BFG RV/7100529/2021

Der Auflösung folgt idR die Liquidation oder Abwicklung (§ 89 GmbHG). Während dieser Zeit wird eine Kapitalgesellschaft durch die im Firmenbuch eingetragenen Liquidatoren oder Abwickler (§ 93 GmbHG) vertreten. Nach Beendigung der Liquidation und Entlastung der Liquidatoren erfolgt die Löschung im Firmenbuch (§ 93 GmbHG). Mit ihr endet auch das Liquidatorenamt. Sollten in weiterer Folge noch Bescheide an die im Firmenbuch gelöschte Gesellschaft erlassen werden, regelt § 80 Abs. 3 BAO, dass Zustellungsvertreter einer gelöschten GmbH nach Beendigung der Liquidation ist, wer gemäß § 93 Abs. 3 GmbHG auf die Dauer von sieben Jahren zur Aufbewahrung der Bücher und Schriften der aufgelösten Gesellschaft verpflichtet ist oder zuletzt verpflichtet war. Bei diesem "Verwahrer", der in Ermangelung einer Bestimmung des Gesellschaftsvertrages oder eines Gesellschafterbeschlusses durch das Gericht bestimmt wird, kann es sich um einen Gesellschafter oder um eine dritte Person handeln. Bis zur Vollbeendigung braucht die aufgelöste Gesellschaft - so wie bisher - einen gesetzlichen oder gewillkürten Vertreter. In der Zeit zwischen Auflösung und Vollbeendigung (vollständige Abwicklung aller Rechtsverhältnisse) fungiert grundsätzlich der vormalige Geschäftsführer als "geborener Liquidator"(VwGH 17.12.1993, 92/15/0121; UFS 23.5.2011, RV/2748-W/09). An ihn können an die Gesellschaft adressierte Erledigungen bis zur Bestellung eines Liquidators noch zugestellt werden (vgl Knechtl/Mitterlehner/Panholzer, SWK-Spezial: Die Körperschaftsteuererklärung 2020 (2021), 50 f). Die Löschung einer GmbH im Firmenbuch wirkt insofern nur deklarativ, als sie nicht zum Verlust der Parteifähigkeit führt, solange Vermögen vorhanden ist (vgl. dazu die Nachweise bei Ritz, BAO6, § 79 Tz 11; ebenso die Entscheidung des OGH 22.4.2014, 7 Ob 55/14k, GES 2014/6, 283, wonach die Vermögenslosigkeit der aus diesem Grund gelöschten GmbH aber "bis zum Beweis des Gegenteils ... anzunehmen" sei). Die dabei zunächst nicht angesprochene Frage, ob dies auch gilt, wenn "die Abgabenfestsetzung in keiner denkbaren Konstellation - etwa durch Anrechnung von Steuervorauszahlungen, Abzugsteuern oder Vorsteuern - zu einem Aktivvermögen der gelöschten Gesellschaft führen kann", ließ der Verwaltungsgerichtshof im Beschluss vom 29.3.2007, 2006/15/0027, ausdrücklich offen. Die Vollbeendigung tritt nur ein, wenn neben der Löschung auch die materiell-rechtliche Voraussetzung der Vermögenslosigkeit gegeben ist (OGH 15.9.2020, 6 Ob 118/20a). In den ErläutRV betr das AbgÄG 2004 (BGBl I 2004/180), durch das dem § 80 BAO der Abs 3 angefügt worden ist, wird ausgeführt, dass die Abgabenbehörde insbesondere für im Zeitpunkt der Löschung der GmbH im Firmenbuch offene Rechtsmittelverfahren sowie für Außenprüfungen (§ 147 Abs 1 BAO) einen Vertreter der aufgelösten, aber noch nicht beendeten (somit noch parteifähigen) GmbH benötigt und dass die Vertretungsregelung im neuen § 80 Abs 3 BAO zweckmäßiger ist als eine ua für die Gerichte aufwendige Bestellung eines nach § 15a GmbHG bzw nach § 93 Abs 5 GmbHG. Eine Kapitalgesellschaft verliert mit der Vollbeendigung ihre Parteifähigkeit. Voraussetzung dafür ist ihre Vermögenslosigkeit, also der Mangel an Aktivvermögen. Bis zum Beweis des Gegenteils ist anzunehmen, dass eine im Firmenbuch gelöschte Kapitalgesellschaft vermögenslos und damit nicht (mehr) parteifähig ist (OGH 22.04.2014, 7 Ob 55/14k). Die bloße Existenz von Rechtsverhältnissen zu Dritten reicht zur Annahme der Weiterexistenz der Gesellschaft nicht aus. Im Antwortschreiben vom 11.5.2021 hat die belangte Behörde vorgebracht, dass es wegen der Umqualifizierung der Werkverträge als Dienstverhältnisse "zu einer Rückverrechnung eines Betrages von € 228.573,70" kam und dass es sich dabei um verwertbares Vermögen der Primärschuldnerin handeln würde. Damit wäre nicht von einer Vermögenslosigkeit auszugehen und § 80 Abs 3 BAO anwendbar. Mit dem in Kraft treten des Sozialversicherungs-Zuordnungsgesetzes mit 1.7.2017 sieht § 41 Abs. 3 GSVG vor, dass der aufgrund einer