BFG RV/7101963/2021

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Johannes Böck in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Porzellangasse 51, 1090 Wien, über die Beschwerden vom 29. August 2012, 6. Juni 2017 und 22. März 2021 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 1/23 betreffend Umsatzsteuer 2005 bis 2010 vom 2. August 2012, Festsetzung der Umsatzsteuer für den Zeitraum 12/2011 vom 9. August 2012, Umsatzsteuer 2011 vom 18. Mai 2017, Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 1 BAO betreffend Umsatzsteuer 2012 bis 2014 und Umsatzsteuer 2012 bis 2014 vom 3. Mai 2017, Umsatzsteuer 2015 vom 26. April 2017, Festsetzung der Umsatzsteuer für den Zeitraum 12/2016 vom 26. April 2017, Umsatzsteuer 2016 bis 2018 vom 25. Februar 2021, Festsetzung der Umsatzsteuer für den Zeitraum 12/2019 vom 25. Februar 2021 sowie Umsatzsteuer 2019 vom 15. September 2021, St.Nr. ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt: I. Die Beschwerden gegen die Umsatzsteuerbescheide 2005 bis 2010 und Umsatzsteuer 2019 werden als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. II. Den Beschwerden gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer 2011 bis 2018 wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem Ende der Entscheidungsgründe sowie den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. Die Beschwerde gegen Wiederaufnahmsbescheide betreffend Umsatzsteuer 2012 bis 2014 wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Die Beschwerden vom 29. August 2012, 6. Juni 2017 und 22. März 2021 gegen die Bescheide über die Festsetzung der Umsatzsteuer für die Zeiträume 12/2011, 12/2016 und 12/2019 werden als unzulässig geworden zurückgewiesen. III. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Die Beschwerdeführerin (im Folgenden mit Bf. bezeichnet) betreibt als Linienverkehrsunter-nehmen U-Bahn-, Straßenbahn- und Autobuslinien in ***3*** im Linienverkehr. Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 2005 bis 2008, einer Umsatzsteuernachschau für den Zeitraum 2009 bis 2011, einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 2009 bis 2012, einer Umsatzsteuernachschau für den Zeitraum 2013 bis 2016, einer weiteren abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 2013 bis 2017 sowie einer Umsatzsteuernachschau für den Zeitraum 2018 bis 2019 wurden die nachstehend bezeichneten Feststellungen getroffen: 1. Eigenverbrauch betr. Fahrausweise und Gratis-Jahreskarten 2005-2015: 1.1 Feststellungen im Zuge abgabenbehördlicher Prüfungen: Im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfungen für die Jahre 2005 bis 2008 und 2009 bis 2012 sowie die Umsatzsteuernachschauen für den Zeitraum 2009 bis 2011 und 2012 bis 2015 wurde jeweils festgestellt, dass hinsichtlich der für Lenker, Fahrer, Fahrausweiskontrollore und Werkstättenpersonal (2005 bis 2011 lt. Eingabe vom 20. Oktober 2021) bereitgestellten Fahrberechtigungen keine entsprechende Eigenverbrauchsbesteuerung erfolgt sei. Dies insbesondere, da diese mit ihren Dienstausweisen (2005-2008) bzw. aufgrund der Gratis-Jahreskarten (2009-2015) berechtigt seien, die Verkehrsmittel der Bf. nebst dienstlichen Zwecken auch für private Zwecke zu verwenden. Für den überwiegenden Teil dieser Fahrberechtigungen sei von der Bf. eine Eigenverbrauchsbesteuerung erfolgt, nicht jedoch für die den Lenkern, Fahrern, Fahrausweiskontrolleuren und auch dem Werkstättenpersonal (zB Stationswarte) bereitgestellten Fahrberechtigungen. Die für Lenker, Fahrer, Fahrausweiskontrolleure und für Werkstättenpersonal nicht durchgeführte Eigenverbrauchsbesteuerung habe die Bf. mit einem überwiegenden betrieblichen Interesse der zur Durchführung der Personenbeförderung eingesetzten Dienstnehmer und einer nur geringfügigen privaten Gebrauchsmöglichkeit begründet. Durch die Gewährung der freien Nutzung solle die Einsatzbereitschaft der Mitarbeiter an den Antritts- und Endpunkten des Fahrdienstes gewährleistet sein. Nach den Ausführungen der BP sei die Argumentation der Bf., dass Lenker, Fahrer und Fahrausweiskontrolleure über Fahrausweise verfügen müssen, nicht nachvollziehbar. Etwaige Kostenersätze, Kostentragungen oder die Einräumung von Berechtigungen zur jederzeit möglichen Verwendung sämtlicher Verkehrsmittel eines Personentransportunternehmens seien daher nach dem Standpunkt der BP nicht zwingend erforderlich, um zu gewährleisten, dass ein Arbeitnehmer seinen Dienst verrichten bzw. an den Dienstort gelangen könne. Dem Argument, dass ein reibungsloser Betriebsablauf gegeben sein müsse, stimme die BP durchaus zu. Jedoch seien Mitarbeiter dieser Personalgruppe eindeutig an ihrer Dienstkleidung bzw. der Marke (bei den Kontrolloren) zuordenbar. Die kostenlose Zurverfügungstellung einer Jahreskarte (ab 2009) sei daher nach Auffassung der BP nicht zwingend erforderlich. Aufgrund einer möglichen täglichen privaten Nutzung der Gratis-Jahreskarte in der Freizeit der Mitarbeiter könne deshalb nicht von einer geringfügigen privaten Nutzung ausgegangen werden. Dieser Prüfungsfeststellung wird seitens der Bf. entgegengehalten, dass die Nichtversteuerung der Fahrausweise für Lenker, Fahrer und Kontrolleure von der Außenprüfung 1994 eingerichtet und von der BP im Jahre 2006 für in Ordnung befunden und akzeptiert worden sei. Darüber hinaus habe die Außenprüfung des Jahres 2006 hinsichtlich der Eigenverbrauchsbesteuerung keinerlei Feststellungen getroffen. Dem wird im Zuge der BP 2005 bis 2008 entgegengehalten, dass die Eigenverbrauchsbesteuerung der Fahrausweise damals keinen Prüfungsschwerpunkt dargestellt habe. Dass die Vorgangsweise der BP unbeanstandet gelassen worden sei, bedeute nicht, dass diese Vorgangsweise ausdrücklich als rechtmäßig anerkannt worden sei. Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setze nach der dazu ergangenen Rechtsprechung einen Vollzugsspielraum entweder bei der Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe oder bei der Ermessensübung voraus. Der Grundsatz von Treu und Glauben schütze nicht das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung. Vielmehr sei die Behörde verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Nur wenn die betreffende Vorgangsweise ausdrücklich als rechtmäßig anerkannt worden sei, spreche der Grundsatz von Treu und Glauben gegen eine abweichende Beurteilung für die Folgejahre. Gemäß § 3a Abs. 1a UStG 1994 sei die Verwendung von Gegenständen durch den Unternehmer für den Bedarf des Personals einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichzustellen. Umsatzsteuerlich gebe es in diesem Zusammenhang kein Überwiegens- oder Trennungsprinzip, das zwischen einer dienstlichen und einer möglichen privaten Verwendung unterscheiden und daraus steuerliche Konsequenzen ableiten würde. Des Weiteren biete diese gesetzliche Regelung keinen Ermessens- bzw. Vollzugsspielraum. Die dem ermäßigten Steuersatz von 10% unterliegenden Umsätze der Jahre 2005 bis 2015 werden daher wie folgt erhöht: | Bezeichnung: | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | Erhöhung Umsätze à 10% USt: | 2.837.466,70 | 2.796.332,20 | 2.936.434,70 | 2.875.195,10 | Bezeichnung: | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | Erhöhung Umsätze à 10% USt: | 3.027.669,50 | 3.120.865,40 | 3.133.401,12 | 2.509.004,16 | Bezeichnung: | 1-12/2013: | 1-12/2014: | 1-12/2015: | Erhöhung Umsätze à 10% USt: | 2.310.655,20 | 2.368.747,85 | 2.377.208,75 1.2 Bescheide betreffend Umsatzsteuer 2005 bis 2015: Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und setzte mit Bescheiden vom 2. August 2012 in dem gemäß § 303 Abs. 4 BAO von Amts wegen wiederaufgenommenen Verfahren die Umsatzsteuer der Jahre 2005 bis 2008 mit Bescheiden vom 2. August 2012 entsprechend den Feststellungen der BP fest. Hinsichtlich der Bescheide betreffend Umsatzsteuer 2009 und 2010 ergingen mit 2. August 2012 endgültige Bescheide gemäß § 200 Abs. 2 BAO entsprechend den Feststellungen der BP und für den Zeitraum 12/2011 wurde mit Bescheid vom 9. August 2012 die Umsatzsteuer entsprechend den Feststellungen der BP festgesetzt. Mit 3. Mai 2017 erließ das Finanzamt den Umsatzsteuerbescheid 2011, mit dem die Besteuerungsgrundlagen entsprechend den Feststellungen der weiteren BP für die Jahre 2009 bis 2012 zu Grunde gelegt wurden. Der Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 3. Mai 2017 wurde mit Aufhebungsbescheid gemäß § 299 Abs. 1 BAO vom 10. Mai 2017 aufgehoben, wobei der ersetzende Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 18. Mai 2017 letztlich zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen führte. Hinsichtlich der Bescheide betreffend Umsatzsteuer 2012 bis 2014 wurde gemäß § 303 Abs. 1 BAO das Verfahren wiederaufgenommen und mit 3. Mai 2017 Umsatzsteuerbescheide 2012 bis 2014 entsprechend den Feststellungen der BP erlassen. Für das Jahr 2015 wurde die Bf. mit Umsatzsteuerbescheid 2015 vom 26. April 2017 entsprechend den Feststellungen der BP zur Umsatzsteuer veranlagt. 1.3 Beschwerden vom 29. August 2012 und 6. Juni 2017: Gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer 2005 bis 2010 sowie Festsetzung der Umsatzsteuer für den Zeitraum 12/2011 vom 2. und 9. August 2012 erhob die Bf. fristgerecht mit Eingabe vom 29. August 2012 das Rechtsmittel der Beschwerde (vormals: Berufung) und beantragte eine Abänderung der angefochtenen Bescheide. Mit weiterer Eingabe vom 6. Juni 2017 erhob die Bf. gegen die Umsatzsteuerbescheide 2011 bis 2015 sowie Festsetzung der Umsatzsteuer für 12/2016 vom 26. April 2017, 3. und 18. Mai 2017 das Rechtsmittel der Beschwerde und beantragte deren ersatzlose Behebung. Die Beschwerden vom 29. August 2012 und 6. Juni 2017 richten sich gegen die Berücksichtigung eines Eigenverbrauches in den streitgegenständlichen Jahren aus Fahrberechtigungen für Fahrer, Lenker und Fahrausweiskontrollore (bis 2008) bzw. aus Gratisjahreskarten für Fahrpersonal, Kontrolleure und Werkstättenpersonal (ab 2009) und wurden wie folgt begründet: 1.3.1 kein Eigenverbrauch - da in überwiegendem betrieblichen Interesse: Hinsichtlich bestimmter Mitarbeiter (Lenker, Fahrer, Fahrausweiskontrollore) erfolge keine Eigenverbrauchsbesteuerung, da die Benutzung der Verkehrsmittel in überwiegendem betrieblichen Interesse erfolge. Eine den Eigenverbrauchstatbestand begründende Leistung iSd § 3a Abs. 1 UStG 1994 liege vor, wenn eine Sachzuwendung primär zur Deckung des privaten Bedarfes des Arbeitnehmers diene und somit dem Arbeitnehmer in seiner privaten Sphäre ein bedarfsdeckender Nutzen zukomme. Leistungen, die zwar für den Arbeitnehmer bestimmt seien, aber dem überwiegenden Interesse des Arbeitgebers dienen oder bei denen dem Arbeitnehmer kein verbrauchsfähiger Nutzen übertragen werde, würden nicht unter dem Leistungstatbestand fallen (vgl. Ruppe, UStG, § 1, Rz. 122/1). Diene demnach eine Leistung des Unternehmers zwar der Deckung privater Bedürfnisse der Arbeitnehmer, würden aber die betrieblichen Interessen des Unternehmers überwiegen, liege somit keine Leistung iSd § 3a Abs. 1a UStG 1994 vor. Dies treffe im konkreten Fall zu, da es sich um Bedienstete handle, die in Erfüllung ihrer dienstlichen Aufgaben häufig Fahrten mit den Verkehrsmitteln der Bf. durchführen müssen. Der Dienstausweis bzw. Jahreskarte habe dabei nicht nur die Funktion eines Fahrausweises, sondern diene auch als Legitimation in Verbindung mit der Fahrberechtigung (ähnlich einem Führerschein) und dem Verwendungsausweis. Bedienstete im Fahrbetrieb und Fahrscheinkontrollore würden die Verkehrsmittel verwenden, um ihre wechselnden Antritts- und Endpunkte des Fahrdienstes zu erreichen (häufig wechselnde Arbeitsstätten). Es widerspräche der allgemeinen Lebenserfahrung, wenn man davon ausginge, dass Fahrpersonal und Kontrollore in ihrer Freizeit die Verkehrsmittel der Bf. häufiger benutzen, als während der Arbeitszeit sowie für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Auch das Werkstättenpersonal werde ganz überwiegend die Verkehrsmittel der Bf. für Fahrten zwischen den einzelnen Werkstätten und zwischen den Arbeitsstätten und dem Wohnort benutzen und in nur untergeordnetem Ausmaß für Privatfahrten. Es könne daher nicht davon ausgegangen werden, dass die Einräumung der Möglichkeit, die Verkehrsmittel der Bf. "gratis" zu benutzen, primär der Deckung des privaten Bedarfs der genannten Mitarbeiter diene. So anerkenne die Verwaltungspraxis ein überwiegendes betriebliches