BFG RV/5102017/2015

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende***VS***, die Richterin ***RI*** sowie die fachkundigen Laienrichter ***BS1*** und ***BS2*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr*** vertreten durch ***STB***, ***AdrStb***, über die Beschwerden vom 16. April 2013 und 11. Februar 2014 gegen die Bescheide des ***FA*** vom 4. April 2013 und 27. Jänner 2014 betreffend Einkommensteuer 2008, Einkommensteuer 2009, Einkommensteuer 2010, Einkommensteuer 2011 und Einkommensteuer 2012, Steuernummer ***BF1StNr1*** nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 30. November 2021 in Anwesenheit des Schriftführers ***SF*** zu Recht erkannt: Die Beschwerden werden gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Verfahrensgang 1. Der Beschwerdeführer (in der Folge kurz Bf) wies in seinen Einkommensteuererklärungen ab 2003 jährlich die Ergebnisse aus der Vermietung von Räumlichkeiten im Gebäude ***Adresse*** aus. 2. Im Zuge einer im Jahr 2007 durchgeführten Außenprüfung des Finanzamtes wurde die AfA korrigiert und beliefen sich danach die in den Einkommensteuerbescheiden 2003 bis 2007 anerkannten Verluste auf folgende Höhe (insgesamt -62.222,41 €): 2003: -240,85 € 2004: -16.963,39 € 2005: -8.473,97 € 2006: -14.121,12 € 2007: -22.423,08 € 3. In der Folge wurde vom Finanzamt im Jahr 2013 auch für die Jahre 2008 bis 2011 eine Außenprüfung durchgeführt und die Vermietungstätigkeit bezüglich des Objektes ***Adresse*** als Liebhaberei eingestuft. In Punkt 2 der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 05.03.2013 wurden hierzu zur Vermietungssituation im Besprechungsprogramm im Wesentlichen folgende Feststellungen getroffen: In der Renovierung bzw. dem Neubau eines Objektes zwecks Erzielung höherer Mieten sei eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse zu erblicken, die zum Beginn eines neuen Beobachtungszeitraumes führe. Bei Umstellung der Bewirtschaftung auf eine mit Gewinnabsicht unternommene Betätigung nach Annahme von Liebhaberei sei der Beginn einer neuen Betätigung anzunehmen. Laut VwGH sei bei entgeltlicher Gebäudevermietung die Eignung zur Erzielung eines Gesamtüberschusses innerhalb eines absehbaren Zeitraumes, nicht aber die Kriterienprüfung relevant. Folgende anerkannten Verluste aus der Vermietung des Objektes wurden daher nicht mehr anerkannt (insgesamt -63.158,82 €): 2008: -24.216,58 € 2009: -13.507,19 € 2010: -16.247,65 € 2011: -9.187,40 € Der Niederschrift beigefügt waren ein ausführliches Besprechungsprogramm der BP mit Darstellung der sich bis zu diesem Zeitpunkt ergebenden Vermietungssituation, wonach die Räumlichkeiten des Hauses nur teilweise vermietet worden waren, und dem Hinweis darauf, dass auch nach Aussage des Bf's die bisherige Bewirtschaftung des Objektes unbefriedigend und nicht geeignet sei, in einem absehbaren Zeitraum einen Überschuss zu erwirtschaften. Beigelegt war auch eine ausführliche schriftliche Stellungnahme des steuerlichen Vertreters des Bf's mit Darstellung des zeitlichen Ablaufes der auf Vermietung und Sanierung bzw. Neubau gerichteten Aktivitäten des Bf's, aus der sich zusammenfassend im Wesentlichen Folgendes ergab: | 2003 | 30.09.2003: Kauf der Liegenschaft mit der Vereinbarung, dass in den nächsten beiden Jahren Räumlichkeiten für die ***Ordensgemeinschaft*** bereitgestellt würden. Es hätten dementsprechend in diesem Zeitraum keine Adaptierungen vorgenommen werden können. Vorliegen eines Bewertungsgutachtens/ Dr. ***GA*** vom 08.05.2003 | 2004 | April 2004: Beginn/Planung Umbauarbeiten und Einbau Sanitärzellen - Startwohnungsvariante | 2005 | Planung/Neubau mit und ohne Umbau des Altbaus - Änderungsansuchen/Bebauungsplan; Vorlage Pläne/Gestaltungsbeirat und Bauamt zwecks nächstmöglicher Änderung des Bebauungsplanes; Besprechungen mit Bauamt und Gestaltungsbeirat; Sanierungs- und Adaptierungsmöglichkeiten wurden weiterverfolgt. Verlängerung/Vermietung ***Ordensgemeinschaft*** ab Oktober 2005 | 2006 | Recherchen/Planer Ing. ***A*** über Möglichkeit günstigerer Bebauung durch zusätzliches Geschoß und Erweiterung/Tiefgarage - Ergänzung des Ansuchens/Bebauungsplan (später bescheidmäßig nicht berücksichtigt) - Besprechungen mit Bauamt und Gestaltungsbeirat; Sanierungs- und Adaptierungsmöglichkeiten wurden weiterverfolgt. 01-08/2006 Vermietung an ***Ordensgemeinschaft***, ab 08/2006 auch Vermietung an andere Mieter | 2007 | 13.07.2007: Positiver Bescheid betreffend Bebauungsplan, jedoch Ablehnung bzgl. Änderung 2006; Verbesserung wirtschaftlicher Möglichkeit eines Neubaus (Zusagen des Magistrats, Vorlage weiterer Entwürfe); neuerliche Planung- Einbeziehung ärztlicher Ordination im Parterre, 6-geschoßig inkl. Erdgeschoß, Maximierung/Tiefgarage Vorlage der Pläne an Gestaltungsbeirat bzw. Bauamt 31.08.2007: Planung Schwerpunkt Innenhofgestaltung - Vorlage Pläne/ Besprechungen mit Bauamt sowie Gestaltungsbeirat; Weiterverfolgung der Sanierungs- und Adaptierungsmöglichkeiten Heizungsumstellung aufgrund Energiekostensituation unumgänglich - Prüfung der Möglichkeit von Gas-Etagenheizungen - von ***Energieanbieter*** abgelehnt - ***Energieanbieter*** wollte Fernwärmeanschlüsse; jedoch nur Gas-Etagenheizung wirtschaftlich - siehe entsprechende Planung von Startwohnungen. Kein Anschluss an Fernheizung aus Kostengründen; wegen Energiekostenentwicklung (Stromkosten für Konvektoren) Suche nach günstigerem Heizsystem. Forderung der Stadt nach Parkplätzen für Startwohnungen - keine Anmietung in der Nähe möglich. Neben Startwohnungsvariante auch parallel Planungen zur Errichtung eines Neubaus - dauerhafte Vermietung sollte gewährleistet sein mit Berücksichtigung der Pläne/Ing. ***A*** | 2008 | 07.03.2008: Planung mit Schwerpunkt Innenhof/Tiefgarage und Fassade - Vorlage der Pläne 05.11.2008: Baggerschüfe bzw. Bodenproben Tiefgarage Besprechungen mit Bauamt und Gestaltungsbeirat | 2009 | 10.01.2009: Zeitungsinserat betreffend Gesamtvermietung - zwei realistische Interessenten; Bf hätte entsprechende Adaptierungen auf Wunsch des Mieters vorgenommen ohne größere Umbaukosten. Objekt bot sich für Vermietung an Sozialverein