BFG RV/5100161/2013

Auf den hier beschwerdegegenständlichen Fall umgelegt, bedeute dies: Es bestehe wohl kein Zweifel, dass man zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen wäre, wenn man die Beseitigung vorgenommen hätte zB vor Beginn der unternehmerischen Tätigkeit als vorbereitende Maßnahme, um ein dekontaminiertes Grundstück nutzen zu können. Der Vorsteuerabzug für die vorbereitende Tätigkeit wäre zweifelsfrei gegeben gewesen. Der Vorsteuerabzug stünde laut Rechtsprechung des EuGH selbst dann zu, wenn die wirtschaftliche Tätigkeit nicht entfaltet worden wäre. Der Vorsteuerabzug wäre wohl auch während der wirtschaftlichen Tätigkeit gerechtfertigt gewesen. Insofern stelle es im Sinne der EuGH-Rechtsprechung Willkür dar, wenn man den Aufwand nur deswegen die Abzugsfähigkeit versage, weil er nach Beendigung der wirtschaftlichen Tätigkeit ausgeführt worden sei. Insofern könne man sich nicht der Rechtsprechung des BFG anschließen, dass gewissermaßen Aufwendungen nach den Umsätzen nicht mehr in einem Zusammenhang mit den Umsätzen stehen könnten. Der Zusammenhang sei vielmehr gegeben, weil der Schadensfall unstrittig ja während der unternehmerischen Tätigkeit eingetreten ist. Zum zweiten Punkt: Das Finanzamt vertrete den Standpunkt, dass hier ein Zusammenhang mit unecht steuerbefreiten Umsätzen bestehe, also ein Zusammenhang mit der im Jahr 2014 erfolgten Grundstücksveräußerung, welche unecht steuerbefreit durchgeführt worden sei. Der zeitliche Zusammenhang - Aufwendungen in den Jahren 2011, 2012 und Veräußerung 2014 - sei unbestritten. Bestritten werde aber der unmittelbare direkte Zusammenhang der Aufwendungen mit der Grundstücksveräußerung; dies aus zwei Gründen: Erstens, die Aufwendungen seien in jedem Fall vorzunehmen gewesen, ganz unabhängig davon, ob es zu einer Veräußerung komme oder nicht. Es sei auch im Kaufvertrag selbst überhaupt kein Hinweis oder keine Regelung enthalten, welche Bezug nehme auf die Kosten der Beseitigung der Kontaminierung. Insofern sei auch die Preisbildung für die Grundstücksveräußerung völlig unabhängig gewesen von der Beseitigung der Dekontaminierung. Geschuldet gewesen sei sowohl in der Optionsvereinbarung wie auch im Kaufvertrag der Preis für ein lastenfreies Grundstück. Die Kosten der Kontaminierung hätten für die Kaufpreisbildung hier überhaupt keine Rolle gespielt. Sie seien auch nicht in den Kaufpreis eingeflossen, sondern man habe ein lastenfreies Grundstück im Jahr 2011 für Zwecke der Kaufoption einmal mit 890.000,00 € bewertet und habe das Grundstück im Jahr 2014 um 1.100.000,00 € verkauft, wobei die Kaufpreissteigerung nicht auf die Beseitigung der Kontaminierung zurückzuführen sei. Das sei ein wichtiger Punkt: Es sei hier gewissermaßen ein neues Konzept für dieses Objekt vorgelegt worden - man habe umgeplant. Ursprünglich sei geplant gewesen, das Objekt abzureißen und neu zu bauen. Man habe dann einen Sanierungsplan entfaltet im Sinne einer Revitalisierung der Altsubstanz, was mit einer höheren Rendite verknüpft gewesen sei. Daher sei auch der Erwerber bereit gewesen, einen höheren Preis für das Grundstück zu zahlen als noch im Jahr 2011 ursprünglich in Aussicht genommen. Die Kaufpreissteigerung hänge somit nicht mit der Beseitigung der Kontamination zusammen. Hierin bestehe ein deutlicher Unterschied zu der BFG-Entscheidung vom 21.09.2021. In dem dortigen Fall sei der Käufer verpflichtet gewesen, die Kontamination zu beseitigen, bzw. hätten die Kosten für die Dekontamination unmittelbaren Einfluss auf den Kaufpreis gehabt, indem der Kaufpreis reduziert worden sei, weil eben Dekontaminierungsaufwendungen notwendig gewesen seien. Dort habe der Verkäufer ein gewisses Interesse gehabt, es selbst vorzunehmen, damit er den Kaufpreis möglichst hochhalten könne. Das sei ein ganz anderer Fall. Im hier gegenständlichen Fall sei der Preis für das Grundstück völlig unabhängig vom Umstand der Kontaminierung. Die Kosten der Beseitigung seien nicht in den Kaufpreis eingeflossen, sondern sei er gewissermaßen aus öffentlichen Zuschüssen und aus Rücklagen finanziert worden. Insofern stünden die Aufwendungen der Beseitigung der Kontaminierung jedenfalls nicht in einem unmittelbaren oder direkten Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstückes. Sie seien nicht durch den Erwerb, sondern durch den Schadensfall bedingt und stünden daher in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens selbst. Daher handle es sich um Kosten, welche zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmens gehören und zum Vorsteuerabzug berechtigen. Das sei der Standpunkt des Bf. - ein besonderer Sachverhalt, weil hier zwei Dinge zusammenkommen. Man müsse diese zwei Dinge - Aufwand nach Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit / Zusammenhang mit der Veräußerung - gewissermaßen getrennt beurteilen, um insgesamt den Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit auch ganz klar zu sehen. Der Vertreter der belangten Behörde räumte zunächst ein, dass ein gewisser Zusammenhang mit der ursprünglichen steuerpflichtigen Tätigkeit durchaus bestehen möge. Das sei aber nur ein mittelbarer Zusammenhang, nämlich dahingehend, dass der Schaden während dieser steuerpflichtigen Tätigkeit entstanden sei. Es gebe aber einen viel näheren unmittelbaren Zusammenhang mit dem Verkauf des Grundstückes. Denn der Verkauf des Grundstückes sei der Auslöser gewesen, dass überhaupt nachgesehen worden sei. Vorher habe es 50 Jahre niemanden interessiert, was in dem Boden drinnen war. Erst der geplante Verkauf des Grundstückes habe dazu geführt, dass überhaupt Probebohrungen durchgeführt worden seien. Hiezu sagt auch der Bf., dass die Probebohrungen mit dem Grundstücksverkauf zusammenhängen würden und daher ein Vorsteuerabzug nicht zustehen würde. Das Gleiche müsse aber auch gelten aus diesen Gründen, warum der Schaden überhaupt gefunden worden sei. Ohne die Beseitigung der Kontamination wäre der Verkauf eigentlich gar nicht möglich gewesen. Das ergebe sich schon aus dem Sachverhalt. Es sei zwar nicht so wie in den anderen entschiedenen Fällen eine rechtliche Bedingung gewesen, dass das Grundstück dekontaminiert werde. Aber vom Sachverhalt her sei es eine faktische Voraussetzung für den Verkauf gewesen. Man habe die Option für den Verkauf zweimal verlängert, weil die Dekontaminierungsarbeiten sich in die Länge gezogen hätten, und man habe schließlich nur deswegen an die RT verkaufen können, weil die Sanierung abgeschlossen worden sei. Natürlich seien diese Verunreinigungen während der Zeit der steuerlichen Tätigkeit entstanden, aber wie gesagt, erst der Verkauf habe letztendlich dazu geführt, dass man diese Arbeiten habe durchführen müssen. Dieser sei steuerfrei gewesen und man habe immer die Absicht gehabt, steuerfrei zu verkaufen. Das sei in diesem Fall der unmittelbare Zusammenhang, der mittelbare Zusammenhang sei aus der früheren Tätigkeit. Dass die Arbeiten von der Behörde direkt vorgeschrieben worden seien, mache nach Ansicht der belangten Behörde keinen Unterschied. Von der Berichterstatterin wurde festgestellt, dass der Sachverhalt so weit klar sei und die Beträge für alle Beteiligten außer Streit stünden. Dagegen wurden von den Parteienvertretern keine Einwände erhoben. Über Frage der Vorsitzenden, dass der Wert des Grundstückes ohne Dekontamination nach deren Bekanntwerden wohl nicht mehr 890.000,00 € gewesen wäre, führte der Vertreter des Bf. aus, dass die Bewertung von 890.000,00 € und natürlich dann auch der Kaufpreis der Preis für ein lastenfreies Grundstück gewesen sei im Sinne eines Grundstückes, welches nicht kontaminiert sei. Es sei auch klar, dass das quasi kausal gewesen und diese ganze Dekontamination durch den Verkaufsprozess ausgelöst worden sei. Das könne man nicht bestreiten. Es sei aber keine reine Kausalitätsfrage für die Frage des Vorsteuerabzugs, sondern es gehe darum, ob ein direkter unmittelbarer Zusammenhang mit dem unechten befreiten Umsatz bestehe. Die EuGH-Rechtsprechung sehe das im Prinzip dann als gegeben an, wenn die Kosten gewissermaßen Eingang finden in diesen Umsatz, also wie bei einer Anteilsveräußerung bei den Beratungsleistungen für Anteilsveräußerung. Dann würde man natürlich über den Verkauf an der Beteiligung versuchen, die Beratungskosten im Preis unterzubringen, und dann habe man keinen Vorsteuerabzug für die Beratungskosten. Genau die Konstellation liege hier gerade nicht vor. Der ganze Aufwand für die Beseitigung der Kontamination habe für den Kaufpreis keine Rolle gespielt - der Aufwand sei nicht in den unecht befreiten Kaufpreis eingeflossen, das sei nicht Kaufpreisbestandteil geworden. Es wäre etwas Anderes gewesen zu sagen, das Grundstück, weil es kontaminiert sei, werde um einen geringeren Preis angesetzt, und jetzt müssten die Arbeiten sozusagen so geregelt werden, dass sie zum Kaufpreisbestandteil würden. Aber genau dieser Zusammenhang sei hier eben nicht gegeben und auch deswegen nicht - es seien hier zwei Zusammenhänge - im Zusammenhang mit der Veräußerung kausal gegeben. Wenn man nicht beseitigt hätte, hätte man das Grundstück nicht verkaufen können. Genauso sei der Zusammenhang gegeben mit der wirtschaftlichen Tätigkeit an sich und jetzt gehe es darum zu sagen, was sei das Kriterium dafür, dass der Vorsteuerabzug zustehe oder nicht. Für den Ausschluss wäre es erforderlich, dass diese Kosten auch tatsächlich in den Kaufpreis eingeflossen sind. Das sei nicht der Fall. Der EuGH habe in der Rechtssache Fini ganz klar Position bezogen für solche Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit, dass man diesen nicht den Vorsteuerabzug versagen dürfe und dann - noch einmal - sei da eben ein behördlicher Auftrag zur Beseitigung der Kontaminierung gewesen. Wenn man keinen Kaufvorgang gefunden hätte am Ende des Tages, wenn beispielsweise die RT gesagt hätte, das interessiere sie nicht mehr, dann wäre dieser Aufwand trotzdem angefallen. Insofern sei das ein Aufwand, welcher definitiv mit der wirtschaftlichen Tätigkeit in Zusammenhang stehe und nicht mit der Veräußerung - wirtschaftlich betrachtet. Es werde nicht der zeitliche kausale Zusammenhang bestritten. Aber was für den Vorsteuerabzug zu entscheiden sei, sei der direkte unmittelbare Zusammenhang im Sinne eines wirtschaftlichen rechtlichen Zusammenhanges. Über Frage der Vorsitzenden, dass schon immer die Absicht bestanden habe, das Grundstück nach Dekontaminierung zu verkaufen, hielt der zweite steuerliche Vertreter fest, es habe sich auch so aus den Akten ergeben, dass es, so wie im Sachverhalt festgehalten, einfach eine Beurteilung der wirtschaftlichen Situation gewesen sei, die am Ende stattgefunden habe und man sei zum Entschluss gekommen, den Betrieb einzustellen - dazu komme natürlich auch letztendlich die Verwertung des Vermögens. Zur Aussage des steuerlichen Vertreters "es ist nicht in den Kaufpreis eingeflossen" stellte der Vertreter der belangten Behörde fest, dass die Aufwendungen aber auch nicht in den Preis der Vorumsätze der steuerpflichtigen Umsätze einfließen hätten können, weil sie erst nachher entstanden seien. Laut steuerlichem Vertreter seien die Dekontaminierungskosten nicht in den Kaufpreis eingeflossen, hätten ihn sozusagen nicht erhöht. Sie hätten aber auch nicht in die steuerpflichtigen Umsätze einfließen können, weil es hier noch gar keine Kosten gegeben habe. Bei der Rechtssache Fini sei nachher nichts mehr passiert, man habe aufgehört. Zum Einwurf des steuerlichen Vertreters, dass es sich um laufenden Mietaufwand gehandelt habe, führt der Behördenvertreter weiter aus, dass nicht gekündigt habe werden können. Das Unternehmen sei beendet worden. Im beschwerdegegenständlichen Fall liege ein weiterer Vorgang infolge des steuerfreien Grundstücksverkaufs vor. Bei Fini habe der Mietvertrag vorgelegen, der über 10 Jahre unkündbar gewesen sei und keine Kündigungsklausel enthalten habe, weshalb er weitergelaufen sei. Danach sei aber nichts mehr passiert. Das sei eine Beendigung mit weiteren laufenden Kosten gewesen, hier liege aber eine Beendigung des Heimbetriebes vor und in weiterer Folge ein steuerfreier Umsatz des für den Heimbetrieb verwendeten Grundstückes. Insofern bestehe ein Unterschied zwischen EuGH/Fini und dem Sachverhalt. Die Berichterstatterin weist zur Aussage des steuerlichen Vertreters "im Kaufvertrag nicht Eingang gefundene Dekontaminierungskosten" darauf hin, dass in Punkt 5 des Kaufvertrages vom 01.10.2014 Folgendes festgehalten sei: "Die verkaufende Partei haftet dafür, dass die bestandene Boden- und Grundwasserkontamination mit Heizöl vollständig bereinigt wurde und die mit wasserpolizeilicher Anordnung der BH GU vom 19.2.2013 (das war der Bescheid) aufgetragenen Sanierungsmaßnahmen erfüllt wurden". Das heiße ihrer Ansicht nach, dass, damit man überhaupt verkaufen habe können, die Kontaminierung beseitigt habe werden müssen. Das habe man sehr wohl auch bei den 1.100.000,00 € berücksichtigt, vor allem auch deswegen, wie vorgetragen, dass das Bewertungsgutachten drei Grundstücke betreffe und zwar: EZ1, EZ3 und EZ2. Dann habe man die Grundstücke geteilt; offensichtlich seien dann EZ1 und EZ3 weniger oder mehr kontaminiert, das wisse man nicht. Der Preis setze sich ja nur aus diesen zwei Grundstücken zusammen. Die anderen seien verkauft worden - einmal um 50.000,00 € und einmal um 150.000,00 € oder mehr, das wisse man nicht, gehe aus dem Sachverhalt nicht hervor. Wenn man das jetzt zusammenrechne, hätte man auf der einen Seite mit den drei Grundstücken 890.000,00 € und mit allen drei verkauften Grundstücken einen Wert von insgesamt 1.300.000,00 € oder 1.400.000,00 €. Aufgrund des Vertragspunktes "Kontaminierung" müsse schon davon ausgegangen werden, dass die Kontaminierung bei diesen Kaufpreisen mitberücksichtigt sei. Der steuerliche Vertreter verweist hierzu auf die im Akt aufliegenden Stellungnahme des Architekten, der die Kaufpreisdifferenz entsprechend erläutert habe, welche letztlich, abgesehen vom Umstand, dass Grundstückspreise in der Phase auch schon gestiegen seien, darauf zurückzuführen sei, dass eine rentablere Verwertung für den Veräußerer einfach möglich war. Der entscheidende Punkt werde hier noch einmal herausgehört. Da gebe es eine Regel, die genau auf das Bezug nehme. Faktum sei, dass die Dekontaminierung in jedem Fall in den Jahren 2011 und 2012 vorzunehmen gewesen sei. Als es um den Vorsteuerabzug gegangen sei, habe man nicht gewusst, ob man im Jahr 2014, 2015, 2016 oder möglicherweise überhaupt nicht verkaufen werde können. Das sei völlig unklar gewesen. Jetzt nur aus dem Umstand, dass es wirklich einen Kauf gegeben habe, sozusagen den Spieß umzudrehen und zu sagen, "aber jetzt stellen wir einen Zusammenhang mit der Veräußerung her" - das sei in dem Zusammenhang für die Beurteilung des Jahres 2011 und 2012 nicht möglich. Vielleicht habe eine Möglichkeit der Veräußerung im Zuge der Dekontaminierung bestanden. Im Jahr 2012 habe die RT aber die Option zurückgelegt, weil kein Interesse mehr bestanden habe. Trotzdem habe aber aufgrund der behördlichen Anordnung die Beseitigung vorgenommen werden müssen, ohne zu wissen, was hier wirklich einmal werden würde. Um diesen Punkt gehe es eigentlich. Man müsse sich ja die Jahre 2011, 2012 ansehen und könne nicht aus heutiger Sicht behaupten, ja aber 2014 sei dann verkauft worden. Man müsse die Beurteilung im Zeitpunkt des Leistungsbezuges vornehmen. Im Jahr 2011 und 2012 sei die Veräußerung des Grundstückes eine Möglichkeit, aber keine Sicherheit gewesen. Im Gegenteil, die Option sei im Jahr 2012 für die Verkaufsoption sogar widerrufen worden, aus Kapazitätsgründen habe es geheißen. Die Berichterstatterin wies darauf hin, dass man sich hier insofern widerspreche: Wie im Sachverhalt vorgebracht, "aus Kapazitätsgründen" sage die RT. Der Vorstand habe gesagt "…zeitverzögernd nur die Dekontaminierung..." - das stehe im Protokoll vom 25.06.2012. Laut Vertreter des Bf. ändere dies nichts daran, dass die Option nicht mehr verlängert worden sei, auch dieses Kaufanbot nicht mehr wahrgenommen habe werden können. Laut Berichterstatterin werde es dann noch schwieriger, wenn man jetzt von der Kontamination wisse. Dann sei eigentlich für einen neuen Käufer das Grundstück gar nichts mehr wert, wenn die Kontaminierung nicht beseitigt werde. Der steuerliche Vertreter wies darauf hin, dass sie jedenfalls beseitigt habe werden müssen. Da sei man nicht ausgekommen. Die Berichterstatterin bejahte dies. Man müsse aber eben den Kaufpreis entsprechend gestalten. Die Vorsitzende ergänzte, dass offenbar schon beabsichtigt gewesen sei, das Grundstück nach Dekontamination zu verkaufen, sozusagen, wenn es fertig hergerichtet sei. Der steuerliche Vertreter erwiderte, dass dann 2014 oder 2015 wie auch immer ein steuerfreier Umsatz gewesen und dann die Vorsteuer zu berichtigen gewesen wäre. Dagegen spreche nichts. Von der Vorsitzenden wurde dazu festgehalten, dass man auf den Zeitpunkt der Eingangsleistung abstellen müsse. Die Berichterstatterin ergänzte, dass man sich wohl darüber einig sei, dass ab 2011 die Absicht bestanden habe, das Grundstück zu verkaufen und nicht mehr steuerpflichtig zu verwenden. Der steuerliche Vertreter des Bf. gab dazu an, dass man sich aber auch einig darin sei, dass man den wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen beurteilen müsse. Hier gäbe es zwei Äste und es sei dargelegt worden, dass hier der wirtschaftliche Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit vorrangig bestehe, weil es letztlich auch darum gehe, ein willkürliches Ergebnis zu vermeiden. Wenn man im Jahr 2000 diesen Schaden entdeckt hätte und es wäre 2000 um dasselbe Geld oder ein bisschen weniger saniert worden, hätte man den Vorsteuerabzug noch gehabt. Um nichts Anderes gehe es in der Rechtssache Fini. Der EuGH sage, dass hier keine Differenzierung sein könne, ob man den Aufwand vorbereitend während der Tätigkeit oder erst am Ende des Tätigkeitszeitraumes tätige. Nach Schluss des Beweisverfahrens stellten die Vertreter der belangten Behörde den Antrag auf Abweisung der Beschwerde. Die steuerlichen Vertreter des Bf. stellten den Antrag auf Stattgabe der Beschwerde und Zuerkennung der beantragten Vorsteuerbeträge. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Sachverhalt Der Bf., ein Verein, betrieb seit Jahren auf der in seinem Eigentum befindlichen Liegenschaft in X. ein Erholungsheim (Beherbergung samt Verköstigung). Daraus wurden 10%ige Umsätze als unentbehrlicher Hilfsbetrieb (gemäß § 45 Abs. 2 BAO) erzielt. Aufgrund der wirtschaftlichen Situation stand Anfang 2011 die Beendigung des Heimbetriebes mit Saisonende 2011 und der Verkauf der Liegenschaft fest. Aus dem vorliegenden Bewertungsgutachten vom 10.3.2011 ergibt sich der Verkehrswert zum 2.2.2011 von insgesamt 890.000 €, der sich zusammensetzt aus der EZ1 G 10 und 10b, S in Höhe von 500.000 €; EZ2 S2, G 12 in Höhe von 90.000 € und EZ3 in Höhe von 300.000 €. Alle Preise sind angegeben in Euro und excl. USt. Im Punkt 2.7 des Bewertungsgutachtens ist festgehalten, dass davon ausgegangen wird, dass "die Liegenschaft kontaminationsfrei ist und sich auf darauf keine Materialien befinden, welche auf einer höherwertigen Deponie als einer Baurestmassendeponie entsorgt werden müssen. Alle Grundstücke scheinen nicht im Verdachtsflächenkataster oder Altlastenatlas des Umweltbundesamtes auf. Ob Bodenverunreinigungen vorliegen wurde nicht erhoben". Aus dem Protokoll vom 14.4.2011 der Vorstandssitzung geht hervor, dass "das Erholungshaus X. mit Ende der Saison 2011 geschlossen wird und der Antrag einstimmig durch den Vorstand angenommen wurde". Der Bf. betraute die RT IV GmbH mit der Vermittlung des Verkaufes des Objektes "Erholungsheim…. samt Nebengebäude …. X., ……. laut Schätzgutachten…. vom 10.3.2011 mit Bezugstermin ab November 2011". Der RT R Immobilien GmbH in Y wurde eine unentgeltliche Kaufoption, datiert mit 27.7.2011, vom Bf. eingeräumt, mit folgendem wesentlichen Inhalt: "Wir stellen ihnen nachstehendes unwiderrufliches Angebot, an das wir uns bis einschließlich 31.10.2011 gebunden erachten. 1. Wir sind grundbücherlicher Alleineigentümer der Liegenschaften …. EZ3, EZ2 & EZ1,… 2. Die Grundstücksflächen haben gem. Grundbuchsauszug ein unverbürgtes Gesamtausmaß von 4.198 m2. 3. Wir verkaufen und RT R Immobilien GmbH kauft die Baufläche im Gesamtausmaß von 4.198 m2 mit den darauf befindlichen Bestandsobjekten. 4. Der einvernehmlich festgesetzte Kaufpreis beträgt in Summe 890.000 €. 5. Wir gestatten dem Anbotnehmer zum Zweck der Prüfung des geplanten Bauprojekts die gesamte Liegenschaft zu betreten bzw. durch beauftragte Personen betreten zu lassen, insbesondere für Vermessungsarbeiten sowie allfällige Probeuntersuchungen. 6. Nach Annahme dieses Anbots ist unverzüglich ein grundbuchsfähiger Kaufvertrag zu errichten.... … 8. Die tatsächliche Übergabe des Kaufobjektes erfolgt am Tag der Kaufvertragsunterzeichnung. …. Die Einräumung dieses Optionsrechtes erfolgt unentgeltlich…". Im Protokoll der Präsidiumssitzung vom 25.8.2011 wurde ua festgehalten, dass "mit der ,RR' (= RT R Immobilien GmbH) ein Vertrag geschlossen wurde, welcher ,RR' ein Vorkaufsrecht bis Ende Oktober 2011 einräumt. RR' will das Haus erwerben und Wohnungen und Geschäfte zu errichten. Der vereinbarte Kaufpreis entspricht dem Schätzgutachten von 890.000 €. Das Präsidium akzeptierte den geschlossenen Vertrag einstimmig und hofft auf eine Finalisierung des Vertrages mit der ,RR'. Die Verwertung des Inventars muss überlegt werden. Eventuell Hausflohmarkt, Räumung durch Volkshilfe oder Katastrophendienst der österreichischen Feuerwehren." Laut Protokoll der Präsidiumssitzung am 4.10.2011 wurde im Rahmen der Grundbesichtigung durch die "RR" eine Kontaminierung durch Öl festgestellt. Der Tank soll nach Schließung des Heimes entfernt werden um das Ausmaß der Schädigung festzustellen. Der Optionsverlängerung auf 31.3.2012 wurde vom Bf. zugestimmt. Im Punkt 6 des Protokolls wurde hinsichtlich Verwertung des Inventars festgehalten, dass nach Schließung des Heimes und Inventur über die Verwertung des Inventars entschieden werde. Im Anschluss an die Präsidiumssitzung vom 4.10.2011 informierte die "RT" (Anm. RT R Immobilien GmbH) über die Situation in X. anhand von Skizzen über die Planung von Geschäftslokalen und Wohnungen. Im Protokoll ist festgehalten: "Die weitere Vorgangsweise betreffend Sanierung der ölverseuchten Erde wurde dem Präsidium vorgetragen: die RT übernimmt kostenlos für den Bf. die technische Überwachung und Organisation der Entfernung des unterirdischen Öltanks und Abtransport der kontaminierten Erde. Die Firmenrechnungen und Gebühren für Gutachter usw. sind vom Verband (dem Bf.). zu bezahlen. Die Arbeiten sollen noch 2011 vorgenommen werden." Laut Vorbringen des Bf. wurde "die Kontaminierung durch einen während eines Hochwassers im Jahre 1959 leck gewordenen Tank verursacht, der Schaden wurde durch die Verantwortlichen nicht behoben, sondern der Tank wurde damals begraben. Der Tank wurde bei einem Hochwasser im Jahr 1959 aus der Verankerung gerissen und das umliegende Erdreich wurde kontaminiert". Laut Aktenvermerk vom 17. und 18. November 2011 wurde vom Geologen die Ölverunreinigung nach Herausheben des Öltanks bestätigt, der die Vorkommnisse der BH GU meldete. Der Geologe, beauftragt durch den Bf., betreut und bewacht sämtliche Bergungs- und Reinigungsarbeiten im Untergrund, die durch befugte und erfahrene Firmen durchgeführt werden. Ein Zwischenbericht (der im Akt aufliegt) zur Entsorgung des Öls außerhalb des ehemaligen Heizöltanks zum Stand der Entsorgung von Bodenmaterial wurde vom Geologen, u.a. an den Bf. und an die BH GU im Jänner 2012 übermittelt. Ein weiterer Geologe zur begleitenden Tätigkeit wurde beauftragt. Laut Protokoll der Präsidiumssitzung vom 8.2.2012 wurde die Entfernung des Tanks erledigt, die Abtragung des verschmutzten Bodens begonnen. RR will das Haus für Wohnungen und Geschäfte mit dem Kaufpreis von 890.000 € erwerben. Der Optionsverlängerung auf "Ausstellung der Unbedenklichkeitsbescheinigung" durch BH GU plus 3 Monate spätestens aber Ende Oktober 2012 wurde zugestimmt. In der Optionsverlängerung vom 9.2.2012 wurde festgehalten: "Wir stellen Ihnen nachstehendes unwiderrufliches Angebot, an das wir uns bis zur behördlichen Kontaminierungsfreigabe und die darauffolgenden Monate längstens jedoch bis einschließlich 31.10.2012 gebunden erachten". Die übrigen Vertragspunkte sind die gleichen wie in der Kaufoptionsvereinbarung vom 27.7.2011. Bis zum 22.3.2012 wurde noch "kein offizielles" Wasserrechtsverfahren eingeleitet. Mit Schreiben vom 16.5.2012 verzichtete die RT Immobilien GmbH auf die eingeräumte Kaufoption "aus Kapazitätsgründen". Laut Protokoll vom 25.6.2012 des Bf. erfolgte der Verzicht der RT Immobilien GmbH auf das Optionsangebot aufgrund der "Zeitverzögerung durch die Dekontaminierung". Die RT sei aber nach wie vor am Erwerb interessiert, wenn die Sanierungsarbeiten abgeschlossen sind. Der Bf. beschloss einstimmig den Totalabriss der Gebäude. Aus der Niederschrift vom 21.8.2012 der BH GU ergibt sich, dass die genaue Abgrenzung des Schadensausmaßes noch nicht erfolgt sei. Der Bf. wurde aus hydrologischer Sicht mit der Ermittlung des genauen Schadensausmaßes sowohl im Boden als auch im Grundwasser und der Erstellung eines Sanierungskonzeptes beauftragt. Laut Anmerkungen im Protokoll der Präsidiumssitzung vom 18.9.2012 sollte die Vorfinanzierung des Ölschadens in X. von geschätzten Gesamtkosten iHv 1.500.000 € mit Rücklagen von 600.000 € und mit Bankkredit von 900.000 € finanziert werden (Plan A mit Förderung durch Altlastensanierungsgesetz bzw. Plan B Förderung durch andere öffentliche Stellen). Der Bf. einigte sich aufgrund des Bescheides vom 19.2.2013 (der im Akt aufliegt) mit der zuständigen BH GU über den Umfang der durchzuführenden Sanierungsmaßnahmen, nachdem der Bf. ein Sanierungskonzept anhand des Gutachtens vom 6.11.2012 durch den von ihm beauftragten Geologen erstellen hatte lassen. Dem Bf. wurde aufgrund des § 31 Abs. 3 iVm §§ 30 und 98 Wasserrechtsgesetz 1959 idgF aufgetragen, das Sanierungskonzept bis zum 30.6.2013 umzusetzen bzw. abzuschließen. Die Vorschreibung der Umsetzung des Sanierungskonzeptes sei zur Sanierung des Schadens unerlässlich. Für die Verwirklichung des Tatbildes genüge der Eintritt einer Gewässergefährdung. Dass mit Kaufinteressenten laufend Verhandlungen zum Verkauf der Liegenschaft geführt wurden, steht fest und ergibt sich aus dem Protokoll vom 19.9.2013 sowie aus dem Vorbringen des Bf. im Schreiben vom 12.1.2022. Bekannt sind u.a. Verhandlungen mit der "RT Bauträger" GmbH bzw. einem Interessenten der IR. Mit Schreiben vom 3.9.2014 wurde von der BH GU mitgeteilt, dass das Sanierungsverfahren abgeschlossen ist. Der Verkauf der Liegenschaft EZ1 und EZ3 an die RT BuB GmbH um € 1.100.000 erfolgte laut Kaufvertrag vom 1.10.2014. Im Punkt Fünftens des Vertrages ist festgehalten: "Die verkaufende Partei haftet dafür, dass die bestandene Boden- und Grundwasserkontamination mit Heizöl vollständig bereinigt wurde und die mit wasserpolizeilicher Anordnung der BH GU vom 19.2.2013 … aufgetragenen Sanierungsmaßnahmen erfüllt wurden…". Der Verkauf erfolgte umsatzsteuerfrei. Die übrigen Teilflächen wurden an zwei weitere Käufer mit Kaufvertrag vom 30.12.2013 und 16.1.2014 veräußert. Dass die Veräußerungen steuerpflichtig erfolgten, wurde nicht behauptet. Der operative Heimbetrieb wurde im Herbst (Ende Oktober) 2011 eingestellt und beendet. Die letzten Bewohner waren ausgezogen. Das Inventar wurde verkauft. Mit der beim Finanzamt für das Jahr 2011 eingereichten Umsatzsteuererklärung erklärte der Bf. neben 10%igen Umsätzen aus dem Heimbetrieb 20%ige Umsätze aus Inserateneinnahmen der Zeitung "SE". Für 2012 wurden 20%ige Umsätze iHv 4.510,35 € aus Inserateneinnahmen der Zeitung "SE" erklärt. Aufgrund der Umsatzsteuersonderüberprüfung und der vorliegenden Niederschrift vom 4.9.2012 wurden für 2011 Vorsteuerbeträge in Höhe von 1.250 € und für die Zeiträume 3/2012, 5/2012 6/2012 und 7/2012 Vorsteuerbeträge in Höhe von 36.647,59 € nicht anerkannt, weil das Finanzamt der Ansicht war, dass die Dekontaminierungskosten mit der Veräußerung der Liegenschaft X. in Zusammenhang stehen würden. Die Eingangsumsätze (ER Bodensanierung) hätten zu einem Zeitpunkt stattgefunden, in dem die unternehmerische Nutzung der Liegenschaft in X. bereits beendet gewesen sei. Da mit den Eingangsumsätzen daher derzeit keine Ausgangsumsätze zusammenhängen würden bzw. keine steuerpflichtigen Umsätze (aus einer eventuellen Option in Verkaufsfall) zu erwarten seien, sei ein Vorsteuerabzug aus den Eingangsrechnungen über die Beseitigung der Kontaminierung derzeit nicht möglich. Das ausschlagegebende Moment für die Anerkennung des Vorsteuerabzuges müsse in diesem Fall in der Zukunft, nämlich in der weiteren Verwertung der Liegenschaft, gesehen werden. Da derzeit die weitere Verwertung der Liegenschaft und damit bei einem eventuellen Verkauf die Option zum Verzicht auf die Steuerpflicht gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG nicht absehbar sei, sei der Vorsteuerabzug für sämtliche mit der Kontaminierung in Zusammenhang stehenden Eingangsumsätze verwehrt. Eine spätere Option zum Verkauf der Liegenschaft schließe eine Berichtigung der Vorsteuern nicht aus. Dementsprechend erließ das Finanzamt den Umsatzsteuerbescheid 2011 und die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide für den Zeitraum 3/2012, 5/2012 6/2012 und 7/2012, alle vom 3.10.2012. In der Folge erließ das Finanzamt den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 19.7.2013 unter Berücksichtigung des Gesamtbetrages der Vorsteuern in Höhe von 3.937,77 € (anstatt wie vom Bf. erklärt in Höhe von 63.152,03 €), mit der Begründung, dass die Vorsteuerkürzung in Höhe von 59.214,24 € erfolgt sei. Auf die Feststellungen in der Niederschrift vom 4.9.2012 wurde verwiesen. Die Beschwerde (bisher Berufung) gegen die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide für die Zeiträume 3/2012, 5/2012 6/2012 und 7/2012 gilt auch gegen den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 19.7.2013 gerichtet. Im Wesentlichen brachte die steuerliche Vertretung vor, dass der vorliegende Schaden während des Heimbetriebes bereits vor Jahren entstanden sei und dessen Beseitigung sei daher noch ein Ausfluss des Heimbetriebes. Die mittlerweile erfolgte Einstellung des Heimbetriebes sei für die Vornahme des Vorsteuerabzuges nicht schädlich, da ein Zusammenhang mit ehemaligen Umsätzen genügen würde (Rz 1806 UStR). Außerdem sei die Dekontaminierung - aufgrund behördlichen Auftrags - unabhängig von der weiteren Nutzung des Grundstückes durchzuführen. Der Vorsteuerabzug stehe somit zu. Der Verband beziehe die Dekontaminierungsleistungen nicht wegen des geplanten Verkaufes und die daraus entstehenden Kosten seien auch nicht unmittelbar in einen allfälligen Verkaufspreis eingegangen. Vielmehr sei der Verband unabhängig von der zukünftigen unternehmerischen Nutzung des Grundstücks behördlich verpflichtet, die Sanierung durchzuführen. Im Gegensatz zu Beratungsleistungen für eine Anteilsveräußerung, welche ohne Anteilsveräußerung keinen eigenständigen Nutzen für das Unternehmen haben, trete der Nutzen der Dekontaminierung des Grundstückes unabhängig davon ein, ob das Grundstück zukünftig veräußert oder einer anderweitigen Verwendung zugeführt werde. Dies zeige sich schon alleine darin, dass die Dekontaminierung fortgesetzt werde, obwohl der Kaufinteressent mittlerweile mitgeteilt habe, am Grundstück kein Interesse mehr zu haben und auch sonst keine Kaufinteressenten bekannt seien. Leistungen, die im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit dem möglichen Grundstücksverkauf stehen würden, wären wohl in diesem Zeitpunkt unverzüglich eingestellt worden. Ein bloß zufälliger zeitlicher Zusammenhang mit den Verkaufsgesprächen begründe jedoch keinen unmittelbaren und direkten Zusammenhang mit einem möglichen Grundstücksverkauf. Anders seien hingegen im Zuge der Verkaufsverhandlungen durchgeführte Probebohrungen zur Feststellung etwaiger Kontaminierungen zu werten. Derartige Leistungen stünden im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem beabsichtigten Verkauf und daher wäre ein Vorsteuerabzug aus den Kosten der Probebohrungen nicht zulässig. Allerdings seien die im Zuge der Verkaufsanbahnungen durchgeführten Probebohrungen nicht vom Verband beauftragt bzw. getragen worden, weshalb diesbezüglich auch keine Vorsteuern geltend gemacht worden seien. Eine (zukünftige) steuerpflichtige Tätigkeit (Vermietung etc.) wurde vom Bf. nicht behauptet und diesbezüglich wurden auch keine Unterlagen und Hinweise vorgelegt bzw. getätigt. Strittig ist nun die Anerkennung der Vorsteuerbeträge in Zusammenhang mit der Dekontaminierung im Jahr 2011 in Höhe von 1.250,68 € und 2012 in Höhe von 59.214,26 € und die Frage, ob die Dekontaminierungs- bzw. Sanierungsleistungen der Liegenschaft X. in unmittelbarem Zusammenhang mit der Veräußerung, wie vom Finanzamt dargelegt oder, wie der Bf. und sein steuerlicher Vertreter argumentieren, in unmittelbarem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der beendeten steuerpflichtigen (Gesamt)Tätigkeit stehen. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus dem vom Finanzamt übermittelten Akt, aus den der belangten Behörde bzw. der Betriebsprüfung vorgelegten Unterlagen, und dem Vorhalteverfahren beim Bundesfinanzgericht (BFG), insbesondere auch den vom Bf vorgelegten Unterlagen mit der Vorhaltsbeantwortung vom 12.1.2022 samt Anlagen 1-26 (ua Protokolle der Vorstandssitzungen, Kaufvertrag vom 1.10.2014, Kaufoptionsvereinbarungen bzw Verlängerungen, Unterlagen der Behörden, Behördenkorrespondenzen wie ua Aktenvermerke, E-Mails, Niederschrift vom 13.3.2012 und vom 21.8.2012, Förderungszusage, Tagesabrechnung 2011), der Stellungnahme des FA vom 21.2.2022, der Gegenäußerung des Bf. vom 7.3.2022 samt E-Mail vom 2.3.2022 und den weiteren E-Mails vom 17.3.2022, 23.3.2022, 24.3.2022 samt dem gesamten Bewertungsgutachten vom 10.3.2011 sowie den E-Mails vom 6.4.2022, 7.4.2022, 11.4.2022 und den beigelegten Belegen und Rechnungen. Im Jahr 2012 sind laut Aufstellung Vorsteuerbeträge ua aufgrund der Dekontaminierungs- bzw. Entsorgungskosten für das Grundstück in X. in Höhe von 59.214,26 € und für das Jahr 2011 in Höhe von 1.250,68 € ua für den beauftragten Geologen angefallen. Die Höhe dieser Beträge ist, wie auch im Rahmen der mündlichen Senatsverhandlung am 13.04.2022 übereinstimmend festgestellt, unstrittig. Unstrittig ist auch, dass ab Einstellung bzw. Beendigung der operativen Tätigkeit im Oktober 2011 keine steuerpflichtigen Umsätze aus dem Heimbetrieb mehr getätigt wurden. Der Verkauf der Liegenschaft samt den darauf befindlichen Gebäuden stand Anfang 2011 fest. Die RT plante laut Optionsvereinbarung vom 27.7.2011 die Liegenschaft samt Gebäuden aufgrund des Bewertungsgutachtens um einen Kaufpreis von 890.000 € nach Prüfung des geplanten Bauprojekts und nach Durchführung von Vermessungsarbeiten bzw. allfälliger Probeuntersuchungen für den Bau von Wohnungen und Geschäftslokalen zu erwerben. Während des laufenden Verkaufsprozesses wurde die Ölkontamination der Liegenschaft durch die RT festgestellt. Laut Vorbringen des Bf. wurde "die Kontaminierung durch einen während eines Hochwassers im Jahre 1959 leck gewordenen Tank verursacht, der Schaden wurde durch die Verantwortlichen nicht behoben, sondern der Tank wurde damals begraben. Der Tank wurde bei einem Hochwasser im Jahr 1959 aus der Verankerung gerissen und das umliegende Erdreich wurde kontaminiert". Nachweise, dass Entsorgungs-/Dekontaminierungskosten in die Kostenrechnung der früheren Ausgangsleistungen eingeflossen sind, liegen nicht vor. Auch aus der vorgelegten Tagsatzabrechnung 2011 ergeben sich keine Anhaltspunkte für die Einpreisung von Kontaminierungskosten. Rückstellungen bzw. Kosten für Schadensfälle sind darin nicht genannt bzw. berücksichtigt. Die steuerpflichtige Tätigkeit des Bf. wurde durchgehend und ohne Einschränkung (bzw. ohne Unterbrechung durch eine Kontaminierung) ausgeübt. Eine behördliche Anordnung zur Dekontaminierung (aufgrund eines Gutachtens vom 6.11.2012 und eines vorliegenden Sanierungsplanes) erfolgte erst mit Bescheid vom 19.2.2013, als die steuerpflichtige Tätigkeit längst beendet war bzw. längst keine Umsätze mehr erzielt wurden und nachdem die Liegenschaft an die RT verkauft werden sollte. Dass die RT mit 16.5.2012 auf die Kaufoption verzichtet hat (obwohl für die Optionsannahme durch die RT eine Frist bis 31.10.2012 einstimmig beschlossen war) spielt gegenständlich keine Rolle, zumal der Verkauf der Liegenschaft (einstimmig) beschlossen war. Wesentlich erscheint in diesem Zusammenhang, dass die RT trotz Verzichts auf die Kaufoption ihr Interesse an einem Kauf nach Abschluss der Dekontamination bekundet hat (siehe ua im Protokoll vom 25.6.2012) und auch mit anderen Kaufinteressenten (zB IR) verhandelt wurde. Dass eine behördliche Anordnung während der