BFG RV/7100791/2018

Die nächste Besprechung habe dann am 08.10.2015 stattgefunden. Dabei ging es darum, wer das Geld im Namen der str. Fremdleister entgegen genommen hätte und um Anmeldungen beschäftigter Dienstnehmer bei der GKK, welche sich nachträglich als Fälschungen erwiesen hätten. Die AP habe darauf hingewiesen, dass sie gemäß § 162 BAO vorgehen werde. Die AP dürfte damals auf die Rechtsfolge der zwingenden Aberkennung der Betriebsausgaben bei nicht ausreichender Empfängerbenennung hingewiesen haben, denn der Stb habe bereits am 12.10.2015 reagiert und beteuert, dass es keinen gerechtfertigten Grund für eine Empfängerbenennung gebe, da die Bf ohnehin alles in ihrer Macht stehende unternommen habe, um sich von der Seriosität der Subunternehmer zu versichern. Allerdings habe er ausdrücklich nicht darauf Bezug genommen, dass und wie die AP informiert habe, dass sie zur Empfängerbenennung auffordern werde und worauf sie sich dabei stütze. Dem wenig informativen E-Mail vom 12.10.2015 an den Stb habe sie anscheinend die mit "Aufforderung, die als Empfänger der Betriebsausgaben abgesetzten Beträge gem. § 162 BAO genau zu benennen", übertitelten Fragenkataloge zu jeden der fünf angesprochenen Fremdleister angeschlossen. Die tatsächliche Beantwortung dieser Fragenkataloge, ohne dass neue Tatsachen hervorgekommen seien, sei am 20.11.2015 erfolgt. In all diesen Schreiben sei nicht problematisiert worden, dass die Aufforderung zur Empfängerbenennung nicht ordnungsgemäß gewesen sei, sondern lediglich, dass sie nicht zulässig gewesen sei, weil die Dienstleister unbeanstandet ihre Leistungen erbracht hätten und ihre vertretungsbefugten Organe Empfänger der angezweifelten Zahlungen gewesen seien. In weiterer Folge sei die Kzl. Neuböck zum neuen Vertreter bestellt worden, wobei nach Übermittlung der Niederschrift über die Schlussbesprechung und nach Akteneinsicht keine neuen Beweismittel hätten vorgelegt werden können. Erst mit besonderer Bevollmächtigung des neu einschreitenden Vertreters sei nunmehr die Unwirksamkeit der Aufforderung zur Empfängerbenennung, aber auch das Fehlen ausreichender Ermittlungsergebnisse, dass nicht die Fremdleister, sondern andere Personen die Empfänger der strittigen Zahlungen seien, eingewendet worden. Die Amtspartei vertrete jedenfalls den Standpunkt, dass die AP mündlich über die rechtlichen Voraussetzungen und die Rechtsfolge einer Aufforderung gemäß § 162 BAO im Rahmen der Besprechung am 08.10.2015 aufgeklärt habe und dass die mit E-Mail versandten iZm der Aufforderung gemäß § 162 BAO stehenden Fragenkataloge diese Ankündigung lediglich ergänzt habe. E-Mails seien im Rahmen dieses Verfahrens zur vereinfachten Übermittlung von Nachrichten verwendet worden und nicht für Anbringen bzw. Erledigungen. Eine Würdigung der konkreten Fragebeantwortungen, ob die fraglichen Dienstleister tatsächlich die abgerechneten und behaupteten Leistungen erbracht haben und ob vertretungsbefugte Organe die angeblichen Zahlungen für die abgerechneten Leistungen empfangen haben, sei im AP-Verfahren nicht wirklich erfolgt noch seien diesbezüglich geeignete Ermittlungen angestellt worden. Diesbezüglich wären aus Sicht der Amtspartei ergänzende Ermittlungen zu führen. Ad. "Die Fragenkataloge enthalten bis auf den lapidaren Hinweis auf § 162 BAO nichts, das auf ein solches Auskunftsverlangen schließen ließe. ... " Die Fragenkataloge zielten auf Sachverhalte ab, die in irgendeiner Form mit der Nachversteuerung von Sachverhalten zu tun hätten, bei denen eine abgabenrechtlich bedeutsame Tätigkeit vorgetäuscht würde, in deren Namen fingierte Rechnungen über Leistungen ausgestellt würden, Deckungsrechnungen ausgestellt würden, bloße Firmenmantel missbräuchlich als Anmeldung von Dienstnehmern verwendet würden, obwohl tatsächlich die angemeldeten Personen als Schwarzarbeiter für operativ tätige Unternehmen unversteuert Leistungen erbrächten etc. Insofern wäre der Fragenkatalog an die besonderen Verhältnisse anzupassen. "1. Wie und auf welche Art ist die Geschäftsverbindung zustande gekommen?" Auf diese Frage sei der Vertreter nicht eingegangen. "2. Welche Unterlagen haben Sie abverlangt, um sich von der Existenz der Firmen zu überzeugen?" Stb: "Einer GmbH darf die rechtliche Existenz nicht abgesprochen werden ..." Bei dieser Frage gehe es nicht um die rechtliche Existenz im Sinne des UGB, sondern ob eine abgabenrechtlich bedeutsame wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet werde etc. "3. Waren Sie jemals in den Firmenräumlichkeiten dieser Firmen?" Stb: "Nicht einordenbar und ihrer Tragweite erschließbar ist die Feststellung, dass der Gf. der Revisionswerberin niemals den Sitz der in Rede stehenden Gesellschaften aufgesucht habe, zumal im angefochtenen Erkenntnis nicht dargelegt wird, ob und inwieweit dies in der Baubranche üblich ist. Das trifft auch hier den Punkt." Diese Frage ziele auch auf § 162 BAO ab. Übersehe ein Wirtschaftstreibender ein auffälliges Verdachtsmoment, bringe er nicht die zumutbare Sorgfalt eines redlichen Unternehmers im Sinne des UGB auf, und er müsse für sein sorgloses Handeln und sich darauf für den Abgabengläubiger ergebenden schädlichen wirtschaftlichen Folgen einstehen. "4. Welche Personen sind für diese Firmen aufgetreten und wie haben Sie sich überzeugt, dass es sich dabei auch tatsächlich um Vertreter dieser Firmen handelt?" Diese Frage diene zur Abschätzung, wem ein Verhalten tatsächlich zuzurechnen sei. "6. Welche Unterlagen gibt es, um die Leistungen der Firmen nachzuweisen bzw. zu dokumentieren (Bautageberichte, Bautagebücher, sonstige Kontrollaufzeichnungen, Stunden- oder Anwesenheitslisten ...?" Stb: "Sie ist Musterfall einer verpönten Beweislastumkehr...." Diese Frage könnte im Zusammenhang mit § 162 BAO bedeutsam sein, wenn davon abhänge, ob eine Leistung als erbracht anzusehen sei. "11. Wie haben Sie sich bei Barzahlungen vergewissert, dass der Unternehmer auch berechtigt ist, für die Firma Bargeld entgegenzunehmen? (z.B. durch Vorlage des Ausweises des Geschäftsführers - Kopie)" Es werde iZm unüblichen Barzahlungen oft behauptet, die Zahlung für erbrachte Leistungen sei direkt auf einer Baustelle einer Person übergeben worden, der nur mit dem Vornamen bekannt