BFG RV/5102017/2015

Setzt der Vermieter Verbesserungsmaßnahmen, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten als vernünftige Reaktion auf anfängliche Schwierigkeiten anzusehen sind, liegt ab Beginn der Betätigung eine Einkunftsquelle vor, wenn innerhalb des absehbaren Zeitraumes noch ein Gesamtüberschuss erzielt werden kann. Führen nachträgliche Maßnahmen allerdings zu einer grundlegenden Änderung der Bewirtschaftungsart, sind die Bewirtschaftungszeiträume zu trennen und löst die Trennung einen neuen Beobachtungszeitraum aus. Von einer solchen Umstellung der Bewirtschaftung ist etwa auszugehen, wenn diese wesentlich erweitert oder das wirtschaftliche Engagement sonst geändert wird (Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20, § 2 Rz 520). Ob eine Vermietungstätigkeit durch Verbesserungsmaßnahmen beibehalten oder geändert wurde, ist an Hand jener Planung des Vermieters zu beurteilen, die von vornherein bestanden hat (VwGH 29.04.2010, 2007/15/0227; VwGH 23.11.2000, 95/15/0177; BFG 06.03.2015, RV/2100702/2006). Der VwGH betrachtete als grundlegende Änderung der Bewirtschaftung im Falle einer Gebäudevermietung etwa die 50%ige Erhöhung des Nutzungsentgeltes bei ansonsten gleichbleibenden Verhältnissen (VwGH 31.01.2001, 95/13/0032). In seinem Erkenntnis VwGH 21.07.1998, 93/14/0111, wies er darauf hin, dass beim Ankauf eines sanierungsbedürftigen Objektes und Vermietung nach dessen zeitnaher Sanierung nicht von einer Änderung der Bewirtschaftungsart auszugehen sei. Hingegen sei es im Falle des Ankaufs einer Liegenschaft, bezüglich welcher in der Folge grundsätzliche Überlegungen über Umbau, Sanierung oder Abriss des Gebäudes angestellt worden seien, verfehlt, eine einheitliche Prognoserechnung zugrunde zu legen, in der das den gegebenen Erfordernissen jeweils angepasste, aber ungeachtet dessen geänderte wirtschaftliche Engagement seinen Niederschlag gefunden habe. Ergibt die Prüfung für Zeiträume der ursprünglichen Planung eine Liebhabereibetätigung, muss im nachfolgenden Zeitraum allerdings jener Teil der Aufwendungen der Liebhabereiperiode Berücksichtigung finden, der in der Phase der geänderten Bewirtschaftungsart noch von Einfluss bleibt, wenn für die Periode ein Gesamtgewinn zu erwarten und daher von einer Einkunftsquelle auszugehen ist (VfGH 07.03.1995, B 301/94; VwGH 19.03.2013, 2010/15/0106; VwGH 26.12.2012, 2009/15/0194; VwGH 29.04.2010, 2007/15/0227). 3.1.5. Gemäß § 3 Abs. 1 LVO ist unter Gesamtgewinn der Gesamtbetrag der Gewinne zuzüglich steuerfreier Einnahmen abzüglich des Gesamtbetrages der Verluste zu verstehen.   3.2. Erwägungen: 3.2.1. Die Vermietung von Zinshäusern ist nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung dem Bereich des § 1 Abs. 1 LVO ("große Vermietung") zuzuordnen (BFG 06.03.2015, RV/2100702/2006). Auch gegenständlich liegt unbestritten eine Vermietung gemäß § 1 Abs. 1 LVO vor und wird dies auch von keiner der beiden Verfahrensparteien angezweifelt. 3.2.2. Bei einer "großen Vermietung" hat die Liebhabereibeurteilung nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes - siehe hierzu obige Ausführungen unter Punkt 3.1.3. - nicht an Hand der Kriterienprüfung zu erfolgen, sondern ausschließlich danach, ob aus der in der konkret gewählten Bewirtschaftungsart betriebenen Betätigung innerhalb eines absehbaren Zeitraumes ein Gesamteinnahmenüberschuss erwirtschaftet werden kann. 3.2.3. Ob die Betätigung geeignet ist, einen Gesamteinnahmenüberschuss innerhalb dieses Zeitraumes zu erzielen, ist vom Pflichtigen an Hand einer Prognoserechnung nachzuweisen (VwGH 06.07.2006, 2002/15/0170; siehe wiederum obige Ausführungen unter Punkt 3.1.3.). Die Prognoserechnung muss die Ertragsfähigkeit der Vermietung in der vom Steuerpflichtigen konkret ausgeübten Art der Bewirtschaftung belegen. Sie darf nicht von den zu Beginn der Vermietung tatsächlich bestehenden Verhältnissen losgelöst sein und muss mit allen Sachverhaltsannahmen ausreichend gesichert sein (VwGH 28.06.2006, 2002/13/0036; BFG 16.01.2018, RV/5101459/2017). Die im vorliegenden Fall im Zuge der Außenprüfung 2012/2013 für die Jahre ab 2008 bis 2023 vorgelegte Prognoserechnung ging von den vom Sachverständigen 2003 prognostizierten Mieteinnahmen aus, die - wie bereits die Jahre 2003 bis 2007 