Interesse, wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern eine unentgeltliche Beförderung zwischen Arbeitsstätte und Wohnort ermögliche. Eine Eigenverbrauchsbesteuerung sei in solchen Fällen nicht notwendig. Im Falle der Bf. sei dies auch deshalb überzeugend, da es im betrieblichen Interesse der Bf. liege, dass ihre Mitarbeiter die Verkehrsmittel der Bf. benutzen. Dadurch können nämlich Probleme, technische Mängel und dgl. von den Mitarbeitern bereits bei der Fahrt zur oder von der Arbeitsstätte erkannt und gemeldet werden, was zu einer im Interesse der Bf. stehenden rascheren Behebung der Mängel führe. Das überwiegende betriebliche Interesse der Bf. zeige sich darüber hinaus auch darin, dass die "Gratis-Benützung" der Verkehrsmittel der Bf. auf der beigelegten, zwischen der Geschäftsführung der Bf. und dem Zentralbetriebsrat abgeschlossenen Betriebsvereinbarung vom 1. April 2009 basiere. Nach der Rechtsprechung des EuGH sei ein solcher Umstand, dass die Beförderungsleistungen aufgrund eines Tarifvertrages erbracht werden […] ein Indiz dafür, dass die Beförderung Zwecken diene, die nicht unternehmensfremd seien. Eine Leistung iSd § 3a Abs. 1a Z 2 UStG 1994 liege nur dann vor, wenn Leistungen des Arbeitgebers zwar aus betrieblichem Anlass erfolgen, die Leistung jedoch den privaten Bedarf der Arbeitnehmer befriedige. Anders sei es, wenn besondere Umstände wie zB Fahrten zu wechselnden Arbeitsstätten vorliegen und die Beförderung deshalb durch betriebliche Erfordernisse bedingt sei (vgl. BFH 10.6.1999, Zl. V R 104/98, BFHE 188, 466 = BStBl II 1999, zitiert in UR 1999, S. 4045). Immerhin liege es in der Natur der Sache, dass Kontrollore, Werkstätten- und Fahrpersonal in wechselnden Arbeitsstätten eingesetzt werden (müssen). Zu keiner Eigenverbrauchsbesteuerung komme es daher, wenn wechselnde Arbeitsstätten es gebieten, dass die Beförderung der Dienstnehmer vom Arbeitgeber übernommen werde und diese Leistung somit nicht zu unternehmensfremden Zwecken erbracht werde (vgl. EuGH 6.10.1997, Rs C-258/95, Fillibeck). Kein Leistungsaustausch und kein Eigenverbrauch seien gegeben, wenn das Verhalten des Arbeitgebers ausschließlich oder überwiegend vom eigenen Interesse diktiert sei, somit bei Abwägung aller Umstände dazu diene, die Voraussetzungen für die unternehmerische Leistungserbringung zu schaffen. Eine umsatzsteuerlich relevante Leistung sei in diesen Fällen nicht anzunehmen, weil der Arbeitnehmer nicht einen Vermögenswert zugewendet erhalte, über den er frei verfügen könne. Im Schrifttum werde auch die Auffassung vertreten, dass die kostenlose Zurverfügungstellung von Mahlzeiten an Mitarbeiter (eines Skiliftbetreibers) keiner "Eigenverbrauchsbesteuerung" unterläge, weil die Verpflichtung primär aus unternehmerischen Interessen getätigt werde. Da im vorliegenden Fall ein ganz überwiegendes betriebliches Interesse der Bf. an der Beförderung dieser Dienstnehmer zu den Antritts- und Endpunkten des Fahrdienstes bestehe, sei insofern keine Eigenverbrauchsbesteuerung vorzunehmen. 1.3.2 Grundsatz von Treu und Glauben: Nach Auffassung der Bf. seien die Ausführungen der BP hinsichtlich der Frage der Anwendung des Überwiegensgrundsatzes nicht richtig. Es bestehe sehr wohl ein Beurteilungsspielraum hinsichtlich der Frage, ob die betrieblichen Interessen des Unternehmens überwiegen. Der Begriff des "überwiegenden Interesses des Arbeitgebers" sei nicht derart bestimmt, dass er einen Vollzugsspielraum ausschließen würde. Ob eine Leistung "primär im Interesse des Arbeitgebers" liege bzw. ob Unternehmensinteressen sowie die Erfordernisse des Unternehmens im Vordergrund stehen, sei nicht derart bestimmt, dass ein Vollzugsspielraum bzw. eine Ermessensübung ausgeschlossen wäre. Damit sei die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben grundsätzlich möglich. Ein Verstoß gegen Grundsatz von Treu und Glauben setze demnach voraus, dass ein (unrechtes) Verhalten der Behörde, auf das der Abgabepflichtige vertraut habe eindeutig und unzweifelhaft für ihn und seinen Vertreter zum Ausdruck gekommen sei und der Abgabepflichtige seine Dispositionen danach eingerichtet und er als Folge hiervon einen abgabenrechtlichen Nachteil erlitten habe (vgl. VwGH 4.12.2003, 2003/16/0114; 21.6.2004, Zl. 2003/17/0334; 18.10.2005, Zl. 2003/16/0486). Sei im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung jedoch eine Vorgangsweise ausdrücklich als rechtmäßig anerkannt worden, so spreche der Grundsatz von Treu und Glauben gegen eine abweichende Beurteilung für die Folgejahre (vgl. VwGH 11.12.1996, Zl. 94/13/0070). Das gelte gleichermaßen, wenn eine Vorgangsweise bei der Veranlagung "zugelassen" oder das Finanzamt eine Vorgangsweise auf Vorschlag der Betriebsprüfung "akzeptiert" habe (vgl. VwGH 24.4.1996, Zl. 93/15/0076). Ob der Grundsatz von Treu und Glauben zur Anwendung kommen könne, hänge davon ab, ob und in welcher Form die "AP 2006" die Richtigkeit der vom Unternehmen durchgeführten Eigenverbrauchsbesteuerung bestätigt habe. Ob die Prüfung der Eigenverbrauchsbesteuerung der Dienstausweise einen "Prüfungsschwerpunkt" dargestellt habe, sei nicht entscheidend. Maßgeblich sei, dass die Eigenverbrauchsbesteuerung geprüft worden sei und die Richtigkeit gegenüber dem Unternehmen zum Ausdruck gebracht worden sei. In einer Besprechung am 16. Oktober 2006 habe die seinerzeitig BP die Vorgangsweise hinsichtlich der gegenständlichen Eigenverbrauchsbesteuerung zur Diskussion gestellt (s. interne Mitteilung vom 17.10.2006 lt. Beilage ./1 zur Beschwerde vom 06.06.2017). In der Besprechung vom 25. Oktober 2006 sei insbesondere die Vorgangsweise in den Folgejahren hinsichtlich jener Punkte besprochen worden, die Gegenstand der im Jahre 1995 stattgefundenen Prüfung erörtert worden seien. Gegenstand der Erörterung sei auch die umsatzsteuerliche Behandlung von Gratisfahrten und verbilligten Fahrten gewesen, die seinerzeit als tauschähnliche Umsätze behandelt worden seien. Nach der Entscheidung des EuGH in der Rs Fillibeck (Rs C-258/95, 16.10.1997) erfolge eine Umstellung auf eine Eigenverbrauchsbesteuerung mit Ausnahme für die oben angeführten Mitarbeiter. Die Vorgangsweise sei der BP gegenüber offengelegt und von dieser als rechtmäßig akzeptiert