BFG RV/5100161/2013

2) Die EuGH Judikatur hat für den Vorsteuerabzug zunächst einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen gefordert. Das wurde angenommen, wenn die mit vorsteuerbelasteten Gegenstände oder Dienstleistungen als Kostenelement eines besteuerten Umsatzes erscheinen (EuGH 8.6.2000, C-98/98 Midland Bank). In weiterer Folge hat der EuGH einen Vorsteuerabzug allerdings auch in Fällen für zulässig erachtet, in denen die Kosten der fraglichen Leistungen zu den allgemeinen Kosten (Gemeinkosten) des Stpfl gehören und als solche in den Preis des Produktes seines Unternehmens eingehen, wenn die Kosten Bestandteil der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens sind bzw wenn die Leistungen mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammenhängen (EuGH 22.2.2001, C-408/98 Abbey National: Abzugsfähigkeit bei Zusammenhang mit einer nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerung). 3) In der Rechtsprechung des EuGH wird ein Zusammenhang mit den besteuerten Umsätzen auch in Fällen angenommen, in denen ein unmittelbarer Zusammenhang mit steuerfreien oder nicht steuerbaren Umsätzen argumentiert werden könnte. Der Vorsteuerabzug muss ua auch bei Reparaturen des Anlagevermögens, Gemeinkosten und dgl zustehen. Aus dem Zusammenhang mit stpfl Umsätzen ergibt sich allerdings die Notwendigkeit einer Entscheidung, ob der Zusammenhang mit steuerpflichtigen Umsätzen für Zwecke des Vorsteuerabzugs ausreicht: Im Urteil v 29.10.2009, C-29/08 AB SKF bejaht der EuGH die Abzugsfähigkeit von Vorsteuern im Zuge einer steuerbefreiten Beteiligungsveräußerung, wenn die Kosten nicht in den Preis der veräußerten Anteile eingehen. Der Vorsteuerabzug ist danach ausgeschlossen, wenn die getätigten Ausgaben in den Preis der veräußerten Beteiligung Eingang finden; ein mittelbarer Zusammenhang mit steuerpflichtigen Umsätzen reicht in solchen Fällen nicht aus, um ein (anteiliges) Abzugsrecht zu begründen (Ruppe/Achatz, UStG5 § 12 Tz 106, Tz 240). 4) Zur Beurteilung des Zusammenhangs ist nach der Rspr des EuGH auf den objektiven Inhalt der Leistung abzustellen, wobei auch der Entstehungsgrund des Umsatzes berücksichtigt werden kann. Leistungen zur Strafverteidigung von Organen einer Gesellschaft stehen dabei nach Auffassung des EuGH nicht in objektiven Zusammenhang mit der steuerpflichtigen Tätigkeit der Gesellschaft. Ein Kausalzusammenhang ist nicht ausreichend. Ob die Leistung der Leistungserstellung des Unternehmers letztlich förderlich ist, ist nicht entscheidend. Auch Fehlinvestitionen, fehlgeschlagene Werbemaßnahmen und dgl sind Leistungen für das Unternehmen; die beabsichtigte Verwendung ist ausreichend, wenn nicht eine andere Verwendung dazwischentritt. Bei gemischter Veranlassung hat die Zuordnung anhand einer wertenden Gewichtung der Kausalfaktoren zu erfolgen. Strukturell liegt dasselbe Problem vor, wie bei der Abgrenzung der Betriebssphäre von der Privatsphäre (Ruppe/Achatz, UStG5, § 12 Tz 107). Aufwendungen in Zusammenhang mit unecht steuerfreien Umsätzen oder mit Tätigkeiten, die aufgrund ihres nicht wirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der MwSt-RL fallen, berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug (Ruppe/Achatz, UStG5, § 12 Tz 103). Vom Vorsteuerabzug ist gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 ua ausgeschlossen die Steuer für sonstigen Leistungen, soweit der Unternehmer diese sonstigen Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze in Anspruch nimmt. Die MwSt-RL verwendet eine andere Rechtstechnik. Nach Art 168 RL 2006/112/ EG ist der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt, "soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden". Der EuGH betont in ständiger Rechtsprechung, dass der Unternehmer durch die Regelung über den Vorsteuerabzug vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden soll. Der Anwendungsbereich des Vorsteuerabzuges soll daher soweit wie möglich dem Bereich der Geschäftstätigkeit des Steuerpflichtigen entsprechen. Auf der gleichen Linie liegt es, wenn der EuGH den Vorsteuerabzug beim erfolglosen Unternehmer bejaht, bei dem ein Zusammenhang der Vorsteuern mit besteuerten Umsätzen jedenfalls nur abstrakt besteht, wenn er den Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Gemeinkosten danach beurteilt, ob die Ausgangsumsätze besteuert werden (EuGH 6.4.1995, C-4/94 "BLP"), bzw wenn ein Zusammenhang der Vorleistungen mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit bzw. den Ausgangsumsätzen des Unternehmens genügen lässt. (EuGH 22.2.2001, C-408/98 "Abbey National", obwohl hier die Vorsteuern mit der Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit in Form einer nicht steuerbaren Teilgeschäftsveräußerung in Zusammenhang standen (Ruppe/Achatz, UStG 5, § 12 Tz 240). Vorsteuern für Dienstleistungen, die in Zusammenhang mit einer unecht befreiten Anteilsveräußerung erbracht werden, sind demgemäß nicht abzugsfähig, wenn diese Ausgaben in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit dem befreiten Umsatz stehen. Fehlt es an einem solchen Zusammenhang und gehen die Kosten in die steuerpflichtigen Preise der Produkte des die Beteiligung veräußernden Unternehmens ein, steht der Vorsteuerabzug zu (Ruppe/Achatz, UStG5, § 12 Tz 106). Hierbei obliegt es dem nationalen Gericht festzustellen, ob die Ausgaben Eingang in den Preis der verkauften Anteile finden können oder allein zu den Kostenelementen der auf die wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen entfallenden Umsätzen gehören (EuGH 29.10.2009, C-29/08 AB SKF). Nach Auffassung des VwGH (28.6.2017, Ro 2015/15/0014) stehen Beratungsleistungen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einer steuerbefreiten Beteiligungsveräußerung, wenn diese Beratungsleistungen unerlässlich sind, um Verkaufsvorbereitungen andenken zu können. Die Verwendung des Verkaufserlöses zur Kapitalbeschaffung für steuerpflichtige Tätigkeiten hebt den unmittelbaren Zusammenhang mit der befreiten Tätigkeit nicht auf (BFH 27.1.2011, V R 28/09 und diesem Urteil folgend BMF im USt-Protokoll 2012, ebenso BFG 19.1.2017 RV/2101348/2015). Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen stehen nach der Rechtsprechung des EuGH mit der wirtschaftlichen Tätigkeit in Zusammenhang, wenn die Beteiligung für die wirtschaftliche Tätigkeit eingesetzt wird. Für den Fall der Veräußerung der Beteiligung bejaht der EuGH das Vorliegen eines Zusammenhangs mit der wirtschaftlichen Tätigkeit, wenn gegenüber der Tochtergesellschaft entgeltliche Dienstleistungen im Rahmen der Eingriffe in deren Verwaltung ausgeführt werden. Abzustellen ist danach auf die Gesamttätigkeit, wobei sich das Ausmaß des Abzugs nach dem Umfang der ausgeführten steuerpflichtigen Umsätze richtet. Die unechte Steuerbefreiung für die Veräußerung von Anteilen führt nur dann zum (gänzlichen) Vorsteuerausschluss, wenn die Eingangsleistungen (ausschließlich) mit der unecht befreiten Veräußerung im Zusammenhang steht. Dies ist nicht nur dann der Fall, wenn die Ausgaben für diese Leistungen in den Preis der verkauften Anteile Eingang finden, sondern auch dann, wenn diese für den Verkaufsvorgang unerlässlich sind (VwGH 28.6.2017, Ro 2015/15/0014). Der BFH versagt demgegenüber unter Berufung auf EuGH "AB SKF" den Vorsteuerabzug im Grund bereits dann, wenn die Aufwendungen durch die unecht befreite Veräußerung kausal verursacht sind (BFH 27.1.2011, V R 38/09). Ob die Gegenstände oder sonstigen Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet oder in Anspruch genommen werden, ist an Hand des wirtschaftlichen Zusammenhangs im Zeitpunkt der Leistungserbringung zu beurteilen (Ruppe/Achatz, UStG5, § 12 Tz 245). Der Zusammenhang mit künftigen oder ehemaligen steuerfreien Umsätzen genügt. Daher steht der Vorsteuerabzug auch nach Einstellung der Tätigkeit zu, wenn nach wie vor ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Vorleistungen und der wirtschaftlichen Tätigkeit besteht (EuGH 3.3.2005, C-32/03 "I/S Fini H": die Miete musste nach Betriebseinstellung aufgrund eines unkündbaren Mietvertrages weiterbezahlt werden (Ruppe/Achatz, UStG5, § 12 Tz 252). b) Erwägungen: Strittig ist gegenständlich, ob die Dekontaminierungs- bzw. Sanierungsleistungen in unmittelbarem Zusammenhang mit der Veräußerung wie laut Ansicht des Finanzamtes oder, wie die Vertreter des Bf. argumentieren, in unmittelbarem und direktem Zusammenhang mit der (ehemaligen) steuerpflichtigen Tätigkeit des Bf. stehen. Letztere verweisen in diesem Zusammenhang auf das Urteil EuGH 03.03.3005, C-32/03 "Fini" und die behördliche Anordnung. Hierzu war Folgendes zu erwägen: Beim Urteil "I/S Fini H" (EuGH 3.3.2005, C-32/03) war es so, dass ein Unternehmer nach Einstellung seiner unternehmerischen