bzw. NGO an (Innenhof für Freizeitgestaltung mit adaptierter Sommerterrasse für potentielle Mieter - ehem. ruhiger Klostergarten) - jedoch Probleme mit Nachbarn, die um ihre Interessen gefürchtet hätten - Befürchtung von Protesten - keine Verwirklichung, insb. auch wegen Bestreben auf gutes Einvernehmen im Hinblick auf eigene berufliche Tätigkeit Weiterhin Fokus auf Neubau wegen Intentionen der Umgebung (geringe Lärmbelästigung, soziales Gefüge) Gutachten betreffend Erdwärme; landschaftsökologisches Gutachten und Planung/Innenhof - Schaffung von Grünersatzfläche wegen Tiefgarage; Schwerpunkt Barrierefreiheit, Ordination im EG, behindertengerechte Ausstattung, Tiefgarage, Fluchtweg, Lift in Tiefgarage, begrünter Innenhof. Pläne und Besprechungen mit Bauamt und Gestaltungsbeirat; Ansuchen auf Abänderung/Bebauungsplan; Bescheid/Änderung - Ablehnung betreffend Ausdehnung Tiefgarage (behindertengerechte Parkplätze) Mieterlöse 18.956,03 € - zusätzliche Vermietung nicht zweckmäßig, da zusätzliche Stromkosten iVm notwendigen Adaptierungen Mieterträge überstiegen und Verluste erhöht hätten. | 2010 | Gespräche mit der Stadt betreffend Planungstausch der geplanten Ordination mit behindertengerechter Wohnung; verschiedene Entwürfe im Hinblick auf Intentionen von Planungsamt und Gestaltungsbeirat | 2011 | 21.11.2011: Erlassung eines Bebauungsplanes; Einladung zur Vorlage eigener Änderungsanträge. Laut Ing. ***A*** Vergrößerung der Raumhöhen zweckmäßig; Besprechungen mit Gestaltungsbeirat und Bauamt. Senkung der Werbungskosten durch Wahl günstigerer Stromanbieter; positive Entwicklung der Verluste gegenüber Vorjahren. 2011 sogar positiver Cash-Flow (Werbungskostenüberschuss kleiner als AfA) | 2012 | 14.02.2012: Abgabe des Ansuchens um Änderung des Bebauungsplanes unter Berücksichtigung der Bebauungsplanänderung mit Hinweis auf die durchgeführte Aufstockung des Neubaus ***Adr2*** (7 Geschoße einschl. Dachgeschoß bzw. Parterre), daher 6 Geschoße mit vergrößerter Raumhöhe einschließlich Parterre, Tiefgarage Beratung mit verschiedenen Sachverständigen; Besprechungen mit Gestaltungsbeirat und Bauamt; Ablehnung Bebauungsplanänderung, insb. betreffend Geschoßanzahl. 2012 weiterhin positiver Cash-Flow | 2013 | Plan, unter Berücksichtigung bestehender Planungen und Unterstützung durch Ing. ***A*** gewünschte Änderung des Bebauungsplans herbeizuführen. Probleme insb. durch gravierende baulichen Veränderungen in der Gegend - zB Hochhaus ***B*** etc. (= Neu- als auch Umbauten). Für Gestaltungsbeirat Gesamtkonzeption der Umgebung im Vordergrund. Wenn weiterhin hohe Bauten wie derzeit bewilligt würden, seien weitere Gestaltungsmöglichkeiten gegeben (flächen- bzw. geschoßmäßige Ausdehnung usw.); zeitliche Situation ermögliche die Einbeziehung der neuen Bebauungsumstände der Umgebung. Aneinanderreihung von Objekten in der Gegend führe dazu, dass wegen erheblicher Beeinflussung des Stadtbildes die Genehmigung für weitere Objekte schwieriger würde. Sämtliche gesetzte Maßnahmen hätten der Wirtschaftlichkeit eines Um- bzw. Neubaus, der Maximierung von Mieteinnahmen, der Sicherstellung der wirtschaftlichen Vermietbarkeit durch ein qualitatives Angebot und der Ermöglichung einer ertragssicheren Vermietung in der Zukunft gedient. Bereits 2007 sei einer Bebauung grundsätzlich zugestimmt worden, die jedoch nicht die max. zulässige Nutzung erlaubt hätte. Die mengenmäßigen Gestaltungen - zB Geschoßzahl bzw. Tiefgaragenfläche - hätten jedoch weitere Planungen zur Maximierung und langfristigen Sicherstellung der Mieterträge bedingt. | 2003 bis laufend | Eigenleistung des Eigentümers, laufende Überarbeitung von Plänen, Anfertigung entsprechender Vorschläge bzw. Skizzen, laufende Durchführung kleinerer Reparaturarbeiten, Besprechungen mit Mietern, potentiellen Mietern, Handwerkern, Behörden, Technikern usw. Aktuell (Anm.: 2013) geplant: Behindertengerechte Wohnung im EG, größere Wohnung oder Ordination oder zwei kleinere Wohnungen im 1. Stock, jeweils eine größere oder zwei kleinere Wohnungen im 2. bis 4. Stock und eine Wohnung mit Terrasse im 5. Stock bzw. Dachgeschoß (barrierefreie Ausstattung von Wohnungen und Tiefgarage). Durch die Nutzung von Erdwärme sollte eine zusätzliche Rentabilität der Energiekosten erzielt werden. Die Gestaltung des Innenhofes sollte zu einer nachhaltigen Erholungsfläche beitragen. In der Folge tätigte der Bf Anmerkungen zur Kriterienprüfung. Insbesondere wies er darauf hin, dass der Wunsch nach Steuerersparnis nicht im Vordergrund gestanden habe. Die Aufwendungen sollten durch Mieterträge abgegolten werden. Trotz schwieriger Vermietungssituation sei 2011 ein positiver Cash-flow erzielt worden. Das beweise, dass eine Nichtvermietung erheblich ungünstiger gewesen wäre als die durchgeführte Vermietung. Ein Leerstehen des Objektes hätte erheblich höhere Verluste verursacht. Der Bf habe nach verschiedenen Möglichkeiten gesucht, ein positives Ergebnis zu erreichen. Eine eventuell anzunehmende Änderung der Bewirtschaftungsart sei größtenteils parallel zu den Erstvorstellungen einer ertragreichen Sanierung wirtschaftlich zweckmäßig bzw. notwendig gewesen. Ein Neubau könne nicht ohne erworbenes Altobjekt erfolgen. Die AfA könne auch bei einem Neubau nicht vermieden werden. Ob im gegenständlichen Fall zwei Beurteilungen vorlägen, spiele im Ergebnis keine Rolle. Sowohl die seinerzeitige Begründung einer ertragsreichen Vermietung nach entsprechender Adaptierung wie auch eine parallel dazu geplante Errichtung eines ertragreichen Neubaus seien als wirtschaftliche Betätigung anzusehen. Verwiesen wurde auf die Rechtsprechung des VfGH und VwGH zur Nachholung zweckentsprechender Aufwendungen bei Änderung der Bewirtschaftungsart. Weiters wurden Aspekte zum Kriterium der "strukturverbessernden Maßnahmen" dargestellt und auf einschlägige Literaturstellen verwiesen. Der Bf kam zum Ergebnis, dass bei der "großen Vermietung" Liebhaberei nach der Kriterienprüfung ab jenem Zeitpunkt anzunehmen sei, ab dem die tatsächliche Entwicklung keinen Gesamteinnahmenüberschuss erwarten lasse, der Vermieter keine strukturverbessernden Maßnahmen gesetzt habe und deshalb innerhalb eines angemessenen Zeitraumes kein Gesamtüberschuss erwartbar sei. Bei der "großen Vermietung" sei keine vorläufige Veranlagung zulässig, weil nicht die objektive Ertragsfähigkeit entscheidend sei, sondern die nachvollziehbare Gesamtüberschusserzielungsabsicht. Entscheidend sei, dass der Vermieter Verbesserungsmaßnahmen gesetzt habe und nicht deren tatsächlicher Erfolg. Es liege daher keine Liebhaberei vor, unabhängig davon, ob von einer oder zwei Bewirtschaftungsarten ausgegangen werde. Der notwendige Ankauf der Liegenschaft führe zu einem unvermeidbaren Aufwand im Hinblick auf AfA und Betriebskosten. 