sei, aber sich als befugter Vertreter eines anderen ausgegeben habe. Wer sich auf den Usancen des Wirtschaftsverkehrs widersprechende Rechtshandlungen berufe, müsse ein gesetztes ungewöhnliches Verhalten auch rechtfertigen können; könne beim Empfänger der Zahlung die Besteuerung nicht überprüft werden, müsse der Zahler nach § 162 BAO einstehen. Zur von der Bf behaupteten inhaltlichen Unrichtigkeit der angefochtenen Bescheide brachte die Amtspartei i.w. vor, ob Schwächen in der Wortwahl darüber Aufschluss gäben, ob ein Sachverhalt ausreichend ermittelt bzw. gewürdigt worden sei, sei dahingestellt. Weil die Bf als Bauleisterin tätig sei, seien u.a. auch die bezogenen Fremdleistungen überprüft worden. Nur bei den 5 in Frage stehenden aus anderen Verfahren bekannten Subleistern habe es auch bei den Geschäftsaufzeichnungen der Bf gehakt. Es seien diesbezüglich gar keine Versuche gesetzt worden, Grundaufzeichnungen vorzulegen, die regelmäßig über die Tätigkeit von Subleistern angefertigt würden bzw. die sich von selbst durch Rückfragen, Korrespondenz etc. ergeben würden. Dies habe die Prüferin versucht, im Einleitungsteil des Bp-Berichtes anzusprechen. Zum Vorbringen, bereits der Einleitungsteil des Bp Berichtes stehe mit sich selbst in unlösbarem Widerspruch, führte das FA aus, um von einer ermittlungs- und beweisfreien Bekundung von Behörden zu sprechen, wäre es wohl notwendig, auch die übrigen Teile des Prüfberichtes und die Niederschrift über die Schlussbesprechung durchzugehen. Zum Vorbringen, das FA vermeine, ermittlungs- und beweisfrei Ergebnis machen zu können (dürfen) brachte die Amtspartei vor, die AP habe bezüglich aller Fremdleister die Unterlagen der Jahre 2011, 2012 und 2013 eingesehen. Zusätzlich habe sie einen Fragenkatalog erstellt, der hinsichtlich aller Fremdleister zu beantworten war. Am 01.09.2015 habe sie den Komplementär der Bf einvernommen, welcher die Fragen recht wortkarg und unkonkret beantwortet habe. Die AP habe es verabsäumt, ihre Verdachtsmomente ausreichend zu konkretisieren und weiter ins Detail zu gehen z.B. welche Korrespondenz es zu einem bestimmten Geschäftsfall gäbe und welche Beweismittel hierfür vorgelegt werden können etc. Die Eignung der gewählten Ermittlungsmethoden seien das Problem gewesen und nicht die Gewinnung eines beweisfreien Ergebnisses das Ziel. Zum Vorbringen Stb 1.3. und 1.4 brachte die Amtspartei i.w. vor, die AP habe mit ihrem Vorhalt entsprechende Beweismittel beigelegt; dies hätte sie auch im Prüfungsbericht ansprechen sollen. Zu polemischen Anwürfen des Stb wolle die Amtspartei nicht Stellung beziehen; die zit. Erkenntnisse des VwGH würden nicht unmittelbar die vorliegende Beschwerdesache betreffen. Die rechtlichen Anforderungen an das Auskunftsersuchen nach § 162 BAO seien hier erfüllt, weil die Aufzeichnungen eines im Arbeitsbogen abgelegten Prüfungsprotokolls erkennen ließen, dass bei der Besprechung am 8.10.2015 ausgiebig über die angekündigte Aufforderung zur Empfängerbenennung diskutiert worden sei. Die zweite Frage betreffe das Ergebnis, dass die genannten Empfänger der Geldbeträge nicht jene Empfänger seien, die diese Beträge tatsächlich erhalten hätten. Auch die Auseinandersetzung mit der Beantwortung auf die Aufforderung zur Empfängerbenennung parallel zu einem Fragenkatalog, der erweisen sollte, ob durch Fremdleister bestimmte Leistungen tatsächlich erbracht worden seien, ob diese Beantwortung eine Weigerung der Empfängerbenennung darstelle, sei nicht nachvollziehbar geführt worden. Soweit rechtliche Merkmale der Empfängerbenennung nicht erfüllt worden seien, müsste die Aufforderung formal wiederholt werden. Soweit Ermittlungen nicht ausreichend bzw. in der angemessenen Qualität geführt worden seien, wären diese Ermittlungen zu ergänzen. Der Feststellungsbescheid könne durch nachgeholte Rechtshandlungen im Beschwerdeverfahren saniert werden. Zum Vorbringen Stb Pkt. 2 brachte das FA i.w. vor, diese Ausführungen würden sich nicht konkret auf die erlassenen Feststellungsbescheide beziehen. Zum Vorbringen des Stb bezgl. Wiederaufnahme brachte das FA i.w. vor, eine gesonderte Stellungnahme erübrige sich aus näher dargelegten Gründen. Abschließend führte das FA aus, aus Sicht der Amtspartei ermangele es den Sachbescheiden an dokumentierten Ermittlungen und dem darauf aufbauenden, in freier Beweiswürdigung gewonnenen Ergebnis, ob und dass Gründe gegeben seien für die Aufforderung zur Empfängerbenennung. Ebenso wäre die als Empfängerbenennung erfolgte Vorhaltsbeantwortung daraufhin zu prüfen gewesen, ob sie eine wirksame Empfängerbenennung darstelle oder als Weigerung zu qualifizieren wäre und damit die zwingende Aberkennung der Betriebsausgaben zur Folge gehabt hätte. Durch Nachholung solcher zielführender Ermittlungen könne die Fehlerhaftigkeit der Bescheide im Beschwerdeverfahren saniert werden. Soweit das BFG die angefochtenen Bescheide gemäß § 278 BAO aufheben oder einen Ermittlungsauftrag an die Abgabenbehörde erteilen sollte, ersuche die Amtspartei, mit den ergänzenden Ermittlungen betraut zu werden. Durch vom BFG angeordnete Ermittlungen könnte auch die Frage beleuchtet werden, wer die fraglichen Fremdleistungen erbracht habe, auch wenn seit der angeblichen Ausführung dieser Leistungen bereits viele Jahre vergangen seien. Die Geschäfts- und Grundaufzeichnungen der Bf könnten hinsichtlich der bemängelten Fremdleistungen noch einmal überprüft werden. Eine Übersicht, welcher Personal- und Sacheinsatz von Seite der Fremdleister benötigt worden sei, um die angeblich erbrachten Leistungen tatsächlich zu erbringen, sei bisher nicht erstellt worden, ebenso wenig eine Überprüfung, welche Sachmittel und Personal den Fremdleistern tatsächlich zur Verfügung standen, auf Grund eingereichter Abschlüsse beim Firmenbuchgericht bzw. erklärten Anlagevermögens in Zusammenhang mit ihren Steuererklärungen.   