eindrücklich unter Beweis gestellt hatten - in keiner Weise zu halten waren. Dieser Prognose konnte schon allein deswegen keine ausreichende Beweiskraft für eine Ertragsfähigkeit der gegenständlichen Vermietung innerhalb eines absehbaren Zeitraumes zukommen. Die nunmehr im Beschwerdeverfahren vorgelegte Prognoserechnung 2003 bis 2029 basiert bis 2020 auf den tatsächlichen Ergebnissen und ist für 2021 die Annahme eines Nullergebnisses nachvollziehbar, wenn der Bf damit zum Ausdruck bringt, dass mit den Einnahmen gerade die Werbungskosten abgedeckt werden konnten. Die vom Bf ab 2022 angesetzten - also für die zukünftigen Jahre erwarteten - Beträge für Lagervermietung sind jedoch in keiner Weise gesichert, ebenso die Ergebnisse aus der nunmehr beabsichtigten geänderten Wohnungsvermietung, die ab 2022 die Vermietung von Wohnungen in gegenüber dem bisherigen Ausmaß veränderter Größe vorsieht. Wenn der Bf die entsprechenden Umbauarbeiten auch laut Aussage seines steuerlichen Vertreters vor allem in Eigenleistung zu bewerkstelligen beabsichtigt, erscheinen etwa vor allem die in der Prognoserechnung in Ansatz gebrachten Instandsetzungskosten mit 1.000,00 € pro Jahr (indexiert) objektiv als zu niedrig angesetzt. Mit der Lagervermietung eines Großteils der vermietbaren Einzelflächen des Hauses hat der Bf eine völlig neue Vorgangsweise in seiner Vermietungsstrategie bezüglich des beschwerdegegenständlichen Objektes ins Auge gefasst. Dies ist zwar insoweit verständlich, als dadurch eine Ersparnis der Heizkosten, die ein wesentlicher Faktor für die Erfolglosigkeit der bisherigen Vermietungstätigkeit waren, erreicht werden kann. Allerdings ist völlig ungewiss, ob eine durchgehende, regelmäßige Vermietung der Flächen zu dem von Bf angenommenen Preis von 5 €/m2 tatsächlich realisierbar sein würde. Dieser Umstand wiegt umso schwerer, als die nunmehr beabsichtigte Lagervermietung sich nicht nur auf unwesentliche Teilbereiche des Gebäudes beziehen, sondern dessen weitaus überwiegenden Hauptteil betreffen soll. Wie vom Bf in seiner Antwort vom 22.07.2021 dargestellt, soll sich die Lagervermietung auf 654 m2, das sind 78% des Gebäudes erstrecken und sollen für die bisher ausschließlich vorgenommene Wohnungsvermietung nur noch 184 m2, das sind 22% zur Verfügung stehen. Wenn der Bf in seiner Prognoserechnung auch einen Abschlag für Leerstand/Lagervermietung von 50% (allerdings ab 2022 um jährlich fünf Prozentpunkte fallend) vorgenommen hat, so entspricht dies bei jährlicher Indexierung von 2%, wie von ihm laut Prognoserechnung vorgenommen, über die Jahre hinweg noch immer Mieteinnahmen, die über jenen aus der Wohnungsvermietung (Abschlag für Leerstand 10%) liegen. Aus der Prognoserechnung ab 2022 ergeben sich Mieteinnahmen und Einnahmenüberschüsse, die noch in keinem der Jahre des bisherigen Beobachtungszeitraumes auch nur annähernd erreicht worden sind, sodass diesbezüglich jegliche Erfahrungswerte fehlen. Würde man die Vermietung in der bisherigen Form weiter fortsetzen, so könnten selbst bei Valorisierung der bestehenden (höchsten) Ergebnisse aus den Jahren 2017 und 2019, die jeweils unter 5.000,00 € lagen, nicht einmal die Hälfte der laut Prognoserechnung ab 2022 angesetzten jährlichen Ergebnisse erzielt werden. Von der Erzielung eines Gesamteinnahmenüberschusses innerhalb des absehbaren Zeitraumes wäre man damit weit entfernt. Sieht man die prognostizierten Ergebnisse aus zukünftiger Lagerraumvermietung ab 2022 als realistisch an, muss sich der Bf die Frage gefallen lassen, warum er diese Variante der Bewirtschaftung nicht schon längst gewählt hat. Oder anders gesagt: Dagegen, dass diese vom Bf prognostizierte Verbesserung der Situation durch eine geänderte Form der Vermietung tatsächlich eintreten würde, spricht die sich in objektiver Betrachtungsweise aufdrängende Frage, warum eine entsprechende Umstellung der Vermietung im Hinblick auf solche Erfolgsaussichten nicht schon längst erfolgt ist. Die für die Jahre ab 2022 vorliegenden Unsicherheiten der Prognoserechnung wiegen umso schwerer, als die bis 2020 in 18 Jahren angefallenen Verluste von beinahe 160.000,00 € zur Gänze durch die positiven Ergebnisse ab 2022 nur mit einem vergleichsweise geringen Überhang von cirka 14.000,00 € ausgeglichen würden. Selbst wenn man