescheide, weil diese auf einer Abgabenvorschrift Beruhen würden, deren Tatbestandsvoraussetzung "Teilnahme vom Inland aus" bei Glücksspiel über das Internet unmöglich festgestellt und nachgewiesen werden könne. Eine vom Finanzamt vorgenommene "Schätzung" gemäß § 184 BAO sei im vorliegenden Fallebenfalls nicht zulässig. Begründet wird dies wie folgt: Das Finanzamt sei bei der Schätzung der Glücksspielabgaben für die Monate Jänner 2011, Februar 2011 und März 2011 im Wesentlichen den Angaben der Bf anlässlich der Selbstberechnung für die jeweiligen Monate gefolgt und nehme die Schätzung anhand der Umsätze vor, bei denen die Teilnehmer im Zeitpunkt der Teilnahme mit einer Adresse in Österreich registriert wären. Die Festsetzungen der Glücksspielabgaben durch das Finanzamt seien betragsmäßig in etwas geringerer Höhe als in den vorgenommenen Selbstberechnungen erfolgt. In den gesondert ergangenen Bescheidbegründungen hätte das Finanzamt im Wesentlichen ausgeführt, dass für die Bemessung der Glücksspielabgaben die Umsätze von Kunden, die sich über eine österreichische Adresse registriert haben, heranzuziehen gewesen wären, wobei von diesen Umsätzen - im Wege einer Schätzung nach § 184 BAO - noch ein Abschlag von 5 % vorzunehmen gewesen sei, der nach dessen die Bemessungsgrundlage für die Glücksspielabgabe gebildet habe. Das Finanzamt verweise in den Begründungen in diesen Zusammenhang auf die Entscheidung des UFS vom 28.12.2012, RV/3510-W/11, die die Bf betreffe, und zur gleich gelagerten Problematik von § 33 TP 17 GebG (Wettgebühr) ergangen sei, und die die Bf zunächst bein VfGH und in der Folge beim VwGH mittels Sukzessivbeschwerde bekämpft hätte. (Anm. BFG: Zum Zeitpunkt der Berufungen war die Rechtssache noch anhängig, wurde aber in der Folge vom VfGH abgelehnt und dem VwGH abgetreten.) Die Bf führt aus, dass die belangte Behörde ihre Auffassung bestätigt hätte, dass es der Abgabenbehörde nicht möglich sei, die "Teilnahme vom Inland aus" und damit die hier wesentliche Tatbestandsvoraussetzung für die Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs 2 GSpG zu ermitteln. Eine Abgabe, bei der das Vorliegen der wesentlichen Tatbestandsvoraussetzung von vorneherein weder vom Abgabepflichtigen noch von der Abgabenbehörde festgestellt werden könne, begegne auch erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken. Die vom Finanzamt vorgenommene Schätzung sei nicht zulässig, weil Einkünfte ihn Schätzungsweg nicht einer bestimmten Einkunftsart zugerechnet werden dürfen, ohne dass die Abgabenbehörde in einem mängelfreien Verfahren das Vorliegen dieser Einkunftsart festgestellt hätte (VwGH 26.5.1993, 90/13/0155). Demnach hätte die Abgabenbehörde zunächst in einem mängelfreien Verfahren das Vorliegen der wesentlichen Tatbestandsvoraussetzung wie zB das Vorliegen der "Teilnahme vom Inland aus" zu ermitteln und festzustellen, bevor sie eine Schätzung der Besteuerungsgrundlage vornehme. Das Vorliegen der wesentlichen Tatbestandsvoraussetzung selbst könne dagegen nicht "geschätzt" werden. Bei der "Teilnahme vom Inland aus" handle es sich um die wesentliche Tatbestandsvoraussetzung für das Entstehen der Glücksspielabgabe und nicht um eine Bemessungsgrundlage. Die Abgabenbehörde hätte daher in einem mängelfreien Verfahren in jedem konkreten Einzelfall feststellen müssen, dass Eine "Teilnahme vorn Inland aus" vorliege, was ihr wegen der Unbestimmtheit des