Tätigkeit noch weiter Miete zahlen musste, da eine Kündigung nicht möglich war (Mietvertrag ohne Kündigungsmöglichkeit für zehn Jahre). Die Räumlichkeiten blieben nach Betriebseinstellung ungenutzt. Fraglich war, ob auch nach Beendigung der wirtschaftlichen Tätigkeit noch Vorsteuern aus den Mietaufwendungen geltend gemacht werden können. Wesentlich für die Beurteilung durch den EuGH war, dass der Mietvertrag vor Einstellung der wirtschaftlichen Tätigkeit abgeschlossen wurde. Der EuGH (Rn 24) führt aus, dass "Zahlungen, die Fini H während der Zeit der Liquidation ihres Restaurantbetriebs weiter leisten musste, als Bestandteil der wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne von Art 4 der Sechsten Richtlinie anzusehen sind". Weiters stellt der EuGH fest (Rn 27), "dass die Verpflichtung für Fini H, die Geschäftsraummiete und die Nebenkosten für Räume, die sie für die Ausübung eines Restaurantbetriebs gemietet hatte, angesichts einer Unkündbarkeitsklausel im Mietvertrag bis zu dessen normalem Ende weiterzuzahlen, grundsätzlich als direkt und unmittelbar mit dem Restaurantbetrieb zusammenhängend angesehen werden könnte". Der EuGH (Rn 26) verlangt, "dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, bestehen [muss], damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann (U Midland, Randnr. 24)". Der Gerichtshof (Rn 28) begründet dies weiter damit, "da Fini H den Mietvertrag geschlossen hatte, um über die für die Ausübung ihres Restaurantbetriebs erforderlichen Räume zu verfügen, und angesichts der Tatsache, dass die Räume für diese Tätigkeit verwendet wurden, festzustellen ist, dass die Verpflichtung dieser Gesellschaft zur Fortführung der Miete und der Nebenkosten nach der Einstellung der Tätigkeit direkt auf die Ausübung zurückgeht". Laut EuGH (Rn 30) "bestand somit während der gesamten Mietdauer ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Räumen und der wirtschaftlichen Tätigkeit dieses Steuerpflichtigen". Kein Vorsteuerabzug würde zustehen, wenn die Räume nach Betriebseinstellung für rein private Zwecke genutzt würden (Rn 32). Für eine unbeschränkte (dh in voller Höhe) Abzugsfähigkeit von Vorsteuern nach Einstellung der unternehmerischen (wirtschaftlichen)Tätigkeit ist somit unbedingte Voraussetzung, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit der vor der Einstellung ausgeübten, zum Vorsteuerabzug berechtigenden Tätigkeit bestehen muss. Die Mietzahlungen im Fall Fini H waren unbestritten Kostenelemente der wirtschaftlichen Tätigkeit des Restaurantbetriebs. Dieser direkte und unmittelbare Zusammenhang besteht nur, wenn die Ursache, somit die Kausalität vor Einstellung der unternehmerischen Tätigkeit begründet worden ist und der Nachweis darüber erbracht wird. Der Nachweis im Fall Fini H war in der Weise erbracht, dass die Mietzahlungen unbestritten Kostenelemente der wirtschaftlichen Tätigkeit waren. Kann dieser direkte und unmittelbare Zusammenhang nicht nachgewiesen werden, so besteht im Falle der Einstellung der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit kein Abzugsrecht aus Vorsteuern aus Aufwendungen, wenn der kausale Zusammenhang mit Tätigkeiten vor der Einstellung nicht bewiesen werden kann. Wird eine unternehmerische Tätigkeit nicht mehr ausgeübt, so besteht in Auslegung des Urteils "Fini" auch bei bspw. nachträglich entstandenen Kosten ohne Kausalzusammenhang mit bereits ausgeübten steuerpflichtigen Umsätzen kein Vorsteuerabzugsrecht. Besteht weiter eine unternehmerische Tätigkeit, jedoch nicht mehr dieselbe, und kann der rückwirkende Zusammenhang nicht nachgewiesen werden, so gehören sie nicht mehr zu den Kostenelementen der ehemaligen Ausgangsumsätze. Unterschiede Sachverhalt Urteil "FINI"/beschwerdegegenständlicher Sachverhalt: 1. Laut Sachverhalt/Urteil Fini war der Steuerpflichtige die Verpflichtung zur Leistung der Aufwendungen während aktiver unternehmerischer Tätigkeit eingegangen, um seine unternehmerische Tätigkeit überhaupt ausüben zu können. Diese Verpflichtung, der er sich nicht auch nicht im Zuge der Beendigung seiner unternehmerischen Betätigung entziehen konnte, reichte über das Ende seiner gesamtwirtschaftlichen Tätigkeit hinaus. Im beschwerdegegenständlichen Fall ist zwar unbestritten, dass die Kontamination während aufrechten Heimbetriebes Ende der Fünfziger-Jahre des vorigen Jahrhunderts erfolgt ist. Laut Vorbringen des Bf. war die Kontaminierung während eines Hochwassers im Jahre 1959 leck gewordenen Tank verursacht bzw. wurde der Tank aus der Verankerung gerissen. Der Schaden wurde nicht behoben, sondern der Tank wurde begraben und kontaminierte in der Folge das umliegenden Erdreich. Die Kontaminierung wurde während aufrechten Heimbetriebes über Jahrzehnte nicht entdeckt. Vom Bf. wurde auch nicht behauptet, dass aufgrund der Kontaminierung die wirtschaftliche Tätigkeit des Bf unterbrochen hätte werden müssen bzw. so eingeschränkt gewesen sei, dass Umsätze der steuerpflichtigen Tätigkeit nicht getätigt werden konnten. Auch dass die Heimtätigkeit durch eine verpflichtende behördliche Anordnung unterbrochen werden musste, sodass keine Umsätze während des Sanierungszeitraumes getätigt werden konnten, wurde nicht behauptet oder anhand von Unterlagen nachgewiesen. Der behördliche Auftrag (= Bescheid der BH GU) erging erst am 19.2.2013 nach Einstellung der Tätigkeit im Herbst 2011. Aus dem festgestellten Ablauf der Geschehnisse ergibt sich somit nicht, dass seitens des Bf. eine Verpflichtung zur Dekontamination bereits eingegangen oder aufgetragen worden wäre, um die unternehmerische Tätigkeit überhaupt ausüben zu können. Die Kontamination stellte sich erst im Zuge des beabsichtigten Verkaufs der Liegenschaft heraus: Der Bf. hatte bereits vor Einstellung der operativen Tätigkeit mit Oktober 2011 mit der RT einen Vorvertrag vom 27.7.2011 über den Verkauf der Liegenschaft in X. geschlossen, wobei nach Begehung und Vermessung bzw und Überprüfung der Abschluss des Kaufvertrages bis 31.10.2011 erfolgen sollte. Noch bevor die operative Tätigkeit des Heimbetriebes im Oktober 2011 eingestellt wurde, stand der beabsichtigte Verkauf der Liegenschaft aufgrund des Optionsvertrages vom 27.7.2011 (umsatzsteuerfrei) an die RT fest und war damit die Verkaufsabsicht gegeben. Erst während des Verkaufsprocederes wurde die Ölkontaminierung festgestellt. Der Bf. begann während des laufenden Verkaufsprozesses (Vermessungsarbeiten, Probeuntersuchungen / Optionsverlängerung bis 31.10.2012) mit der Einleitung und der Dekontaminierung. Die RT verlängerte ihre Option auf den Kauf der Liegenschaft mit Schreiben vom 16.5.2012 nicht, bekräftigte aber weiterhin ihr Interesse an einem Kauf nach Dekontaminierung und es gab auch andere Kaufinteressenten. Die Liegenschaft wurde schließlich in 3 Teilen an verschiedene Käufer veräußert. Der Verkauf der Liegenschaft EZ1 und EZ3 erfolgte tatsächlich mit Kaufvertrag vom 1.10.2014. Wie bekannt, erfolgte die behördliche Anordnung erst mit Bescheid vom 19.02.2013. Da war der Heimbetrieb längst beendet. Eine grundsätzliche allgemeine Gewässergefährdung (aufgrund des Wasserrechtsgesetzes) kann nicht als ausreichend angesehen werden, um einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der (bereits beendeten) steuerpflichtigen Tätigkeit herstellen zu können. Im Unterschied zum Sachverhalt laut EuGH-Urteil "Fini" konnte im vorliegenden Beschwerdefall keine Verpflichtung rechtsgeschäftlicher oder behördlicher Art ersehen werden, die der Bf. für Zwecke seiner unternehmerischen Tätigkeit eingegangen wäre, sodass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit der (ehemaligen) gesamtwirtschaftlichen Tätigkeit hergestellt werden könnte. 2. Des Weiteren lag aufgrund des dargestellten Geschehensablaufes im gegenständlichen Fall - im Gegensatz zum Sachverhalt laut Urteil "Fini", wo die Mietaufwendungen keinem anderen Umsatz zugeordnet werden konnten - ein anderer Umsatz (= beabsichtigter Verkauf) vor, bezüglich welcher eine Zuordnung der Dekontaminierungskosten zu prüfen war. Wie auch der steuerliche Vertreter des Bf. im Zuge der mündlichen Verhandlung dargelegt hat, hatte die Prüfung im vorliegenden Fall bezüglich zweier Äste (Zusammenhang mit der gesamtwirtschaftlichen Tätigkeit, zeitlicher Zusammenhang mit dem Verkauf) zu erfolgen. Der Bf. stand auf dem Standpunkt, dass die Dekontaminierungsaufwendungen vorrangig der wirtschaftlichen Tätigkeit zugeordnet werden mussten, um ein willkürliches Ergebnis zu vermeiden. Dem sind aber die Aussagen des Verwaltungsgerichtshofes in seinem Erkenntnis VwGH 31.05.2017, Ro 2016/13/0017, entgegenzuhalten, wonach für die Frage des Vorsteuerabzugs entscheidend sei, ob ein direkter oder unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz besteht, wobei es darauf ankommt, ob die getätigten Ausgaben in den Preis des Ausgangsumsatzes Eingang finden oder ob sie zu den Kostenelementen der übrigen Produktpreise gehören (Rz 56 unter Verweis auf Ruppe/Achatz, UStG4, § 12 Tz 106). Im Folgenden hielt der Gerichtshof fest, dass zu prüfen sei, ob die Kosten (im do. Erkenntnis Abbruchkosten wegen Asbestbelastung) in das Entgelt für die laufenden Leistungen des Unternehmens einbezogen worden oder in den Veräußerungserlös des Grundstücks eingegangen sind. Er kam zum Ergebnis, dass für das Grundstück aufgrund der hohen Abbruchkosten erst durch den Abbruch ein positiver Wert erzielt habe werden können. Die Kosten des Abbruchs seien daher werterhöhend in den Veräußerungserlös der Liegenschaft eingegangen und somit direkt und unmittelbar dem steuerfreien Grundstücksumsatz zuzuordnen. Umgelegt auf den gegenständlichen Fall bedeutet dies Folgendes: Dass die Dekontaminierungsaufwendungen ausschließlich mit der gesetzlichen bzw. behördlichen Verpflichtung zur Sanierung eines kontaminierten Grundstücks zusammenhingen und wirtschaftlich der Abwicklung des Heimbetriebs zuzuordnen waren, ergab sich aus den festgestellten Umständen nicht. Auch wenn die Ölverseuchung bereits Ende der Fünfziger-Jahre des letzten Jahrhunderts entstanden ist, wurde vom Bf nicht nachgewiesen, dass in der Kostenrechnung der früheren Ausgangsleistungen bereits die Kosten der späteren Dekontaminierung eingeflossen sind. Ein Nachweis für 2011 und 2012 (siehe Beweiswürdigung) fehlt. Es gibt auch keine Hinweise darauf, dass die Kosten der Dekontamierung in der Tagsatzberechnung 2011, die vom Bf vorgelegt wurde, eingepreist waren. Für 2012 wurde diesbezüglich keine Berechnung bzw. Kostenrechnung mehr vorgelegt. Dass die Entsorgungskosten den Charakter von Gemeinkosten hatten, ergab sich aus den vorliegenden Feststellungen sohin nicht. Es bestand vor Einstellung der wirtschaftlichen Tätigkeit auch keine Verpflichtung, die Kontaminierung zu beseitigen. Ein Nachweis im Sinne einer den direkten, unmittelbaren Zusammenhang begründenden Ursache für die Aufwednungen, die vor Einstellung der unternehmerischen Tätigkeit begründet worden ist, konnte sohin nicht ersehen werden. Es konnte allenfalls ein mittelbarer Zusammenhang dadurch als gegeben erachtet werden, als - wie sich nach Beendigung des operativen Betriebes ergeben hatte - die Kontamination während der wirtschaftlichen Tätigkeit entstanden war, deren Ausübung jedoch in keiner Weise beeinflusst hatte. Ein bloßer Kausalzusammenhang ist aber für die Begründung eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs nicht ausreichend (siehe Ruppe/Achatz, UStG5, § 12 Tz 106 Pkt. 4). Hingegen ergab sich nach Ansicht des entscheidenden Senates ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem steuerfreien Grundstücksverkauf dadurch, dass die vom Bf. bestrittenen Dekontaminierungskosten werterhöhend auf den Kaufpreis eingegangen sind; dies aus folgenden Gründen: Der Bf. bestreitet nicht den zeitlichen Zusammenhang, wendet sich jedoch gegen die Annahme eines vorrangigen wirtschaftlichen Zusammenhangs mit dem steuerfreien Grundstücksverkauf. Hierzu war zunächst festzustellen, dass unbestritten feststeht, dass der Bf. schon Anfang 2011 seine Absicht kundgetan hat, die Liegenschaft verkaufen zu wollen. Aufgrund des Bewertungsgutachtens und der Optionsvereinbarung mit der RT wurde der Kaufpreis von 890.000,00 € für die Liegenschaft samt den darauf befindlichen Gebäuden lastenfrei - ohne Kontamination - festgesetzt. Erst während des Verkaufsprozesses mit der RT wurde die Kontaminierung evident. Dass das zu verkaufende Grundstück bei Feststellung einer wesentlichen bzw. umfangreichen (Öl)Kontamination wesentlich an Wert verliert bzw. sogar wertlos sein kann, steht unzweifelhaft fest. Die Kontamination stellt eine Belastung für den Verkauf der Liegenschaft dar. Wird eine solche - wie im gegenständlichen Fall - während des Verkaufsprozesses festgestellt, dann liegt es auf der Hand, dass ein solcher Aspekt direkt und unmittelbar in den Kaufpreis eingeht bzw. darin Berücksichtigung findet. Gegenständlich wurden die Kontaminationskosten (laut Protokoll vom 18.9.2012) vom Bf. mit 1,5 Mio Euro geschätzt. Diesen stand ein Wert der Liegenschaft bzw. ein vereinbarter Kaufpreis der RT von 890.000,00 € gegenüber, den diese bereit war zu zahlen, aber ohne Kontamination. Daraus ergibt sich, dass die zu verkaufende Liegenschaft vor der Beseitigung der Kontamination einen Negativwert aufgewiesen hat, für den der Bf. - laut Protokolle - aufzukommen hatte. Erst durch die Dekontamination konnte ein positiver Wert erzielt werden. Die entsprechenden Kosten gingen somit werterhöhend in den Verkaufserlös der Liegenschaft ein (siehe hierzu auch VwGH 31.05.2017, Ro 2016/13/0017). Auch wenn es mehrerer Anläufe für den Verkauf der Liegenschaft bedurfte (bis es letztendlich zum Verkauf - in drei Teilen - der Liegenschaft im Jahr 2013 und 2014 kam), ergibt sich aus dem dargestellten Geschehensablauf, dass die Sanierung bzw. Dekontaminierung mit der Absicht unternommen wurde, die Liegenschaft nach Abschluss der entsprechenden Arbeiten steuerfrei verkaufen zu können. Laut den vorgelegten Protokollen und Unterlagen sowie dem Vorbringen des Bf. war er in dieser Zeit darauf fokussiert, den Vertrag bzw die Vereinbarung mit der RT für den Verkauf der Liegenschaft zu erfüllen, sodass er ein behördliches Verfahren zur Beseitigung der Kontaminierung bzw Sanierung nicht abwartete. Laut Protokoll der Präsidiumssitzung vom 22.3.2012 wurde bis zu diesem Zeitpunkt "kein offizielles Wasserrechtsverfahren" eingeleitet. Eine behördliche Anordnung zur Sanierung der Liegenschaft erfolgte erst mit Bescheid vom 19.2.2013, wobei die Sanierung erst mit September 2014 (siehe Schreiben vom 18.9.2014) abgeschlossen wurde und mit Kaufvertrag vom 1.10.2014 das Teilgrundstück (mit den EZ1 und EZ3) verkauft wurde. Dass die Kosten für die Beseitigung der Kontaminierung in Zusammenhang mit dem beabsichtigten Verkauf an die RT gestanden sind bzw. eingepreist wurden, ergibt sich aus dem Protokoll vom 4.10.2011 wenn es da lautet: "Die RT übernimmt kostenlos für den Bf. die technische Überwachung und Organisation der Entfernung des unterirdischen Öltanks und Abtransport der kontaminierten Erde. Die Firmenrechnungen und Gebühren für Gutachter usw. sind vom Verband (Bf). zu bezahlen. Die Arbeiten sollen noch 2011 vorgenommen werden." Auch in der Optionsverlängerung vom 9.2.2012 ist ein weiterer Anhaltspunkt für den Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks zu ersehen, wenn es dort lautet: "Wir stellen ihnen nachstehendes unwiderrufliches Angebot, an das wir uns bis zur behördlichen Kontaminierungsfreigabe und die darauffolgenden Monate… gebunden erachten". Wenn die steuerliche Vertretung auf die behördliche Anordnung bzw. Verpflichtung hinweist, so verhilft ihr auch dieses Argument nicht zum Erfolg; dies aus folgenden Gründen: Der Bf. begann mit der Dekontaminierung, um aufgrund der vertraglichen Vereinbarung bzw. "Verpflichtung" im Optionsvertrag der RT ein lastenfreies bzw. nicht kontaminiertes Grundstück zu liefern und nicht aufgrund einer behördlicher Anordnung. Eine behördliche Anordnung bzw. Verpflichtung erfolgte erst mit Bescheid vom 19.2.2013; die behördliche Sanierung wurde mit 14.9.2014 abgeschlossen und das Grundstück danach mit 1.10.2014 verkauft. Aus dem Veräußerungsvertrag (Optionsvertrag) folgt, dass die RT grundsätzlich von Lasten und Kosten einer Sanierung bzw Dekontaminierung freigestellt sein sollte. Der Bf. ist nur seiner im Optionsvertrag/Kaufvertrag "festgelegten Sanierungspflicht" nachgekommen. Eine behördliche Verpflichtung zur Sanierung war zu Beginn der Dekontaminierung nicht gegeben. Auch wenn der Bf. die behördliche Anordnung nicht abwartete, so lässt sich daraus nicht herleiten, dass er nicht in Hinblick auf seine im Optionsvertrag grundsätzlich festgelegte Sanierungspflicht tätig geworden ist. Mit der Einleitung der Dekontaminierung wurde noch im Jahr 2011 nach Beendigung der operativen Tätigkeit begonnen, dies auch im Hinblick darauf, dass der Bf. einen Käufer und Optionsberechtigten für den Kauf der Liegenschaft an der Hand hatte, der nicht nur ein unentgeltliches befristetes Kaufoptionsrecht für den Abschluss des Kaufvertrages (bis Oktober 2012) hatte, sondern der aufgrund der Vertragsgestaltung den Bf. auch zur Dekontaminierung "verpflichten" konnte. Für den Bf. bestand aufgrund der Optionsvereinbarung eine Sanierungspflicht, zumal mit der RT für eine nicht kontaminierte Liegenschaft ein Verkaufspreis von 890.000 € vertraglich vereinbart war, und sich die RT auf diesen bestehenden Vertrag berufen hat (siehe Protokolle), bis sie dann mit Schreiben vom 16.5.2012 auf die Option verzichtete, offensichtlich, weil die Dekontaminierung zu langsam voranschritt (Protokoll vom 25.6.2012). Es lag bereits ein Vorvertrag vor. Das zentrale Abgrenzungsmerkmal des Vorvertrages gegenüber dem Hauptvertrag besteht darin, dass die Parteien den Abschluss der Vereinbarung (die eine Leistungspflicht begründet) noch zeitlich hinausschieben wollen, einerseits, weil noch Unklarheiten vorliegen, andererseits, weil noch der Eintritt gewisser Umstände abgewartet werden soll. Die bereits erzielte Einigung über die wesentlichen Vertragspunkte wird jedoch sogleich festgehalten. Somit ist der wesentliche Leistungsinhalt des Vorvertrages die Verpflichtung zum Abschluss des Hauptvertrages. Der Hauptvertrag ist binnen Jahresfrist abzuschließen. Demgegenüber räumt durch die Option der Verpflichtete dem Optionsberechtigten einen unmittelbaren Erfüllungsanspruch ein, den der Optionsberechtigte mit der Annahme erwirbt. Es bedarf nicht mehr einer weiteren rechtsgeschäftlichen Erklärung des Verpflichteten. Es handelt sich bei der Option um einen bedingten Vertrag, dessen Bedingung mit der Erklärung des Optionsberechtigten zustande kommt. Somit muss die Option alle wesentlichen Vertragsbestimmungen enthalten. Im Gegensatz zum Vorvertrag muss die Option aber keine Ausübungsbefristung enthalten. Aufgrund des vorliegenden Optionsvertrages vom 27.7.2011 und der damit verbundenen "Verpflichtung zum Abschluss des Hauptvertrages" wurde während des Verkaufsprozesses mit der Dekontaminierung durch den Bf., nach Einstellung der operativen Tätigkeit, begonnen. Der Bf. ist somit im Hinblick auf seine grundsätzlich "festgelegte Sanierungspflicht" tätig geworden und nicht aufgrund einer behördlichen Anordnung, die zu diesem Zeitpunkt noch nicht absehbar war. Bei unverändertem Kaufpreis sollte der bei Vertragsabschluss offenbar bereits feststehende - wenn auch noch nicht konkretisierte - Sanierungsbedarf/Dekontaminierungsbedarf zu Lasten des Verkäufers/Bf. gehen. Gegenüber diesem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Grundstücksveräußerung (Übertragung des "entsorgten" Grundstücks) tritt der mittelbare Zusammenhang der Bodenkontaminierung mit den früheren Heimumsätzen zurück (BFH 14.3.2012, XI R 23/10). Dies auch dann, wenn - offensichtlich deswegen, weil die Dekontaminierung zu langsam fortschritt (siehe Protokoll vom 25.6.2012) - mit Schreiben vom 16.5.2012 auf die Option von der RT verzichtet wurde, zumal der Verkauf der Liegenschaft ab Beginn 2011 feststand und der Bf. auch in (näherer Zukunft) vom Verkauf der Liegenschaft nicht abgewichen ist. Die Dekontaminierung durch den Bf. erfolgte, um mit der RT den Kaufvertrag doch noch zum Abschluss bringen zu können. Dieses Ziel bildete den für die Beurteilung des wirtschaftlichen Zusammenhangs wesentlichen objektiven Inhalt der Dekontaminierungsleistungen (siehe Ruppe/Achatz, UStG5, § 12 Tz 106 Pkt. 4). Zusammengefasst ergibt sich daraus, dass die Ausgaben für die Dekontaminierungsleistungen in den Preis der zu verkaufenden Liegenschaft nicht nur eingegangen sind bzw eingehen hätten sollen, sondern auch, dass diese für den beabsichtigten Verkauf unerlässlich gewesen sind, auch wenn die RT letztendlich auf die Option verzichtet hat. Wurde doch laut Bf. im Protokoll vom 25.6.2012 angemerkt, dass die RT weiter am Erwerb interessiert sei, wenn die Sanierungsarbeiten abgeschlossen seien. Dass nun die Kosten für eine auftretende Kontamination in den Kaufpreis eingegangen sind bzw. einzupreisen waren, ergibt sich aufgrund der vorliegenden Umstände von selbst und bedarf keiner weiteren Begründung mehr. Das Vorbringen der steuerlichen Vertretung des Bf., die Kosten der Kontaminierung hätten für die Kaufpreisbildung überhaupt keine Rolle gespielt und seien nicht in den Kaufpreis eingeflossen, sondern habe man ein lastenfreies Grundstück im Jahr 2011 für Zwecke der Kaufoption einmal mit 890.000,00 € bewertet und es im Jahr 2014 um 1.100.000,00 € verkauft, ist nicht nachvollziehbar. Wenn auch der Preis der Liegenschaft durch eine geänderte Absicht der (rentableren) Bebauung erhöht wurde, so ist angesichts des Umstandes, dass das Grundstück überhaupt erst nach dessen Dekontamination verkauft werden konnte, jedenfalls davon auszugehen, dass die Dekontaminationskosten werterhöhend für das Grundstück waren und somit - wie dies in VwGH 31.05.2017, Ro 2016/13/0017, ausgeführt wurde - direkt und unmittelbar dem steuerbefreiten Grundstücksumsatz zuzurechnen waren. Ein Käufer wäre bei einem Wert des Grundstückes von 890.000,00 € bzw. später 1.100.000,00 € nicht bereit gewesen, Dekontaminationskosten von ca. 1,5 Mio Euro zu tragen. Diese Kosten mussten somit vom verkaufenden Bf. investiert werden, um einen entsprechenden Veräußerungserlös überhaupt erhalten zu können. Ergebnis: Wie festgestellt, wurden die Aufwendungen zur Boden und Grundwassersanierung aufgrund der Ölkontamination im Hinblick auf die beabsichtigte Veräußerung der Liegenschaft samt Gebäuden getätigt, die letztlich 2013 und 2014 in (drei) Kaufverträgen mündete. Die Aufwendungen für die Sanierungsleistungen gehören im Streitfall nicht zu den Kostenelementen der früheren Ausgangsumsätze des Heimbetriebes. Denn eine solche Einordnung ließe unberücksichtigt, dass die Aufwendungen erst entstanden sind, nachdem der Betrieb eingestellt worden war, und dass der Bf. die Sanierungsleistungen von Beginn an im Hinblick auf die beabsichtigte Grundstücksveräußerung bezogen hat, weil grundsätzlich eine vertragliche Sanierungspflicht durch den Bf. bestanden hat (vereinbart war nämlich, der RT ein nicht kontaminiertes Grundstück mit einem Kaufpreis von 890.000 zu verkaufen). Dies ergibt sich ua aus den zuletzt getätigten Äußerungen des Bf in der mündlichen Verhandlung am 13.4.2022 sowie ua aus den vorliegenden Protokollen ua vom 4.10.2011 und dem Optionsvertrag vom 27.7.2011. Aufgrund der obigen Ausführungen besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen den im Streitfall durchgeführten Sanierungsleistungen (bzw. den dafür aufgewendeten Kosten) und dem beabsichtigten bzw. erfolgten steuerfreien Grundstücks-verkauf an die RT. Eine andere als die Absicht des Bf., das Grundstück steuerfrei zu veräußern wurde im Zeitraum 2011 und 2012 (bzw. in den Jahren danach) nicht festgestellt. Dass eine Absicht zur steuerpflichtigen Veräußerung vorlag, wurde vom Bf im gesamten Verfahren nicht behauptet und auch nicht aufgezeigt. Entgegen der Ansicht des Bf. musste der entscheidende Senat des Bundesfinanzgerichtes daher zum Ergebnis kommen, dass die hier strittigen Aufwendungen für Dekontamination nicht vorrangig und unmittelbar der wirtschaftlichen Tätigkeit des Bf. zuzurechnen waren, sondern dem steuerbefreiten Grundstücksumsatz. Der Zusammenhang mit der gesamtwirtschaftlichen Tätigkeit des Bf. konnte lediglich als mittelbar in dem Sinne qualifiziert werden, als der Schaden während des Heimbetriebes entstanden war. Mangels irgendeiner Beeinträchtigung der Umsätze der unternehmerischen Tätigkeit des Bf. konnte ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang aber nicht vorrangig hergestellt werden. Liegt hingegen ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit einem steuerfreien Umsatz vor, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug, auch wenn ein mittelbarer Zusammenhang mit einer wirtschaftlichen Gesamttätigkeit besteht (siehe BFH 27.01.2011, V R 38/09). Die Dekontaminationskosten sind daher direkt und unmittelbar dem Grundstücksumsatz, also einem unechten steuerbefreiten (§ 6 Abs. 1 Z 9 a UStG 1994) Umsatz zuzurechnen (vgl auch BFH 14.3.2012, XI R 23/10). Damit können die aus den mit diesem Ausgangsumsatz verbundenen Eingangsumsätzen resultierenden Vorsteuern nicht in Abzug gebracht werden. Aufgrund der obigen Ausführungen war die Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide 2011 und 2012 daher abzuweisen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht ließ sich im vorliegenden Erkenntnis von der - ohnedies zitierten - einheitlichen höchstgerichtlichen innerstaatlichen bzw. europarechtlichen Judikatur leiten. Ob ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit besteuerten Umsätzen besteht, ist eine jeweils bezogen auf das konkret vorliegende tatsächliche Geschehen im Rahmen der Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage, die unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Sachverhaltes, zu denen die Art der bezogenen Leistung und der Zusammenhang zwischen Leistungsbezug und ihrer Verwendung für besteuerte Umsätze gehören, zu beurteilen ist (siehe zB EuGH 8.3.2001, C-415/98 "Bakcsi"). Das gegenständliche Erkenntnis war daher nicht von der Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung abhängig, sodass eine Revision nicht zuzulassen war. Linz, am 3. Mai 2022