worden (vgl. Mitteilung vom 27.10.2006 samt Beilage; Beilage ./2 zur Beschwerde vom 06.06.2017). Damit würden die Voraussetzungen für die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben vorliegen. In der der Beschwerde als Beilage ./1 (zur Beschwerde vom 06.06.2017) beigelegten E-Mail vom 17. Oktober 2006 werde in Form eines Gedächtnisprotokolls der Gesprächsinhalt festgehalten. Insbesondere ergebe sich aus dieser E-Mail, dass u.a. die "Eigenverbrauchsbesteuerung iZm ermäßigten Fahrausweisen für Aktive und Pensionisten" Gegenstand der mit 16. Oktober 2006 angesetzten ersten Gesprächsrunde mit Vertretern der BP gewesen sei. In der der Beschwerde als Beilage zur Beschwerde vom 27. August 2012 bzw. als Beilage ./2 (zur Beschwerde vom 06.06.2017) beigelegten E-Mail vom 27. Oktober 2006 werde darauf verwiesen, dass bei der am 25. Oktober 2006 stattgefundenen Besprechung mit der BP vorwiegend die in der Beilage angeführten Punkte aus der BP 1995 erörtert und die Vorgangsweise in den Folgejahren erörtert worden seien. Nach Punkt 5 der Beilage zur E-Mail vom 27. Oktober 2006 10:49, Abteilung Finanzbuchhaltung, sei im Zuge der BP 1995 der Punkt "tauschähnliche Umsätze, Gratisfahrten, verbilligte Fahrten" wie folgt behandelt worden: Punkt 5: Tauschähnliche Umsätze, Gratisfahrten, verbilligte Fahrten: 1990-1993: ... Als Bemessungsgrundlage für ermäßigte Fahrausweise an Angehörige und Pensionisten sei der Wert der Jahreskarte angenommen worden. Für die Aktiven sei als Verhandlungsergebnis mit der BP nur ein Wert mit 66% der Jahreskarte angenommen worden. .... 1995 wurde die USt iHv rd. 5,7 Mio. errechnet, jedoch auf Empfehlung der KPMG nicht entrichtet, da zu diesem Zeitpunkt eine Entscheidung des EuGH hinsichtlich einer vom dt. BFH vorgelegten Anfrage bezüglich unentgeltlicher Beförderung von Arbeitnehmern durch den Arbeitgeber ausstand (vom dt. BFH vorgelegte Anfrage bezüglich unentgeltlicher Beförderung von AN durch den AG. In der WSTW-Jahresumsatzsteuererklärung wurde darauf hingewiesen! 1996 und 1997 wurde keine Umsatzsteuer abgeführt (mit Hinweis in den Jahresumsatzsteuererklärungen). 1998: Gemäß dem EuGH-Urteil vom 16.10.1997, Rs C-258/95, Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co KG, ist entgegen der früheren Auffassung der öFV - eine Sachzuwendung an Dienstnehmer nicht als tauschähnlicher Umsatz steuerbar, wenn "Arbeitnehmer dafür nichts bezahlen und auch kein dem Wert dieser Dienstleistung entsprechender Abzug vom Arbeitslohn erfolgt". Allerdings kann das Erbringen von Leistungen des AG an den AN als Leistung für unternehmensfremde Zwecke und somit als umsatzsteuerbarer Eigenverbrauch iSd 6. EG-Richtlinie angesehen werden. Ausgehend von dieser EuGH-Entscheidung sowie vom BMF-Erlass vom 22.4.1998 (Umsatzsteuerbarkeit von Garagen und Abstellplätzen für AN) wurde in Absprache mit dem steuerlichen Vertreter wie folgt eine Eigenverbrauchsbesteuerung vorgenommen: Fahrausweise an Aktive Schema I und III: Die Ausstellung der Dienstkarte erfolgt überwiegend im Interesse des Dienstgebers (als Legitimation iVm Fahrberechtigung und dem Verwendungsausweis, häufig wechselnde Arbeitsstätten) und wird demnach keiner Eigenverbrauchsbesteuerung unterzogen. Fahrausweise an Aktive Schema II und IV: USt-pflichtiger Eigenverbrauch mit Ausnahme einiger Personalgruppen, wie Empfänger von Außendienstzulagen und Vorverkäufer. Fahrausweise an Angehörige der Aktiven I-IV und Pensionisten: zur Gänze USt-pflichtiger Eigenverbrauch. 1.4 Stellungnahme der BP vom 19. Februar 2013 zu U 2005-2011: 1.4.1 Grundsatz von Treu und Glauben: Mit dieser Ermessensentscheidung folge die BP den Ausführungen der Bf. hinsichtlich des geforderten Vollzugsspielraumes in Bezug auf den Grundsatz von "Treu und Glauben". In der Stellungnahme der BP verweist diese auf den Umstand, dass der Beschwerde die Besprechungsprotokolle und Statusberichte aus der Vorprüfung 1995 beigefügt seien. Diesen Protokollen sei zu entnehmen, dass in der Gesprächsrunde der Vorprüfung vom 16.10.2006 im Punkt "Umsatzsteuer" die Eigenverbrauchsbesteuerung iZm ermäßigten Fahrausweisen für "Aktive und Pensionisten" besprochen worden sei. Weitere Details (etwa die Besteuerung von Fahrausweisen für Aktiven welchen Entlohnungsschemas) seien diesem Protokoll nicht zu entnehmen. Auch den im Zuge der Vor-BP aus 1995 vorgelegten Protokoll mit dem Titel "Feststellungen der BP 1995" seien lt. Punkt 5. die folgenden Informationen zu entnehmen: "Die Nachversteuerung aus dem Titel ,Eigenverbrauchsbesteuerung Gratisfahrten' aus den Jahren 1990 bis 1993 wurde in Absprache mit der Außenprüfung festgelegt." Als Bemessungsgrundlage für Angehörige und Pensionisten sei hier der Wert einer Jahreskarte angenommen worden, für Aktive (welchen Entlohnungsschemas?) jedoch nur 66% der Jahreskarte (da Verhandlungsergebnis). Ebenfalls diesem Schreiben zu entnehmen sei, dass im Jahr 1994 ein Betrag von ATS 4,400.000 nachversteuert worden sei. Auch hier werden keine weiteren Informationen zur Berechnung oder zur Nennung der Nachversteuerung für welche Dienstnehmer angeführt. Dem weiteren Text dieses Protokolls seien allgemeine Informationen iZm der allgemeinen umsatzsteuerlichen Behandlung zur Vergabe von freien Dienstfahrten an Arbeitnehmer welchen Entlohnungsschemas zu entnehmen. So werde hier ausgeführt, dass die Ausstellung bzw. Vergabe von Dienstkarten an Aktive aus dem Entlohnungsschema I bzw. III überwiegend im Interesse des Dienstgebers (als Legitimation iVm der Fahrberechtigung und dem Verwendungsausweis, häufig wechselnde Arbeitsstätten) erfolgt und demzufolge hier keine Eigenverbrauchsbesteuerung durchzuführen sei. Auch hinsichtlich jener Aktiven aus Entlohnungsschema II und IV sei eine Eigenverbrauchsbesteuerung mit der Nennung von Ausnahmen (Empfänger von Außendienstzulagen und Vorverkäufer) erfolgt. Für Angehörige und Pensionisten liege zur Gänze umsatzsteuerpflichtiger Eigenverbrauch vor. Insbesondere würden den der Beschwerde beigelegten Protokollen wesentliche Informationen über eine ev. stattgefundene Besprechung über aktive Dienstnehmer des Entlohnungsschemas VII (Fahrer, Lenker, Kontrolleure) fehlen. Den nachträglich vorgelegten Statusberichten seien allgemeine