gesetzlichen Tatbestandes nicht möglich gewesen wäre. Das berechtige sie aber nicht zur Schätzung des Vorliegens der Tatbestandsvoraussetzung, die erst Grundlage für das Entstehen einer Abgabenverbindlichkeit sei. Daher sei die Schätzung hier unzulässig, auch unter dem Gesichtspunkt, dass sie "ultima ratio" selbst bei Schwierigkeiten sachlicher oder rechtlicher Natur, deren Überwindung Mühe kosten kann, sei. Verwiesen wird zur Untermauerung der Argumente der Bf auf Fellner in SWK-Heft 26/2013, 1151 ff, der sich auf einen ihn Wesentlichen gleich gelagerten Sachverhalt und zum gleichen Rechtsproblem bei Wettgebühren iSv § 33 TP 17 GebG beziehe und ebenfalls eine fehlende Möglichkeit der Feststellung sehe, ob die Teilnahme an der Wette vom Inland aus erfolge bzw. verfassungsrechtliche Bedenken der Bestimmung konstatierte. Aus diesem Grund und der Unzulässigkeit der Schätzung folgerte die Bf eine zwingende Festsetzung der Glücksspielabgaben für die Monate Jänner 2011, Februar 2011 und März 2011 mit Null. Die Bf stellte auch eine Mangelhaftigkeit der der Bescheidbegründung fest, weil in den Begründungen der angefochtenen Bescheide das Finanzamt unberücksichtigt lasse, dass die Bf zwei unterschiedliche Berechnungsmethoden dargestellt habe und unterlassen habe zu begründen, warum der einen Methode den Vorzug gegenüber der anderen Methode gegeben worden sei bzw. auf die Bedenken der Bf hinsichtlich der ersten Berechnungsmethode einzugehen. Dadurch würden die Bescheide mit Rechtswidrigkeit behaftet. Darüberhinaus ziehe das Finanzamt diejenige Berechnungsmethode heran, die zur höheren Abgabe führe, obwohl auch gegen diese Methode erhebliche Bedenken bestünden. Obwohl die Darstellung beider Berechnungsmethoden es nahe lege, dass nicht alle Teilnehmer, die mit einer inländischen Wohnadresse registriert sind, auch tatsächlich vom Inland aus teilgenommen hätten, wäre dieser Umstand vom Finanzamt im Rahmen seiner Schätzung nur mit einem Pauschalabschlag von 5% berücksichtigt worden. Das Finanzamt hätte mitgeteilt, dass der Abschlag, der sich aus dem Verhältnis der in Methode 1 bekanntgegebenen Werte ergeben würde nicht herangezogen werden könne. Dem dort bekanntgegebenen Verhältnis entsprechend (716.826 € mit IP Austria zu 426.092 € mit IP Other Country - also 63% zu 37%) wäre laut Bf ein Abschlag iHv 37% zur Anwendung zu bringen. Die Bf hätte aber um zu einem Bescheid zu kommen, der dann vor den Höchstgerichten bekämpft werden könne der vom Finanzamt vorgeschlagenen Vorgehensweise, einen Pauschalabschlag iHv 5% abzuziehen, zugestimmt, jedoch auch in diesem Zusammenhang auf die bestehenden Zweifel an der "Schätzungsmethode" erneut hingewiesen. In der erhaltenen Bescheidbegründung fänden sich keine sachlichen Hinweise oder Argumente warum der 5% Abschlag herangezogen worden sei. Ziel einer jeden Schätzung müsse es aber sein, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen (vgl etwa jüngst VwGH 21.12.2010, 2009/15/0006). Dabei habe sich die Abgabenbehörde mit allen für die Schätzung relevanten Umständen auseinanderzusetzen (VwGH 27.7.1994, 91/13/0222). Die daraus resultierenden Schätzungsergebnisse müssten begründet werden (VwGH 23.2.2005, 2002/I4/0152). Aufgrund der Darstellung der Bf der unterschiedlichen Berechnungsmethoden müsse dem Finanzamt klar gewesen sein, dass zumindest erhebliche Zweifel daran bestünden, dass alle Teilnehmer, die mit einer inländischen