den Beginn der Betätigung mit April 2005 - wie sich im Rahmen des Erörterungstermines herausgestellt hat, erfolgte ab diesem Monat erstmals eine entgeltliche Überlassung an die ***Ordensgemeinschaft*** - ansetzt und sich der absehbare Zeitraum hierdurch bis 31.03.2030 verlängert, würde sich der Überhang im Vergleich zur bisherigen Verlustsituation nur unwesentlich erhöhen (siehe die an Hand der Zahlen des Bf's weitergeführte Prognose bis 31.03.2030 laut Beilage). Der vom Bf für die Jahre ab 2022 vorgelegten Prognose, laut welcher der bisherige Gesamtwerbungskostenüberschuss aus 18 Jahren von fast 160.000,00 € innerhalb von 8 Jahren durch einen Gesamteinnahmeüberschuss ausgeglichen werden könnte, konnte mangels aussagekräftiger Nachweise, dass die Verhältnisse tatsächlich so eintreten würden, keine ausreichende Beweiskraft zugebilligt werden. Vor allem kann aufgrund der dargestellten Umstände nicht davon ausgegangen werden, dass den für die Jahre ab 2022 vom Bf prognostizierten Zahlen die Qualität ausreichend gesicherter Sachverhaltsannahmen zukommt, wie dies vom VwGH gefordert ist (siehe zB VwGH 24.05.2012, 2009/15/0075). In diesem Zusammenhang ist auch darauf hinzuweisen, dass die Prognoserechnung schon von einer Vollvermietung ab Jänner 2022 ausgeht. Tatsächlich liegen aber zum gegenwärtigen Zeitpunkt - einen Monat vor prognostizierter Vollvermietung - erst drei Mietverträge für Lagerräume à 26,5 m2 und noch kein Mietvertrag bezüglich der Wohnungen à 32 m2 und 60 m2 vor. Auch wenn, wie die Vertreter des Bf's in der Verhandlung am 30.11.2021 ausführten, diesbezüglich Anfragen vorliegen und bereits Maßnahmen zur Freimachung der Wohnungen stattfinden, erscheint eine tatsächliche Vollvermietung ab 01.01.2022 angesichts dieses Umstandes kaum nachvollziehbar. Dies fällt gegenständlich umso mehr ins Gewicht, als der prognostizierte Gesamteinnahmenüberschuss innerhalb des absehbaren Zeitraumes nur einen geringen Spielraum zulässt. Aber selbst wenn man vom Erfolg der Umstellung der Bewirtschaftung von ausschließlicher Wohnungsvermietung auf überwiegende Lagervermietung ausgehen wollte, so wäre nach Ansicht des Senates im gegenständlichen Fall - wie unten unter Punkt 3.2.5. noch näher zu erläutern sein wird - eine Änderung der Bewirtschaftung im Sinne einer Umstellung der Bewirtschaftung bzw. einer Änderung des wirtschaftlichen Engagements anzunehmen, die dazu führt, dass im Hinblick auf die Beurteilung der Bewirtschaftung des Gebäudes als Liebhaberei oder Einkunftsquelle von zwei getrennt zu beurteilenden Zeiträumen auszugehen ist. 3.2.4. Zur Bewirtschaftung ab 2003 (Beobachtungszeitraum) und zum Vorliegen von Unwägbarkeiten: Betrachtet man die Art der Bewirtschaftung in den Jahren ab 2003, wie sie sich im gegenständlichen Verfahren gezeigt hat, kann in objektiver Würdigung nicht davon ausgegangen werden, dass der Bf bei der Vermietung von Anfang an sämtliche Möglichkeiten einer ertragsorientierten Tätigkeit zielstrebig verfolgt hat und die Gewinnerzielungsabsicht innerhalb eines absehbaren Zeitraumes objektiv nachvollziehbar ist. Wenn er den ***Ordensgemeinschaft*** bis 2008 - bis März 2005 zunächst unentgeltlich, später gegen Miete - die Benützung eines Teiles der Zimmer zugebilligt hat und er aus Rücksichtnahme auf die dort wohnenden Ordensmitglieder keine Sanierungsarbeiten an den anderen Räumen und keine weiteren Vermietungen vornahm, so entsprach dies zwar durchaus moralisch wertvollen Motiven. Ein solches Handeln war aber, was in diesem Verfahren von Relevanz ist, in den ersten Jahren ab 2003 nicht von einem auf Erzielung eines Gesamtüberschusses gerichteten Willen geprägt. Dass die Mieteinnahmen nach Ende des Einweisungsrechtes durch die ***Ordensmitglieder*** im Jahr 2009 beträchtlich anstiegen, beweist, dass eine alsbaldige Sanierung der Räumlichkeiten und Vermietung an weitere Personen schon viel früher zu höheren Mieteinnahmen führen hätte können. Der Bf wendete ein, dass seinen Bestrebungen, einen Gesamtüberschuss zu erzielen, eine Reihe von Unwägbarkeiten entgegengestanden seien, so insbesondere der Umstand, dass die in der Ermittlung des Ertragswertes laut Verkehrswertgutachten vom 08.05.2003 ausgewiesenen Zahlen nicht erreicht hätten werden können. Dieses Gutachten war von einem