nachträglichen Feststellung der Pflichtversicherung nach dem ASVG für die Beitragseinhebung zuständige Versicherungsträger eine Anrechnung der nach dieser Bestimmung durch die Sozialversicherungsanstalt der Selbständigen (SVS) an ihn "überwiesenen Beiträge" auf die Beitragsschuld vorzunehmen hat. Eine Anrechnung nach § 41 Abs 3 GSVG kommt erst in Betracht, wenn die Überweisung der Beiträge durch die Sozialversicherungsanstalt der Selbständigen bereits erfolgt ist und der zuständige Versicherungsträger über die Beiträge daher verfügt (VwGH 29.1.2020, Ra 2018/08/0245). Die Überweisung der Beiträge erfolgt somit direkt von der SVS an die Österreichische Gesundheitskasse (ÖGK). Die ÖGK rechnet die Beiträge auf offene Beitragsschulden des Dienstgebers nach dem ASVG an. Wenn der überwiesene Betrag die geschuldeten Beiträge übersteigt, hat die ÖGK den Überschuss von Amts wegen an die versicherte Person (nunmehrige Dienstnehmer) zurückzuerstatten (vgl Atzmüller/Lidauer, Rechtsfolgen bei fehlerhafter Zuordnung der Erwerbstätigkeit, ZAS 2021, 173 (176). Der Dienstgeber kann über diesen Betrag nicht verfügen und an ihn erfolgt auch keine Auszahlung. Die Regelung des § 41 Abs 3 GSVG bewirkt lediglich, dass im Falle der Umqualifizierung der Dienstgeber nicht die vollen ASVG-Beiträge nachzahlen muss, sondern jene Pflichtversicherungsbeiträge auf seine Beitragsschuld angerechnet werden, die der Dienstnehmer bereits an einen Versicherungsträger entrichtet hat. Ein Aktivvermögen der Primärschuldnerin kann darin nicht erblickt werden. Da die Primärschuldnerin zum Zeitpunkt der Erlassung des Sammelbescheides vom 22.10.2019 kein Aktivvermögen mehr hatte und in Folge einer Liquidation im Firmenbuch bereits im Jahr 2015 gelöscht wurde, ist von der Vermögenslosigkeit auszugehen, was zur Folge hat, dass die Rechtspersönlichkeit der Primärschuldnerin nicht mehr bestanden hatte. Eine Übergabe des Sammelbescheides an die Beschwerdeführerin (für die von der belangten Behörde kein Zustellnachweis vorgelegt wurde) konnte daher keine Wirksamkeit und keine Bindungswirkung entfalten. Daher ist in einer weiteren Vorfrage zu klären, ob der Abgabenanspruch hinsichtlich Dienstgeberbeitrag bzw. Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag überhaupt entstanden ist. Abgabenanspruch: Den Dienstgeberbeitrag haben alle Dienstgeber zu bezahlten, die im Inland Dienstnehmer beschäftigen. Gemäß § 41 Abs 2 FLAG 1967 sind Dienstnehmer alle Personen, die in einem Dienstverhältnis iSd § 47 Abs 2 EStG 1988 stehen. Der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (§ 128 Abs 7 und Abs 8 WKG) hat als Bemessungsgrundlage die Beitragsgrundlage nach § 41 FLAG 1967. Bei Beurteilung der Frage, ob die Merkmale eines Dienstverhältnisses vorliegen, kommt es nicht auf die von den Vertragsparteien gewählte Form oder Bezeichnung bzw auf den Willen der Parteien an, sondern auf den wahren wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung (auf die tatsächlichen Verhältnisse). Es sind somit ausschließlich die objektiven Umstände maßgebend (Braunsteiner in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 47 Anm 15 mwN). Der Legaldefinition in § 47 Abs 2 EStG 1988 sind zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich -) die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und -) die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. Wenn beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist auf weitere Abgrenzungskriterien (zB Fehlen eines Unternehmerrisikos) Bedacht zu nehmen (Braunsteiner in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 47 Anm 15 mwN). Bei der Arbeitskräfteüberlassung ist in der Regel derjenige als Dienstgeber anzusehen, welcher die Dienstnehmer dem Dritten überlässt und entlohnt und nicht derjenige, in dessen Betrieb die Dienstnehmer eingesetzt werden. Somit ist grundsätzlich von einem Dienstverhältnis zu jenem Arbeitgeber auszugehen, welcher die Dienste verschafft, nicht jedoch - mangels Auszahlung von steuerpflichtigem Arbeitslohn - zwischen dem Arbeitnehmer und demjenigen, dem die Arbeitsleistung erbracht