Wohnadresse registriert waren, sich ihn Zeitpunkt ihrer Teilnahme auch tatsächlich in Österreich befunden hätten. Die Besteuerung aktiver Sachverhalte dürfe nicht Ziel der Schätzung sein. Die Schätzung dürfe auch nicht den Charakter einer Strafbesteuerung haben (Ritz, BAO3, § 184 Rz 3). Aus diesen Gründen seien die angefochtenen Bescheide ebenfalls mit Rechtswidrigkeit belastet. Bedenken äußerte die Bf gegen die Anknüpfung an den Registrierungsort auch auf Grund einer Stellungnahme des Fachbereichs des Finanzamts für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vor, in der sich dazu die folgende Aussage befinde: "Teilnahme vom Inland aus" bedeutet, dass sich der Teilnehmer im Inland befindet, welche Nationalität oder welche Postadresse der Teilnehmer hat und über welchen Server er teilnimmt, ist irrelevant. Dh auch ein ausländischer Spieler auf der Durchreise nimmt vom Inland aus teil. Würde solche Kriterien wie Nationalität, Wohnadresse, usw. eine Rolle spielen wären dies geradezu eine Aufforderung zur missbräuchlichen Gestaltung." Nach dieser Aussage des Fachbereiches des zuständigen Finanzamtes wäre die Anknüpfung an einen inländischen Registrierungsort sogar missbräuchlich. Das Finanzamt nehme demnach eine Schätzung unter Rückgriff auf eine Methode vor, die laut eigenen Aussagen missbräuchlich sei und belaste auch damit die angefochtenen Bescheide mit Rechtswidrigkeit. Nochmals wies die Bf auf verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Tatbestandsvoraussetzung der "Teilnahme vom Inland aus" hin, die ihrer Meinung nach gegen das Legalitätsprinzip (Art 18 B-VG), den Gleichheitsgrundsatz (Art 7 B-VG) und Art 8 EMRK (das Recht auf Achtung des Privat- und Faınilienlebeııs) verstoße, wie auch gegen im Zusammenhang mit § 2 Abs 2 FinStrG (idF GSpG-Novelle 2008) gegen Art 7 EMRK (nulla poene sine lege, nullum crimen sine lege) sowie in Verbindung mit Alt 18 B-VG gegen die Eigentums- und die Erwerbsfreiheit (Art 5 StGG, Art 1 1. ZP-MRK und Art 6 StGG). Nicht von ungefähr habe der VfGH mit Erkenntnis vom 30.6.2012, G 51/11 (Vfslg l9663), bereits Teile des GSpG als verfassungswidrig aufgehoben. Die Bf steht auf dem Standpunkt, da die Glücksspielabgaben auf einer verfassungswidrigen Grundlage beruhen würden, seien sie mit Null festzusetzen. 2.11. Übergang der Zuständigkeit vom Unabhängigen Finanzsenat auf das Bundesfinanzgericht sowie vom Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel auf das Finanzamt Österreich Durch die Gründung des Bundesfinanzgerichts als Nachfolger des Unabhängigen Finanzsenates im Zuge der Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit ist am 1. Jänner 2014 die Zuständigkeit auf das Bundesfinanzgericht übergegangen und es sind seither Berufungen als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 BVG zu erledigen. Die durch die gegenständliche Berufung, die nunmehr als Beschwerde zu behandeln ist, belangte Behörde, das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel, wurde durch das Finanz-Organisationsreformgesetz BGBl. I Nr. 104/2019 nunmehr Bestandteil des Finanzamts Österreichs. 