Erwägungen   Zur Rechtzeitigkeit der Beschwerde Sachverhalt: Am 08.03.2016 wurden Bescheide betreffend Wiederaufnahme und Feststellung der Einkünfte 2011 bis 2013 gemäß § 188 BAO erlassen. Am letzten Tag der Rechtsmittelfrist wurde um Fristverlängerung angesucht. Die Rechtsmittelfrist wurde mit Bescheid vom 25.04.2016 bis 31.05.2016 verlängert. Am 31.05.2016 langte erneute ein Antrag auf Fristverlängerung ein. Dieser Antrag wurde jedoch mit 09.06.2016, zugestellt am 14.06.2016, abgewiesen. Die Beschwerde wurde am 15.06.2016 zur Post gegeben und langte am 16.06.2016 beim zuständigen Finanzamt ein. Beweiswürdigung: Strittig ist, ob die Beschwerde am 15.06.2016 oder am 16.06.2016 eingebracht (in diesem Fall zur Post gegeben) wurde, wobei der Eingangsstempel des FA auf dem Poststück mit "16.06.2016" datiert war, während der Stempel auf dem Briefumschlag (von einer Freistempelmaschine des Steuerberaters) dieses Poststücks mit "15.06.2016" datiert war. Nachdem das BFG dem FA mitteilte, dass es "auf Grund des Postlaufes vorstellbar" erscheint, dass die Beschwerde "bereits am 15.06.2016 zur Post gegeben wurde", brachte das FA (nunmehr) vor, es werde normalerweise mit dem Eingangsstempel das Datum vermerkt, das auf dem Stempel der Frankiermaschine zu lesen ist. Vermutlich sei das falsche Datum am Stempel "Finanzämter Wien gemeinsame Einlaufstelle" eingegeben worden. Das FA gehe demnach (nunmehr) "von einem rechtzeitigen Einlangen der Beschwerde" aus. Da (nunmehr) beide Parteien von einer Postaufgabe der Beschwerde am 15.06.2016 ausgehen, schließt sich das BFG in freier Beweiswürdigung dieser Ansicht an. Der Stempel der Freistempelmaschine ist zumindest ein gewisses Indiz für die Aufgabe des Poststücks an diesem Tag (richtig ist das Vorbringen des FA, dass auch ein derartiger Stempel keinen Beweis für die tatsächliche Postaufgabe an diesem Tag darstellt) und ein Postlauf von einem Tag bis zum Einlangen der Beschwerde bei der Behörde ist ebenfalls wahrscheinlich; auch das FA geht (nunmehr) davon aus, dass ein falsches Datum am Eingangsstempel eingegeben wurde. Die Postaufgabe der Beschwerde am 15.06.2016 ist daher der Sachverhalt, der die größte Wahrscheinlichkeit für sich hat. Rechtliche Beurteilung: Gemäß § 108 Abs 4 BAO werden die Tage des Postlaufs in die Frist nicht eingerechnet. Die rechtzeitige Postaufgabe ist daher fristwahrend. Gemäß § 110 Abs 1 BAO können gesetzlich festgesetzte Fristen, wenn nicht ausdrücklich anderes bestimmt ist, nicht geändert werden. Im ggstdl. Fall handelt es sich um die Beschwerdefrist. Diese ist gesetzlich festgesetzt und beträgt gemäß § 245 Abs 1 BAO einen Monat. Gemäß § 245 Abs 3 BAO ist die Beschwerdefrist auf Antrag von der Abgabenbehörde aus berücksichtigungswürdigen Gründen, erforderlichenfalls auch wiederholt, zu verlängern. Durch einen Antrag auf Fristverlängerung wird der Lauf der Beschwerdefrist gehemmt. Gemäß § 245 Abs 4 BAO beginnt die Hemmung des Fristenlaufes mit dem Tag der Einbringung des Antrags und endet mit dem Tag, an dem die Entscheidung über den Antrag dem Antragsteller zugestellt wird. Mit Ablauf des Tages, an dem die Hemmung des Fristenlaufs endet, beginnt schließlich noch jener Teil der Beschwerdefrist weiterzulaufen, der mit Ablauf des Tages, der dem Tag der Einbringung des Fristverlängerungsantrags vorangegangen ist, noch unverbraucht war. Im ggstdl Fall wurde dem (ersten) Antrag auf Rechtsmittelfristverlängerung Folge gegeben, die Rechtsmittelfrist wurde mit Bescheid vom 25.04.2016 bis 31.05.2016 verlängert. Am 31.05.2016, dem letzten Tag der Frist, wurde ein weiterer Antrag auf Fristverlängerung eingebracht. Dieser Antrag wurde mit Bescheid vom 09.06.2016 abgewiesen und am 14.06.2016 zugestellt. Da das Fristverlängerungsansuchen am letzten Tag der verlängerten Beschwerdefrist, nämlich am 31.05.2016, eingebracht worden war, wurde die Frist zur Einbringung der Beschwerde (wie das FA richtig ausführt) jedenfalls um einen Tag gehemmt. Die Frist zur Einbringung der Beschwerde endete somit einen Tag nach Zustellung des abweisenden Bescheids, somit mit Ablauf des 15.06.2016. Die Einbringung der Beschwerde am 15.06.2016 (Datum der Postaufgabe) erfolgte daher rechtzeitig.   Rechtsfolgen der unrichtigen Zurückweisung der Beschwerde durch das FA Das BFG hat gemäß § 278 Abs 1 BAO zuerst zu überprüfen, ob die Beschwerde als unzulässig oder als zu spät eingereicht zurückzuweisen oder als zurückgenommen oder als gegenstandslos zu erklären ist. Sollte dies nicht der Fall sein, dann kann das BFG, wenn Ermittlungen unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anderslautender Bescheid hätte erlassen werden können, unter gewissen Voraussetzungen den angefochten Bescheid aufheben und die Sache an die Abgabenbehörde zurückverweisen. In allen anderen Fällen hat das BFG gemäß § 279 BAO immer (d.h. auch erstmals) in der Sache selbst zu entscheiden, wenn die Abgabenbehörde die Beschwerde mit einer formalen Beschwerdevorentscheidung (hier: Zurückweisung der Beschwerde als verspätet) erledigt hat (vgl. Ritz, BAO6, § 279,Rz. 4; Salzmann, BFG Journal 2015,118; BFG 06.11.2019, RV/7105805/2019; BFG 07.01.2019, RV/2100599/2015; BFG 17.02.2015, RV/5101670/2014). Es hat demzufolge keine Formalentscheidung zu erfolgen, das BFG kann daher gemäß § 278 BAO vorgehen (vgl. Ritz, BAO6, § 279,Rz. 4).   Aufhebung und Zurückverweisung Voraussetzungen: Die Aufhebung und Zurückverweisung gemäß § 278 Abs 1 BAO steht im Ermessen des Gerichts (vgl. VwGH 09.09.2015, Ra 2015/16/0037). Zulässig ist sie aber nur dann, a) wenn Ermittlungen unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können (§ 278 Abs 1 erster Satz BAO) und b) wenn die Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes nicht durch das Verwaltungsgericht selbst im Interesse der Raschheit gelegen ist oder mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden ist (§ 278 Abs 1 zweiter Satz BAO). Diese "im Rahmen" der sodann zu fällenden Ermessensentscheidung zu berücksichtigenden positiven und negativen Voraussetzungen sind in rechtlicher Gebundenheit zu prüfen. Das Gericht hat die von ihm vermissten und ins Auge gefassten Ermittlungsschritte zu bezeichnen und zu beurteilen und auch die Frage zu beantworten, ob die Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes durch das Gericht selbst nicht im Interesse der Raschheit gelegen oder mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden wäre (VwGH 17.10.2018, Ra 2017/13/0087). Vgl. VwGH 29.08.2017, Ra 2014/17/0049: "Der VwGH geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass § 278 Abs 1 BAO ... den