wird (Braunsteiner in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 47 Anm 4; VwGH 27.10.1987, 85/14/0010). Ausnahmsweise wird dann der Beschäftiger als Arbeitgeber anzusehen sein, wenn ihm ein unmittelbares (nicht nur vom Gesteller abgeleitetes) Weisungsrecht gegenüber dem Arbeitnehmer zukommt und der Arbeitnehmer in erster Linie in den Betrieb des Beschäftigers eingegliedert ist. In diesem Zusammenhang kann etwa darauf abgestellt werden, wer über die Höhe der Bezüge entscheidet, wer das Risiko einer Lohnzahlung im Nichtleistungsfall trägt, wer den Arbeitnehmer kündigen bzw. entlassen darf, wer den Arbeitnehmer nach Ablauf der Entsendezeit behält bzw. wer über das Urlaubsausmaß entscheidet (vgl. Ludwig, ecolex 1994, 421; VwGH 19.12.2002, 99/15/0191). Gegen das Vorliegen eines Unternehmerrisikos sprechen etwa die Abrechnung nach Arbeitsstunden, die vorgegebene Arbeitszeit, ein erfolgsunabhängiges Entgelt oder die Stellung der Arbeitsmittel durch den Arbeitgeber (vgl. Kuprian in Lenneis/Wanke, FLAG2, § 41 Tz 26). Sowohl im Bericht über die Außenprüfung als auch in der Niederschrift vom 6.9.2019 ist festgehalten, dass die Personen, auf die sich die haftungsgegenständlichen Abgabenforderungen beziehen, für die Tätigkeiten als Cutter, Kameramann, Kameraassistenz, Maskenbildner, Grafiker, Bildmeister und Tontechniker überlassen wurden und sämtliche Tätigkeiten unter Regie- bzw. Redaktionsanweisungen von ***EF*** erbracht werden mussten. Allen Personen war auch klar, dass sie ihre Tätigkeit für ***EF*** und nicht für die Primärschuldnerin erbringen. Durch die Tätigkeit bei Studioproduktionen war auch der Arbeitsort und die Arbeitszeit vorgegeben. Es ist kaum vorstellbar, dass bei einer Tätigkeit in der "***EF*** Liveregie" nicht von einer zeitlichen und organisatorischen Eingliederung auszugehen wäre. In wirtschaftlicher Hinsicht hat über die Höhe der Bezüge stets ***EF*** entschieden. So hat etwa der Gesellschafter der Primärschuldnerin im Rahmen der Niederschrift vom 6.9.2019 angegeben, dass im Zuge von "Neueinstellungen" die "Gagenwünsche" der Vertragspartner abgefragt wurden und bei ***EF*** diesbezüglich Rücksprache gehalten wurde. Erst nach Zusage durch ***EF*** wurde die Honorarhöhe schlussendlich bestätigt. Sowohl auf Grund der Weisungsgebundenheit und der organisatorischen Eingliederung gegenüber ***EF*** als auch auf Grund des fehlenden Unternehmerrisikos ist nicht von Werkvertragsverhältnissen oder von freien Dienstverträgen, sondern von echten Dienstverhältnissen gegenüber ***EF*** auszugehen. Die Primärschuldnerin hat lediglich zwei Arten von Dienstleistungen erbracht: zunächst die Personalsuche samt der Fixierung des Stundenlohnes und sodann die Abrechnung anhand der von ***EF*** zur Verfügung gestellten Unterlagen. Von einer Eingliederung in einen Betrieb der Primärschuldnerin kann daher keine Rede sein. Die Primärschuldnerin ist daher nicht als Dienstgeber anzusehen und kann daher auch keinen Dienstgeberbeitrag und keinen Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag schulden. Ein Abgabenanspruch gegenüber der Primärschuldnerin ist daher nicht gegeben. Die Haftung ist insofern akzessorisch, als sie das Bestehen des Abgabenanspruchs zur Zeit der Verwirklichung des die Haftung auslösenden Sachverhalts voraussetzt. Die Haftungsschuld ist ihrem bloß sichernden Charakter zufolge in ihrem Bestand von der Existenz der Hauptschuld abhängig. Ist die Hauptschuld nicht (gültig) entstanden oder ist sie erloschen, ist auch eine Haftung für diese nicht denkbar (VwGH 20.11.1996, 93/15/0006). Da keine Hauptschuld der ***Primärschuldnerin*** gegenüber entstanden ist, kann auch keine Haftung in Betracht kommen. Der angefochtene Bescheid war daher aufzuheben. Zulässigkeit der Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht folgt der dargestellten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Darüber hinaus hing diese Entscheidung im Wesentlichen von der Würdigung der Umstände des Einzelfalles ab. Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig.     Wien, am 2. Februar 2022