Sachverständigen für die Verkäuferin anlässlich des Verkaufs der Liegenschaft erstellt worden. In diesem Zusammenhang ist zunächst auf die bereits zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu verweisen, wonach selbst ein die Prognose bestätigendes Gutachten die Ertragsfähigkeit der Vermietung in der vom Steuerpflichtigen konkret ausgeübten Art der Bewirtschaftung nicht belegen kann, wenn es nicht bei den tatsächlich zu Beginn der Vermietung bestehenden Verhältnissen seinen Ausgangspunkt nimmt (VwGH 30.10.2003, 2003/15/0028). Im Übrigen ist zu bemerken, dass es nicht den allgemeinen Usancen unternehmerischen Verhaltens entspricht, dass sich der Käufer bei Ankauf eines Zinshauses allein auf die Feststellungen der Verkäuferseite verlässt. Vielmehr ist davon auszugehen, dass sich der Erwerber bei einer Anschaffung in dieser Größenordnung selbst - unter Umständen unter Beiziehung eines eigenen fachkundigen Sachverständigen - ein Bild über den Zustand und die Ertragserwartungen machen wird. Außerdem wurde im Gutachten auch auf die einfache Ausstattung (Waschbecken im Zimmer, Dusche und WC am Gang…), die abgewohnten Zimmer und das veraltete Heizsystem mit Elektroheizungen hingewiesen. Zudem wurden bei der Ermittlung des Ertragswertes die Betriebskosten vom Gutachter von vornherein, wie dies den allgemeinen Gepflogenheiten bei Mietverhältnissen entspricht, als Durchläufer behandelt und gar nicht in Ansatz gebracht. Die jährlichen Instandhaltungskosten wurden mit cirka 10.000,00 € in Anschlag gebracht. Unwägbarkeiten sind die Auswirkungen von Änderungen infolge atypischer, nicht absehbarer Umstände, die selbst bei sorgfältiger Planung unter Anwendung eines betätigungsspezifisch durchschnittlichen Sorgfaltsmaßstabes nicht zu erwarten gewesen sind. Unvorhergesehene Investitionen nach Erwerb eines Gebäudes stellen nur dann Unwägbarkeiten dar, wenn ihre Notwendigkeit selbst für einen beigezogenen Sachverständigen nicht zu erkennen gewesen wären (Rauscher, SWK 19/2004, S 628f). Sie sind bei der Einkunftsquellenbeurteilung mangels Planbarkeit gedanklich auszublenden, sofern der Unternehmer darauf wirtschaftlich sinnvoll reagiert hat (BFG 17.06.2016, RV/2100359/2011; Jakom/Laudacher, EStG, 2021, § 2 Rz 253). Nach Ansicht des entscheidenden Senates wären die beschriebenen Umstände im vorliegenden Fall bei sorgfältiger Planung, dh bei Beiziehung eines eigenen sachkundigen Sachverständigen absehbar gewesen. Es können daher keine Unwägbarkeiten darin erblickt werden, wenn sich der Bf über die tatsächlichen Möglichkeiten der Vermietung und die mit der Vermietung zusammenhängenden Kosten ein zu optimistisches Bild machte. Die überbordenden Stromkosten, die der Bf als weitere Unwägbarkeit vorbrachte, wären in Anbetracht des Hinweises auf das veraltete Heizsystem und die hohen Energiekosten im Gutachten und bei näherer Hinterfragung der vorliegenden Situation bei Ankauf des Objektes objektiv absehbar gewesen. Dem Bf ist grundsätzlich zuzugestehen, dass die von der ***Energieanbieter*** verweigerte Installation einer Gas-Etagen-Heizung vom Bf von ihm nicht beeinflussbar war. Allerdings bestand die Möglichkeit des Anschlusses an die Fernwärme. Dass der Bf dies verweigerte, stand offenbar im Zusammenhang damit, dass er nach einer Gesamtlösung, vorzugsweise in Form eines Neubaus suchte. Wenn sich wegen widerstrebender Interessen der Nachbarn eine Gesamtlösung in Form der Vermietung des Altbestandes und ein Neubau wegen fehlender behördlicher Genehmigungen nicht durchsetzen ließ, so lässt dies aufgrund der vom Bf dargelegten Bestrebungen nicht an der grundsätzlichen Vermietungsabsicht zweifeln. Eine Unwägbarkeit, die bei der Beurteilung im Rahmen der Liebhabereibetrachtung zu berücksichtigen gewesen wäre, konnte aber darin nicht ersehen werden. Einerseits stellen fehlende behördliche Genehmigungen - darunter fällt auch die fehlende Bewilligung eines Neubaus in der vom Bf gewünschten Form - nach der Rechtsprechung keine Unwägbarkeiten, sondern fehlende Voraussetzungen für eine Vermietung dar (Renner in Doralt/Mayr/Kirchmayr/Zorn, EStG20, § 2 Rz 370; VwGH 16.12.1998, 92/13/0282); andererseits gehören Leerstände zum allgemeinen Geschäftsrisiko eines Vermieters (Renner in Doralt/Mayr/Kirchmayr/Zorn, EStG20, § 2 Rz 370). Schließlich