BFG RV/5102017/2015

Im weiteren Verlauf des Erörterungstermines wurde zur Diskussion gestellt, dass mit der Änderung der Vermietungsstrategie ab 2022 eine Änderung der Bewirtschaftung angedacht werden könnte. Nach Ansicht der Richterin sei dem Bf darin recht zu geben, dass im Hinblick auf die Judikatur des Verfassungs- und Verwaltungsgerichtshofes Aufwand aus der Liebhabereiperiode, der in die Zeit der steuerlich beachtlichen Einkunftserzielungsphase nachwirke, nicht verloren gehen dürfe. Aus der angesprochenen Judikatur und Literatur gehe aber auch hervor, dass entsprechende Aufwendungen erst ab Änderung der Bewirtschaftung, die zu steuerlich beachtlichen Einkünften führe, als eine Art "Wartetastenverluste sui generis" mit positiven Einkünften gegenverrechnet werden könnten. Seitens der Vertreter des Bf's wurde darauf hingewiesen, dass im gegenständlichen Fall verschiedene Unwägbarkeiten zum negativen Ergebnis geführt hätten, angefangen beim Inserat über den Leerstand, Gutachten, Nichtbewilligung Gasthermen, Energielieferungen. Außerdem handle es sich bei der Lagervermietung um keine Änderung der Bewirtschaftung, da damit keine gravierenden Umbauarbeiten verbunden seien. 14. Mit Faxeingabe vom 02.11.2021 ergänzte die steuerliche Vertretung des Bf's bezugnehmend auf die beim Erörterungstermin diskutierten Punkte betreffend das Vorliegen von Unwägbarkeiten und einer Änderung der Bewirtschaftungsart ihr Vorbringen im Wesentlichen, wie folgt: Zum Punkt "Unwägbarkeiten": Zur allfälligen Annahme, dass Unwägbarkeiten nur in Fällen von "Extremsituationen" (zB Corona-Pandemie) anzunehmen seien, sei entgegenzuhalten, dass die Anforderungen an das Vorliegen einer Einkunftsquelle laut VwGH zunehmend abgeschwächt worden seien (Verweis auf Doralt, EStG-Kommentar, Rz 365ff - LVO); diesbezügliche Beispiele: Vertragsabwicklungsschwierigkeiten, unerwartete Probleme auf der Suche nach einem Nachfolgemieter; Schwierigkeiten in der Abwicklung des Bestandsverhältnisses; zum Leerstand führender Ameisenbefall. Die hier wesentlichen Unwägbarkeiten seien zusammengefasst folgende gewesen: - faktische Unvermietbarkeit eines Teils der Zimmer wegen überbordender Stromkosten; - reduzierte Wohnqualität wegen nicht zeitgemäßer Sanitäranlagen (nur einfache Handwaschbecken in den Zimmern, Braunfärbung des Wassers nach und nach in den einzelnen Zimmern; technisch unmögliche Teilsanierung, da die Eisenverrohrung im ganzen Haus den Rost nach und nach produziere; Totalsanierung kostenmäßig nicht machbar); - Nichtbewilligung einer kostengünstigen Etagenheizung und Nichterteilung einer Baubewilligung; - Auftreten von großflächigen Feuchtstellen aufgrund von Abflussrohrbruch mit Lecksuche; Stilllegung von Teilen der 4. Etage, Sanierung nur tw. im 3. Stock möglich; - Unterlassung der Lüftung aufgrund längerer Absenz der Mieter, dadurch Schimmelsanierung erforderlich; - Annahme von Mieteinnahmen in dem dem Verkauf zugrundeliegenden Bewertungsgutachten, die in dieser Höhe nicht zu erzielen gewesen seien; - völliges Nichterwähnen der Stromkosten im Gutachten; - verzögerter Auszug von Mietern (siehe zB Mietvertrag und Schriftverkehr, die im Zuge des Erörterungstermines ausgehändigt worden seien); Zum Punkt "Änderung der Bewirtschaftung": Der möglichen Annahme der Änderung der Bewirtschaftung durch Intensivierung der Lagervermietung ab 2022 werde entgegengehalten, dass das Gebäude von Beginn an mit Überschusserzielungsabsicht entgeltlich überlassen worden sei. In Zukunft solle neben der Wohnungsvermietung die Lagervermietung forciert werden, dies mit dem Ziel, die Stromkosten zu minimieren