Informationen zur im Rahmen der Außenprüfung 2006 vorgenommenen Eigenverbrauchsbesteuerung und dass diese für Bedienstete verschiedener Entlohnungsschemata angewendet werde. Keine Informationen könne man allerdings hinsichtlich der in Rede stehenden Bediensteten des Entlohnungsschemas VII (Fahrer, Lenker, Kontrolleure) entnehmen. Eine Überprüfung des Arbeitsbogens der BP 2006 habe ergeben, dass die Eigenverbrauchsbesteuerung von freien Fahrtberechtigungen für Dienstnehmer keinen Prüfungsschwerpunkt dargestellt habe. Für sich betrachtet, sei diese Tatsache nicht entscheidend dafür, ob der Grundsatz von Treu und Glauben anwendbar sei. Für den Grundsatz von Treu und Glauben sei vielmehr entscheidend, ob hinsichtlich der Eigenverbrauchsbesteuerung von freien Fahrtberechtigungen für Dienstnehmer des Entlohnungsschemas VII (Fahrer, Lenker, Kontrolleure) aus dem Arbeitsbogen zu entnehmen sei, ob die Vorgangsweise der Bf. als für in Ordnung befunden oder aber geändert worden sei. In diesem Zusammenhang finde sich im Arbeitsbogen der BP 2006 keinerlei Aussage. Auch die Bf. vermöge es nicht, detaillierte Informationen in diesem Rahmen vorzulegen. Zusammenfassend könne daher festgehalten werden, dass die Vorgangsweise der Bf. im Hinblick auf die Eigenverbrauchsbesteuerung von freien Fahrtberechtigungen für Dienstnehmer des Entlohnungsschemas VII (Fahrer, Lenker, Kontrolleure) von der damaligen BP grundsätzlich unbeanstandet geblieben sei, was nicht gleichzeitig bedeute, dass diese ausdrücklich als rechtmäßig anerkannt worden wäre. Weder im Arbeitsbogen der BP würden sich Informationen befinden, die eindeutig darauf hinweisen würden, noch könne die Bf. Aussagen treffen bzw. Protokolle und Statusberichte vorlegen, die dies belegen könnten. Der Grundsatz von Treu und Glauben schütze nicht das Vertrauen des Stpfl. auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung. Vielmehr sei die Behörde verpflichtet, von einer gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Der Umstand, dass die BP eine bestimmte Vorgangsweise des Steuerpflichtigen unbeanstandet gelassen habe, hindere die Behörde nicht, diese Vorgangsweise für spätere Zeiträume als rechtswidrig zu beurteilen. Nur wenn die betreffende Vorgangsweise ausdrücklich als rechtmäßig anerkannt worden sei, so spreche der Grundsatz von Treu und Glauben gegen eine abweichende Beurteilung für die Folgejahre. Diese ausdrückliche Anerkennung einer Vorgangsweise - die von der BP 2006 nicht vorgenommene Eigenverbrauchsbesteuerung freier Fahrtberechtigungen für Dienstnehmer des Schemas VII (Fahrer, Lenker, Kontrolleure) - fehle nach Ansicht der BP im vorliegenden Fall völlig. Die BP halte daher aufgrund der vorstehend bezeichneten Argumente an den getroffenen Feststellungen fest. Die Beschwerde sei daher abzuweisen. 1.4.2 Eigenverbrauchsbesteuerung - Dienstausweis bzw. Gratis-Jahreskarten: Nach den weiteren Ausführungen der BP seien Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG mit dem Verkehrsabsetzbetrag bzw. den Pauschbeträgen nach lit. b und c abgegolten. Etwaige Ersätze, Kostentragungen oder die Einräumung von Berechtigungen zur jederzeit möglichen Verwendung sämtlicher Verkehrsmittel eines Personenbeförderungsunternehmens seien daher nach dem Standpunkt der BP nicht zwingend erforderlich, um zu gewährleisten, dass ein Arbeitnehmer seinen Dienst verrichten bzw. an den Dienstort gelangen könne. Die BP könne nachvollziehen, dass die Bf. für die Gewährleistung des reibungslosen Betriebsablaufes dafür Sorge zu tragen habe, dass alle erforderlichen Dienstnehmer vor Ort zur Stelle seien und reibungslos den Ort wechseln können. Die BP stelle lediglich in Frage, ob dafür die ganzjährige (auch private) Gewährung von Freifahrten für diese Dienstnehmer erforderlich sei. Dies insbesondere, als die Berechtigung zum Fahrtantritt bzw. zur allgemeinen Dienstausübung für Mitarbeiter der Bf. auch durch ihre Kleidung (zB Uniform) denkbar sei. Die BP gehe daher davon aus, dass der reibungslose Betrieb der Bf. auch dann gewährleistet wäre, wenn die genannten Mitarbeiter nicht frei und ganzjährig Fahrtberechtigungen für die Verkehrsmittel der Bf. verfügten. Dem Argument der nur eingeschränkten privaten Nutzungsmöglichkeit der Verkehrsmittel der Bf. in der Freizeit der Dienstnehmer halte die BP entgegen, dass hier eine tägliche Nutzung in der Freizeit möglich sei, außerdem eine Verwendung an allen Wochenenden sowie im Urlaub. Ob hier tatsächlich von einer nur eingeschränkt vorliegenden privaten Nutzungsmöglichkeit gesprochen werden könne, werde von der BP in Abrede gestellt und widerspreche auch den Erfahrungen des täglichen Lebens. Seitens der BP werde daher von einer überwiegend privaten Nutzung der Fahrtberechtigungen ausgegangen, da die Bereitstellung von Freifahrten zur Dienstverrichtung nicht zwingend erforderlich sei. 1.5 Gegenäußerung vom 18. April 2013 betr. USt 2005-2010: Nach der Gegenäußerung vom 18. April 2013 könne aus § 16 Abs. 1 Z 6 lit. a und b EStG keine Schlussfolgerung dafür abgeleitet werden, ob im vorliegenden Fall ein Eigenverbrauch iSd § 3a Abs. 1a UStG 1994 vorliege. Der EuGH habe im Urteil vom 16.10.1997, Rs C-258/95, Fillibeck, ausgeführt, normalerweise sei es Sache des Steuerpflichtigen, den Standort seiner Wohnung, nach dem sich die Länge des Weges zur Arbeit bemesse, und das geeignete Verkehrsmittel zu wählen. Unter besonderen Umständen könnten es die Erfordernisse eines Unternehmens gebieten, dass der Arbeitgeber selbst die Beförderung der Arbeitnehmer von ihrer Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück sicherstelle. So könne die Tatsache, dass nur der Arbeitgeber ein geeignetes Verkehrsmittel bieten könne oder dass es sich nicht um eine feste, sondern um eine wechselnde Arbeitsstätte handle, den Arbeitgeber zwingen, die Beförderung der Arbeitnehmer zu übernehmen. Da im konkreten Fall das betriebliche Interesse, die Einsatzbereitschaft der Mitarbeiter an den verschiedenen Antritts- und Endpunkten des Fahrdienstes zu gewährleisten, im Vordergrund stehe, könne der persönliche Vorteil, den der Arbeitnehmer dadurch habe, gegenüber dem Bedarf des Unternehmens als nebensächlich zurücktreten. Nach Rz 222c LStRL gelte für Zwecke