2.12. Drei Beschwerdevorentscheidungen vom 5. Juni 2014 betreffend Glücksspielbescheid für Jänner 2011, Februar 2011 und März 2011 Die belangte Behörde wies die Berufungen jeweils als unbegründet ab undverwies immer zu Beginn der jeweiligen inhaltsgleichen Begründung auf die Entscheidungen des UFS vom 05.04.2013, GZ. RV/1071-W/12, RV/1799-W/12, ua. Deweiteren führte sie begründend aus, dass dem Beschwerdevorbringen bringen, dass das Tatbestandsmerkmal "die Teilnahme vom Inland aus" einer Schätzung gemäß § 184 BAO nicht zugänglich wäre, entgegen zu halten sei, dass geschätzt worden sei, wie viele Nettospielumsätze aus Ausspielungen auf die Teilnahme aus dem Inland Entfallen würden, womit Bemessungsgrundlagen und nicht der Tatbestand geschätzt worden wäre. In diesem Sinn wäre in der Berufungsentscheidung des UFS vom 28. Dezember 2012, RV/3510-W/11 ausgeführt worden, dass Schätzung isd § 184 BAO ein Verfahren bedeute, das auf Feststellung komplexer Tatsachen bezüglich ihres Bestandes oder Nichtbestandes, ihrer Bedeutung in den Gesamtzusammenhängen und als Glieder im Kausalverlauf der fortschreitenden Ereignisse gerichtet sei. Ziel der Schätzung sei es, mit ihrer Hilfe jenem Sachverhalt nahe zu kommen, der von den Abgabentatbeständen als rechtsbedeutsam festgelegt worden wäre. Wenn andere Mittel der Sachverhaltsermittlung und der exakten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen versagen würden, so solle subsidiär mit Hilfe der Schätzung ein Näherungsergebnis erreicht werden, von dem anzunehmen sei, dass es die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat. Unter Zitierung von Stoll, BAO-Kommentar, 1904, 1905 sollen die Besteuerungsgrundlagen ermittelt werden, die der Wirklichkeit am Nächsten kommen. Würde das Beweisverfahren die objektiv nachvollziehbare Überzeugung von der Gewissheit abgabenrechtlich bedeutsamer Sachverhalte (zum Beispiel einer Erwerbstätigkeit, eines Betriebes, einer Quelle), ermitteln, lasse sich aber mit gleicher Sicherheit der Gedankenführung und Erkenntnis nicht auch Umfang, Menge, Ausdehnung, Wert (etwa von Ergebnissen) feststellen, lasse sich somit mit Hilfe logischer Operationen der Sachverhalt nicht in die Abgabenbemessungsgrundlage umsetzen, so vermöge die Schätzung die weitere und letzte Stufe des Folgerungs- und Erkenntnisprozesses zu bilden. Die belangte Behörde stand auf dem Standpunkt, dass es verfehlt wäre, im Hinblick auf die Beweisschwierigkeiten dieser letzten Stufe, im Hinblick auf die non liquet Situation von der Abgabenfestsetzung Abstand zu nehmen. In diesem Zusammenhang trete die Schätzungsregel an die Stelle von Beweislastregeln und vermöge zu sachlogisch zutreffenden Ergebnissen anstatt zu an Formalregeln ausgerichteten formal richtigen aber unter Umständen sachlich verfehlten Ergebnissen zu gelangen, zitiert wurde wieder Stoll, BAO-Kommentar, 1908. Die Befugnis und die Verpflichtung zur Schätzung beruhe nach Stoll allein auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit der Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen. Hauptziel der Schätzung sei es, die Besteuerungsgrundlagen möglichst zutreffend festzustellen, wobei unter Grundlagen für die Abgabenerhebung die rechnerischen Grundlagen für die Bemessung der Abgaben zu verstehen sein dürften. Geschätzt würden Bemessungsgrundlagen, nicht Sachverhalte, das hieße, den "Endwerten" vorgelagerte Lebenssachverhalte, also die die Bemessungsgrundlagen bedingenden Tatsachen und Verhältnisse. Die Befugnis (Verpflichtung) zur Schätzung beruhe allein auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln oder zu berechnen (Stoll, BAO, 1912, VwGH 28.2.1995,-94/14/0157; 19.3.2003,-2002/16/0255; 3.8.2004, 2001/13/0022; vgl. VwGH 4.12.2003, 