BFG RV/4100351/2020

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende Richterin I. sowie Richter Beisitzer 1 und die fachkundigen Laienrichter Beisitzer 2 sowie Beisitzer 3 in der Beschwerdesache Bf., Adresse-Bf., vertreten durch Lechner Wirtschaftsprüfung GmbH, Türkenstraße 23/1/12, 1090 Wien, über die Beschwerde vom 11. Mai 2020 gegen die Bescheide des Finanzamtes Klagenfurt vom 24. März 2020 betreffend Abweisung der Anträge auf Rückerstattung der Kapitalertragsteuer 2012 bis 2017, Steuernummer StNr.-Bf., nach Durchführung der mündlichen Verhandlung vom 14. Dezember 2021 in Anwesenheit der Schriftführerinnen SF1 und SF2 zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. MAßGEBLICHE FRAGEN Die beschwerdeführende Bf. ("Bf." oder "Ltd. 1"), ist eine unter HE0001 eingetragene company limited by-shares mit Sitz in Limassol, Zypern. Sie wurde am 23.11.2006 mit einem Grundkapital von € 1.000,00 gegründet. 2019 hat sie ihren Sitz nach Russland, Kaliningrad, verlegt. Am 28.06.2019 wurde sie im zypriotischen Firmenbuch gelöscht. Sie begehrt die Rückerstattung an Kapitalertragsteuer (KESt) aus Ausschüttungen von Dividenden der AT 1-SE ("AT 1-SE") an die Bf.: Antrag vom 27.11.2014 betreffend KESt 2012 (€ Betrag 1), Antrag vom 27.11.2014 betreffend KESt 2013 (€ Betrag 2), Antrag vom 27.11.2014 betreffend KESt 2014 (€ Betrag 3), Antrag vom 15.09.2015 betreffend KESt 2015 (€ Betrag 4), Antrag vom 01.07.2016 betreffend KESt 2016 (€ Betrag 5), Antrag vom 13.07.2017 betreffend KESt 2017 (€ Betrag 6). Die Aktien der Bf. stehen seit 2007 zu 100 % im Eigentum der Ltd. 2, Zypern ("Mutter (der Bf.)" bzw. "Ltd. 2"). Folgende Fragen sind zu klären: A. Sind die angefochtenen Bescheide korrekt adressiert? B. Liegt in der Errichtung /Zwischenschaltung der Bf. in Zypern eine missbräuchliche Gestaltung vor, die nur den Zweck hatte, in den Genuss der KESt-Rückerstattung zu kommen? A. BESCHEIDADRESSAT 1. Verfahrensgang: Die Bf. hat in der Generalversammlung vom 15.10.2018 die Verlegung ihres Sitzes von Limasol, Zypern, nach Kaliningrad, Russland, beschlossen (vorgelegtes Protokoll). Am 20.05.2019 erfolgte die Eintragung als nichtöffentliche Gesellschaft in das Zentrale behördliche Register für juristische Personen in Russland im Zuge der "länderübergreifenden Sitzverlegung". Die vollständige Bezeichnung der juristischen Person in russischer Sprache lautet "MKAO Bf." (in weiterer Folge "MKAO-Bf."), übersetzt "Internationalen Aktiengesellschaft Bf." (Evidenzblatt). Mit Datum 28.06.2019 erfolgte die Bestätigung über die Löschung der Bf. im zypriotischen Firmenbuch, "weil sie nach dem Recht eines anderen Landes bzw. einer anderen Rechtsordnung geführt wird." Die Bf. hat in einer E-Mail der steuerlichen Vertretung vom 17.03.2020 die Frage nach der Sitzverlegung der Bf. von Zypern nach Russland und der Löschung im zypriotischen Firmenbuch gegenüber der Amtsvertreterin des Finanzamtes Klagenfurt bestätigt. Weitere Angaben zur russischen Gesellschaft sind nicht enthalten. Die angefochtenen Bescheide mit Datum 24.03.2020 ergingen an die Bf. zu Handen ihrer steuerlichen Vertretung. Folgende Vollmachten lagen vor: Eine von der Bf. erteilte Vollmacht der Steuerberatung 1 ("Steuerberater 1") vom 09.07.2012. Eine von der Bf. erteilte undatierte Vollmacht der Lechner Wirtschaftsprüfung GmbH, beinhaltend die Zustellvollmacht. Schreiben vom 12.11.2018, in dem sich die Kanzlei Lechner Wirtschaftsprüfung GmbH auch auf die Vollmacht beruft. Sie teilte noch mit, dass die Vollmacht von der Steuerberatung 1 nicht mehr aufrecht ist. Das Finanzamt warf im Vorlagebericht unter Hinweis auf ein Urteil des OGH vom 28.6.2007, 3 Ob 113/07z, sowie das Erkenntnis des BFG vom 9. 1. 2019, RV/5101358/2014, die Frage auf, ob die Zustellung rechtswirksam erfolgte. Nach den Erkenntnissen sei mit der Auflösung der Limited die Existenz beendet und auch nicht mehr zu vertreten. Der Verlust der Rechtsfähigkeit der Limited nach dem Recht des Gründungsstaates sei von den anderen Mitgliedsstaaten zur Kenntnis zu nehmen. An eine solche gelöschte Gesellschaft könnten mangels Handlungsfähigkeit keine Bescheide mehr erlassen werden. Eine Zustellung etwa an den früheren Geschäftsführer wäre unwirksam. Die Bf. vertrat unter Hinweis auf vorgelegte Rechtsgutachten einer zypriotischen bzw. russischen Kanzlei die korrekte und rechtswirksame Zustellung, basierend (dar)auf der formwechselnden Umwandlung, der Identität der "Bf." und der russischen "MKAO Bf.", dass die Löschung im zypriotischen Firmenbuch deklarative Wirkung hat, dass die zypriotische Bf. nicht aufgelöst und liquidiert wurde und eine Vollbeendigung nicht vorliegt, dass keine Gesamtrechtsnachfolge vorliegt, dass die Rechtsordnungen beider Staaten nicht das Ende der Rechtsfähigkeit der jeweiligen Gesellschaft vorsehen und die ursprünglich der zypriotischen Limited erteilte Vertretungsvollmacht der steuerlichen Vertretung für die russische MKAO weiterhin aufrecht ist. Nach dem § 79 BAO würden im österreichischen Abgabenverfahren die Bestimmungen über die Rechts- und Handlungsfähigkeit des bürgerlichen Rechts gelten. Weil die Bf. aus österreichischer Sicht eine ausländische Gesellschaft sei, bestimme sich die Rechts- und Handlungsfähigkeit nach den §§ 10 und 12 IPRG. § 10 IPRG lege den (Verwaltungs-)Sitz als Anknüpfungspunkt fest (Sitztheorie). Gemäß § 12 IPRG gelte das Recht des (Verwaltungs-)Sitzes der Gesellschaft auch für alle Fragen der Prozessfähigkeit, für die Beendigung/Liquidation der Gesellschaft und für alle Umstrukturierungsmaßnahmen der Gesellschaft (RIS-Justiz RS0077097). Der (Verwaltungs-)Sitz der Bf. habe sich in Zypern befunden und befinde sich nun in Russland. Wesentlich seien daher die Auswirkungen der grenzüberschreitenden Sitzverlegung auf die Rechts- und Handlungsfähigkeit der Bf. nach dem zypriotischen und russischen Recht. Die beiden angeschlossenen Rechtsgutachten würden belegen, dass die grenzüberschreitende Sitzverlegung sowohl nach zypriotischem als auch nach russischem Recht unter Aufrechterhaltung der Identität der Gesellschaft durchgeführt worden sei (Identitätstheorie). Weder zypriotisches noch russisches Recht würden für den Fall einer grenzüberschreitenden