des lohnsteuerlichen Sachbezuges Folgendes: werden bei der Bereitstellung von Netzkarten für innerstädtische Verkehrsmittel, bei denen die einzelfahrten immer den gleichen Preis ausmachen, zumindest 25 Dienstfahrten pro Kalendermonat im Jahresdurchschnitt nachgewiesen und dafür keine Kostenersätze gezahlt, so sei kein Sachbezugswert anzusetzen. Diese Vereinfachungsregelung könne auf die Bereitstellung einer Jahresnetzkarte (zB Ö-Card der ÖBB) nicht angewendet werden, weil bei Netzkarten für innerstädtische Verkehrsmittel die Einzelfahrten immer den gleichen Preis ausmachen, die Summe der Dienstfahrten jeweils den Wert der Jahreskarte abdecke und die private Nutzung von untergeordneter Bedeutung sei. Nach Rz 672 UStRL können für Zwecke der Eigenverbrauchsbesteuerung aus Vereinfachungsgründen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Sachzuwendungen jene Werte herangezogen werden, die den Sachbezügen bei der Lohnsteuer gelegt werden. Daraus ergebe sich, dass infolge der untergeordneten privaten Nutzung weder ein Sachbezug noch ein umsatzsteuerlicher Eigenverbrauch vorliege. 1.6 Beschwerdevorentscheidungen vom 12. Mai 2021: Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 12. Mai 2021 wurden die Beschwerden gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2012 bis 2014 sowie Umsatzsteuer 2012 bis 2014 hinsichtlich der Eigenverbrauchsbesteuerung aus der Gratisbenützung der Verkehrsmittel der Bf. in der Freizeit und an Wochenenden als unbegründet abgewiesen. Insbesondere könne dem Argument nicht gefolgt werden, dass die fragliche Gruppe der Belegschaft (Kontrolleure, Werkstätten- und Fahrpersonal), die in den Genuss einer Gratis-Jahreskarte komme, diese Karte primär zur Deckung der Fahrten im Auftrag der Bf. durchführen. Es stehe den Mitarbeitern frei, diese Karte das ganze Jahr zu benutzen. In Österreich arbeite ein Mitarbeiter oder eine Mitarbeiterin durchschnittlich 200 Tage pro Jahr. Zum Argument von Treu und Glauben werde auf die in der Beschwerde unter Fußnote 15 angeführten Judikate verwiesen, nach der es der Behörde möglich sei, von einer in einer Vorprüfung getroffenen Feststellung in späteren Jahren abzuweichen. 1.7 Vorhaltsbeantwortung vom 13. Juli 2018: Zur Frage der besonderen Dienstzeitregelungen für Fahrer, Lenker und Fahrausweiskontrolleure zwischen den verschiedenen Antritts- und Endzeitpunkten des Fahrdienstes werde festgehalten, dass Fahrausweiskontrolleure grundsätzlich einen Dienstantritt und ein Dienstende pro Arbeitstag haben. Im Fall der Erbringung von Mehrdienstleistungen könne kein zweiter Dienstantritt erfolgen. Fahrscheinprüfer würden ihren Dienst immer am Bahnhof Gürtel beginnen und beenden. Fahrer und LenkerInnen würden hingegen (bei Unterbrecherdiensten) auch in der Normalarbeitszeit mehrere Dienstantritte und Dienstenden pro Arbeitstag haben, die alle regelmäßig an verschiedenen Orten stattfinden können. Die Zeit, die zwischen einem Dienstantritt- und dem dazugehörigen Dienstende liegt, sei - abgesehen von den zu gewährenden Ruhepausen - durchgehend Arbeitszeit. FahrdienstmitarbeiterInnen seien innerhalb der Arbeitszeit und somit zur Verrichtung ihrer dienstlichen Aufgaben auf die Benützung der Verkehrsmittel der Bf. angewiesen, zB wenn ein/e Mitarbeiter/in den von ihm/ihr gefahrenen Zug bzw. gelenkten Bus in dienstlichem Auftrag einziehe (also in die Remise, Abstellgleis bzw. Busgarage, etc. … abstelle) und sich anschließend umgehend zum Ort der im Turnus vorgesehenen nächsten Personalablöse (zB Expedit bzw. im Störungsfall auch auf der Strecke) begebe, um dort ein neues Fahrzeug zu übernehmen bzw. eine/n andere/n Mitarbeiter/in abzulösen. Fahrtunterbrechungen an den Antritts- bzw. Endpunkten - abgesehen von Fahrtunterbrechungen zur Einhaltung der vorgeschriebenen Ruhepausen - immer Arbeitszeit darstellen. Musterdienstverträge für Straßenbahnfahrer (Beilage 1), Buslenker (Beilage 2) und Kontrolleur (Beilage 3) seien als Anhang beigefügt. Zu den wechselnden Antritts- und Endpunkten des Fahrdienstes für Lenker und Fahrer sei anzuführen, dass diese diversen Bahnhöfen und Garagen (Betriebshöfen) zugeordnet seien. Die Notwendigkeit der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel während des Dienstes im dienstlichen Auftrag (zB zur Erreichung der nächsten Personalablöse) lasse sich am Beispiel des Bahnhofes ***2*** demonstrativ wie folgt beschreiben: Dem Betriebshof ***2*** seien zwei Wagenhallen (Bahnhof ***2***, Bahnhof Gürtel) und sechs Pausenräume (Expedite) zugeordnet. Drei weitere Pausenräume (Expedite) können aufgrund geteilt (=zusammen mit anderen Dienststellen) geführter Linien ebenfalls für die Personalablöse vorgesehen sein. An all diesen Örtlichkeiten könne es sowohl im Normal- als auch bei Zusatzdiensten nötig sein, Personalablösen durchzuführen. Häufig führen zB Bedienstete im Frühverkehr ein Fahrzeug aus dem Betriebsbahnhof (Wagenhalle) in den Linienverkehr. In diesen Fällen sei es für die Fahrer/innen bzw. Lenker/innen häufig nötig, für die Verkehrsspitze vom Pausenraum (Expedit) mit öffentlichen Verkehrsmitteln zum Betriebshof zu fahren, um dort ein weiteres Fahrzeug in den Linienverkehr zu bringen. Nach der Verkehrsspitze werden Fahrzeuge am Betriebshof eingezogen, wonach die Mitarbeiter/innen wieder mit öffentlichen Verkehrsmitteln zur Personalablösestelle fahren würden. Auch könne - speziell bei geteilten Linien, wie zB der Linie 9 - eine Pause planmäßig am Expedit Westbahnhof vorgesehen sein, während die Bediensteten die nächste Personalablöse (idR in Störungsfällen) in der Teichgasse durchzuführen haben. Der Weg dorthin werde ebenfalls mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurückgelegt. Die beschriebenen Situationen würden sich für Fahrdienstmitarbeiter aller Betriebszweige ergeben, wobei es im U-Bahnbereich zusätzlich viele Wagenhallen und Abstellgleise gebe, von denen aus die Mitarbeiter/innen mit den öffentlichen Verkehrsmitteln zu den Personalablöseplätzen gelangen. Fahrausweiskontrolleure haben keine Unterbrecherdienste, ihre Dienstleistung werde nur durch Einhaltung der vorgeschriebenen Ruhezeiten unterbrochen. Bei den Kontrolleuren erfolge der Wechsel des Verkehrsmittels in Ausübung der Kontrolltätigkeit