4. Gegen die aufgrund der Ergebnisse der Außenprüfung im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Einkommensteuerbescheide 2008 bis 2011 vom 04.04.2013 erhob der Bf mit Schriftsätzen vom 16.04.2013 jeweils Beschwerde und führte begründend im Wesentlichen Folgendes aus: Die Frage der Liebhaberei sei jährlich zu beurteilen. Verwiesen werde auf die Stellungnahme im Rahmen der BP. Dargestellt wurden - weitgehend ident mit der bereits bei der Betriebsprüfung eingebrachten Stellungnahme - die Fakten vom Kauf bis zu den jeweiligen Jahren. Die Liebhabereibeurteilung stelle auf betriebswirtschaftliche Faktoren ab. Die BP zeige keine Hinweise auf, dass sich der Bf nicht betriebswirtschaftlich verhalten habe. Es sei nur eine ertragsreiche Vermietung, kein Verkauf angedacht worden und habe der Bf seine wirtschaftlichen Interessen stets entsprechend adaptiert. Bei der BP im Mai 2007 sei die Adaptierung der Wohnungen zwecks Vermietung und die Möglichkeit eines Um- oder Neubaus dargestellt worden. Am 13.07.2007 sei ein positiver Bescheid betreffend Bebauungsplan ergangen. Zwecks Ertragsmaximierung sei bereits 2007 auch ein Neubau samt Tiefgarage und zusätzlichem Geschoß angedacht worden. Sämtliche Möglichkeiten seien auch 2008 weiterbetrieben (Adaptierung für Startwohnungen, Neubau, Umbau) worden. Nachdem sich in den Vorjahren herausgestellt habe, dass anderweitige Investitionen bzw. Nutzungsmöglichkeiten nicht realistisch wären (Startwohnungen, Gesamtvermietung, Umbau bzw. teilweiser Neubau), sei ab 2010 nur mehr die Errichtung eines Neubaus realistisch gewesen und habe er sämtliche Anstrengungen zur Erlangung der Berechtigung für die Errichtung eines Neubaus zur ausschließlichen Vermietung unternommen. Eine Kostenschätzung/Ing. ***A*** betreffend Neubau mit Tiefgarage habe 2008 einen bereits kurzfristig realisierbaren Gesamtüberschuss versprochen. Auf VwGH 29.4.2010, 2007/15/0227, werde verwiesen, wonach beim Übergang von Liebhaberei zu einer Einkunftsquelle infolge Änderung der Bewirtschaftungsart zweckentsprechende Aufwendungen nicht verfallen dürften und bei der Einkunftsquelle zu berücksichtigen seien. Solche seien jedenfalls Aufwendungen für das erworbene Objekt, weil nur damit ein Neu- bzw. Umbau möglich sei. Die Werbungskosten hätten zum Teil die Projektentwicklung betroffen (2008: 3.770,00 €; 2009: 2.065,00 €; 2010: 1.434,76 €; 2011: 180,00 €) und seien unvermeidbar gewesen, ebenso die Betriebskosten für das Objekt. Die Stromkosten (2008: 11.148,41 €; 2009: 9.515,39 €) hätten weitestgehend aus der notwendigen Beheizung des Objektes resultiert. Ab 2011 sei eine Senkung durch die Wahl günstigerer Stromanbieter erreicht worden. Die AfA wäre auch bei einem Um- bzw. Neubau unvermeidbar gewesen und daher von der Liebhabereibetrachtung auszuscheiden. Auch bei Annahme einer Änderung der Bewirtschaftungsart mit einem Neu- oder Umbau müssten die geltend gemachten Aufwendungen daher berücksichtigt werden. Durch die Vermietung seien geringere Werbungskostenüberschüsse angefallen als im Falle der Nicht-Vermietung. Darüber hinaus sei 2009 die Möglichkeit einer Gesamtvermietung des Objektes geprüft und inseriert worden. Die angedachte Vermietung an einen Sozialverein bzw. NGO sei am Widerstand der Nachbarn, die um ihre Interessen fürchteten, gescheitert. Die seinerzeit angestrebte Startwohnungslösung sei per 31.12.2009 unrealistisch gewesen, ebenso die Gesamtvermietung aufgrund der der Interessenskollision mit den Nachbarn. Wirtschaftlich geboten sei die Errichtung eines Neubaus gewesen. Die sinnvolle Abänderung des Bebauungsplanes sei daher weiter betrieben und danach getrachtet worden, keine unwirtschaftlichen Aufwendungen zu tätigen. Der Werbungskostenüberschuss 2009 sei erheblich geringer als die Aufwendungen im Falle eines Um- bzw. Neubaus. Die Vermietung habe einen geringeren Werbungskostenüberschuss erbracht als eine Nichtvermietung. Das Verhalten des Bf's sei betriebswirtschaftlich orientiert und stets auf eine zukünftige Ertragsmaximierung gerichtet gewesen. Im Zuge der Realisierung eines Projektes könne es zwangsläufig zu Unwägbarkeiten kommen. Aufgrund solcher habe das Projekt nicht realisiert werden können. Das führe aber nicht zu Liebhaberei, da weiterhin die betriebswirtschaftlichen Interessen im Vordergrund stünden. Es seien von vornherein verschiedene Vermietungsmöglichkeiten geprüft worden, wobei sich erst nach 2009 herausgestellt habe, dass nur ein Neubau wirtschaftlich zielführend sei. Bei einer Aufteilung in eine steuerlich beachtliche und eine unbeachtliche Periode könnten Aufwendungen nicht außer Acht gelassen werden, die zu Einkünften beigetragen hätten, selbst wenn Liebhaberei vorliege. Diesbezüglich werde auf einschlägige Rechtsprechung des VfGH und VwGH sowie entsprechende Literaturstellen verwiesen. Aufgrund der tatsächlichen wirtschaftlichen Gestaltung lägen keine Aufwendungen vor, die für die Nutzung im Rahmen eines Neubaus nicht dienlich wären. Das erworbene Objekt und die entsprechenden Kosten seien für eine zukunftsorientierte Bewirtschaftung bzw. für einen Neubau notwendig. Auch bei leerstehenden Wohnungen könnten vorweggenommene Werbungskosten vorliegen. Wesentlich sei der Entschluss des Steuerpflichtigen zur Einnahmenerzielung. Dies müsse umso mehr gelten, wenn Aufwendungen größtenteils durch Mieterträge abgedeckt würden bzw. im Rahmen eines Neubaus genutzt werden könnten. Auch seitens der BP seien keine Alternativmöglichkeiten aufgezeigt worden, die der Bf aus