könnte aber selbst die Annahme von unvorhersehbaren Umständen dem Bf in Bezug auf die Liebhabereibeurteilung gegenständlich nicht zum Erfolg verhelfen. Wesentlich für die nach außen tretende Absicht, einen Gesamtgewinn zu erzielen, ist nämlich die Art und Weise, wie der Betroffene auf Unwägbarkeiten reagiert bzw. ob eine wirtschaftlich sinnvolle Reaktion - etwa in Form von effizienten Verbesserungsmaßnahmen - erfolgt (Jakom/ Laudacher, EStG, 2021, § 2 Rz 253). Wie bereits ausgeführt, waren im vorliegenden Fall in den ersten Jahren der Tätigkeit bis 2008 Ergebnisverbesserungen schon alleine deswegen nicht zu erwarten, weil ein Teil der Zimmer der Verkäuferin (zunächst unentgeltlich, später entgeltlich) zur Verfügung gestellt und aus Rücksichtnahme auf deren NutzerInnen (Lärm- und Schutzbelästigung) keine größeren Umbauarbeiten zwecks weitergehender Vermietung vorgenommen wurden. Eine Vollvermietung war somit in den ersten Jahren offensichtlich gar nicht beabsichtigt. Dass aber das Potential für höhere Mieteinnahmen vorhanden gewesen wäre, zeigte deren sprunghafter Anstieg 2009 gegenüber 2008 nach dem gänzlichen Auszug der Verkäuferin. Allerdings standen nunmehr vor allem die hohen Stromkosten einem besseren Ergebnis im Wege und trugen dazu bei, dass die Tätigkeit insbesondere in den Jahren nach Auszug der ***Ordensgemeinschaft*** mit hohen Aufwendungen belastet war. Der Bf war sich dessen bewusst. Dennoch führte er den von ihm ins Auge gefassten Stromanbieterwechsel nur zögerlich durch und lagen die jährlichen Stromkosten ab 2012 jährlich noch immer durchwegs über 10.000,00 €, was zeigte, dass das Problem dadurch nicht behoben werden konnte. Dieses lag neben der nur teilweisen Vermietung von vornherein tatsächlich an der nur in völlig untergeordnetem Ausmaß erfolgten Weiterverrechnung der Heiz- und Warmwasserkosten an die Mieter. Die Strategie des Bf's, den Mietern mangels Zuordenbarkeit dieser Kosten zu den einzelnen Wohneinheiten nur Pauschalbeträge vorzuschreiben und die restlichen - hohen! - Stromkosten selbst zu tragen, zeugt keinesfalls von wirtschaftlichem Verhalten. Die Weiterverrechnung der vom Mieter verbrauchten Energiekosten entspricht den grundlegenden wirtschaftlichen Gepflogenheiten und wurde selbst in den Vereinbarungen mit den ***Ordensgemeinschaft*** auf eine Abrechnung im Rahmen der Jahresabrechnung verwiesen. Wenn dem Bf auch zugestanden werden muss, dass er im Hinblick auf seine Bestrebungen, die Bewilligung für einen Neubau zu erwirken, keine allzu hohen Investitionen in den Altbau mehr tätigen wollte, so wäre etwa der Einbau von Stromverbrauchszählern angesichts der hohen nicht verrechneten Kosten jedenfalls vertretbar gewesen. Dies vor allem deshalb, weil sich der Neubau offensichtlich sichtbar verzögerte. Dass mietrechtliche Zwangsvorschriften im konkreten Fall höhere Mieteinnahmen verhindert hätten, behauptete selbst der Bf unter Hinweis auf die ohnehin mindere Ausstattung und den Zustand der Räumlichkeiten nicht. Eine Einschränkung durch mietrechtliche Zwangsvorschriften legte er vielmehr im Hinblick auf den sich daraus ergebenden Kündigungsschutz dar, wobei dies offensichtlich vor allem im Zusammenhang mit seinen Bestrebungen, einen Neubau zu errichten, zu sehen ist. Es ist nachvollziehbar, dass die Befristung der Mietverträge für diese Zwecke unerlässlich war. Allerdings erschließt sich aus der Argumentation nicht, warum er solche befristeten Mietverträge vor allem auch im Zusammenhang mit der Vermietung an Auslandsstudenten nicht öfters abschließen konnte. Dass trotz der vorliegenden Situation (Stromkosten, minderer Wohnstandard) bei entsprechendem Engagement ein wesentliches Potential zur Erlangung höherer Mieteinnahmen und dadurch bedingt eines, wenn auch geringen positiven Ergebnisses aus der Vermietung des Altbaus vorlag, zeigte der massive Anstieg der Mieteinahmen 2016 gegenüber 2015. Dieser wurde vom Vertreter des Bf's damit begründet, dass nunmehr die Gattin des Bf's wegen ihrer Pensionierung mehr Kapazitäten für die Betreuung des Miethauses zur Verfügung gehabt hätte und zusätzliche Mieterschichten angesprochen worden seien. Das bedeutet aber nichts Anderes, als dass sich bei entsprechendem wirtschaftlichen Engagement auch schon in den Jahren zuvor - wenn