Sitzverlegung das Ende der Rechtsfähigkeit der jeweiligen Gesellschaft vorsehen. Daher sei die Bf. weder aufgelöst noch liquidiert worden. Sie sei durchgehend rechts- und handlungsfähig und sei dies nach wie vor. Da die Sitzverlegung identitätswahrend durchgeführt worden sei, sei sie auch nicht als Gesamtrechtsnachfolgerin in die Rechte eines anderen Rechtssubjekts eingetreten. Die angefochtenen Bescheide seien daher rechtswirksam erlassen und habe die Vertretungsbefugnis und die Zustellvollmacht der steuerlichen Vertretung ihre Gültigkeit behalten (Schreiben der Bf. vom 09.09.2020). Im Rechtsgutachten von Kanzlei RU 1 vom 06.02.2019, heißt es zu den "Rechtsfolgen der Sitzverlegung" auszugsweise wie folgt: "Mit dem Zeitpunkt der staatlichen Registrierung in der Russischen Föderation wird das russische Recht zum Personalstatut der Gesellschaft und unterliegt sie den Bestimmungen der russischen Rechtsordnung. Die internationale Kapitalgesellschaft gilt als mit dem Datum der Eintragung (Gründung) des ausländischen Rechtsträgers gegründet. Sämtliche Rechte und Verpflichtungen der ausländischen Gesellschaft bleiben aufrecht, insbesondere: dingliche Rechte und sonstige Rechte an beweglichen und unbeweglichem Vermögen, insbesondere an Vermögen, das sich außerhalb des Gebiets der Russischen Föderation befindet; Rechte aus Beteiligungen an anderen Unternehmen, insbesondere Ansprüche auf Dividenden und sonstige Erträge oder Ausschüttungen; Rechte an Wertpapieren und anderen Finanzinstrumenten, insbesondere in Bezug auf Ansprüche auf Erträge und sonstige Ausschüttungen; Exklusivrechte; Rechte, Pflichten und Verbindlichkeiten/Haftungen aus Vereinbarungen, insbesondere Vereinbarungen über die Gründung von Rechtsträgern und gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen, die der ausländische Rechtsträger vor der staatlichen Registrierung der internationalen Kapitalgesellschaft abgeschlossen hat, sowie solche aus einseitigen Transaktionen oder infolge einer ungerechtfertigten Bereicherung, der Zufügung eines Schadens oder aus anderen Gründen, die nicht mit einer Vereinbarung in Verbindung stehen; Rechte aus Lizenzen und Konzessionen sowie sonstige Bewilligungen staatlicher Organe, welche zu einem früheren Zeitpunkt erteilt wurden; Klagsrechte, die dem ausländischen Rechtsträger vor der staatlichen Registrierung der internationalen Kapitalgesellschaft zugestanden sind. Der Zugang zu Informationen über das alleinige Leitungsorgan der internationalen Kapitalgesellschaft (z.B. Generaldirektor oder Geschäftsführer), die im russischen Einheitsregister für Rechtsträger enthalten und öffentlich zugänglich sind, kann auf Verlangen der internationalen Kapitalgesellschaft eingeschränkt werden." Im Rechtsgutachten von Kanzlei CY 1 vom 26.05.2020 ist u. a. neben der Schilderung der Vorgänge im Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden Sitzverlegung festgehalten: "…Eine Gesellschaft ist mit Inkrafttreten ihrer Fortführung in einem anderen zulässigen Land bzw. in einer anderen zulässigen Rechtsordnung nicht mehr in der Republik Zypern eingetragen. Das Firmenregister hat daraufhin die Firma der Gesellschaft aus dem Register gelöscht und die entsprechende Bestätigung über die Löschung (§ 3540 des Gesetzes) ausgestellt, welche am 8.10.2019 unterschrieben wurde. Das Firmenregister führt ein eigenes Register über sämtliche Gesellschaften, denen es seine Zustimmung erteilt hat, damit sie als in einem anderen zulässigen Land bzw. in einer anderen zulässigen Rechtsordnung fortbestehend eingetragen werden können (§ 3540 des Gesetzes). Abschließend werden die Firma der Bf. sowie die Angaben zur Gesellschaft im entsprechenden Register für Gesellschaften, die außerhalb Zyperns fortgeführt werden, erfasst. Somit anerkennt das Firmenregister die Fortführung der Gesellschaft in der Russischen Föderation. … Gemäß zypriotischem Recht ist zu beachten, dass die Löschung der Gesellschaft aus dem Firmenregister keine Liquidation der Gesellschaft darstellt und dass eine solche Löschung: (a) die Zuständigkeit eines Gerichts in der Republik für Verfahren, die vor Löschung der Gesellschaft aus dem Firmenregister von ihr bzw. gegen sie eingeleitet wurden, weder beseitigt noch beeinträchtigt; (b) sich nicht auf das Vermögen der Gesellschaft auswirkt und (c) keine Verurteilungen, Urteile, Gutachten, Gerichtsbeschlüsse, Schulden, Haftungen oder Verpflichtungen, die geschuldet werden oder werden sollen oder aus irgendeinem anderen Grund gegenüber der Gesellschaft oder einer anderen Person bestehen, aufhebt oder beeinträchtigt (§3540 des Gesetzes). …" In der mündlichen Verhandlung wies der steuerliche Vertreter auf die identitätswahrende Sitzverlegung und die Weitergeltung der Vollmacht auch für die MKAO-Bf. hin. Den vom Finanzamt aufgezeigten Ungewöhnlichkeiten im Zusammenhang mit der Beschlussfassung über die Sitzverlegung hielt der steuerliche Vertreter entgegen, dass dem Gesellschafterbeschluss zypriotisches Recht zugrunde gelegen und dieser offensichtlich ausreichend für die Eintragung der Sitzverlegung gewesen sei. Der Beschluss betreffend die Sitzverlegung sei 2019 getroffen worden und daher außerhalb des Beschwerdezeitraums. Es habe Spezialvollmachten gegeben und habe so nach zypriotischem Recht eine Person in mehreren Funktionen fungieren können. Das Finanzamt fand im weiteren Verfahren - ungeachtet der nach österreichischem Recht nicht möglichen Ungewöhnlichkeit, dass eine Person in drei Funktionen den Beschluss über die Sitzverlegung gefasst habe - keine gegen die identitätswahrende Sitzverlegung sprechenden Gründe. Dies könnte im Falle einer Stattgabe der Beschwerde durch das BFG bedeuten, dass die "MKAO-Bf." gemäß DBA Österreich - Russland die Möglichkeit erhalte, auch Anträge gem. § 21 Abs. 1 Z 1a KStG zu stellen. Der steuerliche Vertreter habe von sich aus erklärt, dass die Vertretungsbefugnis und die Zustellvollmacht ihre Gültigkeit beibehalten hätten. Dieses Schreiben könnte als Berufung auf § 88 Abs. 9 WTBG gewertet werden. Im Falle der Anerkennung der Vollmacht wären die Bescheide rechtskräftig ergangen (Stellungnahme vom 21.10.2021, Amtsvertreterin des FAG in der mündlichen Verhandlung). Das Bundesfinanzgericht hat erwogen 2. Sachverhalt: Die Daten der diversen Vorgänge im Zusammenhang mit der Sitzverlegung von Zypern nach Russland und das Vorliegen einer identitätswahrenden Sitzverlegung stehen außer Streit. 3. Erwägungen: Die Entscheidung des BFG fußt auf den Vorbringen der Parteien und insbesondere den Ausführungen in den vorgelegten Rechtsgutachten. 4. Rechtliche Beurteilung: Im gegenständlichen Fall sind nach Ansicht des BFG die an die Bf., z. H. ihrer steuerlichen Vertretung adressierten Bescheide rechtswirksam ergangen. Dafür sprechen folgende Gründe: Das Finanzamt stellt die identitätswahrende Sitzverlegung nicht in Abrede. Es verneint auch nicht die durch Rechtsgutachten dokumentierte Auffassung der Bf., dass diese nach Löschung im zypriotischen Firmenbuch nicht aufgelöst wurde und es zu keiner Vollbeendigung der Bf. kam. Das Finanzamt hat seine Rechtsansicht nur auf ein OGH-Urteil gestützt. Dadurch hat es - den Ausführungen im Erkenntnis des VwGH vom 07.01.2019, Ra 2017/17/0732, folgend - seine Ansicht bezüglich der konstitutiven Wirkung der Löschung der Bf. im zypriotischen Firmenbuch nicht hinreichend begründet. Demgegenüber hat die Bf. Rechtsgutachten beigebracht, die dafür sprechen, dass - vergleichbar einer GmbH mit Abwicklungsbedarf und Ansprüchen, über die noch abzusprechen war (vgl. UFSW vom 08.01.2004, RV/0892-W/02) - die Löschung der Bf. im zypriotischen Firmenbuch nur deklarative Wirkung hatte. Das Finanzamt stellt nicht in Abrede, dass in den Rückzahlungsansprüchen ein potentielles Vermögen der Bf. vorliegt, über das es abzusprechen gilt. Diese Forderungen stammen aus einer Zeit, in der es nur die zypriotische Bf. gab. Wie dem Rechtsgutachten der russischen Kanzlei RU 1 zu entnehmen, blieben sämtliche Rechte und Verpflichtungen der ausländischen Gesellschaft aufrecht, so z. B. Rechte aus Beteiligungen an anderen Unternehmen, insbesondere Ansprüche auf Dividenden und sonstige Erträge oder Ausschüttungen. Das Finanzamt ist auch dem Vorbringen nicht entgegengetreten, dass es hier zu keiner Gesamtrechtsnachfolge mit Untergang der zypriotischen Gesellschaft und Gründung einer "neuen" russischen Gesellschaft gekommen ist, sondern die zypriotische Bf. in Russland identitätswahrend fortgeführt wurde. Es kann der steuerlichen Vertretung auch nicht entgegengetreten werden, dass die ihr von der Bf. erteilte Vollmacht weiter gilt. Letztendlich spricht auch der - nicht für das BFG, wohl aber für das Finanzamt bindende -Bescheidadressierungsleitfaden für diese Ansicht, heißt es doch darin: "Soweit bei Umgründungen außerhalb der genannten Bestimmungen keine Gesamtrechtsnachfolge (daher auch keine steuerrechtliche) anzunehmen ist, sind Bescheide, die inhaltlich für das übertragene Unternehmen bestimmt sind und Feststellungs- und Besteuerungszeiträume vor der Umgründung betreffen, nicht an den Rechtsnachfolger zu richten. Bleibt der Rechtsvorgänger als Steuerrechtssubjekt bestehen, haben die Bescheide für frühere Zeiträume an ihn und für nachfolgende Besteuerungszeiträume entsprechend der Zuordnung des betreffenden Vermögensteiles an den Rechtsnachfolger zu ergehen." Zumal mit dem Rückforderungsanspruch der Bf. ein potentielles Vermögen vorhanden war und die Bf. den Rechtsgutachten folgend mit der Löschung nicht vollbeendigt wurde, geht das BFG davon aus, dass für die Abwicklung der mit den gegenständlichen Anträgen auf KESt-Rückerstattung verbundenen Ansprüchen die zypriotische Bf. noch existent war bzw. ist. Selbst wenn die Bescheidadressierung im Zeitpunkt seiner Erlassung zwar falsch gewesen wäre, so wäre sie bei der formwechselnden Umwandlung den Ausführungen im Erkenntnis des VwGH vom 20.02.2003, 2000/16/0027, folgend, nicht ein "Nichts" gewesen. Zur deklaratorischen Wirkung wurde auch in der Berufungsentscheidung des UFS vom 08.01.2004, RV/0892-W/02, die Ansicht vertreten, dass aufgrund eines am Abgabenkonto der amtswegig gelöschten GmbH ausgewiesenen Guthabens ohne Ergebnis bzw. Abschluss des Berufungsverfahrens nicht von Vermögenslosigkeit bzw. fehlender Parteifähigkeit auszugehen war. Aufgrund der lediglich deklaratorischen Wirkung der Löschung im Firmenbuch, war das Berufungsverfahren zu führen. Angesichts des Umstandes, dass letztendlich keine konkreten Argumente des Finanzamtes vorgebracht wurden und der zuvor festgehaltenen Ausführungen geht das BFG von der korrekten Adressierung der angefochtenen Bescheide aus. B. ANTRÄGE AUF RÜCKERSTATTUNG DER KAPITALERTRAGSTEUER 2012 bis 2017 1. Verfahrensgang: Im Jahr 2007 hatte die Bf. neben nur kurzzeitig gehaltenen Aktien an der deutschen AG 1 xxx Stück Aktien um insgesamt Euro xxx (25% des Grundkapitals zuzüglich einer Aktie) an der AT1-SE, einer europäischen (Aktien-) Gesellschaft mit Sitz in Österreich erworben. Die nach der EG Fusionskontrollverordnung zu informierende Kommission der Europäischen Gemeinschaft hat keinen Einwand erhoben. Der zwischen den Altaktionären der AT1-SE und der Bf. abgeschlossene SYNDIKATSVERTRAG vom 23.04.2007 sah u.a. die Entwicklung der Russischen Föderation und der Staaten der früheren Sowjetunion als Kernmärkte der AT1-SE durch die Bf. vor. Aufgrund von Liquiditätsschwierigkeiten musste die Bf. das Aktienpaket im April 2009 sukzessive bis auf eine Aktie abgeben. Der Syndikatsvertrag wurde unter Beibehaltung des Zweckes des Vertrages der Situation angepasst. Die von der Bf. abgegebenen Anteile blieben im Besitz der Altaktionäre. Gleichzeitig erhielt die Bf. eine Option auf Rückerwerb der Anteile. Sie hat die Aktien im Zeitraum 01.12.2010 bis 15.07.2014 zurückgekauft und war wieder im Besitz des ursprünglichen Aktienpakets. Für die Dauer der "Call Option Period" war vereinbart, dass die Bf. - trotz Rückgang des Anteilvolumens auf eine Aktie - ihre Position (insbesondere die Herrschafts-, Verwaltungs- und Ko-Kontrollrechte) in der AT1-SE und ihre Aufgaben weiterhin behielt. ABLAUF IM VERFAHREN betreffend RÜCKERSTATTUNG DER KESt FÜR 2008: Betreffend Rückerstattung der KESt für 2008 waren beim UFS/BFG und VwGH Verfahren anhängig. Die für das gegenständliche Verfahren relevanten Eckpunkte der Verfahren dürfen aufgrund der Relevanz für das gegenständliche Verfahren festgehalten werden: Dem Antrag auf Rückerstattung der KESt 2008 gab der UFS vorerst Folge (UFS vom 10.03.2011, RV/0492-K/09). Der VwGH hob die Entscheidung wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf (VwGH vom 26.06. 2014, 2011/15/0080). Wesentliche Aussagen des VwGH zum Missbrauch waren: Als Missbrauch sah er "… eine rechtliche Gestaltung an, die im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung ungewöhnlich und unangemessen ist und nur aufgrund der damit verbundenen Steuerersparnis verständlich wird." Ein "Missbrauchs-Sachverhalt" kann in der im tatsächlichen Geschehen nicht angemessenen Hintereinanderschaltung mehrerer rechtlicher Schritte bestehen, kann also eine Kette von Rechtshandlungen bilden. Für den VwGH war der Aktienerwerb "lediglich der letzte Schritt in einer Kette von Rechtshandlungen". Bezüglich der Bf. sah er "keine Anhaltspunkte dafür, die Zwischenschaltung einer auf Zypern situierten Gesellschaft als wirtschaftlich sinnvoll erscheinen zu lassen." ging er von der - unstrittigen - Beherrschung der Bf. von in Russland ansässigen (physischen und juristischen) Personen aus, die jedoch nicht die strittigen Aktien erworben haben, sondern die Bf. als Subholding der Ltd. 2, erachtete er bei bloß vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften grundsätzlich keine besondere sachliche und personelle Ausstattung erforderlich, gab aber zu bedenken, dass hier die Bf. weitere Aufgaben - die Erweiterung des Russischen Marktes als Kernmarkt der AT1-SE - übernommen habe, jedoch eine wirtschaftliche Tätigkeit der Bf. nicht festgestellt werden konnte, folgte er nicht der "Konzernstrukturierung nach Sektoren, Regionen und Geschäftsfeldern" als wirtschaftlichen Grund, sah er den Vorteil der englischen Sprache und die kulturelle Nähe Zyperns zu Russland nicht als wirtschaftlich sinnvollen Grund für die Situierung der Bf. in Zypern an, und war die Bezeichnung der Bf. als Tochter der Konzernmutter (auch "F-Gesellschaft") auffällig. "Bei der F-Gesellschaft handelt es sich nach Veröffentlichungen der EU Kommission um ein Unternehmen, das überwiegend im Gebiet Russlands tätig und vom russischen Großinvestor beherrscht wird." Er bemängelte das Fehlen von Feststellungen, über welche Einrichtungen die Bf. verfügte, um ihren Aufgaben aus dem Syndikatsvertrag nachkommen zu können und war ihm die Rolle der F-Gesellschaft nicht klar. Erkenntnis des BFG vom 18.07.2017, RV/4100494/2014 (Abweisung): Nach Klärung der im VwGH-Verfahren aufgezeigten Fragen wurde das Begehren betreffend Rückerstattung der KESt 2008 im Erkenntnis des BFG vom 18.07.2017, RV/4100494/2014, abgewiesen. Es fehlten relevante außersteuerliche Gründe für die Zwischenschaltung der Bf., die angemessene rechtliche Gestaltung iSd § 22 Abs. 2 BAO sei in einer Direktbeteiligung der F-Gesellschaft (oder einer anderen Person) gelegen gewesen. Die Bf. habe nicht darlegen können, welche wirtschaftlichen Tätigkeiten sie entfaltete und über welche Einrichtungen sie verfügte, um die Agenden aus dem Syndikatsvertrag zu erfüllen. Sie habe zu erkennen gegeben, dass sie gar nicht in der Lage gewesen sei, die diesbezüglichen Verpflichtungen zu erfüllen. Die Rolle der F-Gesellschaft als Gesamtkonzernmutter der Bf. sah das BFG bestätigt. Die gegen das Erkenntnis des BFG eingebrachte außerordentliche Revision wies der VwGH mangels eines entsprechend dargelegten Zulassungsgrundes zurück, vgl. Beschluss des VwGH vom 03.04.2019, Ra 2017/15/0070. ZU DEN ANTRÄGEN auf RÜCKERSTATTUNG der KESt 2012 bis 2017: Vorerst dürfen maßgebliche Fakten zu den relevanten Gesellschaften festgehalten werden: Bf., Zypern: Syndikatsvertrag vom 05.11.2010: In dem für den Beschwerdezeitraum maßgeblichen Syndikatsvertrag vom 05.11.2010, abgeschlossen zwischen den "Altaktionären" und der Bf., war u. a. geregelt: "Wesentliche Verpflichtungen, einschließlich Festlegung zur Entwicklung des russischen Markts durch die Gesellschaft" (Pkt. 3.4.) Je zwei der insgesamt sechs Aufsichtsräte durfte die Bank 2-Gruppe, die C-Gruppe sowie die Bf. nominieren (Pkt. 4.6. II a-c). Abhaltung von Syndikatsversammlungen samt Willensbildung des Syndikats innerhalb der Syndikatsversammlung (Pkt. 5.). Es bestand eine Mindestbeteiligung aller Syndikatsmitglieder von 17% für die Dauer der Beteiligung (Pkt. 7.2.), wobei dieser Pkt. 7.2. gegenüber der Bf. so lange ausgesetzt wurde, bis das Closing für die erste Optionstranche erfolgt ist. Rückgabeverpflichtung der Bf. von Namensaktien bei Absinken der Beteiligung unter einen bestimmten Prozentsatz (17% bzw. 12,5%, siehe Pkt. 11. 8.). Laut Stellungnahme der Übernahmekommission vom 19.10.2010 ist die Bf. "eine Tochtergesellschaft der F-Gesellschaft (Ltd. 3-RU, Moskau, Russland), die von Herrn A ("Herrn A") kontrolliert wird. Die Bf. wird daher mittelbar von Herrn A beherrscht." Zu dem seit 2007 bestellten Director kamen von September bis Dezember 2014 weitere vier Directors (aus Zypern, Russland und Österreich stammend) dazu, 2017 sind drei der vier zusätzlichen Directors ausgeschieden, und wurden die Ltd. 3, Zypern ("Ltd. 3") und ein Russe als Direktoren bestellt. Im Beschwerdezeitraum war Secretary Secretary 2, (11/2006 bis 05/2018), danach Secretary 1, Limasol. Die Bf. wurde in Zypern zur Körperschaftsteuer veranlagt und war "nicht transparent" (Bestätigungen). Die Bf. hatte vom 01.02.2009 bis 01.11.2011 bzw. vom 01.01.2014 bis 30.10.2016 und vom 01.11.2016 bis 01.12.2018 Büroräumlichkeiten gemietet (Vorhaltsbeantwortung vom 02.05.2019). Beteiligungen der Bf. im Jahr 2014: Mit 22.12.2014 erwarb sie von ihrer Schwestergesellschaft Schwester 1 ("Schwester 1"), Zypern, 13,27% an U1 ("U1"), Zypern, um Euro xx.xxx.xxx. Im exemplarisch vorgelegten Jahresabschluss 2017 der Bf. heißt es auszugsweise wie folgt: "Die Hauptgeschäftstätigkeit der Gesellschaft ist die einer Holding-Kapitalanlagegesellschaft für bestimmte Unternehmen, die der Gesellschafterin der Gesellschaft gehören. Die Gesellschaft hält nicht beherrschende Anteile an Unternehmen, die in Ost- und Südosteuropa Bauleistungen erbringen. Die Gesellschaft steht zu 100% im Eigentum des wirtschaftlichen Gesellschafters der Ltd. 2. Der Großteil der Finanzmittel der Gesellschaft stammen vom Konzern dieses Gesellschafters und auch der Großteil ihrer Kreditrisikopositionen bestehen gegenüber demselben. Somit ist die Gesellschaft wirtschaftlich zur Gänze vom Konzern des Gesellschafters abhängig. Darüber hinaus ist die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft eng an die Anforderungen des Konzerns des Gesellschafters geknüpft und die Festlegung der Preise für die Leistungen der Gesellschaft für den Konzern des Gesellschafters erfolgt gemeinsam mit anderen Unternehmen des Gesellschafters." Ltd. 2, Zypern: Die Ltd. 2 hatte im April 2007 die AT 1-SE-Aktien der Bf. erworben. Gesellschafter der Ltd. 2 sind seit 2007: G 1-Ltd. 2 (Gesellschafterin "G 1/Ltd. 2"), Channel Islands, 35%, G 2-Ltd. 2 ("G 2/Ltd. 2"), British Virgin Islands, 31,82%, Herr A, "ultimate shareholder" 13,18% (Anm.: ist "G 3/Ltd. 2") bzw. für den Beschwerdezeitraum aufgrund eines Stakeholders Agreement vom 22.04.2010 drei weitere auf Zypern ansässige Gesellschaften: G 4-Ltd. 2 ("G 4/Ltd. 2"), 7,5%, G 5-Ltd. 2 ("G 5/Ltd. 2") 6,26% sowie G 6-Ltd. 2 ("G 6/Ltd. 2") 6,24%, die zu 100% im Eigentum der "Gesellschafterin G 5/Ltd. 2" steht. Directors der Ltd. 2 waren laut Auszug vom 22. Oktober 2018 neben drei Personen aus Russland und einer zypriotischen Gesellschaft auch die Ltd. 3. Secretary mit Stichtag Oktober 2018 war Secretary 1, Zypern. Die Ltd. 2 hatte im Beschwerdezeitraum Büroräumlichkeiten. Die Ltd. 2 wurde in Zypern zur Körperschaftsteuer veranlagt und war "nicht transparent" (Bestätigungen). Im Jahresabschluss 2017 der Ltd. 2. heißt es auszugsweise wie folgt: "Die Hauptgeschäftstätigkeit der Gesellschaft ist die einer Holding- und Kapitalanlagegesellschaft für bestimmte Unternehmen, die der Gesellschafterin der Gesellschaft gehören. Die Investitionstätigkeit der Gesellschaft besteht hauptsächlich aus Kapitalbeteiligungen an bestimmten Unternehmen. Die Eigentümerstruktur der Gesellschaft ist Folgende: … 35% stehen im Eigentum der G 1-Ltd. 2 ("Gesellschafterkonzern"), 31,8% im Eigentum der G 2-Ltd. 2, 20% von anderen Unternehmen und 13,2% im Eigentum einer ausländischen natürlichen Person. Der Großteil der Finanzmittel der Gesellschaft stammt von dem, und der Großteil der Kreditrisikopositionen besteht gegenüber dem Gesellschafterkonzern. Somit ist die Gesellschaft wirtschaftlich zur Gänze vom Gesellschafterkonzern abhängig. Darüber hinaus ist die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft eng an die Anforderungen des Gesellschafterkonzerns geknüpft und die Festlegung der Preise für die Leistungen der Gesellschaft für den Gesellschafterkonzern erfolgt gemeinsam mit anderen Unternehmen des Gesellschafterkonzerns." Ltd. 3, Zypern (Ltd. 3): Laut Vorbringen der Bf. im Beschwerdeverfahren soll die Ltd. 3 als Servicegesellschaft für die Bf. und die Ltd. 2 fungiert haben. Ihr und ihrer Tochtergesellschaften hätten sich die Bf. sowie die Ltd. 2 zur Erfüllung diverser Aufgaben bedient, sie habe laut Bf. über das für die Verwaltung erforderliche Personal und die Räumlichkeiten verfügt. Die Ltd. 3 sei daher laut Bf. in die Beurteilung der eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der Bf. einzubeziehen. Tochtergesellschaften der Ltd. 3 waren laut Jahresabschluss 2017: Tochter 1-Ltd. 3, Tochter 2-Ltd. 3 Tochter 3-Ltd. 3 Tochter 4-Ltd. 3 Tochter 5-Ltd. 3 Tochter 6-Ltd. 3 Directory waren am 01.11.2018 (Datum des Auszugs) Person1, Russland, Adresse Zypern, Person 2, Russland, Adresse Russland, Person 3, Russland, Adresse Zypern, Person 4, Zypern, Adresse Zypern. Secretary war am 01.11.2018 (Datum des Auszugs) Secretary 1, Zypern. Im Jahresabschluss 2017 der Ltd. 3 heißt es auszugsweise wie folgt: "Die Gesellschaft steht zu 100% im Eigentum des wirtschaftlichen Gesellschafters der F-Gesellschaft-Gruppe (der "Gesellschafterkonzern"). Der Großteil der Finanzmittel der Gesellschaft stammt von diesem Gesellschafterkonzern und der Großteil der Kreditrisikopositionen besteht gegenüber diesem Gesellschafterkonzern. Somit ist die Gesellschaft wirtschaftlich zur Gänze vom Gesellschafterkonzern abhängig. Darüber hinaus ist die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft eng an die Anforderungen des Gesellschafterkonzerns geknüpft, und die Festsetzung der Preise für die Leistungen der Gesellschaft für den Gesellschafterkonzern erfolgt gemeinsam mit anderen Unternehmen des Gesellschafterkonzerns. Die Hauptgeschäftstätigkeit der Gesellschaft ist die einer Holding- und Kapitalanlagegesellschaft für bestimmte Unternehmen, die der Gesellschafterin der Gesellschaft gehören. Die primäre Investitionstätigkeit der Gesellschaft sind Kapitalbeteiligungen an bestimmten Unternehmen." Das umfangreiche VORHALTEVERFAHREN BEIM FINANZAMT hat ergeben: Zur Bf: Bezüglich der Vertretungsbefugnis bei mehreren Vertretungsbefugten gab es keine konkrete schriftliche Aufgabenverteilung unter den Directors. Die nach zypriotischem Recht für "bestimmte formelle Verwaltungsaufgaben (z.B. Vorbereitung und Einreichung von Jahresabschlüssen, Vorbereitung von Gesellschafterversammlungen etc.)" erforderlichen Secretaries "haben jeweils die gesetzlich vorgeschriebenen Verwaltungsaufgaben wahrgenommen, jedoch keine darüber hinausgehenden Funktionen" (Vorhalt vom 12.12.2018, VB vom 02.05.2019, Pkt. 2 d und 2 e). Den Großteil der mit der Beteiligungsverwaltung verbundenen Aufgaben habe die Bf. an die Ltd. 3 in Zypern, ausgelagert (Vorhalt vom 12.12.2018, VB vom 02.05.2019, Pkt. 2 c und 2 d). Zur Frage, "2 e) Haben im Übrigen hinsichtlich Organisation, Aufgaben, Tätigkeit gegenüber 2008 Veränderungen stattgefunden? Wenn ja, welche und zu welchem Zeitpunkt?" teilte die Bf. mit, dass sich keine wesentlichen Änderungen ergeben haben. Zu den "triftigen wirtschaftlichen Gründen" für die gewählte Struktur und Abwicklung verwies die Bf. auf ihre Vorbringen in der Vorkorrespondenz und führte (nochmals) an: Die Bf. sei ein Teil der F-Gesellschaft-Gruppe, bei welcher es sich um einen weltweit tätigen Mischkonzern handle. Der Konzern sei in zahlreichen Ländern in verschiedenen Sparten (Energie, Produktion, Rohstoffe, Finanzdienstleistungen, Luftfahrt und Bau) engagiert. Indirekter Mehrheitseigentümer sei Herr A. Die Bf. schilderte die Funktion der Ltd. 2 (siehe die nachfolgenden Ausführungen unter "Zur Ltd. 2"). Die Bf. habe den Rückkauf des AT1-SE-Anteile (in den Jahren 2010 bis 2014 um insgesamt Euro xxx Mio.) teilweise durch Mittel der Ltd. 2 im Wege von Kapitalerhöhungen und durch Fremdmittel finanziert (zum Teil bei der Bank 2, zum Teil bei der Ltd. 2 und zum Teil bei konzernmäßig verbundenen Unternehmen (O-Ltd., P-Corp.., "Schwester 1"). Die Finanzierung der Anteile an U1 (ca. Euro xx Mio. im Jahr 2014) sei durch Mittel der Ltd. 2 im Wege von Kapitalerhöhungen erfolgt. Die Bf. sei als "Special Purpose Vehicle", d. h. mit dem Zweck errichtet, als "Vehikel" für internationale Akquisitionen in der Konzernsparte "Construction" zu dienen. Zur Ltd. 2: Die Bf. beschrieb den Zweck der Ltd. 2 als Spartenholding mit einer komplexen Beteiligungsstruktur. In ihr würden direkt und indirekt mehr als 100 Beteiligungen mit einem Marktwert von mehr als 1 Mrd. Euro gehalten. Es würden ganze Industriebereiche der Unternehmensgruppe strukturell zusammengefasst, gehalten und geordnet. Zu den Aufgaben/Funktionen der Tochtergesellschaften wurde bekannt gegeben, dass im Zuge der Restrukturierung der F-Gesellschaft-Gruppe im Jahr 2007 eine Aufteilung der Konzernsparte "Construction and Development" in die Sub-Sparten "Constructions and Material" erfolgt sei, für die die Schwester 1 als Sub-Holding fungieren sollte und "Development", für die die Schwester 2 als Sub-Holding fungieren sollte. Die im Zuge der Restrukturierung ebenfalls gegründete Bf. sei als Special Purpose Vehicle für allfällige Akquisitionen in dieser Sparte errichtet worden (Schreiben vom 17.04.2018 und Vorhaltsbeantwortung vom 02.05.2019). Drei der wichtigsten Divisionen, "Construction", "Machinery" und "Aviation", seien seit über zehn Jahren in Zypern angesiedelt. Durch die Bündelung sei eine professionelle Verwaltung gewährleistet. Für Beteiligungen an EU-Gesellschaften sei eine europäische Holding mit Sitz und Geschäftsleitung in der EU essentiell und absolut Marktstandard; dies insbesondere aus operativen und administrativen Gründen, wie zum Beispiel aufgrund - leichterer Umsetzung von Beteiligungserwerben, - der erleichterten Erlangung von Finanzierungen im EU-Raum oder - der leichteren Erlangung von Genehmigungen im Falle von allfälligen genehmigungspflichtigen Übernahmen im EU-Raum. Selbst wenn man die Bf. steuerlich nicht anerkenne, wäre die Ltd. 2 aufgrund ihrer diversen wichtigen Funktionen innerhalb der Unternehmensgruppe als Holding jedenfalls aus ertragsteuerlicher Sicht und Zurechnungssubjekt der AT1-SE-Beteiligung anzuerkennen. Dies würde zu einer Anwendbarkeit der Mutter-Tochter-Richtlinie (in weiterer Folge "MTR") - nämlich im Verhältnis Ltd. 2 - AT1-SE - und zum Erfordernis einer Steuerfreistellung der Dividende führen. Es sei widersinnig, in der Einschaltung der Bf. als Holdinggesellschaft ausschließlich steuerliche Gründe bzw. Missbrauch anzunehmen, wenn doch die Anwendbarkeit der MTR und eine Steuerfreistellung der Dividende der AT1-SE in Österreich auch ohne Einschaltung der Bf. bei direkter Beteiligung der Ltd. 2 erreicht worden wäre. Die Gesellschaft nehme damit bereits mehr als zehn Jahre eine zentrale Funktion innerhalb der F-Gesellschaft-Gruppe ein. An der Ltd. 2 seien bereits seit vielen Jahren "fremde Dritte" beteiligt, die nicht Teil der F-Gesellschaft-Gruppe seien. Dies zeige, dass es sich bei der Bf. bzw. der Ltd. 2 um Gesellschaften mit eigenständiger wirtschaftlicher Funktion handle; es sei nicht möglich, diese Gesellschaften als reine Briefkastenfirmen zu negieren und die Beteiligungen an der AT1-SE ohne weiteres einer anderen Person zuzurechnen. Den überwiegenden Teil der Anteile an der Ltd. 2 habe Herr A direkt und indirekt, teilweise über die F-Gesellschaft Ltd. Jersey, und teilweise über die Gesellschafterin G 2/Ltd. 2 (die Muttergesellschaft der F-Gesellschaft Ltd.-British Viegin Islands gehalten. Weitere Anteile an der Ltd. 2 halte die gemeinnützige russische RU 1-Stiftung, eine der größten gemeinnützigen Stiftungen Russlands und Herrn A zuzurechnen. 20% der Anteile an der Ltd. 2 hätten Personen außerhalb der F-Gesellschaft-Gruppe gehalten. Wirtschaftlich Berechtigte der Ltd. 2 seien hinsichtlich des überwiegenden Teils der Anteile Herr A als Ultimate Beneficial Owner. Beim gemeinnützigen Rechtsträger RU 1-Stiftung seien keine wirtschaftlichen Berechtigten festzustellen. Ultimate Beneficial Owner der externen Investitionspartner seien Herr X ("Herr X", 10%) und Herr Y ("Herr Y") samt Familie (2,5%). Die verbleibenden 7,5% halte indirekt die CH-Lebensversicherung ("CH-Lebensversicherung"), ein börsennotierter Schweizer Lebensversicherungs-Konzern. Für sie ließe sich - da die Aktien an dieser Gesellschaft im Streubesitz stehen - keine wirtschaftlichen Berechtigten feststellen. Die Ltd. 2 habe eine Joint-Venture-Funktion, weil an ihr als Holding-Gesellschaft einerseits Herr A bzw. die F-Gesellschaft-Gruppe sowie die RU 1-Stiftung und andererseits externe Investitionspartner beteiligt seien. Ihre Tätigkeit sei das Halten und Verwalten der Beteiligungen. Die damit verbundenen Aufgaben habe die Ltd. 2 an die (konzernmäßig verbundene) Service-Gesellschaft, die Ltd. 3, Zypern, ausgelagert. Diese Management-Gesellschaft verfüge über das für die Verwaltung der Ltd. 2 erforderliche Personal und die erforderliche Substanz. Die Servicegesellschaft erbringe für die Ltd. 2 "sämtliche Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Verwaltung der Beteiligungen an den Tochtergesellschaften". Zu den triftigen wirtschaftlichen Gründen für die gewählte Struktur und Abwicklung gab sie den Inhalt bereits vorgelegter Schreiben wieder: Sie verwies auf die ständige Rechtsprechung des EuGH; nur rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktionen, die zu dem Zweck errichtet wurden, ungerechtfertigt einen Steuervorteil zu nutzen, dürften als missbräuchlich qualifiziert werden (vgl z.B. zuletzt EuGH 20.12.2017, C-504/16 und C-613/16, Deister Holding AG und Juhler Holding A/S, Rz 60 mit Verweis auf EuGH 7.9.2017, C-6/16, Eqiom SAS und Enka SA, uvam). Daher dürfte für die Ltd. 2 keinesfalls ein Missbrauch für österreichische steuerliche Zwecke angenommen werden. Die Ansässigkeit des indirekten Mehrheitsgesellschafters und der RU 1-Stiftung in einem Drittland könne kein Grund für den Missbrauch sein. Der 20%-ige Anteil der seit 2010 direkt an der Ltd. 2 beteiligten externen Investitionspartner entspreche einem Marktwert von über 200 Mio. Euro. Ihnen sei es naturgemäß wichtig gewesen, sich über eine EU-Gesellschaft an der Division "Construction" der Gruppe des Herrn A zu beteiligen (Vorhaltsbeantwortung vom 02.05.2019). Eine "Zwischenschaltung" zur Anwendung der MTR könne nicht unterstellt werden, weil die Ltd. 2 seit ihrer Errichtung keine Dividende an ihre Gesellschafter ausgeschüttet habe (Vorhalt vom 12.12.2018, Vorhaltsbeantwortung vom 02.05.2019). Basis der Beteiligung der Gesellschafterinnen G 4/Ltd. 2, G 5/Ltd. 2 und G 6/Ltd. 2 sei laut Ltd. 2 das Shareholders Agreement vom 22.04.2010 mit den Parteien Herrn X, Herrn Y und der CH-Lebensversicherung. Die Beteiligung sei teilweise durch den Erwerb von (im Zuge einer Kapitalerhöhung) neu ausgegebenen Aktien und teilweise durch Erwerb bestehender Aktien erfolgt. Die letztlich an der Ltd. 2 beteiligten Gesellschaften (G 4/Ltd. 2 [Anmerkung des FA: bezüglich CH-Lebensversicherung], G 5/Ltd. 2 und G 6/Ltd. 2 [Anmerkung: bezüglich Herrn X und Herrn Y] seien erst jeweils nach Abschluss des Agreements errichtet worden bzw. fungierten erst später als Beteiligungsgesellschaften. Zur Ltd. 3, Zypern: Die Bf. verwies hinsichtlich der Einbeziehung der Ltd. 3 zur Beurteilung der eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit auf das Erkenntnis des VwGH vom 27.03.2019, Ro 2018/13/0004, betreffend einen auf § 94 Z 2 EStG bzw. die MTR gestützten Antrag einer luxemburgischen Gesellschaft auf Rückerstattung der KESt aus Dividenden einer österreichischen Tochtergesellschaft. Dem lag ein Fall des BFG vom 4.12.2017, RV/7106377/2016, zugrunde, in dem von einer luxemburgischen Gesellschaft (LuxCo 1) mehr als 10% der Anteile an einer österreichischen AG (Ö-AG) gehalten wurden. LuxCo 1 verfügte über keine eigenen Mitarbeiter oder Betriebsräumlichkeiten und hielt keine anderen Beteiligungen. Die Anteile an LuxCo 1 wurden zu 100% von einer weiteren luxemburgischen Gesellschaft (LuxCo 2) gehalten, die über Geschäftsräumlichkeiten in Luxemburg verfügte und Mitarbeiter beschäftigte. Die Anteile an LuxCo 2 wurden von einer Gesellschaft auf den britischen Cayman Islands treuhändig für einen auf den Cayman Islands ansässigen Fonds ohne Rechtspersönlichkeit gehalten, in den vorwiegend institutionelle Pensionsfonds aus Australien, den USA, Kanada und europäischen Ländern investierten. LuxCo 2 wurde zum Zweck der Gliederung unterschiedlicher Firmenbeteiligungen nach Sektoren, Regionen und Geschäftsfeldern errichtet und fungierte für ihre Anteilsinhaber als europäische Investitionsplattform, die Beteiligungen an verschiedenen im Infrastrukturbereich tätigen Unternehmen erwarb. Das BFG hatte im Erkenntnis vom vom 4.12.2017, RV/7106377/2016, den Antrag auf KESt-Rückerstattung der LuxCo 1 im Wesentlichen mit Missbrauch iSd § 22 BAO und Directive-Shopping abgewiesen. Dieses wurde mit Erkenntnis des VwGH vom 27.03.2019, Ro 2018/13/0004, aufgehoben. Demnach sei die Rückerstattung zu gewähren: Die Einschaltung einer im EU-Raum ansässigen Gesellschaft mit dem Ziel der Gliederung von Beteiligungen u.a. nach Regionen sei ein (außersteuerlicher) wirtschaftlicher Grund für eine Gestaltung. Das Fehlen einer eigenen Wirtschaftstätigkeit einer im EU-Raum ansässigen Gesellschaft sei nicht schädlich, wenn ihre ebenfalls dort ansässige Muttergesellschaft wirtschaftlich tätig sei. Das Fehlen einer wirtschaftlichen Tätigkeit der Muttergesellschaft lasse sich aus der Beschäftigung "lediglich" eines Geschäftsführers, eines Bilanzbuchhalters und eines Büroleiters nicht ableiten. Der dem VwGH-Erkenntnis zugrundeliegende Sachverhalt entspreche in den zentralen Punkten der Struktur, in die die Bf. eingebunden sei: Es werde über zwei im EU-Raum ansässige Gesellschaften (Bf. und Ltd. 2) eine wesentliche Beteiligung an einer österreichischen AG gehalten, wobei die letztlich wirtschaftlich Berechtigten überwiegend außerhalb der EU ansässig seien. Die Ltd. 2 als europäische Spartenholding sei mit dem Ziel der Gliederung von Beteiligungen im Konzern errichtet, was aufgrund des VwGH-Erkenntnisses vom 19.03.2019 (Anm.: richtig vermutlich "27.03.2019") als (Missbrauch ausschließender) außersteuerlicher /wirtschaftlicher Grund anzusehen sei. Die wirtschaftliche Struktur der Bf. sei weniger ausgeprägt, als jene der Ltd. 2. Das allfällige Fehlen einer wirtschaftlichen Tätigkeit der Bf. sei daher nicht schädlich, denn es könne nicht bestritten werden, dass die Ltd. 2, die direkt eine hochkomplexe Beteiligungsstruktur verwalte, einer wirtschaftlichen Tätigkeit nachgehe (Schreiben der Bf. vom 17.05.2019). Die Bf. und die Ltd. 2 begehrten unter Hinweis auf Fachliteratur die Einbeziehung der Ltd. 3 in die Beurteilung der eigenen Wirtschaftstätigkeit. Gemeinsam habe das für die Beteiligungsverwaltung erforderliche Leistungsspektrum abgedeckt werden können. Die in den Jahren 2008 bis 2015 bei der Ltd. 3 als Corporate Officer beschäftigten drei Direktorinnen seien mit folgenden Aufgaben betraut gewesen seien: - Organisation des gesamten Büroablaufs, - Dokumentation, Terminkoordination und Dokumentenverwaltung, - Vorbereitung von Meetings, Protokollwesen, - Schnittstelle für interne und externe Partner (externe Berater, Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, Konzerngesellschaften etc.), insbesondere betreffend internes und externes Rechnungswesen, - Compliance Management, - Aufgaben im Bereich Treasury und Controlling. Zwei der drei Directors hätten knapp 3.000 Euro, eine (teilbeschäftigte) habe knapp 1.000 Euro Salär bezogen. Die Ltd. 3, Zypern, sei Muttergesellschaft von mehreren Gesellschaften in verschiedenen Ländern (u.a. USA, UK, Russland) (gewesen), die Consulting- und Serviceleistungen für die F-Gesellschaft-Gruppe erbracht hätten. Sie sei sohin Obergesellschaft eines Teilkonzerns innerhalb der F-Gesellschaft-Gruppe mit Tochtergesellschaften, Branches und Repräsentative Offices in mehreren Ländern, u.a. auch Asien (gewesen). Einen Teil der Leistungen hätten ihre Tochtergesellschaften erbracht. 