Grundsatz der Entscheidung in der Sache vor einer ausnahmsweisen Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde normiere. Eine solche Aufhebung ist jedenfalls unzulässig, wenn die Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes durch das Verwaltungsgericht selbst im Interesse der Raschheit gelegen oder mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden ist. Die Ausnahmebestimmung (der Ermächtigung zur Aufhebung und Zurückverweisung) ist an den Zielsetzungen der Verwaltungsgerichtsbarkeits-Novelle 2012 orientiert, restriktiv (im Sinne eines engen Anwendungsbereiches) zu verstehen (vgl sehr ausführlich VwGH vom 9. September 2015, Ra 2015/16/0037, weiters VwGH vom 1. September 2015, Ro 2014/15/0029, sowie VwGH vom 26. Jänner 2017, Ra 2015/15/0063). Das Verwaltungsgericht muss im Rahmen seiner Entscheidung über die Aufhebung und Zurückverweisung die von ihm vermissten und ins Auge gefassten Ermittlungsschritte im Hinblick auf die genannten Zielsetzungen des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens bezeichnen und beurteilen, ob die Durchführung allfälliger Ermittlungsschritte sowie die Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes durch das Gericht selbst nicht im Interesse der Raschheit des Verfahrens gelegen oder mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden wäre (vgl das bereits zitierte hg. Erkenntnis vom 9. September 2015, Ra 2015/16/0037)." Das BFG geht davon aus, dass es für die nach der Judikatur des VwGH restriktive Aufhebung unter Zurückverweisung in Fällen mit besonders gravierenden Ermittlungslücken Anwendungsbereiche bleiben müssten; andernfalls hätte der Gesetzgeber eine derartige Möglichkeit gar nicht normiert. Dies muss insbesondere dann gelten, wenn eine Verlagerung der üblicherweise im verwaltungsbehördlichen Verfahren gesetzten Maßnahmen zum Verwaltungsgericht erhebliche Verfahrensverzögerungen und einen Anstieg der damit verbundenen Kosten zur Folge hätte (BFG 09.02.2021, RV/5101549/2016). Der VwGH führt im Erkenntnis VwGH 26.06.2014, Ro 2014/03/0063, Gründe für die ausnahmsweise Anwendung der Kassation an. Demnach wird "Eine Zurückverweisung der Sache an die Verwaltungsbehörde zur Durchführung notwendiger Ermittlungen ... daher insbesondere dann in Betracht kommen, wenn die Verwaltungsbehörde jegliche erforderliche Ermittlungstätigkeit unterlassen hat, wenn sie zur Ermittlung des maßgebenden Sachverhalts (vgl § 37 AVG) lediglich völlig ungeeignete Ermittlungsschritte gesetzt oder bloß ansatzweise ermittelt hat..." Im (abweisenden) Erkenntnis vom 22.10.2015, Ra 2015/16/0098, bestätigte der VwGH im Ergebnis die Rechtmäßigkeit der Kassation durch das BFG, welches im Beschluss vom 19.08.2015, RV/7200071/2015, u.a. ausgeführt hatte: "Die Bescheidaufhebung nach § 278 Abs. 1 BAO liegt im Ermessen, wobei die Ermessensübung zu begründen ist. Zweck der Kassationsmöglichkeit ist die Entlastung der Rechtsmittelbehörde und die Beschleunigung des Beschwerdeverfahrens ... Auch ist es nicht Aufgabe der Rechtsmittelbehörde, anstatt ihre Kontrollbefugnis wahrzunehmen erstmals den entscheidungswesentlichen Sachverhalt zu ermitteln und einer Beurteilung zu unterziehen ..." Nach Unger in Althuber/Tanzer/Unger (Hrsg), BAO Handbuch (2015) zu § 278 BAO, Seite 776, hat das Verwaltungsgericht bei der Ermessensübung u.a. primär abzuwägen, ob es der belangten Behörde Ermittlungsaufträge gemäß § 269 Abs 2 BAO erteilt oder eben einen kassatorischen Aufhebungsbeschluss gemäß § 278 Abs 1 BAO fasst. In Einzelfällen kann auch eine Vornahme selbstständiger Ermittlungen des Verwaltungsgerichtes, welche zwar nicht im Interesse der Raschheit oder mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden sind, aber aus anderen (zumal Zweckmäßigkeits-)Gründen erfolgen, auf Ebene der Ermessensübung einem Aufhebungsbeschluss entgegenstehen (Hinweis auf Ritz, BAO5 § 278 Tz 4 f mwN). Die solcherart vorgenommene Ermessensübung ist zu begründen (mwN).   Unterlassene Ermittlungen durch die belangte Behörde Mangelhaftigkeit der erstinstanzlichen Bescheide Allgemeines: Festzuhalten ist, dass die belangte Behörde die Beschwerde mit einer Formalentscheidung (Zurückweisung wegen Verspätung) erledigte und daher im Rechtsmittelverfahren keine inhaltlichen Ermittlungen durchführte. In der Begründung der (erst nachträglich über Aufforderung durch das BFG vorgelegten) Wiederaufnahmsbescheide wird auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, der darüber aufgenommenen Niederschrift bzw. den Prüfungsbericht verwiesen. Festzuhalten ist, dass die Bescheide über die Feststellung von Einkünften entgegen § 93 BAO keine Begründung enthalten. Das Fehlen der notwendigen Begründung bewirkt eine Mangelhaftigkeit des Verfahrens, welche im ordentlichen Rechtsmittelverfahren noch saniert werden kann (Fischerlehner/Brennsteiner, Abgabenverfahren3, Band 1, § 93, Rz. 14). Da die Bescheide aufgehoben werden, wird die belangte Behörde im Falle der neuerlichen Erlassung von Feststellungsbescheiden diese zu begründen haben. Aus der Höhe der einheitlich und gesondert durchgeführten Feststellung der Einkünfte in den jeweiligen Sachbescheiden ist ableitbar, dass die Sachbescheide den Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung im Prüfungsbericht folgen. Dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung zufolge stützen sich die gesamten Prüfungsfeststellungen auf § 162 BAO. So ist in "Tz 1 Fremdleistungen" vermerkt: "Am 12.10.2015 (per Mail zugestellt an Steuerberater ...) wurde das geprüfte Unternehmen aufgefordert, gem. § 162 BAO die Empfänger der Bargeldbeträge zu nennen." "Folgende Feststellungen wurden zu den jeweiligen Firmen getroffen: A.B. ... Hinzurechnung gem. § 162 BAO 41.941,10 ... G.H. ...Hinzurechnung gem. § 162 BAO 36.501,00 ... D.E. ... Die Eingangsrechnung in Höhe von € 15.939,00 kann gem. § 162 BAO nicht anerkannt werden ... F. GmbH ... Hinzurechnung gem. § 162 BAO 81.180,00...". Tz 2 lautet: "Nichtanerkennung der Aufwendungen für Fremdleistungen gem. § 162 Abs. 1 BAO". Es folgen Ausführungen über die Voraussetzungen des § 162 BAO und dessen Anwendung im vorliegenden Fall auf die Leistungen der Fremdfirmen. Die Nichtanerkennung der str. Fremdleistungen erfolgte somit ausschließlich nach § 162 BAO. Auch die Wiederaufnahme der Verfahren erfolgte ausschließlich aus diesem Grund (Verweis auf Tz 1 - 4 des Berichts unter "Prüfungsabschluss Wiederaufnahme des Verfahrens").   