auch geringe - positive Ergebnisse erzielen hätten lassen. Der Bf muss sich die Frage gefallen lassen, warum eine Verbesserung der Vermietungsmöglichkeiten durch eine Verbesserung der Mieterstruktur, wie sie von ihm als Grund vorgetragen wurde, und erhöhtes Engagement, wie der Einsatz der Gattin nach deren Pensionierung zeigte, nicht schon früher erreicht werden konnte. Dass die positiven Ergebnisse ab 2016 bei Fortführung der bisherigen Bewirtschaftungsart (ausschließlich Vermietung für Wohnzwecke) die bisherigen Verluste innerhalb des absehbaren Zeitraumes ab Beginn der Betätigung nicht mehr ausgleichen hätten können, ist offensichtlich, aber ein früheres entsprechendes Handeln hätte dazu geführt, dass diese Verluste gar nicht angefallen wären. Insgesamt hätten die ab 2016 gesetzten Verbesserungsmaßnahmen vom Bf schon früher vorgenommen werden und den Gesamteinnahmenüberschuss innerhalb des absehbaren Zeitraumes positiv beeinflussen können. Eine entsprechende Betreuung des Miethauses durch den Bf hätte auch die von ihm weiteres vorgebrachte Unwägbarkeit des Schimmelbefalls wegen Leerstand und mangelnder Lüftung verhindert. Beschädigungen an Abflussrohren und Braunfärbung von Wasser bei Eisenverrohrung können bei Häusern in diesem Alter und in diesem Zustand bei teilweiser und längerer Nichtbenutzung nicht als ungewöhnliche, unvorhersehbare Ereignisse angesehen werden. Darüber hinaus hat sich gezeigt, dass die Vermietung schon aufgrund der dargelegten Umstände in der vorliegenden Art der Bewirtschaftung insgesamt nicht objektiv ertragsfähig war, sodass dieser - vom Bf auch in seiner Beschwerdeargumentation zunächst völlig unerwähnt gebliebene - Umstand für die Qualifikation der Betätigung als Liebhaberei nicht mehr ausschlaggebend gewesen wäre (Rauscher, SWK 19/2004, S 629). Im Übrigen hätte auch die Lagervermietung bereits in früheren Jahren ins Auge gefasst werden können, wo doch bereits im Gutachten auf eine Vermietungsmöglichkeit als Büro bzw. Lager Bezug genommen und auch im Jahr 2008 bereits für einige Monate eine Lagervermietung (Lager/***D***) durchgeführt worden war. Offensichtlich lag der Grund für die niedrigen Mieteinnahmen im Umstand, dass ein Großteil der Zimmer für eine Vermietung zu desolat war und eine entsprechende Vorbereitung für eine Vermietung durch entsprechende Sanierungsmaßnahmen nur schleppend - sei es auch nur aus Zeitgründen - durchgeführt und die Mietersuche nicht zielstrebig vorangetrieben wurde. Hinzu kam, dass die Stromkosten aufgrund der Konvektoren-Lösung überdimensional hoch waren. Selbst der Gutachter hatte im Jahr 2003 bei der Berechnung der Mieterträge keine Heizkosten in Ansatz gebracht, da die Betriebskosten ja ohnehin auf die Mieter überwälzt werden könnten. Auch in diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, warum die Variante der Lagerraumvermietung, die kaum Heizkosten erfordert hätte, nicht schon viel früher ins Auge gefasst wurde. Der Bf selbst gestand, wie sich aus dem Bericht der Prüferin ergibt, im Rahmen der Außenprüfung zu, dass bei der bestehenden Art der Bewirtschaftung des Gebäudes (2013) ein Gesamtüberschuss an Einnahmen nicht erzielt werden könnte. Ihm ist auch zuzugestehen, dass - wie er in seinen Beschwerdeschriftsätzen ausgeführt hat - eine teilweise Vermietung zu geringeren Werbungskostenüberschüsse geführt habe als eine Nichtvermietung. Zu prüfen ist aber im Zusammenhang mit dem Vorliegen einer steuerlich beachtlichen Einkunftsquelle, ob über einen absehbaren Zeitraum hinweg ein Gesamtgewinn erzielt werden kann, nicht jedoch der Umstand, dass die Verluste aus dem Objekt möglichst gering gehalten werden. Tatsächlich konnte angesichts der hohen Verluste in den Jahren 2003 bis 2015 nur noch eine drastische Änderung der Bewirtschaftung des Objektes ein positives Gesamtergebnis hervorbringen. Der Bf entschied sich nunmehr - offensichtlich auch im Hinblick auf die vom Bundesfinanzgericht mit Schreiben vom 29.03.2021 angeforderte Prognoserechnung für den Zeitraum 2003 bis 2029 - ab 2022 für eine neue Vorgangsweise, nämlich die Vermietung von rund 80% des Hauses als Lagerräumlichkeiten, und bezog die daraus prognostizierten Ergebnisse in die Berechnung des Gesamtüberschusses bis 2029 mit ein. Mit diesen geschätzten Ergebnissen