2003/16/0148, Schätzung als Ultima ratio). Die gegenständlichen "Nettospielumsätze aus Ausspielungen" seien daher einer Schätzung zugänglich, da nicht die "Teilnahme vom Inland aus" geschätzt würde, sondern wie viel der von der Bf bekannt gegebenen Nettospielumsätze aus Ausspielungen auf das Inland entfielen. Ausgangsbasis für die Besteuerung seien die Nettospielumsätze aus Ausspielungen, bei denen eine Teilnahme vom Inland aus erfolge und könnten als Grundlagen für die Erhebung der Abgaben geschätzt werden. Die Wahl der Schätzungsmethode stünde der Abgabenbehörde grundsätzlich frei (zB VwGH ua 18.11.2003, 2000/14/0187). Es sei jene Methode (allenfalls mehrere Methoden kombiniert) zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten (der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage) möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheine (vgl. ua VwGH 24.9.2003, 99/13/0094). Das gewählte Verfahren habe stets auf das Ziel gerichtet zu sein, diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, die die größte Wahrscheinlichkeit für sich hätten (VwGH 18. 11. 2003, 2000/14/0187). Im Falle einer Schätzungsberechtigung stünde die Wahl der Schätzungsmethode der Abgabenbehörde frei. Es sei jedoch jene Methode zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheine (VwGH 24. 9. 2003, 99/13/0094). Die Bescheidbegründung enthalte eine nachvollziehbare Begründung und eine Darstellung der rechtlichen Beurteilung. So würde auch der Abschlag von 5 % analog der Rechtsprechung des UFS berechnet und dies auch in der Bescheidbegründung ausdrücklich dargestellt. Weiters wäre dies bereits im Vorfeld der Bescheiderstellung mit der Beschwerdeführerin diskutiert worden, abgeklärt und sei der Abschlag mit Zustimmung der Beschwerdeführerin erfolgt. Das Finanzamt habe die Schätzungsmethode gewählt bei der die Berechnung auf der von der Abgabenpflichtigen selbst vorgenommenen Schätzung auf Basis der Registrierung der Glücksspielteilnehmer mit einer inländischen Wohnadresse aufbaut und hätte hier einen Abschlag analog der UFS Entscheidung vom 28.12.2008 gerechnet. Voraussetzung für die Teilnahme am Angebot sei die Registrierung als User. Für die Registrierung habe der Teilnehmer selbst persönliche Daten (Vor- und Zunahme, Wohnadresse, Geburtsdatum, E-Mail-Adresse,...) richtig und vollständig auszufüllen. Da die Gewinnauszahlung anhand der bekanntgegeben Daten vollzogen werde, sei anzunehmen, dass diese den Tatsachen entspreche. Da jene Schätzungsmethode besser sei, die sich auf mehr weitgehend gesicherte Ausgangspositionen stützen könne, würde diese Schätzungsmethode herangezogen. Das Finanzamt habe daher dargelegt, warum die Schätzungsmethode gewählt worden sei. Warum eine andere Schätzungsmethode nicht gewählt worden sei, sei vom Finanzamt nicht darzulegen, insbesondere da bereits die Beschwerdeführerin sich gegen die Schätzmethode, welche an die IP-Adressen anknüpfe, ausgesprochen habe. Dem Finanzamt könne nicht unterstellt werden, dass die Schätzungsmethode lediglich aufgrund des höheren Abgabenerfolges gewählt worden sei. Wenn sich auch die Schätzmethode im Ergebnis nicht vollständig mit der "Teilnahme vom Inland aus" decken würde, so stelle sich die dargestellte Schätzungsmethode als die für die Abgabebehörde plausibelste dar. Hierbei sei festzustellen, dass jeder Schätzung eine gewisse Ungenauigkeit immanent sei (VwGH ua 9.12.2004, 2000/14/0166).