als Fahrausweiskontrolleur grundsätzlich innerhalb der Dienstzeit. Dienstort bei allen Mitarbeitern der Bf. sei ***3***. Die Eigenverbrauchsbesteuerung aus Gratisfahrten sei ab 2005 letztlich auch für das Werkstättenpersonal strittig, das Ausmaß des Eigenverbrauches betrage ca. 47%, für den Zeitraum 2005 bis 2011 mache das rund EUR 975.000,00 aus. Die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel durch Mitarbeiter/innen des Werkstättenpersonals (F5) sei insbesondere in folgenden Fällen nötig: 1. Wahrnehmung persönlicher Termine an anderen Dienststellen bzw. in der Direktion (Arzt der Direktion (***5***), K30, Besprechungen, Seminare, Vorträge etc.); 2. erforderliche Überstellungsfahrten von Sonderzügen, bei denen die Rückfahrt zur Stammdienststelle mit öffentlichen Verkehrsmitteln erfolge; 3. Anreise zur Abholung auf der Strecke (Abstellgleise) abgestellter bzw. schadhafter Züge; 4. Rückfahrt nach der Überstellung von Dienstfahrzeugen zur Reparatur, Wartung, Aus- bzw. Aufrüstung, in die Hauptwerkstätte Simmering; 5. Anreise zu nicht auf Bahnhöfen beginnenden Transportfahrten; 6. Anreise zu sämtlichen Schulungen, die außerhalb des Heimatbahnhofes durchgeführt werden; 7. Anreise zu Einvernahmen nach Vorfällen in ***5***, zentrale Verkehrskanzlei; speziell an Wochenenden: 8. Anreise zu Abstell- und Wendeanlagen, zB für die Außenreinigung (Waschstraße), Rückfahrt nach erfolgter Reinigung und Rückstellung der Fahrzeuge; 9. An- bzw. Rückreise nach Zugsüberstellungen bzw. bei nicht planmäßiger Arbeitszuteilung; idR im Bereich U-Bahnbetrieb zwischen den Betriebshöfen Heiligenstadt und Wasserleitungswiese im 19. Wiener Gemeindebezirk; 10. Anreise zum Tausch dienstlicher Ausrüstungsgegenstände im Dienstkleiderlager ***5*** (Jacken, Sicherheitsschuhe etc.); 11. Anreise von den Außendienststellen zur Mutterdienststelle zum Tausch der Arbeits-/Mietwäsche (da nur auf der Mutterdienststelle Mietwäscheschränke vorhanden seien); 12. Fahrten zwischen der Stamm- und der zugeteilten Arbeitsstelle. Die vorstehend beschriebenen Punkte würden oft mehrmals täglich auf mehrere Mitarbeiter zB des Werkstättenpersonals zutreffen. F53 - direktes Werkstättenpersonal (Mechaniker): [...] indirektes Werkstättenpersonal (Garagenleiter, Arbeitsplaner, Aufsicht): [...] F54-Mitarbeiter: ein manueller Weg täglich (Botenwege); Dienstwege von Abteilungsleitung, Referatsleitung, Werkmeister zu Besprechungen auf Bahnhöfen, Garagen und in der Direktion (***5***); handwerkliches Personal nutzt öffentliche Verkehrsmittel zB für Anreise zu Schulungen. F55-Mitarbeiter: F55 Mitarbeiter seien auf verschiedene Außenstellen im Netz verteilt und wechseln abhängig von den anfallenden Tätigkeiten an einem Arbeitstag zwischen den Dienststellen. Hiefür und für die Fahrzeugüberprüfung im Betrieb würden öffentliche Verkehrsmittel genutzt. F56-Mitarbeiter: Anreise zu persönlichen Terminen an anderen Dienststellen (zB Betriebskrankenkasse der Wiener Verkehrsbetriebe, Direktionsarzt, Dienstkleiderlager etc.) F57-Mitarbeiter: einige der fünf Werkstätten von F57 seien an mehreren Außenstellen (zB Signalwerkstätte: Wasserleitungswiese (U-Bahnbahnhof) und Bahnhof ***5***; Funkwerkstätte: Direktion (***5***) und Dunklergasse etc. stationiert. Dienstlich erforderliche Fahrten der Mitarbeiter zwischen den Dienststellen würden - soweit wie möglich - mit öffentlichen Verkehrsmitteln durchgeführt. Darüber hinaus betreue die Abteilung F57 im gesamten Netz Inspektion, aber auch Störungsbehebung. Soweit möglich, werden die Anlagen öffentlich angefahren, da nicht für alle Arbeitspartien ausreichend Dienstfahrzeuge zur Verfügung stehen. F58-Mitarbeiter: Werkmeister und Vorarbeiter der Abteilung F58 seien im Rahmen der technischen Ausbildung im gesamten Netz der Bf. unterwegs. Im vorliegenden Fall seien die Mitarbeiter der Bf. aufgrund ihres Dienstausweises berechtigt, die entsprechend verlautbarten Linien zu benutzen. Im vorliegenden Fall betreffe die in Rede stehende Eigenverbrauchsbesteuerung im nachstehend bezeichneten Ausmaß den strittigen Eigenverbrauch betreffend Fahrer, Lenker, Kontrolleure und Werkstättenpersonal: zu 29% Fahrer zu 21% Lenker zu 3% Kontrolleure zu 47% Werkstättenpersonal u.a. (zB Stationswarte) 1.8 E-Mail-Eingaben vom 9. November 2021 und 3. Dezember 2021: Mit Mail-Eingabe vom 9. November 2021 reichte der steuerliche Vertreter hinsichtlich des strittigen Frage der Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben eine Kopie der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 5. Mai 1995 nach, wo sich aus Punkt 5. ergebe, dass die BP 1995 damals von einer Eigenverbrauchsbesteuerung der "Gratis-Fahrten" ausgegangen sei. Demnach stelle die Gewährung von Gratisfahrten bzw. verbilligten Fahrten an Angestellte bzw. nahe Angehörige und Pensionisten einen tauschähnlichen Umsatz wie folgt in den Jahren 1990 bis 1993 dar: | Zeitraum: | EV in ATS: | davon 10% USt: | 1990 | 45.192.961,00 | 4.519.296,10 | 1991 | 48.002.979,00 | 4.800.297,90 | 1992 | 48.925.698,00 | 4.892.569,80 | 1993 | 49.364.174,00 | 4.936.417,40 Zur Klarstellung dürfe die Bf. ihr eigenes Verständnis der "Historie" der Eigenverbrauchsbesteuerung iZm "Gratis-Fahrten" nochmals wie folgt darstellen: nach BP 1995: Am 25.10.2006 habe eine Besprechung mit der BP stattgefunden, in der die Feststellungen der BP 1995 erneut thematisiert worden seien. Die Ergebnisse dieser Besprechung seien in einer internen Mitteilung vom 27.10.2006 (s. anbei) festgehalten worden. Aus der Mail vom 27.10.2006 ergebe sich, dass "bei den restlichen Punkten aus der letzten BP (1995) die weitere Vorgangsweise der Bf. in den Jahren 1995 bis 2005 von der BP akzeptiert worden sei." Mit den "restlichen Punkten" sei auch Punkt 5. der Niederschrift der BP 1995 gemeint (Anm: Eigenverbrauchsbesteuerung bei Gratisfahrten bzw. verbilligten Fahrten an Angestellte bzw. nahe Angehörige/Pensionisten). Dies ergebe sich daraus, dass auf S. 1 der internen Mitteilung lediglich die Punkte 8. und 9. aus der BP 1995 angesprochen seien und somit der Punkt 5. "zu den von der BP akzeptierten Punkten" gehöre. Auf den Seiten 2-3 der internen Mitteilung (Abteilung Finanzbuchhaltung) werde sodann dargelegt, was mit