für acht Jahre in Höhe von +173.496,24 € sollten die bisherigen Verluste von insgesamt -159.240,83 € knapp - um 14.254,41 € - übertroffen werden. Abgesehen davon, dass diese zukünftigen Ergebnisse ab 2022 noch in keiner Weise ausreichend abgesichert sind, liegt nach Ansicht des entscheidenden Senates in diesem Strategiewechsel ein Änderung der Bewirtschaftung bzw. des wirtschaftlichen Engagements vor. 3.2.5. Zur Änderung der Bewirtschaftung in Form der Umstellung der Bewirtschaftungsart bzw. der Änderung des wirtschaftlichen Engagements ab 2022 infolge vorwiegender Lagervermietung: Wie unter Punkt 3.2.3 dargelegt, ist nach Ansicht des entscheidenden Senates in der Vorgangsweise des Bf's ab 2022, die bisherige Bewirtschaftung des Gebäudes im Wege der ausschließlichen Wohnungsvermietung tatsächlich auf ein Minimum (22%) einzuschränken und dafür 78% der vermietbaren Einzelflächen des Gebäudes beständig als Lager zu vermieten, um damit vor allem den hauptsächlichen Preistreiber der Aufwendungen, das sind die Stromkosten, aber auch sonstige Kosten und Investitionen auf ein erträgliches Ausmaß zu reduzieren, als Änderung der Bewirtschaftung zu betrachten. Dass die Erwägung einer solchen Änderung der Bewirtschaftung zu prüfen sei, wurde den steuerlichen Vertretern des Bf's im Zuge des Erörterungsgesprächs am 21.10.2021 zwecks Wahrung des Parteiengehörs zur Kenntnis gebracht. In seiner Eingabe vom 02.11.2021 und im Rahmen der mündlichen Senatsverhandlung widersprachen die Vertreter des Bf's einer solchen Annahme entschieden. Zum Einwand, dass eine Änderung der Bewirtschaftung bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 1 LVO, wie sie hier vorliege, schon allein rechtlich nicht möglich sei, weil sich § 2 Abs. 4 LVO nur auf Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 LVO beziehe, ist auf die allgemeinen Ausführungen unter Punkt 3.1.4. dieses Erkenntnisses zu verweisen. Danach ist dem Bf grundsätzlich darin zuzustimmen, dass sich § 2 Abs. 4 LVO nach seinem Wortlaut tatsächlich nur auf die sog. "kleine Vermietung" bezieht. Allerdings wurde dort auch ausführlich dargelegt, dass sich aus der Definition der steuerlich beachtlichen Einkunftsquelle für sämtliche Arten von Betätigungen ergebe, dass für die Liebhabereibeurteilung nur Zeiträume gleicher Bewirtschaftungsart herangezogen werden könnten. Weiters ist für die Annahme der Umstellung der Bewirtschaftung nicht, wie vom Bf angenommen, die Veränderung des steuerlichen Charakters als Vermögensverwaltung Voraussetzung. Dies ergibt sich weder aus den Liebhaberei-Richtlinien, die als generelle Verwaltungsanweisung im Übrigen für den Steuerpflichtigen keine Rechte und Pflichten zu begründen vermögen; noch ist dies aus der vom Bf zitierten Literaturstelle Doralt, ESt-Kommentar, Rz 475 zu § 2, nunmehr Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20 (2018), § 2 Rz 475, ableitbar. Dort wird vielmehr im Zusammenhang mit der grundlegenden Änderung des wirtschaftlichen Engagements ebenfalls darauf hingewiesen, dass die Frage, ob eine Bewirtschaftungsart geändert oder beibehalten (und allenfalls nur adaptiert) wird, an Hand eines von vornherein erstellten Planes zu beurteilen ist (Verweise auf Judikatur, zB VwGH 28.2.2012, 2009/15/0192; VwGH 20.3.2013, 2009/13/0058). Diese Ansicht korrespondiert mit den oben unter Punkt 3.1.4. dargelegten Ausführungen, insbesondere der Aussage, dass die Frage, ob eine Vermietungstätigkeit durch Verbesserungsmaßnahmen beibehalten oder geändert wurde, an Hand jener Planung des Vermieters zu beurteilen ist, die von vornherein bestanden hat. Bei einer entgeltlichen Gebäudeüberlassung iSd § 1 Abs. 1 LVO ergibt sich der Bedarf, eine Änderung der Bewirtschaftung im Rahmen der Prüfung der Erzielung eines Gesamtüberschusses innerhalb eines absehbaren Zeitraumes zur berücksichtigen, schon daraus, dass bei dieser Prüfung auf eine "in einer bestimmten Weise betriebene Tätigkeit" abgestellt wird. Es sind die am Beurteilungsstichtag vorliegenden und der Planung zugrundeliegenden Umstände/Verhältnisse der Bewirtschaftungsart mit den daraus resultierenden Einnahmen- und Ausgabenstrukturen zu berücksichtigen (UFS 18.06.2012, RV/0836-L/08). Wie der Bf in seiner Eingabe vom 02.11.2021 dargestellt hat, ist Ziel der zukünftigen Forcierung der Lagervermietung ab 2022, die Stromkosten und den durch die verminderte Wohnqualität bedingten Leerstand zu minimieren. Eine Lagervermietung sei ohne zusätzlichen Aufwand möglich. Sie erfordere keine Investitionen, bedürfe keiner Wasserversorgung und keiner Heizung; lediglich Lichtstrom sei erforderlich. Damit ergibt sich neben den in der Prognose dargestellten veränderten Einnahmenstrukturen mit der Folge einer wesentlichen Einnahmenerhöhung vor allem auch eine gravierende Änderung der Ausgabenstrukturen, die von maßgeblichem Einfluss auf die Erzielung eines Reinertrages ist. Davon, dass diese wesentlichen Verbesserungsmaßnahmen bzw. Änderungen Teil eines bereits bei Beginn der Betätigung bestehenden Planes der Bewirtschaftung gewesen wären, kann aber gegenständlich keinesfalls ausgegangen werden, zumal in keiner Weise ersichtlich ist, dass einer entsprechenden Vorgangsweise bereits in den beinahe zwei Jahrzehnten seit Beginn der Betätigung etwas im Wege gestanden wäre. Eine Freimachung der Räumlichkeiten, wie vom Bf vorgebracht, ist nicht nachvollziehbar, da der Bf sich in seiner Argumentation ja immer wieder auf den teilweisen Leerstand der Räumlichkeiten wegen Unvermietbarkeit für Wohnzwecke und die Befristung der Mietverträge bezogen hat. Wie sich aus obigen Erwägungen ergibt, ist im Hinblick auf die konkret vorliegenden Gegebenheiten im Verein mit den sich aus der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dargestellten grundlegenden Aussagen zur Änderung der Bewirtschaftung (siehe insbesondere auch Ausführungen unter Punkt 3.1.4. dieses Erkenntnisses) nach Ansicht des Senates im vorliegenden Fall in der ab 2022 beabsichtigten Vermietung von 78% des Gebäudes von einer Änderung der Bewirtschaftung auszugehen. Das bedeutet aber wiederum, dass dann, wenn die weitaus überwiegende Lagervermietung tatsächlich so, wie prognostiziert eintritt, mit der neuen Art der Bewirtschaftung ein neuer Beurteilungszeitraum zu laufen beginnt. Die Verluste der davor liegenden Jahre können jedoch auf diesen Zeitraum nicht projiziert werden. 3.2.6. Ergebnis: Dem Bf ist es nicht gelungen, mit seiner Prognoserechnung für den vor der angenommenen Änderung der Bewirtschaftung gelegenen Beurteilungszeitraum, der auch die beschwerdegegenständlichen Jahre umfasst, objektiv nachvollziehbar eine Gesamteinnahmenüberschusserzielungsabsicht nachzuweisen. Den in den Jahren 2003 bis 2015 jährlich angefallenen Verlusten von mehr als 160.000,00 € standen ab 2016 nur vergleichsweise geringe jährliche Einnahmenüberschüsse (2019 maximal cirka 4.000,00 €) gegenüber. Ein Ausgleich dieser Verluste wäre bei dieser Sachlage in den übrigen Jahren bis zum Ende des absehbaren Zeitraumes ab Beginn der Tätigkeit unvorstellbar gewesen. Die Bewirtschaftung des beschwerdegegenständlichen Objektes konnte daher in den beschwerdegegenständlichen Jahren nicht als steuerlich beachtliche Einkunftsquelle qualifiziert werden, sondern war - wie vom Finanzamt angenommen - von steuerlicher Liebhaberei auszugehen. Die auf die Anerkennung der Einkunftsquelleneigenschaft gerichteten Beschwerden waren daher als unbegründet abzuweisen. Abschließend wird auf die auch bereits vom Bf zitierte Judikatur verwiesen, wonach im Falle der Annahme eines neuen Beurteilungszeitraumes nach Änderung der Bewirtschaftungsart jener Teil der Aufwendungen der Liebhabereiperiode Berücksichtigung zu finden hat, der in der Phase der geänderten Bewirtschaftungsart noch von Einfluss bleibt, wenn für die Periode ein Gesamtgewinn zu erwarten und daher von einer Einkunftsquelle auszugehen ist (VfGH 07.03.1995, B 301/94; VwGH 19.03.2013, 2010/15/0106; VwGH 26.12.2012, 2009/15/0194; VwGH 29.04.2010, 2007/15/0227). Zum Abspruch über die Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG). Die Frage der Ertragsfähigkeit einer Betätigung ist eine auf der Ebene der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage (siehe zB VwGH 30.10.2003, 2003/15/0028). Diese Frage kann jeweils nur im Einzelfall bezogen auf das konkret vorliegende tatsächliche Geschehen beantwortet werden. Das gegenständliche Erkenntnis war sohin nicht von der Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung abhängig.   Beilage: Prognoserechnung 2003 bis 2029/2030   Linz, am 7. Dezember 2021