betriebswirtschaftlicher Sicht ergreifen hätte können. Gegenständlich sei es zu keiner Umstellung in der Bewirtschaftung gekommen, sondern seien laufend die vorhandenen Möglichkeiten zur ertragreichen Vermietung adaptiert worden, dh es hätten im Bestreben, sich marktkonform zu verhalten, teilweise verschiedene Bewirtschaftungsarten nebeneinander existiert. Die Aufwendungen hätten stets in wirtschaftlichem Konnex mit dem Streben nach einer ertragreichen Vermietung gestanden. Die zeitliche Komponente - insb. die Verfahrensdauer bei den Baubehörden - könne der Bf nicht beeinflussen. Außerdem habe er die Beaufsichtigung nur neben seiner selbständigen Tätigkeit als ***Arzt*** ausüben können. Steuervorteile seien für ihn keineswegs gegeben. Es läge daher insgesamt keine Liebhaberei vor. Selbst bei Annahme einer solchen hätte es sich um notwendige Aufwendungen für die wirtschaftliche Zukunft gehandelt, die nicht außer Betracht bleiben dürften. 5. In der Folge wurde vom Finanzamt im vorläufigen Einkommensteuerbescheid 2012 vom 27.01.2014 auch der für dieses Jahr erklärte Werbungskostenüberschuss aus der Vermietung des streitgegenständlichen Objektes unter Verweis auf die Feststellungen der BP nicht anerkannt. 6. Auch gegen diesen Bescheid wurde vom Bf mit Schriftsatz vom 11.02.2014 Beschwerde erhoben, wobei begründend im Wesentlichen wie in den Beschwerden ausgeführt wurde. Insbesondere wurde angemerkt, dass es im Jahr 2012 weiterhin möglich gewesen sei, einen positiven Cash-Flow zu erzielen, dh dass der Werbungskostenüberschuss unter den Aufwendungen für AfA gelegen sei. 7. Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 25.06.2014 wurden die gegenständlichen Berufungen - ab 01.01.2014 nach dem Finanzverwaltungsgerichtsbarkeitsgesetz 2012, BGBl I 14/2013 als "Beschwerden" zu behandeln - betreffend 2008 bis 2011 sowie die Beschwerde betreffend 2012 vom Finanzamt unter Hinweis darauf, dass die Ausführungen laut Beschwerden die Beurteilung als Voluptuar nicht entkräften könnten, abgewiesen. Der für 2012 erklärte weitere Verlust von 11.353,67 € bestätige die Liebhabereibeurteilung. 8. Dagegen erhob der Bf mit Schriftsätzen vom 07.07.2014 für die Jahre 2008 bis 2012 jeweils einen Vorlageantrag und beantragte die Durchführung einer mündlichen Verhandlung und Entscheidung durch den gesamten Senat. Begründend wies er vor allem darauf hin, dass in den Beschwerdevorentscheidungen nicht auf Begründung der Beschwerden eingegangen worden sei. Vom Bf sei insb. auf den weiterhin bestehenden positiven Cash-Flow 2012 verwiesen worden. Der Werbungskostenüberschuss 2012 sei ausschließlich auf Veränderungen zurückzuführen, die auch im Rahmen eines Neu- bzw. Umbaus angefallen wären. Bei Annahme einer Änderung der Bewirtschaftungsart hätten jedenfalls jene Aufwendungen berücksichtigt werden müssen, die auch im Rahmen eines Um- bzw. Neubaus angefallen wären. Bei Vermietung sei der Werbungskostenüberschuss geringer gewesen als bei Nichtvermietung, wenn ein Um- bzw. Neubau stattgefunden hätte. Beim Übergang von Liebhaberei auf eine Einkunftsquelle infolge Änderung der Bewirtschaftungsart dürften zweckentsprechende Aufwendungen nicht verfallen, sondern seien bei der Einkunftsquelle zu berücksichtigen. Die unumgänglichen Aufwendungen für das Objekt bzw. die Abschreibung lägen höher als der jeweilige Werbungskostenüberschuss. Die nunmehr durchgeführten Planungsarbeiten ließen einen positiven Zuspruch seitens der Baubehörde erwarten, wobei die bereits längerfristigen Ideen umfangreich verarbeitet werden könnten. Die getätigten Aufwendungen hätten stets im wirtschaftlichen Konnex mit dem tatsächlichen Projekt gestanden, das zu einer ertragsreichen Vermietung führen sollte. 9. Mit Vorlagebericht vom 01.12.2015 wurden die gegenständlichen Beschwerden betreffend Einkommensteuer 2008 bis 2012 vom Finanzamt dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt und beantragt, die Vermietung ab 2008 als Liebhaberei zu beurteilen. 10. Die für die Erledigung der Beschwerden beim Bundesfinanzgericht zuständig gewesene Richterin trat mit 31.01.2021 in den Ruhestand. Aufgrund einer Verfügung des Geschäftsverteilungsausschusses des Bundesfinanzgerichtes wurde die Senatsgerichtsabteilung der nunmehr zuständigen Berichterstatterin im Senat des Bundesfinanzgerichtes für die Erledigung dieser Beschwerde zuständig. 11. Mit Schreiben vom 29.03.2021 wurde der Bf um Beantwortung weiterer Fragen bzw. Vorlage weiterer Unterlagen ersucht. Die Fragen wurden Faxschreiben vom 22.07.2021, wie folgt, beantwortet und die untenstehenden Unterlagen mit Faxschreiben vom 26.04. sowie 22.07.2021 vorgelegt: Nach Darstellung der Notwendigkeit der Erzielung eines Gesamteinnahmenüberschusses innerhalb eines absehbaren Zeitraumes (gegenständlich bis 2029) unter Verweis auf die VwGH-Judikatur wurde der Bf vom Bundesfinanzgericht um Vorlage einer Prognoserechnung für den Zeitraum 2003 bis 2029 gebeten, die einerseits die während eines mehrjährigen Beobachtungszeitraumes tatsächlich erzielten Jahresergebnisse und andererseits die realistischerweise zu erwartenden Jahresergebnisse bis 2029 - jeweils mit Aufgliederung nach Einnahmen und einzelnen Ausgabenposten - ausweisen sollte. Gleichzeitig wurde auf die Berücksichtigung eines Mietausfallwagnisses und von zu erwartenden Instandsetzungs- und Instandhaltungskosten hingewiesen und um Aufgliederung der einzelnen Posten der Prognoserechnung ersucht. In seinem Antwortschreiben vom 22.07.2021 stellte der Bf sowohl die prognostizierten Ergebnisse für die Jahre 2003 bis 2023 sowie die Ist-Ergebnisse in einer Gegenüberstellung dar: |   | Prognose | Ist-Ergebnis | 2003 | -27.544,00 | -240,85 | 2004 | -24.809,00 | -16.963,39 | 2005 | -16.319,00 | -8.473,97 | 2006 | -17.107,00 | -14.121,12 | 2007 | -16.547,00 | -22.423,08 | 2008 | 1.245,00 | -24.216,58 | 2009 | 2.101,00 | -13.507,19 | 2010 | 2.974,00 | -16.247,65 | 2011 | 3.865,00 | -9.187,40 | 2012 | 4.773,00 | -11.353,57 | 2013 | 5,699,00 | -11.114,24 | 2014 | 6.644,00 | -6.102,25 | 2015 | 7.607,00 | -12.991,76 | 2016 | 9.130,00 | 149,50 | 2017 | 10.133,00 | 3.448,86 | 2018 | 31.156,00 | 88,05 | 2019 | 32.199,00 | 4.169,26 | 2020 | 33.263,00 | 48,19 | 2021 | 34.349,00 | 0,00 | 2022 | 35.456,00 |   | 2023 | 57.592,00 |   |   | 175.860,00 | -159.039,19 Weiters legte der Bf eine detaillierte Prognoserechnung 2022 - 2029 vor. Diesbezüglich wird die auf die in der Beilage zu diesem Erkenntnis unter der Bezeichnung "Prognostizierte Ergebnisse" dargestellten Zahlen verwiesen. Der Gesamteinnahmenüberschuss 2022 bis 2029 betrug danach 173.496,24 €. Erläuternd wurde zur Prognoserechnung 2022 bis 2029 Folgendes angemerkt: | Instandhaltungskosten | € 1.000 pa Anm: durch Lagervermietung könnten kostspielige Instandhaltungen weitgehend vermieden werden | GWG Lagervermietung | 500 pa + 10% pa Anm: insb. für Lagervermietung erforderlich | Leerstand | Abschlag 10% Wohnungen; Abschlag 50% Lagermieten; jährlich um 5%-Punkte fallend | Planung 2020, 2021 | Aufgrund Corona-Pandemie (keine Auslandsstudenten, Mietnachlässe): 0,00 Es sei darauf geachtet worden, dass nur jene Räumlichkeiten vermietet würden, die keine Verluste erbrächten. Zudem solle der Anfall von Heiz- und Warmwasserkosten vermieden werden. Es werde daher die Vermietung von Lagerräumen bevorzugt, weil diesbezüglich praktisch keine Heiz- und Warmwasserkosten anfallen würden. Daher folgende Vorgangsweise: Vermietung 1. OG: 2 Kleinwohnungen à 32 m2 und 1 Wohnung jeweils im 2. und 3. OG à 60 m2, somit insgesamt Wohnungsvermietung 184 m2, Miete netto 1.440,00 €/Monat. Die restlichen Räumlichkeiten von 654 m2 würden als Lager vermietet zu 5,00 € pro m2, somit 3.270 € pro Monat. Betriebskosten rund 2.500,00 € jährlich, Stromkosten ohne Weiterverrechnung an Mieter cirka 4.500,00 € jährlich. Die restlichen Stromkosten für Beheizung und Warmwasser würden an die Wohnungsmieter weiter verrechnet (Inklusivmieten). Die Ist-Betriebskosten für den Zeitraum 01.10.2019 bis 30.09.2020 seien dem Schreiben angeschlossen. Coronabedingt würden für die Jahre 2020 und 2021 Nullergebnisse geplant. Zum einen blieben ausländische Studenten aus; zum anderen würde teilweise auf Mieteinnahmen verzichtet. Hinzu komme die teilweise Lagervermietung. Bei der seinerzeitigen Prognose hätte die Pandemie-Mindererträge nicht berücksichtigt werden können. Valorisierung: Einnahmen/Werbungskosten: ab 2023 jährlich geschätzte Steigerung 2% Durch diese Maßnahme könne das Ergebnis ohne gravierende zusätzliche Kosten entsprechend maximiert werden. Bisher sei man bestrebt gewesen, auf Basis des seinerzeitigen Schätzungsgutachtens die ertragreiche Vermietung zu erzielen. Dies sei jedoch nicht möglich gewesen, weil die damit zusammenhängenden Kosten ausgeufert seien. Diese Tatsache sei aus dem Schätzungsgutachten nicht ersichtlich gewesen. Diese Problematik habe nur schrittweise entschärft werden können. Auch Investitionen seien vor allem wegen der behördlichen Vorgaben mit keiner positiven Zukunftsprognose verbunden gewesen. Das Interesse sei stets auf positive Ergebnisse gerichtet gewesen. Die Ergebnisverbesserung habe aber nur schrittweise erfolgen können. Bestimmte Maßnahmen (Vermietung an NGO) seien letztlich nicht realistisch und eine strukturelle Verbesserung wie Um- und Neubauten wirtschaftlich niemals möglich gewesen. Der beabsichtigte Neubau hätte nur bei Erfüllung der wirtschaftlichen Vorstellungen und höchstens während der letzten beiden Jahre erfolgen können. Die unabsehbare Pandemiesituation habe diese Überlegungen endgültig zunichtegemacht. Gravierende Änderungen beträfen den Kostenbereich (eklatanter Anstieg der Baukosten, ungewisse Energiekostenentwicklung), die Gefahr von kostspieligen Baumaterialengpässen, die Unsicherheiten und Restriktionen durch weitere Lockdowns (inklusive Einfluss auf die Arbeitsintensität) wie auch die Veränderungen betreffend die Vermietungsmöglichkeiten (Fernunterricht insb. an Universitäten, Homeoffice, Kurzarbeit etc.), Arbeitslosigkeitsrisiko potentieller Mieter. Ein Neubau erscheine somit auf absehbare Zeit kostenmäßig, organisatorisch und wirtschaftlich nicht sinnvoll. Die nunmehrige Lagervermietung sei auch Produkt dieser Ausnahmesituation. Nur die Vermietung von Lagerflächen könne halbwegs langfristig beurteilt werden. Diese Vorgangsweise entspreche wirtschaftlichem Verhalten, wobei Unwägbarkeiten nicht gänzlich ausgeschlossen werden könnten, deren Einfluss aber möglichst geringgehalten werden könne. Zu berücksichtigen seien insb. auch die mietrechtlichen Vorschriften betreffend Wohnräume (Kündigungsfristen). Die Maßnahmen bis 2013 seien bereits dargestellt worden: Ab 2005 seien seitens des Ordens der ***Ordensgemeinschaft*** wegen Umbau Teile des Personals in den besseren ausgestatteten Zimmern untergebracht worden. Deswegen seien Umbauten in diesem Zeitraum nicht möglich gewesen (Lärm, Schmutz). Nach drei Jahren sei die Anzahl der an die ***Ordensmitglieder*** vermieteten Räume sukzessive reduziert worden und habe man begonnen, in den funktionstüchtigen Zimmern einfache Sanierungen durchzuführen, insb. an den Fenstern und der Innenausstattung. Es habe sich herausgestellt, dass aufgrund des Bauzustandes (vor allem Tramdecken) diesbezüglich endgültige Sanierungen sehr kostspielig und unwirtschaftlich sein würden. Wegen einer Verzögerung im Mutterhaus hätten die ***Ordensmitglieder*** wiederum Ersatzquartiere benötigt. Infolge dieser spezifischen Belegung sei es praktisch unmöglich gewesen, eine anderweitige Vermietung zu integrieren. Diese Vermietung habe Ende 2008 geendet. Dadurch habe auch keine Mieterhöhung erfolgen können. Erst nach Beendigung der Vermietung an die ***Ordensmitglieder*** habe eine umfangreichere Belegung und Erhöhung der Mieten erfolgen können. Eine aggressive Vermietungstätigkeit hätte aber zu erhöhten Energiekosten geführt, weshalb nur Vermietungen durchgeführt worden seien, bei denen die Einnahmen mit den Kosten im Einklang gestanden hätten. Die einfachen Zimmer seien faktisch unvermietbar geworden, weil die Energiekosten die Mieterträge überstiegen hätten. Außerdem sei es unverschuldet nicht möglich gewesen, die Mieterträge nach dem Schätzungsgutachten ***GA*** zu erzielen. Die Einzelzimmervermietung sei auch den Restriktionen des MRG unterlegen. Daher sei so weit wie kostengünstig möglich die Adaptierung von Zimmern auf Kleinwohnungen durchgeführt worden und habe damit eine Erhöhung der Mieteinnahmen erzielt werden können. Ein Umbau in Kleinwohnungen sei jedoch insb. aufgrund der Sanitärsituation nur in beschränktem Umfang kostengünstig möglich gewesen. Nachdem die Errichtung eines Neubaus nicht endgültig ausgeschlossen habe werden können, seien bei den Mietverhältnissen zB Kündigungsfristen zu berücksichtigen. 2014 sei eine Änderung des Bebauungsplanes durchgesetzt und nochmals die Gesamtvermietungsmöglichkeit an Sozialvereine bzw. NGOs geprüft worden. Diese sei an der mangelnden Barrierefreiheit gescheitert. 2018 eingereichte Ansuchen auf Änderung des Bebauungsplanes für ein weiteres Geschoß seien vorerst abgelehnt worden. 2019 beim Nebenhaus angedachte Aufstockungspläne seien auch für den Bf wegen teilweise gleicher wirtschaftlicher Interessen interessant gewesen. Ab Anfang 2020 habe die Pandemie auf absehbare Zeit zukunftsträchtige Überlegungen verhindert. Nachdem relativ große Anteile an den Räumlichkeiten nicht kostengünstig vermietet hätten werden können, erfolge nunmehr eine Vermietung als Lagerräume. Es fielen damit praktisch keine nennenswerten Stromkosten für Beheizung an und ergäbe sich daraus eine Ergebnismaximierung ohne umfangreiche Investitionen. Auf absehbare Zeit seien Investitionen, insb. in einen Neubau wegen nicht nur wirtschaftlichen Unwägbarkeiten nicht realistisch. Grundsätzlich seien Investitionen im Sinne der Substanzverbesserung bevorzugt worden, die jedoch wegen der wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht zielführend gewesen seien. Zur Kriterienprüfung: 1) Ausmaß und Entwicklung der Verluste: Die Entwicklung der Ergebnisse zeige zukünftig eine positive Entwicklung: Es sei von der Richtigkeit des Gutachtens vom 08.05.2003 ausgegangen worden. Nachdem die diesbezüglichen Ertragsansätze unverschuldet nicht realisierbar gewesen seien, hätten andere Maßnahmen gesetzt werden müssen. Bereits 2004 habe es Planungen betreffend Umbau gegeben, die aber nicht realisierbar gewesen sei, da für die Mieter Parkmöglichkeiten geschaffen hätten werden müssen. Dem hätte nur ein Neubau samt Tiefgarage entsprochen, was vom Bauamt nicht bewilligt worden sei. Es sei aber weiterhin nach einer Ertragsverbesserung getrachtet worden. Der Einbau von kostengünstigen Gas-Etagenheizungen sei von der Behörde abgelehnt worden. Die geforderten Fernwärmeanschlüsse und somit die beabsichtigten Startwohnungen seien wirtschaftlich nicht realisierbar gewesen. Eine Gesamtvermietung an NGOs bzw. Sozialvereine ab 2009 sei am Verhalten der Umgebung gescheitert. Es sei daher lediglich die Maximalvermietung ohne unwirtschaftliche Zusatzkosten geblieben. 2) Verhältnis der Verluste zum Gewinn: Im Rechtsmittelzeitraum sei jedenfalls ein positives Gesamtergebnis angedacht gewesen. Insb. politisches Verhalten habe die gewünschte Realisierung verhindert. 3) Die Ursachen hätten vom Bf nicht beeinflusst werden können bzw. seien zum Kaufzeitpunkt nicht ersichtlich gewesen. 4) Marktgerechtes Verhalten: Man habe die Planung stets an die Notwendigkeiten einer ertragreichen Vermietung angepasst. 5) Preisgestaltung: Es sei stets nach einer wirtschaftlich vertretbaren Erhöhung der Mieten getrachtet worden. 6) Strukturverbessernde Maßnahmen: Die Darstellung habe den stetigen Ansatz zu Maßnahmen zwecks Verbesserung der Ertragslage gezeigt. Laut Judikatur sei eine Stichtagsbetrachtung anzuwenden. Es liege keine Änderung der Bewirtschaftung vor, sondern eine jeweils gebotene zukunftsorientierte laufende Entwicklung der Erstvorstellungen. Die Veränderungen beträfen nicht die Bewirtschaftungsart, sondern seien lediglich wirtschaftlich notwendig. Ein Neubau ohne erworbenes Altobjekt könne nicht erfolgen und könne niemals Liebhaberei vorliegen, weil die Verluste weitgehend durch die AfA des Altobjektes verursacht seien und die Aufwendungen auch bei einem Neubau nicht vermieden werden könnten. Die Betrachtung zu den jeweiligen Stichtagen könne lediglich mit dem Wissen des jeweiligen Stichtages erfolgen. Es könne dem Steuerpflichtigen nicht zur Last gelegt werden, wenn sich abweichend vom Gutachten endgültige Mindererträge ergäben. Der Bf habe sich stets im eigenen Interesse an Maßnahmen zur Gewinnmaximierung gehalten. Diese beträfen ein wirtschaftlich gebotenes Verhalten. Insb. behördliche Maßnahmen könnten vom Bf nicht vorhergesehen werden. Durch die Vermietung seien auch die gesetzlichen Vorschriften des MRG tangiert worden, sodass insb. die Ertragsansätze nur unter Berücksichtigung des Mietrechts erfolgen könnten. Dies betreffe insb. die Kündigung von Mietverträgen. Nachdem stets ein Neubau beabsichtigt gewesen sei, könne der Abschluss von Mietverträgen zeitlich nur unter diesen Prämissen erfolgen. In der Folge nahm der Bf in seiner Antwort vom 22.07.2021 zu den Fragen laut Punkt B) des Schreibens des Bundesfinanzgerichtes Stellung: B/1) Gesamtnutzfläche laut Gutachten 1060 m2, allg. Räume 193 m2, Netto-Nfl 867 m2. B/2) Zur Frage, welche Teile des Gebäudes wann und in welchem Ausmaß vermietet, wie hoch die jeweiligen Mieteinnahmen gewesen seien und welche Teile in welchem Ausmaß leer gestanden hätten, wurde die gegenwärtige Vermietung dargestellt: 4. OG 60 m2; 3. OG 70 m2; 2. OG 70 m2 ; 1. OG 60 m2; Summe = 260 m2 Die Vermietung bis 2011 sei der Niederschrift der BP zu entnehmen. Die Höhe der Mieteinnahmen könne der Aufstellung für 2008 und 2009 entnommen werden. Die Räumlichkeiten seien meist nur kurzfristig an Studenten (insb. aus dem Ausland) vermietet worden. Der Rest der Räumlichkeiten sei leer gestanden. Eine Vermietung sei wegen zu hoher Energiekosten und teilweise fehlenden Sanitäreinrichtungen nicht möglich gewesen. Zudem seien Räumlichkeiten durch Vermieter devastiert worden. B/3) Das Gutachten Dr. ***GA*** vom 08.05.2003 wurde auftragsgemäß vorgelegt. B/4) Die angeforderten Überschussrechnungen 2003 bis 2007 und 2012 bis 2018 waren bereits mit Faxschreiben vom 26.04.2021 übermittelt worden, jene für 2019 und 2020 waren dem