Formelle Mängel: Die Aufforderung zur Empfängerbenennung durch die AP erfolgte am 12.10.2015 per Mail an den Steuerberater. Dieser Vorgang ist unbestritten. Bei der Aufforderung zur Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO handelt es sich um einen Bescheid, und zwar um eine verfahrensleitende Verfügung iSd § 94 BAO (Fischerlehner/Brennsteiner, aaO, § 162, Rz.4). Nach § 244 BAO können derartige Verfügungen nicht abgesondert, sondern erst mit Beschwerde gegen den die Angelegenheit abschließenden Bescheid angefochten werden. Gemäß § 94 BAO können derartige Verfügungen schriftlich oder mündlich erlassen werden. Die Wirksamkeit von Erledigungen erfolgt durch Zustellung bzw. durch Verkündung. Für die Frage, ob und mit welchem Inhalt ein mündlicher Bescheid erlassen wurde, ist jene Urkunde entscheidend, die über den Bescheidinhalt und die Tatsache der Verkündung angefertigt wurde (VwGH 19.12.2002, 2002/16/0149). So kann die Aufforderung zur Empfängerbenennung im Rahmen einer niederschriftlich festgehaltenen Vernehmung durch Verkündung wirksam erfolgen (Fischerlehner/Brennsteiner, aaO, § 97, Rz. 3; VwGH 09.06.2020, Ra 2020/13/0001). Auch ein mündlich verkündeter Bescheid muss die Bescheiderfordernisse gemäß § 93 BAO enthalten. So sind Erledigungen ohne Spruch keine Bescheide (VwGH 26.02.2013, 2010/15/0064). Die Wirksamkeit von Erledigungen (somit deren rechtliche Existenz) setzt grundsätzlich voraus, dass sie dem Adressaten bekannt gegeben wird. Vor Bekanntgabe entfaltet zB ein Bescheid keinerlei Rechtswirkungen; ein Bescheid gehört erst mit seiner Erlassung dem Rechtsbestand an (Ritz, aaO, § 97, Rz. 1). Wenn die belangte Behörde in der Stellungnahme vom 31.08.2021 vorbringt, die Aufforderung zur Empfängerbenennung könnte schon vor der Übermittlung mittels E-Mail mündlich erfolgt sein, so kann diesem Vorbringen nicht gefolgt werden. Die belangte Behörde bringt an anderer Stelle nämlich vor, die AP habe anlässlich einer Besprechung am 08.10.2015 bekanntgegeben, "sie werde die Gesellschaft zur Empfängerbenennung auffordern ... Über diese Ankündigung liegt ein kurzer Vermerk im Prüfungsprotokoll vor. Eine schriftliche Dokumentation in einem Aktenvermerk oder in einem Vorhalt, wie die beabsichtigte Aufforderung zur Empfängerbenennung begründet werde, was Gegenstand der Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO sei und welche rechtlichen Folgen es habe, wenn der Aufforderung nicht entsprochen werde, liegt nicht vor." Demnach handelt es sich um eine Absichtserklärung, nicht aber um die Verkündung eines Bescheids, zumal es auch keine aussagekräftige schriftliche Dokumentation darüber gibt (vgl. Protokoll Besprechung 8.10.2015: "Vorhalt mit Aufforderung zu Empfängernennung wird erstellt"). Weiters wird ausgeführt: "... versandte die Außenprüferin am 12.10.2015 die angekündigten E-Mails ...". Aus dieser Darstellung ist klar ersichtlich, dass die Aufforderung zur Empfängerbenennung mit E-Mail übermittelt wurde. Die bloße Ankündigung einer derartigen Vorgangsweise, noch dazu ohne schriftliche Dokumentation über einen etwaigen Bescheidinhalt, ist keine mündliche Verkündung eines Bescheids, da essentielle Bescheiderfordernisse (Spruch, Begründung, Rechtsfolgen) fehlen. Elektronische Zustellung ist nach § 5bFOnV nur für Erledigungen mittels FinanzOnline vorgesehen. Die Zustellung mittels E-Mail ist unzulässig, da diesbezüglich keine Verordnung des BMF vorliegt (Fischerlehner/Brennsteiner, aaO, § 97, Rz 5). Nimmt eine Abgabenbehörde im Anwendungsbereich der BAO eine gesetzlich (bzw durch Verordnung) nicht vorgesehene Form der Übermittlung des Inhaltes von Erledigungen (zB Zustellung per E-Mail) vor, so bewirkt dies nach hA keine behördliche Erledigung; diesfalls liegt somit ein absolut nichtiger Verwaltungsakt vor (Ritz, aaO, § 97, Rz. 7 mwN). Dies korrespondiert mit der einhelligen Rechtsansicht, dass Anbringen mittels E-Mail keinerlei Rechtwirkungen entfalten, unbeachtlich sind und nicht einmal als unzulässig zurückgewiesen werden müssen. Sie sind auch keiner Mängelbehebung zugänglich (vgl. z.B. VwGH 27.09.2012, 2012/16/0082; BFG 26.09.2019, RV/4100189/2018). Der Bf ist daher insoweit Recht zu geben, dass schon aus diesem Grund kein wirksames Auskunftsersuchen gemäß § 162 BAO vorliegt. Es liegen aber auch weitere formelle Mängel vor: Keine klare Aufforderung zur Empfängerbenennung; kein Hinweis auf die Sanktion bei Nichterfüllung. Dies wird auch von der belangten Behörde zugestanden, wenn sie ausführt: "Dem steuerlichen Vertreter ist hier insoweit zu folgen, weil aus der Formulierung des angesprochenen Emails vom 12.10.2015 nicht ohne weiteres zu erkennen ist, dass es sich hierbei um eine Aufforderung zur Benennung von Empfängern abgesetzter Beträge gemäß § 162 BAO handelt, deren Nichtentsprechung die zwingende Aberkennung der Ausgaben zur Folge haben kann" (S. 8 Stellungnahme Amtspartei vom 31.08.2021). Zur Anwendung des § 162 BAO führt VwGH 04.06.2009, 2004/13/0076, aus: "Wird von § 162 BAO Gebrauch gemacht, so führt dies bei Verweigerung der verlangten Angaben, worunter u.a. die Angabe eines anderen als des tatsächlichen Empfängers zu verstehen ist, auch dann zur Nichtanerkennung der Betriebsausgabe, wenn sie als solche erwiesen oder glaubhaft gemacht worden ist. Dies dient bestimmten - die Erfassung der Beträge beim Empfänger betreffenden - Gesetzeszwecken, an denen sich auch die Ausübung des Ermessens, von der Bestimmung Gebrauch zu machen, zu orientieren hat (vgl. etwa Doralt, EStG11, § 4 Tz 271 ff). Das Ermessen ist in der Form einer konkreten Anfrage gemäß § 162 Abs. 1 BAO auszuüben, die allein die unter der erwähnten Sanktion stehende Verpflichtung zur Empfängerbenennung nach § 162 BAO auslöst (vgl. das hg. Erkenntnis vom 14. Dezember 2005, Zl. 2001/13/0253, m.w.N.). Im vorliegenden Fall ist eine solche Anfrage nicht aktenkundig und der angefochtene Bescheid nicht auf § 162 BAO gestützt. Der Hinweis der belangten Behörde auf die zitierte Kommentarstelle geht daher ins Leere." Im ggstdl Fall wurden die angefochtenen Bescheide zwar - ausschließlich - mit § 162 BAO begründet; diese Begründung ist jedoch nicht tragfähig, da die Anfrage per Email übermittelt wurde und sich auch nicht konkret auf § 162 BAO mit dessen zwingender Rechtsfolge bezog. Tatsächlich sind die angefochtenen Bescheide nicht auf § 162 BAO gestützt, da schon der Form nach keine korrekte Aufforderung nach § 162 BAO vorliegt.   