der BP iZm Punkt 5. aus der BP 1995 besprochen worden sei. Daraus gehe hervor, dass "ausgehend von der EuGH-Entscheidung sowie vom BMF-Erlass vom 22.4.1998 (Umsatzsteuerbarkeit von Garagen und Abstellplätzen für Arbeitnehmer […] bei der Bf. keine Eigenverbrauchsbesteuerung mehr für "Fahrausweise an Aktive Schema I (Beamte)und III (Vertragsbedienstete)" vorgenommen worden, da die Ausstellung einer Dienstkarte im überwiegenden Interesse des DG erfolge (als Legitimation iVm der Fahrberechtigung und dem Verwendungsausweis, häufig wechselnde Arbeitsstätten); ein USt-pflichtiger Eigenverbrauch bei "Fahrausweise(n) an Aktive Schema II und IV […] mit Ausnahme einiger Personalgruppen, wie Empfänger von Außendienstzulagen und Vorverkäufer" vorgenommen worden und "Fahrausweise" an Angehörige der Aktiven Schema I-IV" und Fahrausweise an Pensionisten zur Gänze eigenverbrauchsbesteuert worden seien. Die Abgabenbehörde habe nach BP 1995 demnach nachweislich akzeptiert, dass eine Eigenverbrauchsbesteuerung für "Gratis-Fahrten" von Mitarbeitern nur in ganz engen Grenzen vorgenommen werde. BP 2005-2008: in der Niederschrift über die Schlussbesprechung sei anlässlich der Außenprüfung 2005-2008 von der BP festgehalten worden, dass "die Eigenverbrauchsbesteuerung der Dienstausweise" zwar "keinen Prüfungsschwerpunkt der Außenprüfung 2006" dargestellt, aber "die Vorgangsweise des Unternehmens […] unbeanstandet gelassen" worden sei. Die Niederschrift über die Schlussbesprechung anlässlich der Außenprüfung 2005-2008 bestätige somit die in der internen Mitteilung vom 27.10.2006 festgehalten Ausführungen. Mit weiterer Eingabe vom 3. Dezember 2021 verweist der steuerliche Vertreter auf den Umstand, dass es bei den Mitarbeitern im Schema II und IV um kaufmännische Mitarbeiter handle, während im Schema I und III manuelle Mitarbeiter zugeordnet worden seien. Bei den kaufmännischen Mitarbeitern im Schema II und IV sei eine Eigenverbrauchsbesteuerung vorgenommen worden, außer ein Mitarbeiter verfüge auch über eine Außendienstzulage. Die jeweilige Zuordnung sei in der Beilage ersichtlich. Die BP habe somit die Vorgangsweise, dass also eine Eigenverbrauchsbesteuerung nur im Schema II und IV (kaufmännische Mitarbeiter) vorgenommen werde, akzeptiert, soferne keine Außendienstzulage bestehe. 2. Vorsteuerabzug iZm verbilligte Mahlzeiten an Dienstnehmer 2005-2019: 2.1 Feststellungen im Zuge abgabenbehördlicher Prüfungen: Im Zuge mehrerer abgabenbehördlicher Prüfungen für die Jahre 2005 bis 2008, 2009 bis 2012, 2013 bis 2017 sowie einer Umsatzsteuernachschau für den Zeitraum 2018 und 2019 wurde in Tz. 2.4 und 4. der Niederschriften über die Schlussbesprechung sowie in Tz. 3 des BP-Berichtes (BP 2013-2017) festgestellt: Die Bf. habe in den Jahren 2005 bis 2019 den Abzug von Vorsteuern aus der Tragung von Aufwendungen für verbilligte Mahlzeiten für Dienstnehmer in der Betriebskantine beantragt, hinsichtlich derer keine Leistungsbeziehung zwischen Bf. und dem Kantinenbetreiber, sondern bloß zwischen Kantinenbetreiber und den Mitarbeitern der Bf. bestanden habe. Folglich können für die Jahre 2005 bis 2019 gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 die beantragten Vorsteuern aus der Tragung der vom Kantinenunternehmen weiterverrechneten Aufwendungen nicht zum Abzug zugelassen werden: | Zeitraum: | Vorsteuern: | Zeitraum: | Vorsteuern: | Jahr 2005: | 47.640,79 | Jahr 2012: | 63.590,98 | Jahr 2006: | 51.289,14 | ZR 1-12/2013: | 67.617,04 | Jahr 2007: | 54.448,96 | ZR 1-12/2014: | 68.761,72 | Jahr 2008: | 56.729,82 | ZR 1-12/2015: | 69.272,10 | Jahr 2009: | 57.028,17 | ZR 1-12/2016: | 75.010,32 | Jahr 2010: | 60.743,98 | Jahr 2017: | 78.253,98 | Jahr 2011: | 62.589,06 | Jahr 2018: | 77.998,49 | | | Jahr 2019: | 78.812,72 Den eigenen Mitarbeitern der Bf. werden durch eine vom Drittunternehmen, ***1*** (vormals: ***1a***), betriebene Kantine verbilligte Mahlzeiten angeboten, wo die Vergünstigung bzw. Verbilligung von der Bf. getragen werden, indem die Kosten für die Verbilligung der Mahlzeiten der Bf. direkt weiterverrechnet werden. Die Kosten für die Verbilligung der Mahlzeiten seien von der Bf. in den Jahren 2005 bis 2019 als Aufwand mit Vorsteuerabzug eingebucht worden. Die Mitarbeiter der Bf. können nach den Feststellungen der BP für die Jahre 2009 bis 2012 ihr Essen aus dem Angebot frei wählen und bezahlen an der Kassa mittels Chipkarte einen stark vergünstigten Preis. Die Differenz zum Normalpreis (für externe Kantinenbesucher) werde von der Bf. getragen. In weiterer Folge werden die daraus resultierenden Kosten vom Kantinenbetreiber der Bf. monatlich weiterverrechnet. Die Bf. verbuche die daraus resultierenden Kosten gewinnmindernd und mache die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend. Die Vergünstigung aus den verbilligten Mahlzeiten der Dienstnehmer sei stets von der Bf. getragen worden, da die ***1*** (im Folgenden ***1***) als Drittunternehmen seine Aufwendungen direkt der Bf. weiterverrechnet habe. Die Kosten für die Verbilligung seien von der Bf. stets als Aufwand mit Vorsteuerabzug eingebucht worden. Nach den Feststellungen der BP habe die vorliegende Leistungsbeziehung zu keinem Zeitpunkt zwischen der Kantine und der Bf., sondern zwischen der Kantine und den Mitarbeitern der Bf. bestanden. Aus diesem Grund könne der Vorsteuerabzug gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 nicht gewährt werden. Da somit die in Rede stehenden Vorsteuern nicht für das Unternehmen der Bf. erbracht worden seien, stehe der Bf. für die Jahre 2005 bis 2019 kein Abzug von Vorsteuern aus diesen Aufwendungen zu. 2.2 Beschwerden vom 29. August 2012, 6. Juni 2017 und 22. März 2021: Nach der Eingabe vom 29. August 2012 habe die Bf. mit der der ***1*** einen Betriebsführungsvertrag hinsichtlich der Führung des Betriebsrestaurants abgeschlossen, wobei es sich um einen Geschäftsbesorgungsvertrag handle. Die (Betriebs)Führung dieses Betriebsrestaurants erfolge durch die ***1*** im eigenen Namen und auf (fremde) Rechnung der Bf., was bedeute, dass die Bf. nach Punkt 3 des Betriebsführungs-Vertrages das finanzielle Ergebnis des Restaurantbetriebes zu tragen habe. Die ***1*** sei dabei zu folgenden Leistungen verpflichtet: