BFG RV/7101627/2020

Bei seiner Einvernahme durch das Bundesfinanzgericht am 15.10.2020 gab der Beschwerdeführer niederschriftlich an, er sei noch als Kommanditist an der Beschwerdeführerin (treuhändig) beteiligt und plane keinen Ausstieg. Er sei auch noch als Kommanditist an den anderen acht Kommanditgesellschaften (treuhändig) beteiligt. Vor den neun Kommanditgesellschaften habe es keine Immobilienbeteiligung dieser Art gegeben. Sein Interesse sei der langfristige Vermögensaufbau gewesen. Er sei auf der Suche nach Wohnungen für seine Kinder gewesen. Dadurch sei er zur ***C***, jetzige ***Bank1***, vermittelt worden. Die Eigentümer seien ***G*** und ***J*** gewesen. Er habe im Gespräch mit ***J*** sein Interesse an Investitionen in den Wiener Wohnungsmarkt bekundet. Die ***Bank1*** habe ein Modell entwickelt gehabt, das als gesamtes Paket angeboten worden sei. Es sei das Modell eines Realitätenhändlers gewesen. Das Modell habe alle Vorteile für einen langfristigen Vermögensaufbau gehabt. Die Vorteile des Modells seien für ihn gewesen, dass alle Leistungen aus einer Hand von der Wiener Privatbank angeboten worden seien: Erwerb der Wohnungen, Zurverfügungstellung der Finanzierung, Verwaltung der Wohnungen, "Bilanzierung" der einzelnen Kommanditgesellschaften, Verkauf der Wohnungen. Es habe mit der steuerlichen Tangente nur am Rande zu tun gehabt. Das Modell gelinge nur, wenn Wohnungen in großer Zahl erworben würden, damit ausreichend Wohnungen zum Weiterverkauf frei würden. Hohe Erträge aus dem Verkauf ermöglichten dann eine ausreichende Durchschnittsrendite. Es sei möglich, den doppelten Einstandspreis zu erzielen. Die 725.000 € Einlage in die Beschwerdeführerin seien aus seiner Vermögenssphäre gekommen. Es habe von seinem Einkommen als Angestellter gestammt und er habe es von seinem Bankkonto überwiesen. Er habe keine Geldnachschüsse an die Beschwerdeführerin leisten müssen. Er habe aber einige Einschüsse zur Kreditreduzierung aus privaten Mitteln getätigt. Die Verbesserung von Wohnungen vor dem Verkauf sei in den meisten Fällen erfolgt. Der optische und qualitative Zustand habe zu höheren Verkaufserlösen geführt. Insgesamt habe die Verbesserung trotz der Kosten höhere Erträge gebracht. Wenn ihm vorgehalten werde, dass in den Streitjahren nur geringe Investitionskosten ersichtlich seien, so gebe er an, dass es sein mag, dass damals die Sanierungskosten im Kaufpreis nicht abgedeckt gewesen wären. Seine Ansprechperson betreffend seine Beteiligung an der Beschwerdeführerin sei nur ***H*** gewesen. Sein Betreuer betreffend seine Beteiligung an der Beschwerdeführerin sei auch ***H*** gewesen. Es habe ein Entgelt für die Betreuungstätigkeit des Projekts [Beschwerdeführerin] an die ***Bank1*** gegeben. Es habe sich dabei um Verwaltungsgebühren in Höhe von jährlich zwischen 10.000 bis 12.000 € gehandelt. Sonst habe es keine Honorare an die ***Bank1*** gegeben. Als Grundlage für die vierteljährlichen Verwaltungsgebühren habe es eine schriftliche Vereinbarung mit der ***Bank1*** gegeben. Hinsichtlich der mit den Verwaltungsgebühren abgegoltenen Leistungen verweise er auf die Leistungen, die er anfänglich geschildert habe. Der Grund für die Umschuldung im Juli 2011 sei gewesen, dass die Konditionen bei der ***Bank1*** nicht passend gewesen seien. Die Volksbank hätte günstigere Konditionen hinsichtlich der Kreditzinsen gehabt. Die Beteiligungen seien auf unbestimmte Zeit geplant gewesen. Die Beteiligung sei nicht auf eine Mindestdauer von sieben Jahren geplant gewesen. Er könne nicht nachvollziehen, warum im Gesellschaftsvertrag vom 24.11.2008 vereinbart gewesen sei, dass der Treuhandkommanditist das Gesellschaftsverhältnis erstmals zum 31.12.2015 kündigen könne (Punkt VIII. 1.). Seine Investition sei sicher nicht auf sieben Jahre geplant gewesen, sondern zeitlich unbegrenzt. Er könne auch die Bestimmung in der Kreditvertragsurkunde vom 29.12.2008, wonach die Laufzeit des Kredites spätestens am 31.12.2015 ende (Punkt 4.2), wobei der Kreditnehmer den Kreditbetrag bei Laufzeitende in einem rückzuführen habe (Punkt 4.3), heute nicht mehr nachvollziehen. Er habe die Beteiligung unbefristet geplant. Es habe mehrere Gründe für Jahresgesellschaften gegeben. Außersteuerliche Gründe seien gewesen, dass bei einer einzigen Gesellschaft das Risiko zu hoch gewesen wäre. Außerdem hätten Banken Großkreditgrenzen. Am Rande sei auch die Wahrung einer gewissen Anonymität entscheidend gewesen. Er habe keine Gesellschaft mit mehreren hundert Wohnungen haben wollen. Dies hätte den Weg in die Presse gefunden. Außerdem sei es der Wunsch der ***Bank1*** gewesen, die jährlichen Investitionen als Jahresinvestitionen verwalten zu können. Es sei ihm ausschließlich um den langfristigen Aufbau von Vermögen gegangen. Die steuerliche Verwertung von Verlusten sei dabei für ihn nicht vorrangig gewesen. Man habe ihm bei der Vorstellung des Modells gesagt, dass es zu keiner Steuervermeidung, sondern nur zu einer Steuerverschiebung komme. Auf die Frage, ob für seine jährliche Einkommensteuer vor Ablauf des Kalenderjahres Ausgaben durch Wohnungserwerbe von (neu zu gründenden oder bestehenden) Immobilien-Kommanditgesellschaften geplant worden seien, gebe er an, er sei vor Jahresende an ***H*** herangetreten und habe ihm gesagt, in welcher Höhe er Investitionen für das laufende Jahr vornehmen möchte. Er weise darauf hin, dass es in all den Jahren eine (in der Niederschrift irrtümlich: keine) Einkommensteuerentrichtung seinerseits gegeben habe. Der Steuerausgleich sei nicht entscheidend für die Höhe seiner Investitionen gewesen. Es habe Jahre gegeben, wo die ***Bank1*** seine Wünsche betreffend eines weiteren Erwerbes nicht habe erfüllen können, weil es keine passenden Wohnungen gegeben habe. Die Wohnungsverkäufe seien der Grund für den Erwerb neuer Wohnungen durch die verkaufende Immobilien-Kommanditgesellschaft gewesen. Da es um langfristigen Vermögensaufbau gegangen sei, habe er laufend in Wohnungen investieren und nicht Liquidität entnehmen wollen. Die Betätigung habe sich nicht wegen des Wegfalls des sofortigen Betriebsausgabenabzugs für Wohnungserwerbe durch das 1. Stabilitätsgesetz 2012 - 1. StabG 2012 geändert, sondern weil er zu der Zeit seine Tätigkeit als ***X*** beendet habe und deshalb ein geringeres Einkommen als vorher gehabt hätte. Das Grundprinzip habe sich nicht geändert. Er habe weiter investiert. Nach dem 1. Stabilitätsgesetz 2012 - 1. StabG 2012 habe er sich nicht noch einmal an einer Immobilien-Kommanditgesellschaft (treuhändig) beteiligt, weil er aufgrund der Beendigung seiner Tätigkeit als ***X*** nicht mehr über die finanziellen Mittel verfügt habe. Ob die Beschwerdeführerin nach dem 1. Stabilitätsgesetz 2012 - 1. StabG 2012 noch eine oder mehrere Wohnungen erworben habe, könne er nicht mit Sicherheit sagen. Es könne daran liegen, dass keine Wohnung mehr frei geworden sei. Es sei bei Gründung der Beschwerdeführerin kein Teil des Plans gewesen, irgendwann die Betriebsaufgabe oder die Beteiligungsveräußerung unter Inanspruchnahme der Ermäßigung der Progression vorzunehmen. Es könne sein, dass Erträge aus Verkäufen in Käufe von anderen Kommanditgesellschaften geflossen seien. In Summe seien aber alle Erträge wieder reinvestiert worden. Er habe aktiv auf die Tätigkeiten der Gesellschaft Einfluss genommen, u.a. Auswahl der Wohnungen nach Bezirk, nach Größe der Wohnungen und Alter der Mieter sowie nach Art des bestehenden Mietvertrages. Er habe sich um Kreditgestaltung, Restaurierung bis hin zum Verkauf der Wohnungen eingebracht. Er sei in der gesamten Kette involviert gewesen, überwiegend über Telefon. Die Beschwerdeführer haben den Antrag auf mündliche Verhandlung und den Antrag auf Entscheidung durch den Senat zurückgenommen (OZ 253 und 254). Das Bundesfinanzgericht hat über die im gemäß § 267 BAO gemeinsamen Verfahren verbundenen Bescheidbeschwerden erwogen: Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann ua. von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte (§ 303 Abs. 1 BAO). Werden sowohl der Wiederaufnahmebescheid als auch der im wiederaufgenommenen Verfahren ergangene Sachbescheid mit Berufung (nun: Beschwerde) bekämpft, so ist nach der auch für das Beschwerdeverfahren sinngemäß geltenden ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zunächst über die Berufung gegen den Wiederaufnahmebescheid zu entscheiden (vgl. z. B. VwGH 02.09.2009, 2005/15/0031). Für die Wiederaufnahme eines Verfahrens genügt nicht allein das Hervorkommen von Wiederaufnahmegründen, vielmehr muss zu dieser Voraussetzung die Gewissheit treten, dass die Kenntnis der Wiederaufnahmegründe tatsächlich zu einem anders lautenden Bescheid im Abgabenverfahren führt (VwGH 04.12.1969, 0859/69). Nach § 303 BAO führt eine neu hervorgekommene Tatsache nur dann zur Wiederaufnahme, wenn die Kenntnis dieses Umstandes seinerzeit einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Nicht jedes Neuhervorkommen einer Tatsache, sondern erst der Zusammenhang mit einem sonst anders lautenden Bescheid rechtfertigt die Wiederaufnahme des Verfahrens. Daher ist die materiell-rechtliche Frage der möglichen Auswirkung auf den Sachbescheid schon im Wiederaufnahmeverfahren zu prüfen (vgl. VwGH 02.03.2006, 2002/15/0017). Für die Beurteilung, ob die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte, ergibt sich daher die Notwendigkeit, bereits im Wiederaufnahmeverfahren auch in die Prüfung der materiell-rechtlichen Streitfrage einzutreten (vgl. VwGH 22.12.1965, 2215/64). Zur Frage des Vorliegens von Einkünften aus Gewerbebetrieb (Grundstückshandel): Mit Schreiben seines steuerlichen Vertreters vom 07.10.2020 brachte der Beschwerdeführer dazu in rechtlicher Hinsicht vor, dass die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum Anlage- oder Umlaufvermögen nach der Rechtsprechung des VwGH davon abhänge, ob es dazu bestimmt sei, dauernd dem Geschäftsbetrieb des Unternehmens zu dienen. Es komme somit auf die Zweckbestimmung des Vermögensgegenstandes an, die unter anderem aus der tatsächlichen Nutzung des Gegenstandes abzuleiten sein könne. Sei ein gewerblicher Grundstückshandelsbetrieb gegeben, bestehe eine gewisse Vermutung, dass die diesem Betrieb zugehörigen Grundstücke dem Umlaufvermögen zuzurechnen seien. Nur wenn eine solche objektive Funktionsbestimmung nicht mit Sicherheit möglich sei, sei die subjektive Widmung als letztlich entscheidendes Abgrenzungskriterium heranzuziehen (siehe Seite 11-12). Die Veräußerung von Grundstücken aus dem Privatvermögen werde zum Grundstückshandel und damit zum Gewerbebetrieb, wenn die Veräußerungen auf planmäßige Art und Weise erfolgten. Für die Beurteilung der Frage, ob gewerblicher Grundstückshandel vorliege, seien auch Grundstückveräußerungen durch Miteigentumsgemeinschaften und vermögensverwaltende Personengesellschaften, an denen der Steuerpflichtige beteiligt sei, zu berücksichtigen (siehe Seite 12). Zur Beurteilung der Frage, ob gewerblicher Grundstückshandel vorliege, böten sich bestimmte, objektiv erkennbare Kriterien an. Grundstückshandel bestehe im Umschichten von Vermögen durch Anschaffung und Veräußerung, während bei der Vermögensverwaltung die Anlage und Nutzung des Vermögens im Vordergrund stehe. Einzelne Zu- und Verkäufe schlössen Vermögensverwaltung noch nicht aus. Eine umfangreiche Kauf- und vor allem Verkaufstätigkeit spreche nach höchstgerichtlicher Rechtsprechung für ein planmäßiges Vorgehen und damit für eine nachhaltige zu gewerblichen Einkünften führende Tätigkeit. Eine zahlenmäßige Grenze an An- bzw. Verkaufsvorgängen, ab deren Überschreiten regelmäßig gewerblicher Grundstückshandel vorliege, bestehe nicht. Der Verwaltungsgerichtshof beurteile die mehrfache Umschichtung von Grundstücken innerhalb weniger Jahre als Gewerbebetrieb (siehe Seite 12-13). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei nicht auf die absolute Zahl an An- und Verkaufsvorgängen, sondern auf das sich im Einzelfall bietende Gesamtbild der Betätigung abzustellen. Bei bestehender beruflicher Nahebeziehung könne bereits eine sehr geringe Anzahl von Verkaufsvorgängen als für die Gewerblichkeit ausreichend angesehen werden. So könnten in diesem Fall gegebenenfalls bereits zwei Verkäufe innerhalb von zwei Kalenderjahren für die Gewerblichkeit als ausreichend erachtet werden (VwGH 28.05.2008, 2008/15/0025) (siehe Seite 13). Kaufe ein Steuerpflichtiger ein Grundstück, auf dem er ein Gebäude mit 14 Wohneinheiten errichte, wobei sodann sechs Wohneinheiten veräußert und acht Wohneinheiten vermietet würden, so sei das Vorliegen gewerblicher Einkünfte zu bejahen, wenn der Plan des Steuerpflichtigen von vornherein darauf gerichtet sei, einen Teil der Wohnungen zu verkaufen. Eine bloße Vermögensverwaltung liege diesfalls daher nicht vor. Werde die Mehrheit der Eigentumswohnungen vermietet, so seien die einzelnen Eigentumswohnungen einer gesonderten steuerlichen Betrachtung zugänglich. Auf das prozentuale Verhältnis der veräußerten zu den dauerhaft vermieteten Eigentumswohnungen komme es daher nicht entscheidend an, sofern der Tatbestand des § 23 Z 1 EStG 1988 auch sonst erfüllt sei. Die Einkünfte aus veräußerten Eigentumswohnungen seien somit zu Recht als solche aus einem gewerblichen Grundstückshandel qualifiziert worden (siehe Seite 13). Neben der Anzahl der veräußerten Objekte sei (auch) auf den Zeitraum zwischen Erwerbs- und Veräußerungsgeschäften Bedacht zu nehmen. Der Ankauf von Grundstücken mit der Absicht, diese möglichst kurzfristig nach Erwerb und Fertigstellung von Gebäuden wieder zu veräußern, spreche - insbesondere in Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger seine Tätigkeit werbend an die Allgemeinheit richte - für gewerbliche Tätigkeit. Die Meliorisation der Liegenschaft durch Sanierung (nach der Bestandsfreiheit) und die Absicht des teureren Weiterverkaufs spreche auch beim Verkauf von wenigen Liegenschaften bereits für den gewerblichen Grundstückshandel (siehe Seite 13). Es komme nicht entscheidend auf die ursprüngliche Absicht, sondern auf das objektive Gesamtbild des Einzelfalles an. Dabei seien die besonderen Verhältnisse des Grundstücksmarktes zu berücksichtigen, woraus die Notwendigkeit einer mehrjährigen, über den einzelnen Veranlagungszeitraum hinausgehenden Betrachtung folge (siehe Seite 14). Die Form der Finanzierung sei für die Frage, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliege, nicht entscheidend, das Ausmaß der Fremdfinanzierung habe aber Indizcharakter. Dementsprechend spreche die Finanzierung mittels Eigenkapital eher für Vermögensnutzung als Vermögensverwertung. Grundstücksankäufe, die weitgehend fremdfinanziert seien, seien ein Indiz dafür, dass es nicht so sehr um Vermögensveranlagung, sondern um ein planmäßiges Ausnützen von Gewinnchancen durch Grundstückshandel gegangen sei (siehe Seite 14). Grundstücksverkäufe stellten dann einen Gewerbebetrieb dar, wenn es sich um eine nachhaltige, mit Gewinnabsicht unternommene und sich als eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellende Betätigung handle, welche nicht als eine landwirtschaftliche Betätigung anzusehen sei. Die Veräußerung von Grundstücken aus dem Privatvermögen stelle daher keine Vermögensverwaltung, sondern einen gewerblichen Grundstückshandel dar, wenn die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung in den Hintergrund trete und die Vermögensverwertung entscheidend im Vordergrund stehe (siehe Seite 14). Grundstücke, die trotz ihrer zwischenzeitigen Vermietung zur Veräußerung bestimmt sind, und nicht dazu, dem Betrieb (bezogen auf ihre Nutzungszeit) auf Dauer zu dienen, bilden Umlaufvermögen (VwGH 31.05.1983, 82/14/0188). Auch Wirtschaftsgüter, die vorübergehend im Betrieb wie ein Anlagegut fungieren, gemessen an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes aber nicht dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauernd zu dienen, können Umlaufvermögen darstellen. Liegt ein Grundstückshandel vor, können Mietwohnhäuser auch dann als Umlaufvermögen des Grundstückshandels angesehen werden, wenn der Abgabepflichtige an einer (zwischenzeitigen) Vermögensnutzung durch Fruchtziehung interessiert war (VwGH 13.04.2005, 2001/13/0028, unter Hinweis auf VwGH 31.05.1983, 82/14/0188). Liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor, muss die Absicht des Grundstückshändlers, einzelne Liegenschaften auf Dauer im Privat- oder Betriebsvermögen zu behalten, um daraus Vermietungseinkünfte zu erzielen, an Hand objektiver Umstände nachvollziehbar sein. Wird die Vermietung durch Veräußerung vorzeitig beendet, ist es am Abgabepflichtigen gelegen, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Vermietung nicht latent von vornherein nur so lange beabsichtigt war, bis sich eine entsprechend lukrative Gelegenheit zur Veräußerung der Liegenschaft bieten würde. Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 31. Mai 1983, 82/14/0188, ausgeführt hat, können auch Wirtschaftsgüter, die vorübergehend im Betrieb wie ein Anlagegut fungieren, gemessen an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes aber nicht dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauernd zu dienen, Umlaufvermögen darstellen. Liegt ein Grundstückshandel vor, können Mietwohnhäuser auch dann als Umlaufvermögen des Grundstückshandels angesehen werden, wenn der Abgabepflichtige an einer (zwischenzeitigen) Vermögensnutzung durch Fruchtziehung interessiert war (VwGH 13.04.2005, 2001/13/0028). Vor diesem rechtlichen Hintergrund war im Beschwerdefall von Einkünften aus Gewerbebetrieb (Grundstückshandel) auszugehen. Zur Frage des Vorliegens einer Mitunternehmerschaft: Mit Schreiben seines steuerlichen Vertreters vom 07.10.2020 brachte der Beschwerdeführer dazu in rechtlicher Hinsicht vor, dass ein schad- und klaglos gehaltener Komplementär auch nach Meinung des Verfassungsgerichtshofes und des Verwaltungsgerichtshofes wegen der unbeschränkten Außenhaftung steuerlicher Mitunternehmer bleibe, was zweifelsfrei auch für einen Kommanditisten gelten müsse, der zwar Kraft seiner Stellung nur beschränkt hafte, jedoch eine hohe unmittelbare Betroffenheit vom Erfolg oder Misserfolg der gemeinsamen Unternehmung aufweise (siehe Seite 10). Als gewerbliche Einkünfte gelten stets und in vollem Umfang Einkünfte aus der Tätigkeit der offenen Gesellschaften, Kommanditgesellschaften und anderer Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer eines Gewerbebetriebes anzusehen sind (vgl. § 2 Abs. 4 EStG 1988). Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (wie insbesondere offene Gesellschaften und Kommanditgesellschaften), sowie (…), sowie Veräußerungsgewinne im Sinne des § 24 (vgl. § 23 Z 2 und 3 EStG 1988). Eine tatbestandsmäßige Beteiligung an Einkünften aus Gewerbebetrieb wird nur dann angenommen, wenn sie in einer sogenannten Mitunternehmerschaft besteht. Gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 sind diese Einkünfte aus Gewerbebetrieb ua. Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (insbesondere offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften). Entscheidend für den konkreten Fall ist somit die Frage, ob die beteiligten stillen Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Voraussetzung dafür ist, dass mit ihrer Position Unternehmerwagnis verbunden ist. Dieses drückt sich in der Unternehmerinitiative und/oder im Unternehmerrisiko aus. Unternehmerinitiative entfaltet, wer auf das betriebliche Geschehen Einfluss nehmen kann, wozu auch das einem Gesellschafter zustehende Stimmrecht genügt. Das Unternehmerrisiko besteht in der Teilnahme am Wagnis des Unternehmens und kommt ua. in der Beteiligung am Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven einschließlich des Firmenwertes zum Ausdruck (VwGH 23.02.1994, 93/15/0163; VwGH 29.06.1995, 94/15/0103; vgl. auch VwGH 02.04.1982, 82/13/0079,0080). Der Beschwerdeführer hat die Herkunft der Haft- und Pflichteinlage von 725.000 € aus seiner Vermögenssphäre nachgewiesen (siehe oben), weshalb von einer Mitunternehmerschaft auszugehen war. Zur Frage der Anwendbarkeit der Verlustausgleichs- und Verlustvortragsbeschränkung: Gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 sind negative Einkünfte aus einer Beteiligung an Gesellschaften oder Gemeinschaften weder ausgleichsfähig noch gemäß § 18 Abs. 6 vortragsfähig, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Erwerb oder das Eingehen derartiger Beteiligungen allgemein angeboten wird und auf der Grundlage des angebotenen Gesamtkonzeptes aus derartigen Beteiligungen ohne Anwendung dieser Bestimmung Renditen erreichbar wären, die nach Steuern mehr als das Doppelte der entsprechenden Renditen vor Steuern betragen. Solche negativen Einkünfte sind mit positiven Einkünften aus dieser Betätigung oder diesem Betrieb frühestmöglich zu verrechnen. Die EB zur RV (1766 der Beilagen XX. GP) führen zu dieser Bestimmung aus: "Zu Art. I Z 1 (§ 2 Abs. 2, § 2 Abs. 2a): In das Verlustausgleichsverbot des § 2 Abs. 2 - nunmehr in einen neuen Abs. 2a überführt - sollen ab der Veranlagung 2000 auch Verluste aus Betätigungen einbezogen werden, bei denen in erster Linie die Erzielung steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht. Dazu können Betätigungen im betrieblichen und außerbetrieblichen Bereich gehören, wenn Steuerminderungen durch Verlustzuweisungen allgemein - insbesondere durch professionelle Anbieter - angeboten werden. Ein weiteres Indiz für die primäre Zielsetzung des Erzielens von Steuervorteilen ist aus dem angebotenen Gesamtkonzept abzuleiten. Sollte sich daraus ergeben, daß aus Beteiligungen der angebotenen Art Renditen - ohne Anwendung der gegenständlichen Bestimmung - erreichbar wären, die nach Steuern das Doppelte einer Vergleichsrendite vor Steuern ergeben, wird damit ein Verlustausgleich ausgeschlossen sein. Die Regelung ist in der Weise angelegt, daß nicht auf die konkreten Verhältnisse des Anlegers abzustellen ist. Irrelevant ist daher etwa der konkrete Steuersatz, dem ein Anleger unterliegt, oder die Eigen- oder die Fremdfinanzierung des Kapitaleinsatzes. Es genügt vielmehr, daß generell und allgemein eine entsprechende Renditeerzielung erreichbar wäre. Dabei wird in aller Regel in einer abstrakten Betrachtung vom Höchststeuersatz und der optimalen Ausnutzung von Steuervorteilen (etwa beim Abschichtungserlös) auszugehen sein. Die Renditeberechnung wird sich weiters daran zu orientieren haben, zu welchem Zeitpunkt der Anleger nach der Konzeption des Modells ausscheiden wird. Dabei wird auch das wahrscheinliche Verhalten des Kapitalnehmers zu berücksichtigen sein, also etwa die (rechtzeitige) Ausnutzung von Kündigungsmöglichkeiten im Interesse einer aus der Sicht des Kapitalnehmers ,billigen' Kapitalaufnahme. Schließlich wird auf den Hintergrund der Kapitalaufnahme Bedacht zu nehmen sein. Bei Kapitalanlagen, die nach ihrer gesamten Ausgestaltung auf eine längerfristige Veranlagung des Kapitals schließen lassen (insbesondere Kapitalanlagen in Immobilien), wird der Zeitraum für die Renditeermittlung - so nicht besondere Verhältnisse auf Anderes hinweisen - grundsätzlich auf die zu erwartende Nutzungsmöglichkeit der Kapitalanlage abzustellen sein. Unter Rendite wird der nach der Methode des internen Zinsfußes abgezinste Barwert der Zahlungsströme zu verstehen sein, wobei Wiederveranlagungen mit einem marktüblichen Zinssatz zu verrechnen wären." Die belangte Behörde begründet die Anwendbarkeit des § 2 Abs. 2a EStG 1988 im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung im Wesentlichen damit, in den "Berechnungen" (gemeint ist damit offensichtlich das Übersichtsblatt über Vergleich "Kündigung der KG-Einlage" vs. "Einbringung der KG-Einlage") sei ein Szenario durchgespielt worden, welches einen begünstigten Steuersatz vorsehe, wenn zwischen der Beendigung der Erwerbstätigkeit und der Auflösung der Beschwerdeführerin nicht mehr als sechs Monate lägen und die Beteiligung überdies mehr als sieben Jahre bestanden habe. Die "Berechnung dieser Prognose" gehe von der Annahme steuerlicher Gutschriften in den verlustreichen Jahren und somit geplant von Steuerersparnissen aus. Die Investitionsmöglichkeit, welche bei der ***Bank1*** allgemein angeboten werde, stelle das Erzielen steuerlicher Vorteile in den Vordergrund. Dazu verweist die belangte Behörde auf den Ausdruck der Webseite der ***I-AG***. Die Gründung weitere KGs in den Folgejahren seien, welche wiederum im ersten Jahr hohe Verluste erzielt hätten, unterstreiche, dass es sich um eine "steuerfreundliche Planung" handle. Aus dem Protokoll über die Beschuldigteneinvernehmung des ***H*** gehe hervor, dass der Beschwerdeführer mit diesem lediglich zum Zwecke des Erhalts von Verlustzuweisungen Kontakt aufgenommen habe. Die "steuerschonende Gestaltung" sei auch daran erkennbar, dass mit Gesetzesänderung vom 01.04.2012 keine Grundstücke mehr angeschafft worden seien. In den Beschwerdevorentscheidungen begründet die belangte Behörde die Anwendbarkeit des § 2 Abs. 2a EStG 1988 im Wesentlichen damit, sowohl in den sichergestellten Unterlagen finde sich der Hinweis auf die "Möglichkeit der steuerlichen Verwertung von negativen Einkünften zur Reduzierung der Einkommensteuer" und eine Berechnung der Steuerersparnis. Ein "öffentliches Angebot" iSd § 97 sei für das Vorliegen eines allgemeinen Angebots nicht erforderlich. Auch das Erkenntnis des VwGH vom 21.2.2018, Ro 2016/13/0027, erläutere, dass eine Bewerbung mit einem zu erwartenden Beteiligungsverlust zu einer Erfüllung des Tatbestandes des § 2 Abs. 2a EStG 1988 führe. Es bedürfe einer Abwägung der Intensität der Bewerbung des steuerlichen Vorteils mit anderen in Aussicht gestellten Vorteilen der Beteiligung. Stehe auf Grund der Intensität der Bewerbung der steuerliche Vorteil aus der Beteiligung im Vordergrund, seien weitere Überprüfungen des allgemeinen Angebotes der Beteiligung sowie des Verhältnisses von Rendite vor Steuern und Rendite nach Steuern nicht mehr anzustellen. Insgesamt seien in dieser Beteiligungsform 32 Kommanditgesellschaften gegründet worden, was ein Indiz für das allgemeine Angebot darstelle, da nicht immer die gleichen Personen an den Kommanditgesellschaften beteiligt seien. Ein Verlustausgleich sei jedenfalls dann nicht mehr möglich, wenn der Steuervorteil aus der Beteiligung dominiere. Das sei gegeben, wenn das Eingehen der Beteiligung mit Steuervorteilen aus einem zu erwartenden Beteiligungsverlust durch professionelle Anbieter beworben werde. Im Vorlagebericht vom 06.10.2020 begründet die belangte Behörde in ihrer Stellungnahme die Anwendbarkeit des § 2 Abs. 2a EStG 1988 im Wesentlichen damit, dass der Begriff "Beteiligung an Gesellschaften oder Gemeinschaften" grundsätzlich weit auszulegen sei. Maßgebend sei das subjektive Kriterium des "Im-Vordergrund-Stehens" steuerlicher Vorteile, also die Absicht, Verluste erzielen zu wollen. Durch § 2 Abs. 2a EStG 1988 soll sichergestellt werden, dass sich private Investitionsentscheidungen an wirtschaftlichen und nicht an steuerlichen Kriterien ausrichten, um der Gefahr von Fehlallokationen vorzubeugen . Die Bestimmung knüpft an einen bestimmten Investitionstypus an, dessen Investitionsentscheidung nicht primär anhand wirtschaftlicher Erwägungen getroffen wird, sondern im Kern überwiegend steuerlich motiviert ist (vgl. zu § 2b dEStG 1999: BFH 22.09.2016, IV R 2/13). Ausdruck dieses Gedankens ist das in § 2 Abs. 2a EStG 1988 (einzige) normierte Regelbeispiel, wonach das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht, wenn der Erwerb oder das Eingehen einer Beteiligung allgemein angeboten wird und auf der Grundlage des angebotenen Gesamtkonzeptes aus derartigen Beteiligungen ohne Anwendung dieser Bestimmung Renditen erreichbar wären, die nach Steuern mehr als das Doppelte der entsprechenden Renditen vor Steuern betragen. Andere (gesetzlich nicht ausdrücklich geregelte) Beispiele würden zur Rechtfertigung der Verlustausgleichs- und Verlustvortragsbeschränkung gleichwertige objektive Umstände wie jene des Regelbeispiels erfordern. Die Beteiligung des Beschwerdeführers an der Beschwerdeführerin ist eine unter das Regelbeispiel fallende Beteiligung. Dass das Eingehen der Beteiligungen allgemein angeboten wurde (ein öffentliches Angebot sieht § 2 Abs. 2a EStG 1988 nicht vor) und dass ihr ein Gesamtkonzept des Anbieters zugrunde liegt (besondere Anforderungen an das Gesamtkonzept sieht § 2 Abs. 2a EStG 1988 nicht vor), ergibt sich aus der Aktenlage und der Einvernahme des Beschwerdeführers. Er sei auf der Suche nach Wohnungen für seine Kinder gewesen. Dadurch sei er zur ***C***, jetzige ***Bank1***, vermittelt worden. Er habe im Gespräch mit ***J*** sein Interesse an Investitionen in den Wiener Wohnungsmarkt bekundet. Die ***Bank1*** habe ein Modell entwickelt gehabt, das als gesamtes Paket angeboten worden sei. Es sei das Modell eines Realitätenhändlers gewesen. Das Modell habe alle Vorteile für einen langfristigen Vermögensaufbau gehabt. Die Vorteile des Modells seien für ihn gewesen, dass alle Leistungen aus einer Hand von der ***Bank1*** angeboten worden seien: Erwerb der Wohnungen, Zurverfügungstellung der Finanzierung, Verwaltung der Wohnungen, "Bilanzierung" der einzelnen Kommanditgesellschaften, Verkauf der Wohnungen. Es habe mit der steuerlichen Tangente nur am Rande zu tun gehabt (siehe Seite 2 der Niederschrift vom 15.10.2020; siehe auch Seite 7 des Schreibens des steuerlichen Vertreters vom 07.10.2020, wonach der Beschwerdeführer laut eigener Aussage vom 18.08.2015 individuell von den Herren ***J*** und ***G*** auf diese Veranlagungsmöglichkeit angesprochen worden sei und er zu diesem Zeitpunkt weder Kunde der ***Bank1*** gewesen noch ihm überhaupt eine allfällige Werbung auf der Homepage der ***Bank1*** bekannt gewesen sei). Was den "Renditevorteil" der (nach den Ermittlungsergebnissen auf unbestimmte Dauer angelegten) Beteiligung betrifft, so ergibt sich (unter der sich aus den vorgelegten Unterlagen getroffenen Annahme, dass die Kosten, ua. für Fremdkapital, Verwaltungsgebühren und Vermittlungsprovisionen, weitgehend durch Mietzinseinnahmen von jährlich rund 35.000 € gedeckt sind) bis zum 14.05.2020 (Verkauf ***ObjAdr25*** ***Nr***) nach Abzug der Haft- und Pflichteinlage und des Fremdkapitals von den Verkaufserlösen ein Überschuss von 847.500 €. Der Renditebeitrag der Einkommensteuer, der sich nach dem Modell (unter Annahme der ursprünglich geplanten dauerhaften Reinvestition von Verkaufserlösen mit sofortigem Betriebsausgabenabzug) primär aus dem Verlust des Gründungsjahres ergibt, beträgt 1.018.000 €. Damit überwiegt zum gegenwärtigen Zeitpunkt zwar noch der Renditebeitrag der Einkommensteuer, jedoch werden die in der Zukunft liegenden (nach den bisherigen Erfahrungen ertragreichen) Wohnungsverkäufe letztlich ein Überwiegen des Renditebeitrages der Verkaufstätigkeit bewirken (vgl. die rechnerische Darstellung im Vorhaltschreiben des BFG an die Parteien vom 15.02.2021, OZ 247). Die belangte Behörde hat die Berechnung zum Renditevorteil "mangels anderer Anhaltspunkte" zur Kenntnis genommen (siehe die Äußerung vom 11.03.2021, OZ 251). Vor diesem rechtlichen und sachverhaltsmäßigen Hintergrund war den Beschwerden im Hinblick auf die Nichtanwendbarkeit des § 2 Abs. 2a EStG 1988 zu folgen. Für die Jahre 2008 bis 2010 waren die angefochtenen Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Feststellung von Einkünften für 2008 bis 2010 mangels eines anderslautenden Spruches als im aufgehobenen Bescheid aufzuheben. Durch die Aufhebung scheiden die angefochtenen Bescheide betreffend Feststellung von Einkünften für 2008 bis 2010 ex lege aus dem Rechtsbestand aus und die alten Feststellungsbescheide leben wieder auf. Für die Jahre 2011 bis 2013 waren die Beschwerden gegen die Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Feststellung von Einkünften als unbegründet abzuweisen und die (positiven) Einkünfte den (der Höhe nach unbestrittenen) Beträgen der angefochtenen Bescheide entsprechend festzustellen. Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da die Revision von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, weil eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fehlt, war auszusprechen, dass die Revision zulässig ist. Wien, am 24. März 2021