Inhaltliche Mängel: Allgemeines: § 162 BAO Gesetzestext: "(1) Wenn der Abgabepflichtige beantragt, daß Schulden, andere Lasten oder Aufwendungen abgesetzt werden, so kann die Abgabenbehörde verlangen, daß der Abgabepflichtige die Gläubiger oder die Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. (2) Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde gemäß Abs. 1 verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Absetzungen nicht anzuerkennen."   Lehre (vgl. Fischerlehner/Brennsteiner, aaO., § 162): § 162 BAO beruht auf dem Grundsatz, dass das, was bei dem einen Abgabepflichtigen abzusetzen ist, beim anderen versteuert werden muss, wenn nicht steuerpflichtige Einnahmen unversteuert bleiben sollen. Es kann daher die Absetzung von Betriebsausgaben trotz feststehender sachlicher Berechtigung abgelehnt werden, solange nicht die Möglichkeit, die entsprechenden Einnahmen zu versteuern, dadurch sichergestellt ist, dass der Empfänger vom Abgabepflichtigen konkret genannt wird. Es dürfen aber keine offenbar unerfüllbaren Aufträge zum Nachweis der Empfänger erteilt werden. Ob die Aufforderung zur Empfängerbenennung erfolgt, liegt im Ermessen der Behörde. Sie hat dem Sinn des Gesetzes und den Vorstellungen von Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu entsprechen. Eine Aufforderung der Abgabenbehörde ist dann gerechtfertigt, wenn ein Verdacht bzw zumindest eine qualifizierte Vermutung besteht, dass die erhaltene Zahlung beim Empfänger nicht der Besteuerung unterzogen wurde. Dies kann idR beispielsweise bei Schmiergeldzahlungen, Schwarzgeschäften oder sonstigen problematischen Geschäftspraktiken angenommen werden. (Vgl. Lang/Raffeltsberger in VWT 2021, 198, Empfängerbenennung nach § 162 BAO - Systematik und aktuelle Judikatur mit Hinweis auf VwGH 28.05.1997, 94/13/0230: "War erwiesen, daß der in den Rechnungen genannte Leistungserbringer weder an der angegebenen Adresse noch sonst wo als existent auffindbar war, dann bestand für die Abgabenbehörde ausreichender Anlaß, von der Beschwerdeführerin die Benennung jenes Steuerrechtssubjektes zu begehren, an welches sie die als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen nun tatsächlich geleistet hatte.") Empfänger ist der Vertragspartner des Stpfl, der an den Stpfl geleistet und dafür die Gegenleistung empfangen hat. Hat die namhaft gemachte Person eine Leistung nicht erbracht, so kann diese Person nicht als Empfänger angesehen werden. Der Abzug der Aufwendungen ist mit der Namhaftmachung von Personen noch nicht gesichert. Rechtfertigen maßgebliche Gründe die Vermutung, dass die benannten Personen nicht die Empfänger der abgesetzten Beträge sind, hat die Behörde den Abzug zu versagen (zB Einschaltung von Briefkastenfirmen, Unauffindbarkeit oder völlige Unbekanntheit einer Person an der angegebenen Adresse). Die Antwort des Stpfl. auf das Verlangen nach exakter Empfängerbenennung ist - wie alle anderen Sachverhaltsangaben - im Rahmen der freien Beweiswürdigung von der Abgabenbehörde zu würdigen. So ist die zB die Frage, welche Gepflogenheiten etwa bei Geschäftsanbahnungen üblich sind, eine sachverhaltsbezogene Frage, sodass hiezu Feststellungen zu treffen sind. Die Aufwendungen sind bei Verweigerung der betreffenden Angaben auch dann zwingend nicht anzuerkennen, wenn die Tatsache der betrieblich veranlassten Zahlung an sich unbestritten ist. Für eine Schätzung der Aufwendungen bleibt diesfalls kein Raum.   Judikatur des VwGH: Der VwGH geht in seiner Rechtsprechung von folgenden Maßstäben bei der Anwendung des § 162 BAO aus: Grs. ist einer Aufforderung nach § 162 BAO dann nicht entsprochen, wenn ohne Verletzung von Verfahrensvorschriften die Feststellung getroffen wird, dass die benannten Personen nicht die tatsächlichen Empfänger der abgesetzten Beträge sind (VwGH in ständiger Rechtsprechung, vgl. zB VwGH 07.06.2021, Ra 2021/13/0035). Hat die namhaft gemachte Person eine Leistung nicht erbracht, sei es, dass es sich dabei um eine "Briefkastenfirma", d.h. um ein Unternehmen handelt, das keinen geschäftlichen Betrieb hat und deswegen keine Leistung erbringen kann, sei es aus anderen Gründen, so kann diese Person auch nicht als Empfänger im Sinne des § 162 BAO angesehen werden (vgl. zB VwGH 31.08.2020, Ra 2020/15/0022; VwGH 31.05.2006, 2002/13/0145; VwGH 28.02.2012, 2008/15/0005). Die Antwort des Steuerpflichtigen auf Verlangen nach exakter Empfängerbenennung ist - wie alle anderen Sachverhaltsangaben - im Rahmen der freien Beweiswürdigung von der Abgabenbehörde zu würdigen (vgl. VwGH 14.10.2010, 2008/15/0124). Um § 162 BAO zu entsprechen, muss die Unfähigkeit des Stpfl., den wahren Zahlungsempfänger bekannt zu geben, unverschuldet sein (VwGH 07.06.2021, Ra 2021/13/0035). IZm der Planung eines Hotelumbaus in Kroatien entspricht es nach VwGH 07.06.2021, "ohne jeden Zweifel der nach den Umständen gebotenen und auch zumutbaren Sorgfalt, bei einer Barzahlung (überdies außerhalb Österreichs) in Höhe von 100.000 € zu prüfen, wer jene Person ist, die diese Zahlung entgegennimmt. Eine derartige Prüfung ist - wie auch der vorliegende Fall zeigt - schon allein im Interesse des Zahlenden selbst geboten, um allenfalls eine Rückforderung geltend machen (und durchsetzen) zu können. Im Hinblick auf § 162 BAO ist diese Prüfung geboten, um die aus diesen Einnahmen erzielten Einkünfte beim Empfänger (allenfalls) der Besteuerung unterwerfen zu können." Der VwGH verlangt in seiner neueren Rechtsprechung somit auch die Prüfung, ob der Abgabepflichtige Sorgfaltspflichten verletzt hat und ihm somit ein Verschulden an der nicht erfolgten Empfängerbenennung angelastet werden kann (so auch VwGH 27.11.2020, Ra 2018/13/0059). In dieser Entscheidung (zur Baubranche) führt der VwGH aus, es dürften keine offenbar unerfüllbaren Aufträge zur Empfängerbenennung erteilt werden. "Offenbar unerfüllbar" seien derartige Aufträge aber nur dann, wenn eine unverschuldete, tatsächliche Unmöglichkeit, die Empfänger namhaft zu machen, vorliege. Es dürfe nicht in der Macht es Stpfl. gestanden haben, die tatsächlichen Umstände, die ihn an der Bezeichnung der Empfänger hindern, abzuwenden (mit Verweis auf VwGH 09.06.2020, Ra 2020/13/0001). Nach VwGH wird damit die Einhaltung von Sorgfaltspflichten des Stpfl. bei der Gestaltung seiner Geschäftsbeziehungen verlangt. Der VwGH judiziert, Feststellungen der Behörde (bzw. des BFG), von Stpfl. sei zu erwarten, dass sie sich vor der Erteilung des Auftrages Klarheit darüber verschafften, ob die ihm bis dahin offensichtlich unbekannten Firmen an den vermeintlichen Firmenstandorten tatsächlich eine Geschäftstätigkeit ausübe, seien nicht einordenbar und in ihrer Tragweite nicht erschließbar, solange im angefochtenen Erkenntnis nicht dargelegt werde, ob und inwieweit dies in der Baubranche im Streitzeitraum üblich gewesen sei (VwGH 27.11.2020, Ra 2018/13/0059; VwGH 17.11.2020. Ra 2020/13/0064). Nach VwGH 27.11.2020, Ra 2018/13/0059, kann es eine Verletzung von Sorgfaltspflichten begründen, wenn die für das Bestehen solcher Geschäftsbeziehungen üblichen Unterlagen über die Leistungserbringung selbst (insbesondere Stundenaufzeichnungen der Arbeiter, Bautagebücher etc.) nicht vorgelegt wurden. Allerdings sei das BFG nicht auf das Vorbringen der Revisionswerberin eingegangen, dass bei kommerziellen Bauvorhaben wie im vorliegenden Fall die Bautagebücher von der Bauleitung geführt würden. Es könne daher nicht überprüft werden, ob die Revisionswerberin ihre Sorgfaltspflichten verletzt habe und ihr somit ein Verschulden an der nicht erfolgten Empfängernennung angelastet werden könne. Das BFG werde daher im fortgesetzten Verfahren unter Wahrung des Parteiengehörs Feststellungen darüber treffen müssen, ob es den Gepflogenheiten bei kommerziellen Bauvorhaben im Streitzeitraum entsprochen habe, die Firmensitze der beauftragten Unternehmer aufzusuchen und welche Unterlagen üblicherweise bei derartigen Bauvorhaben beim Auftraggeber vorhanden seien und damit vorgelegt werden könnten. Allgemeine Aussagen dahingehend, dass es sich bei der Baubranche um eine Risikobranche handle, bei der eine erhöhte Sorgfalt beim Eingehen von Geschäftsbeziehungen zu Grunde zu legen sei, können Feststellungen zu den diesbezüglichen Gepflogenheiten nicht ersetzen (VwGH 17.11.2020, Ra 2020/13/0064). Nach VwGH 24.01.2018, Ra 2015/13/0032 (Bauleistungen) hat das BFG die Einstufung der Subfirmen als Betrugsfirmen nachvollziehbar begründet, indem zu jedem der 14 Subunternehmen dargelegt worden sei, aufgrund welcher konkreten Umstände (Unauffindbarkeit des Geschäftsführers des Subunternehmens, kein Firmensitz an der Rechnungsadresse, Kassaquittungen nicht vom Geschäftsführer unterzeichnet, keine Nennung der Personen, die an Stelle des Geschäftsführers die Gelder in Empfang genommen hätten, Aussagen vorgeblicher Arbeitnehmer, etc.) es im Rahmen der freien Beweiswürdigung zum Ergebnis gelangt ist, dass die genannten Subunternehmen nicht als Leistungserbringer und damit auch nicht als Empfänger der abgesetzten Beträge anzusehen seien. Dass das BFG seine Beweiswürdigung in einer die Rechtssicherheit beeinträchtigenden, unvertretbaren Weise gepflogen hätte, zeige die Revision nicht auf. Das Vorbringen des Revisionswerbers, die Vertragspartner seien laufend überprüft, Firmenbuchabfragen durchgeführt, Gewerbeberechtigungen dokumentiert und ab einem bestimmten Zeitpunkt auch die "HUF-Abfragen" vorgenommen worden, wurde vom VwGH im Hinblick auf die Ausführungen des BFG, wonach die OG damit ihren Sorgfaltspflichten bei der Aufnahme von Geschäftsbeziehungen nicht ausreichend nachgekommen sei, als nicht stichhaltig qualifiziert; dies deswegen, weil der Revisionswerber den Ausführungen des BFG, wonach die OG die für das Bestehen solcher Geschäftsbeziehungen üblichen Unterlagen über die Leistungserbringung selbst (insbesondere Stundenaufzeichnungen der Arbeiter, Besprechungsprotokolle, Bautagebücher, diversen Schriftverkehr) nicht habe vorlegen können, nicht konkret entgegen getreten sei. Zum Vorbringen des Revisionswerbers, die Bauleistungen seien tatsächlich erbracht und die Zahlungen geleistet worden, sei auf die Judikatur des VwGH zu verweisen, wonach der Umstand, dass die benannten Personen nicht die tatsächlichen Empfänger der behaupteten Zahlungen seien, einer Absetzung der geltend gemachten Zahlungen als Betriebsausgaben nach § 162 BAO selbst dann entgegenstehen, wenn vom tatsächlichen Vorliegen geleisteter Zahlungen an unbenannt gebliebene Empfänger auszugehen sei. Im Erkenntnis VwGH 18.10.2017, Ra 2015/13/0054 (Baugewerbe), hatte das BFG die Ansicht vertreten, "dass es sich bei den Subunternehmern nicht um die tatsächlichen Empfänger der hier in Rede stehenden Beträge gehandelt habe. Dies insbesondere deswegen, weil der Prüfer an einer Vielzahl der angegebenen Anschriften keine Hinweise auf eine tatsächliche Geschäftstätigkeit vorgefunden habe, der Geschäftsführer der Revisionswerberin niemals den Sitz der in Rede stehenden Gesellschaften aufgesucht habe und die Unterschriften der im Firmenbuch eingetragenen Geschäftsführer nicht mit den Unterschriften auf den Verträgen übereinstimmten, welche die Revisionswerberin mit den Subunternehmern abgeschlossen habe. Auch den Zahlungen der Revisionswerberin auf Bankkonten der Subunternehmer komme - so das Bundesfinanzgericht weiter - keine Bedeutung zu, weil "diese Zahlungen vom vorgeschobenen Empfänger an den tatsächlichen Empfänger weitergeleitet werden" können." Diese Ausführungen qualifizierte der VwGH im Hinblick darauf, dass es sich bei den in Rede stehenden Subunternehmern um - rechtlich existente - Gesellschaften mit beschränkter Haftung handle, als "nur bedingt nachvollziehbar". So sei die Feststellung, dass der Geschäftsführer der Revisionswerberin niemals den Sitz der in Rede stehenden Gesellschaften aufgesucht habe, zumal im angefochtenen Erkenntnis nicht dargelegt worden sei, ob und inwieweit dies in der Baubranche üblich sei, "nicht einordenbar und in ihrer Tragweite erschließbar." Der VwGH führt weiter aus: "Da es sich bei den Subunternehmern um - rechtlich existente - Gesellschaften mit beschränkter Haftung handelt, wird mit den Feststellungen, wonach "an einer Vielzahl der angegebenen Anschriften keine Hinweise auf eine tatsächliche Geschäftstätigkeit gefunden werden" konnten, und dem Hinweis darauf, dass "zwischen den Musterzeichnungsunterschriften und den gegenüber der (Revisionswerberin) abgegeben Unterschriften" regelmäßig Diskrepanzen bestehen, noch nicht dargetan, dass die besagten Subunternehmer als "Briefkastengesellschaften", die sich in einer bloßen Kombination einer Zustellanschrift mit einer Firmenbezeichnung erschöpfen, zu qualifizieren sind (vgl. dazu das Erkenntnis vom 19. Dezember 2007, 2005/13/0030, mwN)." Laut VwGH 19.12.2007, 2005/13/0030, hat die belangte Behörde nicht festgestellt, "Dass es sich bei der W - Warenhandelsgesellschaft Establishment sohin um eine Gesellschaft gehandelt hätte, welche bloß als "Briefkasten" zu bezeichnen sei ... Die Ausführungen der belangten Behörde über vermutete "Rückflüsse" von der W - Warenhandelsgesellschaft Establishment können solche Feststellungen nicht ersetzen. Dass die W - Warenhandelsgesellschaft Establishment keinen geschäftlichen Betrieb gehabt habe und deshalb die in Rede stehende Leistung (Verkauf und Lieferung der Operationsschürzen, die sie selbst beim Erzeuger, dem schwedischen Unternehmen G., eingekauft habe) nicht habe erbringen können (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom 31. Mai 2006, 2002/13/0145 und 0146), hat die belangte Behörde nicht festgestellt." Nach VwGH 14.12.2005, 2001/13/0253, könnte die fehlende Angabe einer "aktuellen" Adresse einer Person, an dessen Identität ebenso wie an dessen Funktion als tatsächlicher Zahlungsempfänger keine Zweifel bestehen, für sich allein noch nicht als Nichterfüllung des Auftrags zur Empfängerbenennung angesehen werden. Der Aufforderung nach § 162 BAO ist nach VwGH 25.05.2004, 2001/15/0019, "dann nicht entsprochen, wenn maßgebliche Gründe die Vermutung rechtfertigen, dass die benannten Personen nicht die tatsächlichen Empfänger der abgesetzten Beträge sind. Die Unauffindbarkeit und die völlige Unbekanntheit einer Person auch an der angegebenen Adresse sind ausreichend maßgebliche Gründe für diese Vermutung ... Die Beh durfte daher davon ausgehen, dass eine Nennung des Empfängers iSd § 162 BAO durch die abgabepflichtige KG unterblieben ist. Die mit dem Unterbleiben der Empfängerbenennung verbundene Verweigerung der Anerkennung der entsprechend geltend gemachten Aufwendungen entspricht dem Gesetz." Ebenso ist die Ablehnung der beantragten Aufwendungen gemäß § 162 BAO nach VwGH 31.01.2001, 98/13/0156, rechtmäßig, wenn im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung festgestellt wurde, "dass von der Beschwerdeführerin an ihre Kunden, insbesondere an Apothekenunternehmungen, Warenlieferungen ohne Rechnungslegung, so genannte "Naturalrabatte", geliefert worden seien. Entsprechende Lagerabgangsbelege, aus denen die Empfänger dieser Lieferungen ersichtlich gewesen sind, wurden nur teilweise aufbewahrt. Nach einer Aufforderung im Sinne des § 162 BAO wurde nur jener Wareneinsatz als Aufwand anerkannt, der durch (aufbewahrte) "Lagerabgangsbelege" ausgewiesen war; der übrige Teil des Wareneinsatzes wurde nicht als Aufwand anerkannt."   Konkrete inhaltliche Mängel der Bescheide: Wie von der Amtspartei in ihrer Stellungnahme vom 21.08.2021 ausgeführt, ermangelt es den Sachbescheiden an dokumentierten Ermittlungen, ob und dass Gründe gegeben sind für die Aufforderung zur Empfängerbenennung. Warum die Leistungserbringung jeder einzelnen der angesprochenen Fremdleister angezweifelt wird, ist aus dem Prüfungsbericht nicht ausreichend erkennbar. Hinweise auf im Vorhalt mit Fragenkatalogen beigelegte Beweismittel, aus denen erkennbar ist, warum die belangte Behörde die Leistungserbringung der einzelnen Fremdleister angezweifelt hat, fehlen im Prüfungsbericht. Es ist jedoch aus den vorliegenden Ermittlungsergebnissen sehr wohl ableitbar, dass die Erbringung der str. Leistungen als zweifelhaft angesehen werden kann, was jedoch nicht ausreichend dokumentiert wurde. So erfolgten alle Zahlungen in bar; wer die Gelder übernommen hat und ob diese Personen vertretungsbefugt für die leistungserbringende Subfirma waren, ist zum Teil unklar; die Firmenadressen der Subfirmen wurden in keinem Fall aufgesucht; Bautagebücher und andere Unterlagen wurden nicht vorgelegt; Unterschriften stimmten mit den Musterzeichnungen nicht überein; Dienstnehmer der Fremdfirmen wurden zum Schein angemeldet etc. Ferner wurden die Gründe, warum die genannten Empfänger der abgesetzten Beträge nicht die tatsächlichen Empfänger sind, iSd Judikatur des VwGH nicht ausreichend dargelegt, und wurden diesbezügliche Ermittlungen unterlassen. So fehlen jedwede Feststellungen, ob es den Gepflogenheiten in der Baubranche im Streitzeitraum entsprochen habe, die Firmensitze der beauftragten Unternehmer aufzusuchen; die Zahlungen bar empfangen zu haben; welche Unterlagen üblicherweise bei derartigen Bauvorhaben beim Auftraggeber vorhanden seien und damit vorgelegt werden könnten und wie hoch die üblichen Stundensätze in der Baubranche im Streizeitraum waren. Allgemeine Aussagen dahingehend, dass es sich bei der Baubranche um eine Risikobranche handle, bei der eine erhöhte Sorgfalt beim Eingehen von Geschäftsbeziehungen zu Grunde zu legen sei, können Feststellungen zu den diesbezüglichen Gepflogenheiten nicht ersetzen (VwGH 17.11.2020, Ra 2020/13/0064). Da es sich bei den Fremdleistern um rechtlich existente GmbHs handelte, können Feststellungen, wonach keine Hinweise auf eine tatsächliche Geschäftstätigkeit gefunden wurden, dass zwischen den Musterzeichnungsunterschriften und anderen Unterschriften regelmäßig Diskrepanzen bestehen, der Sitz der in Rede stehenden Gesellschaften nicht aufgesucht wurde und die Zahlungen in bar geleistet wurden etc., für sich allein noch nicht ausreichend dafür betrachtet werden, dass die besagten Subunternehmer als "Briefkastengesellschaften", die sich in einer bloßen Kombination einer Zustellanschrift mit einer Firmenbezeichnung erschöpfen, zu qualifizieren sind oder aus anderen Gründen die Leistung nicht erbracht haben.