Ausübung der steuerpflichtigen Tätigkeit vorhanden gewesen wäre, die eine Dekontaminierung notwendig gemacht hätte, wurde nicht dargelegt. Weder im beschwerdegegenständlichen Zeitraum 2011 und 2012 noch für den Zeitraum davor lag eine behördliche Anordnung bzw. diesbezüglich Verpflichtung vor. Es gibt auch keine Anhaltspunkte und Hinweise dafür, dass die Kontaminierung in Zusammenhang mit der steuerpflichtigen Tätigkeit des Bf. aufgetreten ist und die Sanierung zwecks Ausübung der steuerpflichtigen Tätigkeit zu erfolgen hatte. Es spielt keine Rolle, dass für den Verkauf "mehrere Anläufe" notwendig gewesen sind, zumal von Anfang 2011 feststand, die Liegenschaft in X. zu verkaufen und die Absicht zu verkaufen vom Bf. nicht mehr aufgegeben wurde. Die ab Ende November 2011 und 2012 in Anspruch genommenen Dekontaminierungs- und Sanierungsleistungen lagen zeitlich nach Schließung des Heimbetriebes und nach Ende der operativen Tätigkeit. Die Rechnungen für die Dekontaminierung datieren nach Beendigung der steuerpflichtigen Tätigkeit bzw. Schließung (Rechnungen datieren ab Ende 11/2011 und danach) Hinweise und Anhaltspunkte für eine neuerliche steuerpflichtige Tätigkeit des Heimbetriebs in X. ab November 2011 und 2012 auf der Liegenschaft des Bf gibt es nicht. Eine solche wurde vom Bf. - trotz Aufforderung mit Vorhalt vom 26. November 2021 - auch nicht mehr behauptet. Bezüglich weiterer Erwägungen zur Beweiswürdigung wird auf die Ausführungen unter Punkt 3.1.B.b. dieses Erkenntnisses ("Erwägungen"), die verständnishalber im Kontext mit der rechtlichen Beurteilung zu tätigen waren, verwiesen. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) A) Beschwerde gegen die Festsetzungsbescheide 03/2012,05/2012, 06/2012 und 07/2012, alle vom 3.10.2012, bzw. gegen den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 19.7.2013 a) Gesetzliche Grundlagen: § 253 BAO regelt, dass eine Bescheidbeschwerde auch als gegen den späteren Beschied gerichtet gilt, wenn ein Bescheid an die Stelle eines mit Bescheidbeschwerde angefochtenen Bescheides tritt. Dies gilt auch dann, wenn der frühere Bescheid einen kürzeren Zeitraum als der ihn ersetzende Bescheid umfasst. b) Erwägungen: An die Stelle eines mit Bescheidbeschwerde angefochtenen Bescheides tretende Bescheide sind u.a. auch Umsatzsteuerveranlagungsbescheide, die an die Stelle von Umsatzsteuerfestsetzungsbescheiden treten (Ritz, BAO6, § 253 Rz 2). Tritt ein Bescheid an die Stelle eines mit Bescheidbeschwerde angefochtenen Bescheides, so gilt die Bescheidbeschwerde als auch gegen den späteren Bescheid gerichtet. Die Bekanntgabe des ersetzenden Bescheids löst das Recht aus, binnen eines Monats einen Antrag auf Entscheidung durch den Senat (§ 272 Abs 2 Z 1 lit 2 oder auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung (§ 274 Abs 2 Z 1 lit 2) zu stellen (Ritz, BAO6 Kommentar, § 274, RZ 4a) Im Übrigen stellt eine Beschwerde gegen einen ersetzenden Bescheid lediglich einen ergänzenden Schriftsatz zur ursprünglichen Beschwerde dar, sodass diese nicht die Inhaltserfordernisse des § 250 Abs. 1 zu erfüllen hat (Fischerlehner in Fischerlehner/Brennsteiner, Abgabeverfahren Band 1 BAO, 3. Auflage, 2021 § 253, Rz 5). Im vorliegenden Fall wurden die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide 03/2012, 05/2012, 06/2012 und 07/2012, alle vom 3.10.2012, mit (Berufung) Bescheidbeschwerde vom 8.11.2012 bekämpft. Der Umsatzsteuerjahresbescheid für 2012 wurde am 19.7.2013 vom Finanzamt erlassen. Mit E-Mail vom 13.11.2013 teilte das Finanzamt mit, dass zu den zusätzlichen Änderungen von der steuerlichen Vertretung keine Berufungsergänzung (bzw. neuerliche Berufung) eingebracht worden sei, da die Berufung gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen als gegen den Jahresbescheid gerichtet gilt. Das Bundesfinanzgericht ist daher infolge Weitergeltung der ursprünglichen Beschwerde gemäß § 253 BAO zuständig, über die Beschwerde gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid für das Jahr 2012 zu entscheiden. B) Kontaminierung/Vorsteuer: a) Rechtsgrundlagen und rechtliche Ausführungen: Nach § 2 Abs. 1 UStG 1994 ist Unternehmer, wer eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ausübt. In richtlinienkonformer Auslegung ist dies so zu verstehen, dass nur insofern eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird, als diese in der Erzielung von Einnahmen besteht. Gemäß § 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994 sind die Umsätze von Grundstücken unecht steuerfrei. Nach § 12 Abs. 1 Z 1 lit a UStG 1994 kann der Unternehmer, der im Inland Lieferungen oder sonstige Leistungen ausführt, die von anderen Unternehmern in einer Rechnung an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Vom Vorsteuerabzug ist gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 ua ausgeschlossen die Steuer für sonstigen Leistungen, soweit der Unternehmer diese sonstigen Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze in Anspruch nimmt. Nach Art 168 RL 2006/112/EG ist der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt "soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden". Grundsätzlich ist somit ein Zusammenhang mit steuerpflichtigen Umsätzen verlangt (Ruppe/Achatz, UStG5, § 12, Tz 240). Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH zum Vorsteuerabzug nach Artikel 17 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (77/388/EWG) bzw. Artikel 168 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann (EuGH 29.10.2009, SKF, C-29/08, Rn 57). Auch bei Fehlen eines derartigen Zusammenhangs wird ein Recht auf Vorsteuerabzug dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und - als solche - Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (vgl. neuerlich EuGH SKF, Rn 58). Wenn hingegen von einem Steuerpflichtigen bezogene Gegenstände oder Dienstleistungen mit steuerbefreiten Umsätzen zusammenhängen oder nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, kann es weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer kommen (vgl. neuerlich EuGH SKF, Rn 59; EuGH 16.02.2012, Eon Aset Menidjmunt OOD, C-118/11, Rn 44; VwGH 31.05.2017, Ro 2016/13/0017). Für die Feststellung eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs kommt es somit darauf an, ob die getätigten Ausgaben in den Preis des Ausgangsumsatzes Eingang finden oder ob sie zu den Kostenelementen der übrigen Produktpreise gehören (EuGH SKF, Rn 62). In der Regel besteht kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem Ausgangsumsatz und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als Folge und nach Abwicklung dieses Umsatzes verwendet hat. Die Ausgaben für diese Dienstleistungen sind zwar Folge des Ausgangsumsatzes, sie gehören in der Regel aber nicht zu den Kostenelementen dieses Umsatzes (vgl. EuGH 08.06.2000, Midland Bank plc, C-98/98, Rn 31; VwGH 31.05.2017, Ro 2016/13/0017). Maßgebend für die Beantwortung der Frage, ob Leistungen für das Unternehmen ausgeführt worden sind, sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des Leistungsbezuges. Der Zusammenhang mit künftigen Umsätzen genügt und zwar auch dann, wenn es zur Ausführung der Umsätze in der Folge nicht kommt (vergebliche Vorbereitungshandlungen, erfolgloser Unternehmer) oder wenn der Unternehmer die Gegenstände aufgrund von Umständen, die von seinem Willen unabhängig sind, nicht im Rahmen steuerbarer Umsätze verwenden konnte. Soll die Leistung für künftige Umsätze verwendet werden, steht es der MwStRL nicht entgegen, wenn die Abgabenbehörde objektive Nachweise für die erklärte Absicht verlangt (Ruppe/Achatz, UStG5, § 12, Tz 102, EuGH 21.3.2000, C-110/98 bis C-147/98 "Gabalfrisa", ebenso VwGH 13.9.2006,2002/13/0063). Ist im Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Leistung der Zusammenhang unklar oder nicht quantifizierbar, muss die Lösung gewählt werden, die den höchsten Grad der Wahrscheinlichkeit für sich hat (VwGH 13.9.2006, 2002/13/0063; 21.6.2007, 2005/15/0069; 19.9.2007, 2004/13/0096). Ebenso genügt der Zusammenhang mit ehemaligen Umsätzen. Solange im Zusammenhang mit der früheren unternehmerischen Leistungserbringung noch Aufwendungen anfallen, ist die Unternehmereigenschaft noch gegeben (Ruppe/Achatz, UStG5, § 12 Tz 102, und § 2 Tz 142ff sowie UStR Rz 1806). Die Unternehmereigenschaft endet nicht mit der Beendigung der Leistungserstellung und auch nicht mit der Auflösung einer Gesellschaft oder deren Löschung im Firmenbuch, sondern erst dann, wenn die Tätigkeiten, die das wirtschaftliche Erscheinungsbild des Unternehmens ausgemacht haben, vollständig abgewickelt sind. Zur Unternehmenssphäre gehören daher nicht nur die Veräußerung des Unternehmensvermögens, sondern auch nachträgliche Einnahmen und Ausgaben, die sich auf die unternehmerische Tätigkeit beziehen, sowie Änderungen der Bemessungsgrundlage, die nach der Einstellung der eigentlichen Tätigkeit auftreten. Auch nach der Einstellung der unternehmerischen Tätigkeit kann daher ein Leistungsbezug noch das Unternehmen betreffen und zum Vorsteuerabzug berechtigen. Nach der Rspr des EuGH besteht das Recht auf Vorsteuerabzug auch für Investitionen, die im Zuge der Liquidation (Beendigung) eines Rechtsträgers bezogen werden (EuGH 3.3.2005, C-32/03 "Fini H", Ruppe/Achatz, UStG5, § 2 Tz 142f). Bei Betriebsaufgabe fällt die Unternehmereigenschaft in dem Zeitpunkt weg, in dem nach objektiver Beurteilung die Abwicklung als abgeschlossen anzusehen ist. Abwicklungsumsätze sind daher jedenfalls noch steueranhängig (VwGH 20.4.2006, 2006/15/0020). Das Recht zum Vorsteuerabzug entsteht mit dem Bezug der Leistung für das Unternehmen, das Ausmaß wird durch die Verwendung der Leistung bestimmt. Systematisch ist nach dieser Rechtsprechung zwischen der vorgelagerten Frage der Zuordnung der bezogenen Leistung zum Unternehmen und der nachgelagerten Bestimmung des Ausmaßes des Vorsteuerabzuges zu unterscheiden. Das Ausmaß ergibt sich nach der MwstRl aus dem Zusammenhang mit besteuerten Umsätzen. Aufwendungen die in Zusammenhang mit unecht steuerfreien Umsätzen (vgl Tz 239ff) oder mit Tätigkeiten stehen, die aufgrund ihres nicht wirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der MwSt-RL fallen, berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug. Ob ein Zusammenhang mit besteuerten Umsätzen besteht, ist eine Tatfrage, die unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Sachverhaltes, zu denen die Art der bezogenen Leistung und der Zusammenhang zwischen Leistungsbezug und ihrer Verwendung für besteuerte Umsätze gehören, zu beurteilen ist (EuGH 8.3.2001, C-415/98 "Bakcsi"; Ruppe/Achatz, UStG5, § 12 Tz 103). Aus dem Zweck des Vorsteuerabzuges folgt, dass nur entscheidend sein kann, ob die Leistung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten im konkreten Fall Zwecken des Unternehmens dient oder dienen soll. Den Zwecken des Unternehmens dient die Leistung, wenn sie mit der Leistungserstellung im Unternehmen wirtschaftlich zusammenhängt. Eine subjektiv-finale Verknüpfung ist nicht notwendig, uU aber ausreichend (Ruppe/Achatz, UStG5, § 12 Tz 104). Steht bereits bei Leistungsbezug fest, dass die bezogene Leistung nicht für die wirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmens bezogen wird, steht der Vorsteuerabzug nicht zu. Die Verwendung für Zwecke außerhalb des Unternehmens löst demnach keine Steuerpflicht aus (BFH 9.12.2010, V R 17/10; Ruppe/Achatz, UStG5, § 12 Tz 105/1). Zusammenfassend ergibt sich zum wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen bezogener Leistung und unternehmerischer Tätigkeit (siehe Ruppe/Achatz, UStG5, § 12 Tz 106): 1) Die Leistung muss nicht direkt für die Erstellung steuerbarer Leistungen verwendet werden. Entscheidend ist vielmehr, ob die verschiedenen Kosten, die den Prozess der unternehmerischen Leistungserstellung belastet haben und daher den Preis der Leistungen beeinflussen, mit Vorsteuern belastet sind. Durchgehend betont der EuGH, dass der Unternehmer durch die Regelung über den Vorsteuerabzug vollständig von der im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden soll (EuGH 22.2.2001, C-408/98 Abbey National). Wenn Art 168 MwST-RL demgegenüber die Befugnis des Stpfl zum Vorsteuerabzug nur dann bejaht, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, so ist dies unter Bedachtnahme auf die tragenden Prinzipien der MwSt auszulegen.