2016 seien zwei (darunter jene mit Teilbeschäftigung) von diesen drei Personen aus der Geschäftsführung ausgeschieden. Vier neue Personen, Person 3 (Director und CEO), Person 2 (Direktor Bereich Finanzen), Herr Person1 (Bereich Recht) und Person 5 (Direktor Bereich Recht) in die Geschäftsführung eingezogen. Die Gesellschaft habe 2016 im Zuge der ständigen Erweiterung und Präsenz in Zypern einen CFO sowie einen Office Administrator angestellt. Die Gehaltsaufwendungen für die Mitarbeiter seien damit auf rd. Euro 30.000,00 (ohne Sonderentgelte) gestiegen. Die nicht in Zypern ansässige Person 2 sei eine aus der Unternehmensgruppe bereitgestellte Spezialistin, die quartalsweise und bei Bedarf zu den Sitzungen des gesamten Boards beigezogen worden sei (Schreiben der Bf. und der Ltd. 2 vom 17.09.2019). Den Vorhalt an die Bf. und die Ltd. 2 vom 27. 12. 2019 mit einer Vielzahl von Fragen hinsichtlich der Aufteilung der Agenden beantworteten die Bf. und die Ltd. 2 wie folgt: Spezifische schriftliche Regelungen über die Aufgabenverteilung unter den Directors hätten nicht bestanden. Die Wahrnehmung von Aufgaben durch die Directors bzw. Aufgabenverteilung unter den Directors in der Ltd. 2 "erfolgte und erfolgt flexibel". Die Ltd. 2 und die Bf. hätten die Aufgaben im Zusammenhang mit der Verwaltung ihrer unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen "so weit als möglich und sinnvoll" auf die Ltd. 3 ausgelagert. Soweit eine Auslagerung von Aufgaben nicht notwendig (laufende, routinemäßige Führung der Geschäfte) oder eine Auslagerung gar nicht möglich gewesen sei (insbesondere die Vertretung der Gesellschaften sowie das Fassen von Geschäftsführungsbeschlüssen), seien die keinesfalls als "nicht nennenswert" zu bezeichnenden Aufgaben von den Directors der Ltd. 2 und der Bf. wahrgenommen worden. Gefragt nach den konkreten Parametern der "Auslagerung" - konkrete Aufgaben durch welche Personen, etc. - gaben die beiden Befragten an, von einer "Auslagerung von Funktionen" ab 2016 nicht mehr sprechen zu können, weil die Ltd. 3 selbst Geschäftsführer (Corporate Director) der Ltd. 2 gewesen sei. Eine separate Betrachtung der beiden Gesellschaften sei kaum mehr möglich bzw. nicht mehr zielführend (Frage 2 a bis d). Zur konzernmäßigen Verbindung der Ltd. 3 und der Ltd. 2 teilten die Befragten mit, dass die Anteile an der Ltd. 3 zu 100% wirtschaftlich von Herrn A, Russische Föderation, gehalten würden. "Auch der überwiegende Anteil an der Ltd. 2 - und damit der Bf. - wurde von Herrn A direkt und indirekt gehalten. Es besteht daher eine weitreichende Überschneidung hinsichtlich des letztlich wirtschaftlich Berechtigten." Die Ltd. 3 und die Ltd. 2 können daher "im weiteren Sinne als Schwestergesellschaften bezeichnet werden." (Frage 3). Zur Aufgabenverteilung unter den Direktoren bzw. zur Beschäftigung von Mitarbeitern (Name, Funktion/Aufgaben, Beschäftigungsausmaß und -zeitraum) verwiesen sie auf das Schreiben vom 25.10.2019. Spezifische schriftliche Vereinbarungen über die Aufgabenverteilung hätten nicht bestanden bzw. würden nicht bestehen (Fragen 4 und 5). Schriftliche Verträge betreffend die Leistungsvereinbarungen zwischen der Ltd. 3 einerseits und der Ltd. 2 sowie der Bf. andererseits seien nicht abgeschlossen worden. Die Leistungserbringung bzw. die Abrechnung seien auf Grundlage mündlicher Vereinbarungen erfolgt. Eine Verrechnung der von der Ltd. 3 erbrachten Leistungen sei nicht für den gesamten relevanten Rückerstattungszeitraum erfolgt. Zum Teil sei die Leistungserbringung durch die Ltd. 3 an die Ltd. 2 und an die Bf. unentgeltlich bzw. unterpreisig erfolgt. "Da die Gesellschaften im weiteren Sinne als Schwestergesellschaften bezeichnet werden können, lagen insofern Gesellschaftereinlagen (genauer; mittelbare Nutzungseinlagen) in die Ltd. 2 und in die Bf. vor. An dem Umstand, dass die Leistungen dem Grunde nach erbracht wurden, ändert dies selbstredend nichts." Sie verwiesen auch noch auf die Geschäftsführertätigkeit der Ltd. 3 in der Ltd. 2. Die Ltd.3 und ihre Tochtergesellschaften hätten Consulting- und Serviceleistungen für mehrere Gesellschaften der F-Gesellschaft-Gruppe erbracht. Eine direkte Zuordnung der an die einzelnen Gesellschaften der F-Gesellschaft-Gruppe erbrachten Dienstleistungen zu "originär" von der Ltd. 3 erbrachten Leistungen einerseits und zu von Dritten "eingekauften" Dienstleistungen andererseits sei damit realistischerweise nicht möglich. Vorgelegt wurden zwei Rechnungen, beide datiert mit 31. 12. 2017 für "Directors Fees for December 2017", jeweils brutto Euro 3.927,00. Ausgestellt sind sie einmal an die Bf. "Invoice No 12-DF-Bf." und einmal an die Ltd. 2 "Invoice No 12-DF- Ltd. 2". Das Finanzamt nahm folgende rechtliche Beurteilung vor: Zur Bf.: Das Finanzamt ging davon aus, dass im Beschwerdezeitraum die Bf. von in Russland ansässigen (physischen und juristischen) Personen beherrscht worden sei und die KESt-Rückerstattung nicht zustehe. Dafür spreche: Die Mitteilung an die Übernahmekommission vom 19.10.2010, dass die Bf. eine Tochtergesellschaft der F-Gesellschaft, Russland, sei. In den Geschäftsberichten der AT1-SE sei unter "Angaben zu § 243a Abs. 1 UGB" angeführt, dass die Bf. von Herrn A kontrolliert werde (s. z.B. Geschäftsbericht 2016, S. 153). Laut "Angaben zu nahestehenden Personen und Unternehmen" sei die Bf. dem russischen Geschäftsmann Herrn A zuzurechnen (s. z.B. Geschäftsbericht 2016, S. 220). Zu den "Wirtschaftlichen Gründen für die gewählte Struktur" (Schreiben vom 02.05.2019, S. 4) lege die Bf. einleitend dar, dass die Bf. "Teil der F-Gesellschaft-Gruppe" sei. "Bei der F-Gesellschaft-Gruppe handelt es sich um einen weltweit tätigen Mischkonzern. Indirekter Mehrheitsgesellschafter des Konzerns ist der in Russland ansässige Herr A". Unstrittig sei, dass neben der Beteiligung an AT1-SE die Bf. weitere Aufgaben - die Entwicklung der Russischen Föderation und der Staaten der früheren Sowjetunion als Kernmarkt der AT 1-SE - nicht erfüllt habe. Zudem sei im Vorverfahren erkannt worden, dass die Antragstellerin nicht im Stande sein könne, diese zu erfüllen.