Schreiben vom 22.07.2021 beigelegt. Angemerkt wurde, dass für 2021 aufgrund der Pandemiesituation (insb. Ausbleiben von Auslandsstudenten, tw. Verzicht auf Mieteinnahmen) von einem Nullergebnis ausgegangen werde. B/5) Zur Aufgliederung der "Sonstigen Kosten" wurde auf die Überschussrechnungen verwiesen. B/6) Zur Frage, warum sich die Einnahmen 2009 gegenüber 2008 fast verdoppelt hätten: Die Erhöhung habe durch leistbare Adaptierungsarbeiten - tw. in Eigenleistung - erzielt werden können. Weitere Adaptierungen seien wirtschaftlich nicht zweckmäßig gewesen, weil diese nur die Verluste erhöht hätten. B/7) Zur Frage, warum die jährlichen Einnahmen 2016 wesentlich höher gewesen wären als in den Vorjahren, obwohl keine wesentliche Erhöhung der AfA bzw. der Instandsetzungs- bzw. Instandhaltungskosten ersichtlich sei: Durch eine Veränderung der Mieterstruktur (geringere Mietansprüche) hätten eine bessere Auslastung und damit höhere Mieteinnahmen erzielt werden können. B/8) Zur Frage, ob ausgewiesenen hohen Stromkosten nicht zum Teil von den Mietern bezahlt worden und wie hoch diese vor 2008 und nach 2012 gewesen seien: Die Stromkosten seien tw. weiterverrechnet worden. Es handle sich dabei um jene Beträge, die betreffend Beheizung lt. jeweiliger USt-Erklärung mit 20% versteuert worden seien. Die restlichen Betriebskosten seien in der Pauschalmiete enthalten. Die Höhe der Stromkosten sei den übermittelten Überschussrechnungen zu entnehmen. Bezüglich 2013 werde auf die Zusammenstellung lt. Niederschrift bzw. Beschwerde verwiesen. B/9) Zu den Fragen zum Zeitpunkt und zu den Aussichten auf einen Neubau und allfälligen zwischenzeitigen Sanierungsmaßnahmen: Ein Neubau stehe weiterhin im Raum. Die Realisierung könne aufgrund von vom Bf nicht beeinflussbaren Umständen nicht durchgeführt werden. Die Baumaßnahmen seien bisher an der Unmöglichkeit einer geforderten Errichtung einer Tiefgarage bzw. mangelnder Bewilligung eines wirtschaftlichen Vollausbaues des 5./6. Geschoßes gescheitert. Außerdem hätten in der direkten Umgebung Baumaßnahmen stattgefunden, die eine gleichzeitige Errichtung nicht ermöglicht hätten. Bezüglich durchgeführter, geplanter, gewünschter und erforderlicher Maßnahmen sowie der aktuellen Planung 2012 wurde auf die Beilage zur Niederschrift/BP verwiesen. Grundsätzlich wäre nunmehr ein Neubau wahrscheinlich auch in der gewünschten Form und im gewünschten Umfang möglich. Die Auswirkungen der Pandemie hätten jedoch wie dargestellt zu Kostenexplosion bzw. zu Engpässen im Baubereich geführt. Es sei daher auf absehbare Zeit ein Neubau unter Berücksichtigung der Kosten-Nutzenrechnung nicht zielführend. Das nunmehrige Forcieren der kostengünstigen Lagervermietung stelle eine Erfolgsmaximierung dar. Ziel müsse insb. die Vermeidung nicht überwälzbarer Energiekosten sein. Ein kostengünstiger Neubau mit adäquaten Mieteinnahmen sei derzeit nicht realisierbar. Die Baukostensteigerungen lägen weitaus höher als die möglichen fiktiven Mieterhöhungen. 12. Mit der Ladung vom 27.09.2021 zu einem Erörterungsgespräch wurden dem Finanzamt die Unterlagen des beim Bundesfinanzgericht durchgeführten Vorhaltsverfahrens zur Kenntnis übermittelt. 13. Anlässlich eines am 21.10.2021 beim Bundesfinanzgericht in Anwesenheit der Vertreter beider Parteien durchgeführten Erörterungsgespräches wurde die Beschwerdeangelegenheit ausführlich diskutiert und die noch offenen Fragen zum Sachverhalt geklärt: Zunächst legte die Richterin den Parteien des Beschwerdeverfahrens eine zusammengefasste Prognoserechnung für die Jahre 2003 bis 2029 vor, die auf den Angaben des Bf's im bisherigen Ermittlungsverfahrens und den aktenkundigen jährlichen Einkünften aus dem beschwerdegegenständlichen Objekt beruhte. Dazu wies sie unter Verweis auf ihre Ausführungen im Ergänzungsersuchen vom 29.03.2021 auf die die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hin, wonach für die Liebhabereibeurteilung bei entgeltlicher Gebäudeüberlassung die Eignung der Betätigung, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes - hier 2003 bis 2029 - maßgeblich sei. Aus der Prognoserechnung sei zu ersehen, dass ein Gesamteinnahmenüberschuss nur unter Einbeziehung der prognostizierten Ergebnisse für die zukünftigen Jahre ab 2022 möglich sei. Hinsichtlich dieser Jahre sei eine Änderung der Vermietungsstrategie insofern angedacht, als ein Großteil des Hauses (fast 80%) nur mehr als Lager vermietet werden solle und ein kleinerer Teil als Wohnungen, wodurch die Stromkosten für Heizung und Warmwasser erheblich verringert werden könnten. Der steuerliche Vertreter ergänzte hierzu, dass ab 2022 auch die Vermietung der Wohnungen kostendeckend möglich sei. Bei der Vermietung habe es sich nicht um ein Steuersparmodell gehandelt. In diesem Stadthaus hätten die Räume als Ordination, Büro, Wohnungen etc. vermietet werden sollen. Die Ergebnisse laut Gutachten hätten sich aber nicht bewahrheitet, insbesondere die Energiekosten seien nicht ausreichend berücksichtigt worden. Dem Einwand der Vertreterin der belangten Behörde, dass es sich bei dem Gutachten Dr. ***GA*** um ein solches zur Verkehrswertermittlung zwecks Verkauf gehandelt habe, entgegnete der Vertreter des Bf's, dass die sich daraus ergebenden Zahlen dennoch als richtig angenommen hätten werden können. Grundlage sei ja die Realschätzordnung gewesen und habe es zu diesem Zeitpunkt keine anderen Zahlen gegeben. Die Richterin wies darauf hin, dass für die Liebhabereibeurteilung die Verhältnisse im Beobachtungszeitraum am Beginn der Betätigung zu beurteilen seien. Außerdem sei der Gutachter von einer Weiterverrechnung der Betriebskosten ausgegangen, was - wie der Vertreter des Bf's einwarf - nicht den Tatsachen entsprochen habe, weil eine direkte Zuordnung der Stromkosten zu den einzelnen Räumen nicht möglich gewesen sei. In der Folge wurden von den Vertretern des Bf's folgende Fragen geklärt: Zur Überlassung von Räumlichkeiten an die ***Ordensgemeinschaft*** in den Jahren unmittelbar nach dem Ankauf des Objektes: Zu Beginn 2003 und 2004 sei nichts bezahlt worden. Die Betriebskosten seien von den ***Ordensmitglieder*** teilweise