BFG RV/4100351/2020

Bezüglich der Aufgaben im Zusammenhang mit der Beteiligungsverwaltung sei nicht konkret dargelegt worden, wer welche Leistungen konkret erbracht hat und welche Leistungen an die Bf. verrechnet worden seien. Die Bf. habe in Ergänzung zum Erstverfahren nicht darlegen können, irgendwelche Tätigkeiten auszuführen, z.B. die Beteiligung an AT1-SE tatsächlich selbst zu verwalten. Auch habe eine professionelle Verwaltung in der geschilderten Ablauforganisation nicht erkannt werden können. In der Vorhaltsbeantwortung vom 02.05.2019 sei erklärt worden, dass hinsichtlich Organisation, Aufgaben und Tätigkeit sich gegenüber 2008 keine wesentlichen Veränderungen ergeben hätten. Die im Vorverfahren vorgebrachten außersteuerlichen Gründe - Strukturierung nach Sektoren, professionelle Verwaltung, Haftungsbegrenzung, Vorteil der englischen Sprache, kulturelle Nähe Zyperns zu Russland - habe weder das Höchstgericht noch das Bundesfinanzgericht erkennen können. Die Funktion der Bf. als Special Purpose Vehicle" für internationale Akquisitionen in der Sparte "Construction" verneinte das Finanzamt. Außer dem anfänglich (2007) kurzzeitigen Besitz von AG 1 Anteilen habe sie bis 2019 ausschließlich Anteile an der AT1-SE als "internationale Akquisition" erworben. Der Erwerb der Anteile im Jahr 2014 könne als Übertragung von einer Schwestergesellschaft bei gleichbleibender zypriotischer Muttergesellschaft (Ltd. 2) nicht als "internationale Akquisition" bezeichnet werden. Ein Einklang mit der "Strukturierung nach Sektoren" sei nicht erkennbar. Auffallend sei, dass die Anteile an der AT1-SE in Financial Statements der Bf. seit dem Jahr 2015 unter "Current assets" (Umlaufvermögen) bilanziert werden. Die Anteile an U1 seien seit ihrer Anschaffung im Anlagevermögen unter "Available-for-sale financial assets" als "non-current asset" (zum Verkauf zur Verfügung stehendes Anlagevermögen) erfasst. Eine "eigenständige wirtschaftliche Funktion" und "diverse wichtige Funktionen innerhalb der Unternehmensgruppe als Holding" seien nicht festzustellen gewesen und nicht konkret dargelegt worden. Das Vorbringen, die Bf. nehme seit mehr als zehn Jahre eine zentrale Funktion innerhalb der F-Gruppe ein, stehe diametral zu sämtlichen in den bisherigen Verfahren gewonnenen Erkenntnissen. Ungewöhnlich sei die Art der Nummerierung der Rechnung von der Ltd. 3. Offensichtlich gebe es mehrere Rechnungen mit selber Rechnungsnummer; bei monatlichen Abrechnungen weise die Rechnung "DP" für die Bf. die Nr. 12 auf, obwohl die Ltd. 3 erst seit Mai 2017 Director der Bf. sei. Im Vorverfahren seien an die Bf. mit jeweils 31.12. Rechnungen mit der Rg. No. 01 (für "Salary expenses" und "Rent expenses" im Jahr 2007) bzw. 01/08 (für "Salary expenses" und "Rent expenses" im Jahr 2008) gestellt worden. Es sei nicht glaubhaft, dass die Bf. beachtliche außersteuerlich (wirtschaftliche) Gründe nicht schon während dem etwa zehn Jahre andauernden Vorverfahren vorgebracht hätte. Zur Ltd. 2: Im Vorverfahren sei die Ltd. 2 als (in)direkte Muttergesellschaft von mehr als 300 Gesellschaften bezeichnet worden, nunmehr würden etwas mehr als 100 Gesellschaften als der Ltd. 2 zugehörig bezeichnet. Soweit aus den vorgelegten Schaubildern erkennbar, seien in Zypern im Zusammenhang mit dem Sektor "Construction" etwas weniger als zehn Gesellschaften (zähle man die drei Minderheitsgesellschafter der Ltd. 2 dazu) - allesamt Holdings/Limiteds - situiert. Die operativen Gesellschaften, soweit ersichtlich, seien abgesehen von AT1-SE (Österreich) in Russland bzw. in an Russland angrenzenden Staaten (Staaten der ehemaligen Russischen Föderation, Süd-Osteuropa). Die Ltd. 2 sei auch im Rückerstattungsverfahren betreffend KESt 2008 als 100%-ige Muttergesellschaft von der Bf. Bestandteil der Würdigung gewesen. Wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe bzw. eine eigene Wirtschaftstätigkeit haben bei der Ltd. 2 damals nicht festgestellt werden können und seien auch nicht vorgebracht worden. Gegenüber dem Verfahren habe sich die Beteiligungsstruktur an der Ltd. 2 geändert (Syndikatsvertrag vom 22.04.2010 zwischen den Altgesellschaftern und Herrn X, Herrn Y und CH-Lebensversicherung, Schweiz ("Fund"). Die Aussage des Herrn X in dem an das Bundesfinanzgericht adressierten Schreiben vom 15.06.2016, dass 12,5% des Gesellschaftskapitals der Ltd. 2 im Endeffekt von ihm, Herrn X und Herrn Y, EU-Bürgern mit österreichischem bzw. deutschem Ausweisdokument, beherrscht würden und ihnen 12,5% der an die Bf. ausbezahlten AT1-SE-Dividenden zuständen, könne nicht nachvollzogen werden. Dem stünde aber die Abschirmwirkung (Bf. zu Ltd. 2) entgegen. Das Finanzamt könne nicht erkennen, dass Herr X und Herr Y "fremde Dritte" wären. Es verwies auf die "Employment contracts" von Herrn X und Herrn Y "with the Major Russian Subsidiaries". Zu den Gesellschaften 4 und 5 bzw. auch 6/Ltd. 2 stellte das Finanzamt ungewöhnliche Auffälligkeiten fest: Zur Gesellschafterin G 4/Ltd. 2: Bei der Beteiligung der G 4/Ltd. 2 sei auffällig, dass das Agreement nicht von einer Gesellschaft aus dem CH-Lebensversicherung-Konzern, sondern von einer dem Schweizer Rechtsanwalt 1-CH zuzurechnenden Consulting Firma (Schweiz) abgeschlossen worden sei. Der Kaufpreis der Anteile um einen Euro je Anteil, somit 7,5% an der Ltd. 2 um insgesamt Euro 750,00, sei bei dem von der Ltd. 2 als Spartenholding gehaltenen Beteiligungen mit einem von ihr angegebenen Marktwert von mehr als einer Milliarde Euro sachlich nicht nachvollziehbar. Eine Verbindung zum CH-Lebensversicherung-Konzern sei nicht nachvollziehbar. Der Director, eine zypriotische Gesellschaft, der Gesellschaft 4/Ltd. 2 sei aktiv Officer von 177 Gesellschaften, ihr Secretary, ebenfalls eine zypriotische Gesellschaft, von 182 Gesellschaften. Alle drei Gesellschaften hätten dieselbe Adresse. Auch hier würden Merkmale einer zwischengeschalteten, funktionslosen Gesellschaft vorliegen. Zur Gesellschafterin G 6/Ltd. 2 und ihrer 100%-Eigentümerin Gesellschafterin G 5/Ltd. 2: Die Direktoren der Gesellschafterin G 5/Ltd. 2 seien I-D-CY-Ltd. ("I-D-CY-Ltd.") und I-M-CY-Ltd. ("I-M-CY-Ltd."). Secretary sei I-S-CY-Ltd. (I-S-CY-Ltd.). I-D-CY-Ltd. sei aktiv Organ von insgesamt 532 Gesellschaften, I-M-CY-Ltd. von 164 Gesellschaften. I-S-CY-Ltd. betreue aktiv insgesamt 1785 Gesellschaften. Alle I-CY-Gesellschaften, einschließlich der Gesellschafterin G 5/Ltd. 2 seien an Platz 1 situiert. An dieser Adresse seien insgesamt etwa 350 Gesellschaften gemeldet. Darunter auch RA 1-CY ("RA 1-CY") eine Anwaltskanzlei. Auffallend sei auch, dass zwischen der Anwaltskanzlei und den Personen der drei I-CY-Gesellschaften Überschneidungen bestehen. So sei z. B. Frau A Direktor in jeder der drei I-CY-Gesellschaften und gleichzeitig Partner der Anwaltskanzlei RA 1-CY. Diese Umstände stellten für eine zwischengeschaltene, funktionslose Gesellschaft typische Merkmale dar. Laut den Financial Statements Ltd. 2 bleibe trotz Minderheitsgesellschafter die funktionale und finanzielle Abhängigkeit von der Shareholder Group und den dazugehörigen Gesellschaften bestehen. Als (aus wirtschaftlicher Sicht) ungewöhnlich erachtete das Finanzamt die behauptete unterpreisige bzw. unentgeltliche Leistungserbringung durch die Ltd. 3, die somit auch den "fremden Dritten" der Ltd. 2 zu Gute gekommen sein müssten. Ungewöhnlich sei die Beteiligung als Minderheitengesellschafter an einer Holding, welche weder eine wirtschaftliche Tätigkeit noch eine wirtschaftliche oder sonst beachtliche Funktion ausübe und die - wie ihre Tochtergesellschaften - in gänzlicher Abhängigkeit stehe. Die Beteiligungen der Minderheitsgesellschafter würden Ungewöhnlichkeiten aufweisen. Durch die Beteiligung der Gesellschafterinnen G 4/Ltd. 2, G 5/Ltd. 2 und G 6/Ltd. 2 habe die gegenständliche Gesellschaftsstruktur mehr ungewöhnliche Elemente hinzugewonnen. An der Beherrschung durch in Russland ansässige (juristische) Person(en) habe sich nichts geändert und es sei dadurch weder eine wirtschaftliche Tätigkeit, noch eine wirtschaftliche oder sonst beachtliche Funktion begründet worden. Zur Funktion der Bündelung als Spartenholding der Ltd. 2 und Gewährleistung einer professionellen Verwaltung habe das Höchstgericht im Vorverfahren ausgeführt: "Dass die Zwischenschaltung von in Steueroasenländern situierten Holding- und Subholdinggesellschaften der Professionalisierung und Optimierung der Organisation diene, steht im Widerspruch zu dem unstrittigen Umstand, dass "Professionisten des Konzerns" (wohl der F-Gesellschaft [Anm.: gemeint ist F-GesellschaftRussland]) zu all jenen Aufgaben herangezogen werden mussten, die über das bloße Halten von Beteiligungen hinausgingen". Bezüglich der "Auslagerung" an eine konzernmäßig verbundene Service-Gesellschaft war für das Finanzamt nicht konkretisierbar, wer welche Tätigkeiten ausgeübt hat, sei es innerhalb der beiden Gesellschaften (von welchem der Direktoren) oder welche externe Gesellschaft. Worin die professionelle Verwaltung der Beteiligungen liege, und die Ltd. 2 die Tätigkeit "Verwalten der Beteiligungen einer hochkomplexen Beteiligungsstruktur" ausübe, habe weder in der Aufbauorganisation noch in der Ablauforganisation erkannt werden können. Es konnte dem Erkenntnis des VwGH vom 27. 3. 2019, Ro 2018/13/0004, nicht entnehmen, dass eine europäische Spartenholding, welche mit dem Ziel der Gliederung von Beteiligungen im Konzern errichtet worden sei, "aufgrund des vorliegenden Erkenntnisses eindeutig als (Missbrauch ausschließenden) außersteuerlicher/wirtschaftlicher Grund anzusehen ist". Es habe nicht nachvollziehen können, dass eine europäische Holding mit Sitz und Geschäftsleitung in der EU essentiell und absolut Marktstandard sei. Was mit "leichtere Erlangung von EU-Finanzierungen" gemeint ist, könne die Behörde nicht nachvollziehen. Wenn damit gemeint sei, dass eine Finanzierung über ein Finanzinstitut innerhalb der EU für eine EU-Gesellschaft "leichter" sei, so falle auf, dass beim erstmaligen Erwerb der AT 1-SE -Anteile über Euro xxx Mio. bei einem EU-Finanzinstitut (EU-Bank 1) aufgenommen worden seien, nunmehr höchstens Euro xxx.xxx,xx (Stand 31. 12. 2014) (bei Bank 2). Dieser Grund wäre vielmehr zu Beginn des über zehn Jahre und mehrere Instanzen andauernden Vorverfahrens ein gewichtigerer wirtschaftlicher Grund gewesen, sei aber nicht vorgebracht worden. Überdies sei in den Financial Statements der Ltd. 2, der Bf. und Ltd. 3 (2010 bis 2017) die wirtschaftliche Abhängigkeit von der Shareholder Group ersichtlich und dass die Finanzierung im nennenswerten Ausmaß über verbundene Unternehmen großteils unsecured erfolgt sei. Zu den "allfälligen genehmigungspflichtigen Übernahmen im EU-Raum" sei zu erwähnen, dass die Bf., abgesehen von der kurzzeitig bestehenden AG 1 - Beteiligung (2007), nur die AT1-SE -Beteiligung in mehr als zehn Jahren erworben habe. Auch in der Beteiligungsstruktur der Ltd. 2 sei keine weitere EU-Beteiligung ersichtlich. Dass diese mittels einer in der EU situierten Gesellschaft leichter zu erlangen sei, könne die Behörde (schon im Hinblick auf die Sorge der EU-Kommission betreffend ausländischer Direktinvestitionen) nicht erkennen. Das Vorbringen, "wie sich bereits aus der Historie und der Zielsetzung der Spartenholding zeigt, keinesfalls Missbrauch für österreichische steuerliche Zwecke angenommen werden kann", ignoriere die Beurteilung der Konstruktion für 2008 als missbräuchlich. Nicht nur die Bf. habe an die Ltd. 2 keine Ausschüttungen getätigt, sondern habe 2009 bis 2017 keine andere Tochtergesellschaft - abgesehen von einer rückgängig gemachten Ausschüttung von Seiten Schwester 1 - an die Ltd. 2 Dividenden ausgeschüttet. Die Bf. habe von U1 (Anteilserwerb 2014) keine Ausschüttungen erhalten, ebenso wenig die Ltd. 3 in den Jahren 2010 bis 2017 von ihren Tochtergesellschaften. Insgesamt sei wie im Vorverfahren die Beherrschung durch in einem Drittstaat ansässige (juristische) Person(en) gegeben. Für die Zwischenschaltung der EU-Gesellschaften Bf. und Ltd. 2 seien keine wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gründe dargelegt und erkannt worden. Ebenso wenig sei eine wirtschaftliche Tätigkeit festzustellen gewesen. Daran vermochten auch die umfangreichen Ausführungen zur Ltd. 3 nichts zu ändern. Es sei gänzlich offen, wer welche Leistungen - sowohl innerhalb der Gesellschaften als auch welche externe Gesellschaft - erbringe; höchst unüblich sei die behauptete unterpreisige/unentgeltliche Leistungserbringung durch die Ltd. 3 (Herr A halte 100% der Anteile an der Ltd. 3). In den Jahresabschlüssen sei nicht erwähnt, dass die Ltd. 3 eine Service-Gesellschaft sei. BESCHWERDE GEGEN DIE KESt-BESCHEIDE 2012 bis 2017: Die Bf. brachte vor, das Finanzamt habe eine unrichtige rechtliche Beurteilung vorgenommen. Ergänzend führte sie aus, dass die vom Finanzamt bezüglich der Beteiligung "fremder Dritter" an der Ltd. 2 festgestellten "ungewöhnlichen Elemente" zum Teil unrichtig und zum Teil unerheblich seien. Die Arbeitsverträge des Herrn X und Herrn Y mit Gesellschaften der F-Gesellschaft-Gruppe und ihre verschiedenen Funktionen bei Gruppengesellschaften vermögen kein Naheverhältnis solcherart zu begründen, als dass ihre Anteile Herrn A zugerechnet werden könnten. Das Halten einer oder mehrerer Kapitalbeteiligungen sei jedenfalls als eine prinzipiell in den Anwendungsbereich der MRT fallende Tätigkeit anzusehen; sie könne nicht per se als Missbrauch oder als nicht ausreichende eigene Wirtschaftstätigkeit qualifiziert werden. Bei der Bf. seien sowohl Geschäftsräumlichkeiten als auch Personal bzw. Geschäftsführer vorhanden gewesen, die einen Teil der mit dem Halten und Verwalten der Beteiligungen verbundenen Aufgaben wahrgenommen hätten. Die teilweise Auslagerung von Aufgaben an die Ltd. 3 spreche nicht gegen eine eigene Wirtschaftstätigkeit der Bf. und ihrer Muttergesellschaft. Ein Auslagern von zu erbringenden Leistungen an Dritte sei ein völlig üblicher Vorgang. Dass eine Auslagerung auf eine konzernmäßig verbundene (ebenfalls in Zypern ansässige) Gesellschaft und nicht durchgehend zu fremdüblichen Konditionen erfolgte, könne daran nichts ändern. Dass seit mittlerweile mehr als zehn Jahren keine Weiterleitung der Dividenden erfolgt sei, sollte einen Missbrauch von vornherein ausschließen. Von einer möglicherweise einen Missbrauch indizierenden Durchleitung der Dividenden könne im Zusammenhang mit der Bf. und ihrer Muttergesellschaft damit keine Rede sein. Der dem Erkenntnis des VwGH vom 27.3.2019, Ro 2018/13/0004, zugrundeliegende Sachverhalt entspreche in den zentralen Punkten der Struktur, in die die Bf. eingebunden sei. Der Sachverhalt der Jahre 2012 bis 2017 weiche von jenem des Jahres 2008 ab, weil die damalige steuerliche Vertretung entscheidungsrelevante Punkte, insbesondere die ausgeprägte wirtschaftliche Struktur der in die Betrachtungen einzubeziehenden Ltd. 2. nicht hinreichend herausgearbeitet habe. 2008 seien noch keine externen Investitionspartner an der Ltd. 2 beteiligt und sei die Ltd. 2 noch nicht "Beteiligungsplattform" für verschiedene Investoren gewesen. Gegenüber 2008 seien die sachliche und personelle Substanz der Bf. und der Ltd. 2 ausgeweitet worden. Die fehlende Weiterleitung von Dividenden über mehr als zehn Jahre habe bei isolierter Betrachtung des Rückerstattungszeitraums 2008 noch nicht in dieser Deutlichkeit bestanden. Eine Qualifikation der Bf. als nicht anzuerkennende Briefkastenfirma mit dem Argument einer mangelnden sachlichen oder personellen Substanz wäre wohl auch mit dem Primärrecht nicht vereinbar. Bei rein nationalen Holdingstrukturen würden sich nämlich weder in der Literatur noch in der Rechtsprechung Beispiele dafür finden, dass die auf Dauer angelegte Zwischenschaltung einer Gesellschaft ohne besondere sachliche oder personelle Substanz als missbräuchlich angesehen würde. Ganz im Gegenteil sei eine solche Vorgehensweise in Österreich absolut gängig und weder unüblich noch unangemessen. Werden nun gerade bei Sachverhalten mit Auslandsberührung erhöhte Substanzerfordernisse an die in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Dividenden empfangende Muttergesellschaft gestellt, so stelle dies einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten dar. Das beim BFG ergänzend geführte Vorhalteverfahren hat im Wesentlichen ergeben: Zur Bf.: Über Vorhalt, anhand entsprechender Unterlagen nachzuweisen, wer und wann im Zeitraum 2010 bis 2017 die im vorgelegten Syndikatsvertrag vom 05.11.2010 betreffend die Bf. vereinbarten Aufgaben durchgeführt hat (siehe 3.3. Zweck der Gesellschaft, insbesondere Pkt. 3.4., "Wesentliche Verpflichtungen, einschließlich Festlegung zur Entwicklung des russischen Marktes durch die Gesellschaft)", sowie anhand entsprechender Nachweise zu dokumentieren, wer die diesbezüglichen Entscheidungen getroffen/Maßnahmen gesetzt hat und wann dies der Fall war, teilte die Bf. mit: Es sei allgemein bekannt, dass Russland einer der Kernmärkte der AT1-SE sei und sich diese wirtschaftliche Verflechtung im Lauf der letzten Jahre intensiviert habe. Dies sei auch in Zusammenarbeit mit der Bf. erfolgt, wobei sie in diesem Zusammenhang wiederum die Leistungen der Ltd. 3 und anderer Konzerngesellschaften in Anspruch genommen habe. Zur Vorlage diesbezüglicher schriftlicher Unterlagen seien sie aufgrund der Vertraulichkeits-Klausel des Syndikatsvertrags nicht autorisiert. Die Bf. legte beispielhaft für die Jahre 2014, 2015 und 2017 "Instructions to vote" vor; sie habe durch Bevollmächtigte ihre Stimmrechte in den Hauptversammlungen der AT1-SE ausgeübt; den Bevollmächtigten sei in den entsprechenden Vollmachten das Stimmverhalten zu den einzelnen Abstimmungspunkten von ihnen vorgegeben worden. Die Entscheidungen über die in den Aufsichtsrat zu entsendenden Personen habe naturgemäß ihre Geschäftsführung (Directors) getroffen. Nur sie hätten diese Entscheidung rechtlich treffen können. Die Bf. übermittelte beispielhafte Nachweise, z. B. Schreiben ihres Directors an die AT1-SE betreffend die Entsendung von Aufsichtsratsmitgliedern. Die Bf. legte noch Nachweise über die Ladung zu Syndikatsversammlungen 2013 und 2015 und das Protokoll zu einer Syndikatsversammlung aus dem Jahr 2015 vor. In den Sitzungen, die üblicherweise in Wien stattgefunden hätten, sei die Bf. zum Teil von der Wiener Rechtsanwaltskanzlei xxx vertreten gewesen. Auch die anderen Gesellschafter seien in den Syndikatsversammlungen mitunter von Rechtsanwälten vertreten worden. Darüber hinausgehende Unterlagen (weitere Sitzungsprotokolle, umfangreiche Anwaltskorrespondenz im Vorgang und Nachgang zu den Sitzungen) könnten sie aufgrund der Kategorisierung als "streng vertraulich" und des Anwaltsgeheimnisses nicht übermitteln. Falls für erforderlich befunden, könnten sie jedoch im Zuge der mündlichen Verhandlung weitere Protokolle und weitere Korrespondenz (teilweise geschwärzt) zur Einsichtnahme vorlegen. Nachweise der Verwendung der ausgeschütteten Dividenden der AT1-SE wurden nicht vorgelegt. Nach zypriotischem Gesellschaftsrecht würden von den jeweiligen Gesellschaftern auf Vorschlag der Geschäftsführung die Entscheidungen über die Verwendung der Ergebnisse getroffen. Dies sei auch bei der Bf. und der Ltd. 2 hinsichtlich der Dividenden der AT1-SE so geschehen. Neben Thesaurierung und der Verwendung für Investitionen innerhalb des Konzerns seien Dividenden auch zur Rückzahlung von dem zum Erwerb der AT1-SE-Anteile aufgenommenen Fremdkapital verwendet worden. Zur Ldt. 2: Zur Aufforderung, das Vorbringen nachzuweisen, dass Herr X und Herr Y direkt (!) an der Ltd. 2 beteiligt gewesen seien, legte die Bf. vor: Das Register of Members samt Register of Shareholders der Ltd. 2. Daraus sei die Beteiligung der Gesellschafterin G 5/Ltd. 2 und der G 6/Ltd. 2 (treuhändig für die G 5/Ltd. 2) an der Ltd. 2 ersichtlich. Das Shareholder Certificate der Gesellschafterin G 5/Ltd. 2. Aus diesem gehe die Beteiligung der österreichischen Beteiligung1-GmbH und der deutschen Beteilgung2-GmbH an der G 5/Ltd. 2 hervor. Den Firmenreport für die Beteiligung1-GmbH, aus dem ersichtlich sei, dass Herr X und Herr Y wirtschaftliche Eigentümer der Beteiligung1-GmbH seien. Den Registerauszug des Amtsgerichts L für die Beteilgung2-GmbH (samt Gesellschafterliste), aus dem ersichtlich sei, dass Herr Y samt Familie an der Beteilgung2-GmbH beteiligt gewesen sei. Das Schreiben von Herrn X und Herrn Y vom 15.6.2016, in dem sie bestätigen, wirtschaftliche Eigentümer von Anteilen an der Ltd. 2 zu sein. Zur Bf. und Ltd. 2: Nach dem maßgeblichen Inhalt der mündlich abgeschlossenen Vereinbarung(en) zwischen den jeweiligen Vertragspartnern Bf.-Ltd. 3 bzw. Ltd. 2-Ltd. 3 für den Beschwerdezeitraum und den Parametern für die Abrechnung(en) gefragt, verwies die Bf. auf Ausführungen in früheren Eingaben. Die Ltd. 3 - bei internationalen Konzernen nicht unüblich - sei für mehrere Gesellschaften innerhalb des F-Gesellschaft-Konzerns als Service-Gesellschaft tätig, das Leistungsspektrum zu einem gewissen Grad standardisiert gewesen. Über Aufforderung, anhand entsprechender Unterlagen nachvollziehbar darzulegen, dass die Abwicklung und Abrechnung entsprechend dem Inhalt der mündlichen Vereinbarung(en) erfolgte, teilte die Bf. mit, dass die Leistungen ab dem Jahr 2016 abgerechnet worden seien, davor seien sie unentgeltlich erbracht worden. An der Leistungserbringung ändere dies dem Grunde nach selbstredend nichts. Die Entscheidung zur Auslagerung bestimmter Aufgaben hätten die Geschäftsführer der Bf. bzw. der Ltd. 2 getroffen. Spezifische diesbezügliche schriftliche Nachweise würden nicht vorliegen. Zur geforderten Vorlage der Vereinbarung bzw. zur Bekanntgabe des maßgeblichen Inhalts einer allenfalls mündlich abgeschlossenen Vereinbarung betreffend die Geschäftsführertätigkeit der Ltd. 3 (für die Ltd. 2) legte die Bf. vor: Protokoll über die Sitzung der Geschäftsführer der Ltd. 2 vom 28.10.2016 in englischer Sprache; in Punkt 16. werde die Funktion der Ltd. 3 als Corporate Director der Ltd. 2 und ihre Vergütung festgehalten. Protokoll über die Sitzung der Geschäftsführer der Ltd. 2 vom 12.12.2016 in englischer Sprache; im Punkt 9 sei der Beschluss über die Anpassung der zur Verrechnung gekommenen Geschäftsführungsvergütung der Ltd. 3 festgehalten. Protokoll über die Sitzung der Geschäftsführer der Bf. vom 26.7.2017 in englischer Sprache; in Punkt 5. werde die Funktion der Ltd. 3 als Corporate Director der Bf. und ihre Vergütung festgehalten. Das Finanzamt blieb in seiner Stellungnahme vom 29.10.2021 bei seiner bisherigen Ansicht. Mündliche Verhandlung: Die in der mündlichen Verhandlung verwendeten Schaubilder A und B sind dem Erkenntnis als Beilage A und Beilage B angeschlossen. Der steuerliche Vertreter verwies auf das Erkenntnis betreffend LuxCo 1, die keine wirtschaftliche Substanz hatte, wohl aber die Lux Co 2. Der VwGH habe es als außersteuerlichen Grund erachtet, dass sich ein australischer Pensionsfonds nicht direkt beteiligt habe, sondern eben verschiedene Gründe für eine Zwischenschaltung der LuxCo gesprochen haben. Die Gliederungen von Beteiligungen unter anderem nach Regionen und Sparten sei nach der Rechtsprechung des VwGH ein wirtschaftlicher außersteuerlicher Grund (Rz. 37 des Urteils). In einer nicht öffentlichen BFG-Entscheidung habe man als wirtschaftlichen Grund angesehen, dass eine Gesellschaft eine Beteiligungsplattform sei. Wenn man die Ltd. 2 in die Betrachtungen mit einbeziehe, liege eine Bündelung "nach unten" vor; dies werde als wirtschaftlicher/außersteuerlicher Grund gesehen. Auch die Bündelung "nach oben" liege bei der Ltd. 2 vor, weil fremde Personen beteiligt seien. Es sei im Jahr 2008 mangels einschlägiger Rechtsprechung noch nicht so klar gewesen, dass man die Gesellschaften gemeinsam betrachten müsse. Im Urteil Danmark (Februar 2019) sei festgehalten, dass Missbrauch dann vorliege, wenn die Gesellschaft als Durchleitungsvehikel fungiere. Dies liege hier nicht vor, weil seit mehr als zehn Jahren keine Durchleitung der Dividenden erfolgt sei. Zur wirtschaftlichen Tätigkeit sei noch zu sagen, dass der LuxCo 2 Investitionspolitik vorgegeben worden sei und dies auch so bei der Bf. und Ltd. 2 möglicherweise gewesen sein werde. Eine Holding erfordere einen Verwaltungsaufwand. Gerade wenn rd. 100 Beteiligungen vorliegen, werde man nicht sagen können, dass da nichts zu tun sei. Es wäre "sauberer" gewesen, wenn im Vorhinein schriftliche Verträge mit der Ltd. 3 abgeschlossen worden wären. Dies ändere aber nichts daran, dass die Leistungserbringung durch die Ltd. 3 fremdüblich erfolgt sei. Nach Ansicht des steuerlichen Vertreters sei hier der Syndikatsvertrag bzw. der in Pkt. 3.4. des Syndikatsvertrages festgehaltene Zweck nicht relevant; es reiche für die wirtschaftliche Tätigkeit bereits das Halten und Verwalten von Beteiligungen. Für die wirtschaftliche Tätigkeit der Bf. sei irrelevant, ob bestimmte Aufgaben aus dem Syndikatsvertrag ausgeführt worden seien oder nicht bzw. ob allenfalls Vorgaben von Russland kamen. Ebenso sei irrelevant, ob die Bf. alle im Vertrag angeführten Aufgaben selbst übernommen habe. Einzelne Aufgaben, die im Syndikatsvertrag festgehalten seien (Abstimmung in der Hauptversammlung der AT 1-SE, Entsendung von Mitgliedern in den Aufsichtsrat der AT 1-SE) hätten nur von der Bf. wahrgenommen werden können und hätte sie dies auch getan. Die Amtsvertreterin des Finanzamtes für Großbetriebe verwies auf die bisherigen Vorbringen des Finanzamtes Klagenfurt. Zu den Personen und Gesellschaften merkte sie an, dass diese zig Aufgaben in anderen Unternehmen durchgeführt haben. Es lasse sich die Frage, was macht wer, wann, wo, nicht konkret beantworten. Verträge fehlen zur Gänze. In Österreich sei es in Konzernen sehr wohl üblich, zwischen den Gesellschaften schriftliche Vereinbarungen zu treffen. Das Fehlen schriftlicher Verträge sei in Österreich nicht gängig. Als ordentlicher Unternehmer hätte man für die Leistungserbringung auch auf eine entsprechende Gegenleistung zu achten. Die Bezahlung sei ein wichtiger Faktor, wenn etwas ausgelagert werde. Dem entgegnete die steuerliche Vertretung, dass es angesichts des Organigramms der Ltd. 2 auf der Hand liege, dass vielfältige Aufgaben im Zusammenhang mit dem Halten und Verwalten der Beteiligungen zu erbringen gewesen seien. Das Fehlen von schriftlichen Vereinbarungen mit der Ltd. 3 könne nicht bedeuten, dass diese Leistungen gar nicht erbracht worden seien. Wer von der Ltd. 2, der Bf. und der Ltd. 3 einzelne Leistungen konkret erbracht habe, könne er nicht sagen, das spiele seines Erachtens für die zu klärende Rechtsfrage keine Rolle. Dem Vorhalt der fehlenden Verrechnung halte er entgegen, dass die Ltd. 3 konzernmäßig verbunden gewesen sei. Es sei möglich, dass auch Gesellschaften die Funktion eines Directors hatten, daher habe die Ltd. 3 ab 2016 oder 2017 - den genauen Zeitpunkt könne er nicht sagen - ohnehin als Geschäftsführer der Bf. und Ltd. 2 fungiert. Die Ltd. 3 sei eine Konzerngesellschaft der F-Gesellschaft-Gruppe und ihr wirtschaftlicher Eigentümer Herr A. Sie sei Herrn A mittelbar über diverse Beteiligungen zuzurechnen. Die Frage, ob die Bf. wirtschaftlich tätig gewesen sei, bejahte der steuerliche Vertreter, weil das Halten und Verwaltung einer Beteiligung eine wirtschaftliche Tätigkeit sei. Weiters sei die Ltd. 2 in die Betrachtungen einzubeziehen. Beide seien also wirtschaftlich tätig gewesen. Er könne aus dem LuxCo-Erkenntnis nicht herauslesen, wie dort die Verrechnung gelaufen sei. Herauszuslesen sei (Randziffer 38), dass LuxCo2 eine bestimmte Investitionspolitik durch die Anteilseigner vorgegeben worden sei. Über Befragen, wer die in Punkt 3.4. des Syndikatsvertrages vom 05.11.2010 angeführten Aufgaben gemacht habe, führte er aus, dass dies möglicherweise wohl die mittelbaren Anteilseigner von der Bf. gewesen seien. Wenn es nicht die Bf. gewesen sei, sei dies für die Beurteilung der wirtschaftlichen Tätigkeit völlig irrelevant. Der Hinweis auf Zypern als internationalen Standort werde dadurch bekräftigt, dass aus dem Organigramm eine Vielzahl von zypriotischen Gesellschaften hervorgehe. Die Vertreterin des Finanzamtes für Großbetriebe beantragte die Abweisung der Beschwerde. Der steuerliche Vertreter beantragte unter Aufrechterhaltung aller Beschwerdevorbringen die Stattgabe der Beschwerde. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 2. Sachverhalt: Zur Bf.: Die Bf. beantragte die Rückerstattung der KESt für Ausschüttungen der AT 1-SE für 2012 bis 2017, die das Finanzamt verwehrte, weil seiner Ansicht nach eine missbräuchliche Gestaltung vorlag. Bei der Bf. sowie der Ltd. 2 und Ltd. 3 kam es im Beschwerdezeitraum zu keinen weiteren Ausschüttungen von Dividenden. Mit Ausnahme von Dezember 2012 sowie des gesamten Jahres 2013 verfügte die Bf. über Büroräumlichkeiten. Sie war in Zypern nicht umsatzsteuerpflichtig. Sie hatte im Beschwerdezeitraum Directors und einen Secretary. Der Secretary erfüllte nur die von ihm zu erbringenden gesetzlichen Aufgaben. Hinsichtlich Organisation, Ablauf und Tätigkeit sind gegenüber 2008 keine wesentlichen Änderungen eingetreten. Zweck der Bf. war im Beschwerdezeitraum das Halten und Verwalten von Beteiligungen sowie laut Pkt. 3. 4. des Syndikatsvertrages die Erweiterung des russischen Marktes. Die Bf. behauptet die Auslagerung des Großteils der von ihr zu besorgenden Aufgaben an die Ltd. 3. Nachweise für eine (fremdüblich vereinbarte und abgewickelte) Auslagerung der von der Bf. zu erfüllenden Aufgaben wurden nicht vorgelegt. Nachvollziehbare Unterlagen zur Frage, wer die mit den zuvor angeführten Zwecken verbundenen Aufgaben erfüllte, liegen nicht vor. Die Bf. vermutete, dass dies hinsichtlich der Erweiterung des russischen Marktes "möglicherweise wohl die mittelbaren Anteilseigner von der Bf." gewesen sein werden. Eine "Geschäftsführervergütung" findet sich unter den Betriebsausgaben 2017, nicht jedoch in den Jahren 2012 bis 2016. Die behauptete unentgeltliche/unterpreisige Erbringung von nicht näher beschriebenen Leistungen der Ltd. 3 an die Bf. ist nicht nachgewiesen. Den vom Finanzamt aufgezeigten Ungereimtheiten betreffend die Verrechnung von "Directors Fees" für 12/2017 hat die Bf. keine konkreten Einwendungen entgegengehalten. Die Bf. konnte nicht sagen, wer von der Ltd. 2, der Bf. und der Ltd. 3 (und ihren Tochtergesellschaften) einzelne Leistungen konkret erbracht hat. Sie hielt dies für die zu klärende Rechtsfrage ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit als irrelevant. Sie begehrt, den Zweck der Erweiterung des russischen Marktes für die Beurteilung der wirtschaftlichen Tätigkeit der Bf. außer Acht zu lassen. 2014 erwarb die Bf. eine Beteiligung an einer Schwestergesellschaft bei gleichbleibender Mutter. Die von der Bf. angeführten wirtschaftlichen/außersteuerlichen Gründe für die Situierung der Bf. in Zypern sind im Pkt. B, 1. Verfahrensgang, festgehalten. Die Bf. war im Beschwerdezeitraum zur Gänze von Herrn A bzw. seinem Konzern wirtschaftlich abhängig. Zur Ltd. 2: Die Ltd. 2 erwarb 2007 die Beteiligung der Bf. an der AT 1-SE. Sie hatte im Beschwerdezeitraum Directors, einen Secretary und verfügte über Büroräumlichkeiten. Sie war in Zypern nicht umsatzsteuerpflichtig. An der Ltd. 2 waren im Beschwerdezeitraum neben den drei bereits 2008 beteiligten und mittelbar Herrn A zuzurechnenden Gesellschaften (80%) die drei weiteren Gesellschafter, G 4/Ltd. 2, G 5/Ltd. 2 und G 6/Ltd.2, beteiligt; an den drei "neuen" Gesellschaften waren mittelbar die "fremden" Herren X (10%) und Y (2,5%) über ihre Familienstiftungen bzw. die CH-Lebensversicherung (7,5%) beteiligt. Die Ltd. 2 hielt den betreffend die Gesellschafterinnen G 4/Ltd. 2, G 5/Ltd. 2 und G 6/Ltd. 2 vom Finanzamt aufgezeigten Ungewöhnlichkeiten und für funktionslose, zwischengeschaltete Gesellschaften sprechenden Argumente keine konkreten Einwendungen entgegen. Die Ltd. 2 hat von ihren weiteren Tochtergesellschaften im Beschwerdezeitraum keine Ausschüttungen erhalten. Zweck der Ltd. 2 war im Beschwerdezeitraum das Halten und Verwalten der Beteiligungen. Die Bf. begehrt die Einbeziehung der Ltd. 2 in die Beurteilung der wirtschaftlichen Tätigkeit der Bf. Die Ltd. 2 führt die Auslagerung des Großteils der von ihr zu besorgenden Aufgaben an die Ltd. 3 ins Treffen. Nachvollziehbare Unterlagen zur Frage, wer die von der Ltd. 2 zu besorgenden Aufgaben erfüllte, liegen nicht vor. Nachweise für eine fremdüblich vereinbarte und abgewickelte Auslagerung der von der Ltd. 2 zu erfüllenden Aufgaben wurden nicht vorgelegt. Die behauptete unentgeltliche/unterpreisige Erbringung von nicht näher beschriebenen Leistungen der Ltd. 3 (und ihrer Tochtergesellschaften) an die Ltd. 2 ist nicht nachgewiesen. Den vom Finanzamt aufgezeigten Ungereimtheiten betreffend die Verrechnung von "Directors Fees" für 12/2017 hat die Ltd. 2 keine konkreten Einwendungen entgegengehalten. Die Ltd. 2 hat keine Aktivitäten in Richtung Erweiterung des russischen Marktes behauptet und auch nicht gesezt. Die von der Ltd. 2 genannten wirtschaftlichen Gründe für die Situierung der Ltd. 2 in Zypern sind im Verfahrensgang des Pkt. B, 1. Verfahrensgang, festgehalten. Die Ltd. 2 war im Beschwerdezeitraum zur Gänze von Herrn A bzw. seinem Konzern wirtschaftlich abhängig. Zur Ltd. 3: Gegenstand der Ltd. 3 war im Beschwerdezeitraum der einer "Kapitalanlage- und Holdinggesellschaft". Ein Hinweis auf die Funktion der Ltd. 3 als "Servicegesellschaft" der Bf. sowie der Ltd. 2 und weiterer Gesellschaften des Konzerns ist aus den vorgelegten Unterlagen nicht ersichtlich. Ebenso gibt es keine Hinweise auf die behauptete Servicefunktion der Tochtergesellschaften der Ltd. 3. Die Ltd. 3 hatte im Beschwerdezeitraum Directors, einen Secretary und verfügte über Büroräumlichkeiten. Sie war in Zypern nicht umsatzsteuerpflichtig. Sie erhielt im Beschwerdezeitraum keine Ausschüttungen von ihren Tochtergesellschaften. Die Bf. begehrt die Einbeziehung der Ltd. 3 in die Beurteilung der wirtschaftlichen Tätigkeit der Bf. Bezüglich der fehlenden fremdüblichen Vereinbarungen samt Abwicklung hinsichtlich der behaupteten Auslagerung der von der Bf. und der Ltd. 2 zu besorgenden Aufgaben auf die Ltd. 3 darf auf die diesbezüglichen, zuvor zur Bf. und Ltd. 2 festgehaltenen Ausführungen verwiesen werden. Die Ltd. 3 war im Beschwerdezeitraum zur Gänze von Herrn A wirtschaftlich abhängig. Laut Bf. ist sie (mittelbar) Herrn A zuzurechnen. 3. Erwägungen: Der angenommene Sachverhalt (hinsichtlich der wirtschaftlichen Tätigkeit) fußt auf den Ergebnissen des umfangreichen Vorhalteverfahrens vor dem Finanzamt und dem BFG. Darauf basieren auch die Feststellungen zur beherrschenden Stellung des Herrn A bzw. anderer Personen/Gesellschaften, denen bei Direktbeteiligung die KESt-Rückerstattung nicht zustände. Die beherrschende Stellung des nicht KESt-abzugsberechtigten Personenkreises findet sich insbesondere in den Jahresabschlüssen der Bf., der Ltd. 2 und 3, in den Geschäftsberichten der AT 1-SE, des Weiteren im Schreiben an die Übernahmekommission vom 19.10.2010 sowie letztendlich in den Vorbringen der Bf. in der mündlichen Verhandlung und im Vorhalteverfahren. 4. Rechtliche Beurteilung: Gemäß § 94 Z. 2 EStG 1988 hat der Abzugsverpflichtete (§ 95 Abs. 2) unter folgenden Voraussetzungen bei den Kapitalerträgen von Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 keine Kapitalertragsteuer abzuziehen: Es handelt sich um Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und die Körperschaft ist mindestens zu einem Zehntel mittel- oder unmittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligt. Dies gilt auch für ausländische Körperschaften, die die in der Anlage 2 zu diesem Bundesgesetz vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 2 der Richtlinie 2011/96/EU über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABl. Nr. L 345 vom 29.12.2011 S. 8 ("MTR") in der jeweils geltenden Fassung erfüllen, wenn die Beteiligung während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr bestanden hat. Davon abweichend hat der Abzugsverpflichtete die Kapitalertragsteuer dann einzubehalten, wenn Gründe vorliegen, wegen derer der Bundesminister für Finanzen dies zur Verhinderung von Steuerverkürzung und Missbrauch (§ 22 der Bundesabgabenordnung) sowie in den Fällen verdeckter Ausschüttungen (§ 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988) durch Verordnung anordnet. In diesen Fällen ist eine der Richtlinie entsprechende Entlastung von der Kapitalertragsteuer auf Antrag der Muttergesellschaft durch ein Steuerrückerstattungsverfahren herbeizuführen. An der grundsätzlichen Anwendung der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30.11.2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten besteht zwischen den Parteien kein Streit. Es stellt sich nur die Frage, ob hier eine missbräuchliche Zwischenschaltung der Bf. vorliegt. Zum Missbrauch heißt es in Art. 1 Abs. 2 MTR wie folgt: "Die vorliegende Richtlinie steht der Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen nicht entgegen." Wie im Urteil des EuGH vom 20.12.2017, C-504/16 und C-613/16 (Deister und Juhler) unter Hinweis auf weitere Judikate zitiert, bezweckt die Mutter-Tochter-Richtlinie durch die Schaffung eines gemeinsamen Steuersystems jede Benachteiligung der Zusammenarbeit zwischen Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten gegenüber der Zusammenarbeit zwischen Gesellschaften desselben Mitgliedstaats zu beseitigen und so den Zusammenschluss von Gesellschaften auf Unionsebene zu erleichtern. Die Richtlinie soll damit sicherstellen, dass Gewinnausschüttungen einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft an ihre in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft steuerlich neutral sind. Weiters wird darin ausgeführt: "Der Gerichtshof hat entschieden, dass eine nationale Regelung nur dann die Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen bezweckt, wenn ihr spezifisches Ziel in der Verhinderung von Verhaltensweisen liegt, die darin bestehen, rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktionen zu dem Zweck zu errichten, ungerechtfertigt einen Steuervorteil zu nutzen (Urteil vom 7. September 2017, Eqiom und Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, Rn. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung)." Die für den Beschwerdezeitraum maßgebliche Fassung des § 22 BAO lautet wie folgt: Durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes kann gemäß § 22 Abs. 1 BAO die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Liegt ein Missbrauch (Abs. 1) vor, so sind gemäß § 22 Abs. 2 BAO die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Der Entscheidung werden auch die Pkt. B, 1. Verfahrensgang, festgehaltenen rechtlichen Ausführungen des Erkenntnisses des VwGH vom 26.06. 2014, 2011/15/0080, zugrunde gelegt. Es darf nun auf die einzelnen Begehren eingegangen werden: Zu der hier strittigen Frage der missbräuchlichen Zwischenschaltung von Gesellschaften in Steueroasen ist dem Erkenntnis des VwGH vom 26.06. 2014, 2011/15/0080, mit dem der VwGH die stattgebende Entscheidung des UFS betreffend KESt 2008 aufhob, folgende markante Aussage zu entnehmen: "Die Beherrschung der mitbeteiligten Ltd 1 (Anm.: die Bf.) durch Personen (gegenständlich von in Russland ansässigen Personen), denen die Steuerentlastung nicht zustände, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, spricht entgegen der Annahme der belangten Behörde für das Vorliegen missbräuchlicher Rechtsgestaltung, wenn für die Zwischenschaltung einer EU-Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen und sie keine eigene Wirtschaftstätigkeit entfaltet." Es ist daher zu prüfen, ob die Gesellschaft(en) im Beschwerdezeitraum eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltete(n), ob wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe für ihre Situierung in Zypern vorlagen, und ob eine Beherrschung durch Personen vorliegt, denen die KESt-Rückerstattung nach der MTR nicht zustände. EIGENE WIRTSCHAFTLICHE TÄTIGKEIT DER Bf.: Vorweg ist folgende Frage zu klären: Zum Begehren der Bf., den ZWECK LAUT SYNDIKATSVERTRAG (Erweiterung des russischen Marktes) bei der Betrachtung der wirtschaftlichen Tätigkeit AUSSER ACHT ZU LASSEN: Dem diesbezüglichen, auf das LuxCo-Erkenntnis gestützte Begehren der Bf. ist zu entgegnen: Im Verfahren betreffend KESt 2008 war gerade (für die Beurteilung der wirtschaftlichen Tätigkeit) die Frage, "… über welche Einrichtungen (Anm: Personal und Geschäftsräumlichkeiten) die Bf. verfügte, um die mit dem Syndikatsvertrag verbundenen Aufgaben zu erfüllen, .…", eine entscheidungswesentliche, die im weiteren Verfahren zu klären war (siehe Erkenntnis des VwGH vom 26.06. 2014, 2011/15/0080). Das BFG konnte im fortgesetzten, mit Beschluss des VwGH abschließend erledigten Verfahren nicht feststellen, dass die Bf. diese Aufgaben - die Erweiterung des russischen Marktes - wahrgenommen hätte, sondern war sie vielmehr laut eigenen Angaben selbst dazu nicht in der Lage. Zumal der Zweck der Erweiterung des russischen Marktes auch für den gesamten Beschwerdezeitraum aufrecht war, sieht der Senat keinen Grund, diesen Zweck bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Tätigkeit (der Bf.) außer Acht zu lassen. Unter Einbeziehung des Vertragszwecks laut Punkt 3.4. des Syndikatsvertrages ist für den Senat eine wirtschaftliche Tätigkeit der Bf. im Beschwerdezeitraum nicht feststellbar und vermochte sie eine solche nicht aufzuzeigen. Die Ergebnisse der umfangreichen Vorhaltverfahren beim Finanzamt und beim BFG bieten keine Anhaltspunkte dafür, dass die Bf. das Halten und Verwalten von Beteiligungen, geschweige denn die mit der Erweiterung des russischen Marktes verbundenen Aufgaben selbst besorgt hätte. Entgegen der Auffassung der Bf. wäre - um allenfalls eine wirtschaftliche Tätigkeit der Bf. bejahen zu können - es sehr wohl erforderlich, dass sie Aufgaben selbst wahrgenommen hätte bzw. die Aufgaben (teilweise) allenfalls im Wege einer fremdüblich vereinbarten und abgewickelten Auslagerung besorgen hätte lassen. Wenn die Bf. darauf hinweist, dass die Ltd. 3 über die für die Besorgung der Aufgaben der Bf. erforderliche Substanz verfügte, so konzediert sie für den Beschwerdezeitraum wohl das Fehlen einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit bei ihr selbst mangels entsprechender Substanz. Untermauert wird dies durch den Umstand, dass sich gegenüber 2008 keine wesentliche Änderung hinsichtlich Organisation, Ablauf und Tätigkeit ergeben hat. Welche "unwesentlichen" Änderungen es allenfalls gegeben hat, wurde nicht dargetan. Es haben Syndikatsversammlungen stattgefunden und hat die Bf. "Instructions to vote" erteilt. Doch haben die Agenden der Vertretung bei Hauptversammlungen der AT 1-SE nicht die Directors der Bf., also die Geschäftsführer, wahrgenommen, sondern ein Wiener Rechtsanwalt. Auch wenn solche Vorgänge der Vertretung durch Anwälte im Geschäftsleben nicht unüblich sein mögen, so sprechen die Umstände hier dafür, dass die Directors der Bf. inhaltlich nicht in das (wirtschaftliche) Geschehen der von ihnen vertretenen Gesellschaft - der Bf. - involviert waren. In der mündlichen Verhandlung hat die steuerliche Vertretung