getragen worden. Diesbezüglich habe es nur mündliche Vereinbarungen gegeben. Vorgelegt wurde ein Schriftverkehr mit den ***Ordensgemeinschaft***, wonach ab April 2005 Miete und Stromkosten bezahlt wurden. Laut Fax vom 19.04.2005 des Bf's an die ***Ordensgemeinschaft*** gab dieser sein Mietenkonto bekannt und betrugen die vereinbarte Miete (3,27 €/m2 plus 10% MwSt) sowie die verrechneten Betriebskosten 40 € für die großen Heizkörper plus 20% MwSt und 30 € plus 20% MwSt für die kleinen Heizkörper (Steckheizkörper). Die genaue Abrechnung der Betriebskosten sollte mit der Jahresabrechnung erfolgen. Weiters wurde das Inserat zum Verkauf des Hauses durch die ***Ordensgemeinschaft*** aus dem Jahr 2003 vorgelegt. Darin wurde als Kaufpreis 700.000,00 € angeführt und darauf hingewiesen, dass das ehemalige Heim (4-stöckiges Wohnhaus mit kleinem Innenhof) derzeit leer stehe, unterkellert sei, einfache Ausstattung habe und sich Lift und Elektroheizung darin befänden. Die Information mit dem Leerstand stimmte laut Anmerkung des steuerlichen Vertreters so nicht, sodass man dem Bf mit dem Kaufpreis entgegengekommen und diesen auf 620.000,00 € reduziert habe. Aus diesem Grunde sei man aber dann auch den ***Ordensmitglieder*** entgegengekommen und habe ihnen bei Bedarf Zimmer zur Verfügung gestellt. Das Stromproblem sei erst nach dem gänzlichen Auszug der ***Ordensmitglieder*** aufgetreten, da diese noch sehr auf die Sparsamkeit bezüglich Energiekosten geachtet hätten. Dies sei bei den Mietern ab 2008 nicht mehr der Fall gewesen. Zum Nachweis, dass bereits ab 2004 Umbauarbeiten geplant gewesen waren, wurden Unterlagen (Kostenschätzung/Baubüro ***A***/Feburar 2004) vorgelegt, aus denen hervorgeht, dass eine "Kleine Lösung mit Duschen" bzw. eine "Große Lösung mit Bädern und Erneuerung der Fußböden" angedacht war. Zu den Stromkosten, insbesondere zur Frage der hohen Differenz zwischen den Stromkosten des Jahres 2008 in Höhe von 11.148,41 € zu den erklärten Betriebskosten in Höhe von 3.602,54 € und warum die Kosten nur in minimalem Ausmaß verrechnet worden seien: Die Stromkosten hätten nicht weiterverrechnet werden können, weil keine Zuordnung möglich gewesen sei. Der Einbau eines Systems, das eine Zuordnung ermöglich hätte, wäre zu teuer gewesen. Die Gas-Etagen-Heizung sei nicht bewilligt worden und habe der Bf die überschüssigen Stromkosten selbst tragen müssen. Deshalb seien auch nicht mehr Räume vermietet worden, da bei diesen Energiekosten Mieter ausgeblieben wären. Es seien immer knapp unter 4.000,00 € Stromkosten pauschal weiterverrechnet worden, da eine direkte Zuordnung nicht möglich gewesen sei. Zur Frage der Erhöhung der Mieteinnahmen 2009 gegenüber 2008 und dazu, warum nicht schon vorher Adaptierungsarbeiten durchgeführt worden seien: Erst nach dem Auszug der ***Ordensmitglieder*** habe mehr vermietet werden können. Zum wesentlichen Anstieg der Mieteinnahmen 2016: Ab 2016 sei man davon abgegangen, nur mehr an zuverlässige Personen zu vermieten, man habe sich an mehrere Schichten von Mietern gerichtet. Außerdem habe sich die Gattin des Bf's aufgrund ihrer Pensionierung mehr um die Vermietung kümmern können. Zur Auslastung des Hauses im Hinblick auf die Vermietung: Es seien über den Zeitraum von 2003 bis jetzt nicht immer die gleichen Wohnungen vermietet worden, sondern je nach Zustand verschiedene Wohnungen und Zimmer. Zur Beeinträchtigung durch Zwangsvorschriften des Mietrechtsgesetzes: Aufgrund des Zustandes der Zimmer habe sich keine direkte Auswirkung auf die Zahlen ergeben. Die Einschränkungen des MRG hätten sich auf das Kündigungsrecht bezogen. Als Muster für einen Mietvertrag mit Auslandsstudenten wurde ein solcher vom 18.09.2017 mit einer Mieterin aus Bulgarien vorgelegt. Daraus ging hervor, dass für ein Zimmer mit 30 m2 ein Pauschalbetrag von 170,00 Euro verlangt wurde. Bezüglich Betriebskosten gab es keine extra Vereinbarung. Angemietet wurde ein Zimmer im 1. Obergeschoß mit 30 m2. Das Mietverhältnis begann am 20.09.2017 und war bis 19.09.2020 befristet abgeschlossen (Punk 2). Als monatlicher Pauschalmietzins wurde der Betrag von 170,00 € vereinbart (Punkt 3). Der Vermieter verpflichtete sich zu ausreichenden Versorgung des Zimmers mit Wasser und Strom (inkl. Heizung - siehe Punkt 4.2). Der Vertreter des Bf's wies in diesem Zusammenhang wiederum auf die mangelnde Zuordenbarkeit hin. Auch diesbezüglich spiele das MRG eine Rolle. Es könnten nur direkt zuordenbare Betriebskosten verrechnet werden. Zur geplanten Lagervermietung ab 2022: Der steuerliche Vertreter legte in diesem Zusammenhang zwei Inserate/***X*** vom 19.08. und 11.05.2021 vor. Außerdem wurde exemplarisch ein Mietvertrag für Lagerraum vom 06.07.2021 über 26,5 m2 im 3. Obergeschoß vorgelegt (monatliche Miete 159 Euro brutto). Laut steuerlichem Vertreter gäbe es mittlerweile drei solche Verträge. Der Bf denke vor allem an eine Lagervermietung in Form von Privatarchiven. Laut Text der Inserate wurden mehrere Lagerräume von 8 bis 26 qm um 5 Euro/m2 zur Vermietung angeboten. Die Räume seien in einem Stadthaus mit Lift gelegen, trocken und hell und für die langfristige Lagerung von Akten und Büchern für Private, Selbständige und Firmen ausgezeichnet geeignet. Der vorgelegte Mietvertrag betreffend Lager vom 06.07.2021 bezog sich auf einen Raum im 3. OG im Ausmaß von 26,5 m2. Die Anmietung erfolgte für Zwecke der Einlagerung von Akten und Büchern. Eine auch nur vorübergehende Nutzung durch Personen, als Werkstatt, Büro, Aufenthaltsraum oder Geschäftsadresse wurde untersagt. Ebenso wurde es dem Mieter untersagt, Elektrogeräte an das Stromnetz der Mietsache anzuschließen (Punkt 2). Das Mietverhältnis begann am 01.07.2021 und ist auf unbestimmte Zeit abgeschlossen (Punkt 4). Die monatliche Miete beträgt 159 € (inkl. 20% USt) - Punkt 5. Die Verrechnung von Betriebskosten war nicht vereinbart worden. Zur Frage, warum die Idee nicht schon früher aufgegriffen worden sei, zumal bereits im Jahr 2008 ein Teil des Erdgeschoßes als Lager vermietet gewesen sei: Hierfür habe es Gründe der Praktikabilität gegeben. Es hätten vorher Räume freigemacht werden müssen.