ein wirtschaftliches Tätigwerden der Bf. (unter Einbeziehung der Ltd. 2) nur bezüglich des Haltens und Verwaltens von Beteiligungen erblickt. Die Besorgung der Erweiterung des russischen Marktes vermutete sie - "möglicherweise wohl bei den mittelbaren Anteilseignern der Bf."; dies lässt wiederum nur den Schluss auf die Federführung und Beherrschung durch Herrn A bzw. die F-Gesellschaft zu. Im Lichte des Erkenntnisses des VwGH vom 26.06.2014, 2011/15/0080, und unter Einbeziehung der Ergebnisse des gegenständlichen Vorhalteverfahrens vermochte der Senat eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit der Bf. für den Beschwerdezeitraum nicht zu bejahen. EINBEZIEHUNG der Ltd. 2 und Ltd. 3 in die BEURTEILUNG der EIGENEN WIRTSCHAFTLICHEN TÄTIGKEIT der Bf: Eine Einbeziehung der Ltd. 2 bzw. der Ltd. 3 in die Beurteilung der eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der Bf. versteht der Senat (mit Blick auf das LuxCo-Erkenntnis) so, dass zu prüfen ist, ob die Ltd. 2/Ltd. 3 die Aufgaben der Bf. - also das Halten und Verwalten von Beteiligungen UND die Erweiterung des russischen Marktes - besorgte. Die Bf. stützt ihr diesbezügliches Begehren auf die Ausführungen im Erkenntnis des VwGH vom 27.09.2019, Ro 2018/13/0004 ("LuxCo-Erkenntnis"). Zweifellos weist die Konstellation der gegenständlichen Gesellschaftsstruktur gewisse Ähnlichkeiten mit jener im LuxCo-Erkenntnis auf. Allerdings bestehen nach Ansicht des Senates im Sachverhalt gravierende Unterschiede: Anders als im vorliegenden Fall war die LuxCo 2 operativ tätig und umsatzsteuerpflichtig, basierte das Tätigwerden der LuxCo 2 für die LuxCo 1 auf fremdüblichen Dienstleistungsverträgen und gab es zumindest hinsichtlich des Personals konkrete Abrechnungen, und waren detaillierte Aufgabengebiete der Mitarbeiter der Muttergesellschaft LuxCo 2 vorgelegt. Das BFG stellt nicht in Abrede, dass die Aussagen im LuxCo-Erkenntnis dafür sprechen, dass die Mutter der Bf. in die Betrachtung der wirtschaftlichen Tätigkeit einzubeziehen ist. Dies ist auch schon im Verfahren betreffend KESt 2008 geschehen, da damals bereits die Ltd. 2 die Anteile der Bf. an der AT 1-SE hielt. Es wird noch darauf eingegangen werden, dass sich durch die Beteiligung "Fremder" an der Ltd. 2 an der beherrschenden Stellung des Herrn A gegenüber 2008 letztendlich nichts geändert hat. Unbestritten ist eine Auslagerung von Aufgaben zulässig und führt sie per se nicht zu einem Missbrauch. Ebenso wenig schaden nach der Judikatur finanzkräftige, außerhalb der EU ansässige Personen im Hintergrund. Im vorliegenden Fall stützte das Finanzamt seine Entscheidung keineswegs bloß auf die Ansässigkeit des Herrn A bzw. seines Konzerns außerhalb der EU. Es wurde hier nicht pauschal aufgrund allgemeiner Kriterien eine Gruppe von Personen oder Gesellschaften von der KESt-Rückerstattung ausgeschlossen, sondern war die Beurteilung das Ergebnis der Prüfung der wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaften sowie der geltend gemachten außersteuerlichen Gründe. Das Finanzamt verneinte die KESt-Rückerstattung auch nicht (allein) mit dem Argument, dass die Bf. nicht alle Aufgaben selbst erledigte. Entscheidungswesentlich ist jedoch die Frage der wirtschaftlichen Tätigkeiten, allenfalls im Wege einer teilweisen Auslagerung der von den Gesellschaften im Rahmen ihres Zwecks zu besorgenden Aufgaben. Während eine wirtschaftliche Tätigkeit der LuxCo 2 und die Verrechnung von an die Mutter ausgelagerten Leistungen zwischen LuxCo 1 und LuxCo 2 unstrittig zu bejahen waren, lassen sich diese Fragen im vorliegenden Fall nach den Ergebnissen des Vorhalteverfahren beim Finanzamt und BFG nicht (vorbehaltlos) bejahen: Hinsichtlich der Einbeziehung der Ltd. 2 ergibt sich folgende Beurteilung: Die Ltd. 2 war in Zypern nur KöSt-, nicht aber umsatzsteuerpflichtig. Anders als im LuxCo-Erkenntnis gibt es hier bei der Ltd. 2 keine Personen, denen detaillierte Aufgabengebiete zugewiesen waren. Die Ltd. 2 behauptet die Auslagerung von ihr zu besorgenden Aufgaben bzw. eines nicht näher bestimmten Teiles davon an die Ltd. 3. Diesbezüglich fehlen fremdüblich abgeschlossene und abgewickelte Vereinbarungen mit der Ltd. 3. Die im Schreiben vom 25.10.2019 der Bf. und der Ltd. 2 genannten allgemeinen Aufgabengebiete der Directors der Ltd. 3 in den Jahren 2008 bis 2015 sind noch kein tauglicher Nachweis für eine fremdüblich vereinbarte und auch so tatsächlich durchgeführte Auslagerung. Es vermag daher der Senat nicht zu bejahen, dass die Ltd. 2 ihre "eigenen" Aufgaben als "Holding- und Kapitalanlagegesellschaft für bestimmte Unternehmen, die der Gesellschafterin der Gesellschaft gehören" selbst durchführte oder "rechtmäßig" auf die Ltd. 3 auslagerte. Mag die Ltd. 2 allenfalls die formellen, nach dem zypriotischen Recht geforderten Aufgaben durch Directors und den Secretary erfüllt haben, so ist eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit der Ltd. 2 für den Senat nicht erwiesen. Wenn die Bf. wiederholt ins Treffen führte, dass die Agenden im Zusammenhang mit den Beteiligungen der Ltd. 2 jedenfalls gemacht werden mussten, so war sie jedoch nicht entbunden, darzulegen, wer diese mit welchen Mitteln und zu welchen Konditionen erfüllte. Zumal die Bf. bzw. die Ltd. 2 nicht nachgewiesen haben, wer die zu erfüllenden Aufgaben konkret gemacht hat, konnte der Senat nicht zur Auffassung kommen, dass die Ltd. 2 die Aufgaben der Bf. besorgte, insbesondere jene Aufgaben hinsichtlich der Erweiterung des russischen Marktes. Beim vorliegenden Sachverhalt ist auch unter Einbeziehung der Ltd. 2 weder eine wirtschaftliche Tätigkeit der Bf., noch der Ltd. 2 als erwiesen anzunehmen. Hinsichtlich der Einbeziehung der Ltd. 3 ergibt sich folgende Beurteilung: Die bloß allgemein gehaltenen Angaben sowohl der Bf. als auch der Ltd. 2 zu den konkreten Fragen bezüglich der Vereinbarung und der Abwicklung der behaupteten Auslagerung von Aufgaben der Bf. und Ltd. 2 auf die Ltd. 3 vermögen nicht fremdübliche (Dienstleistungs)vereinbarungen zu ersetzen. Die behauptete unterpreisige bzw. unentgeltlichen Leistungserbringung durch die Ltd. 3 findet in den vorgelegten Unterlagen keinen Niederschlag.