und den Leerstand zu reduzieren. Der Leerstand sei auch in der verminderten Wohnqualität durch nicht mehr zeitgemäße Sanitäranlagen (Duschen am Gang, "braunes Wasser" aus den Leitungen) begründet. Der Austausch einzelner Leitungsrohre sei baulich unmöglich. Wie geschildert, sei ein Gesamtumbau rechtlich und faktisch nicht möglich. Trotz der geminderten Qualitätsstandards sei eine Lagervermietung bestimmter Räumlichkeiten ohne zusätzlich Aufwand möglich. Die Wohnungsvermietung bleibe im geschilderten Ausmaß aufrecht. Die zusätzliche Vermietung als Lagerraum erfordere keine Investitionen, bedürfe keiner Wasserversorgung und keiner Heizung; lediglich Lichtstrom sei erforderlich. Der steuerliche Charakter als Vermögensverwaltung bleibe unverändert. Es werde daher eine von Anbeginn an ausgeübte entgeltliche Gebäudeüberlassung beibehalten bzw. adaptiert - und nicht im rechtlichen Sinne geändert (vgl. Doralt, EStG, Rz 475 zu § 2 LVO). Es liege per definitionem keine Änderung der Bewirtschaftungsart vor. Gegenständlich liege eine große Vermietung gemäß § 1 Abs. 1 LVO vor. Die Änderung der Bewirtschaftung sei in § 2 Abs. 4 LVO geregelt und beziehe sich nur auf Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 LVO, die aber hier NICHT vorliege. Eine Änderung der Bewirtschaftung sei nur bei der hier nicht vorliegenden "kleinen Vermietung" denkbar (vgl. Neuhold/Karel, Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, 3. Aufl., S 196; Doralt, EStG, § 2/LVO Rz 45). Im Rahmen des hier unstrittig nicht anwendbaren § 1 Abs. 2 LVO werde geprüft, - ob durch eine Änderung ein Wandel in eine Betätigung iSd § 1 Abs. 1 LVO oder - ob durch eine Änderung weiterhin eine Betätigung iSd § 1 Abs. 2 LVO vorliege, nunmehr aber im Rahmen einer § 1 Abs. 2 LVO-Betätigung Gewinne zu erwarten seien, dh die Betätigung objektiv ertragsfähig gestaltet werde. Telos der Bestimmung des § 2 Abs. 4 LVO sei, dass Verluste aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern mit besonderem Bezug zur privaten Lebensführung steuerlich nicht verwertet werden sollten. Dieser Bezug zur privaten Lebensführung sei im vorliegenden Fall in keiner wie immer gearteten Weise gegeben. In diesem Sinne würden auch die Liebhaberei-Richtlinien in Rz 55 würde ausführen: "Maßnahmen, die bei Betätigungen nach § 1 Abs. 2 Liebhabereiverordnung die Kriterien einer Änderung der Bewirtschaftung erfüllen, sind im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung entweder als Verbesserungsmaßnahme oder als Neubeginn einer anders gearteten Tätigkeit zu werten." Somit werde bestätigt, dass rechtliche keine Änderung der Bewirtschaftung vorliegen könne. Bei den geschilderten Maßnahmen habe es sich um Verbesserungsmaßnahmen im Rahmen einer ab Anbeginn durchgehenden, mit Gewinnabsicht ausgeübten entgeltlichen Gebäudeüberlassung gehandelt. Bei einer durchgehenden Vermietung beginne kein neuer Betrachtungszeitraum zu laufen (vgl. Doralt, EStG, § 2 LVO Rz 520). Der einheitliche Betrachtungszeitraum beginne im vorliegenden Fall somit ab dem Jahr 2003 zu laufen. Zusammenfassend liege im vorliegenden Fall liege durchgehende Betätigung/Vermietung gemäß § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung vor. § 2 Abs. 4 Liebhabereiverordnung sei nicht anwendbar. Für die Annahme einer Änderung der Bewirtschaftung fehle eine rechtliche Grundlage. Ein Neubeginn einer anders gearteten Tätigkeit liege nicht vor. 15. In der mündlichen Senatsverhandlung vom 30.11.2021 merkte die Vertreterin der belangten Behörde nach dem Vortrag der Sache durch die Berichterstatterin zusammenfassend an, dass die vom Bf angeführten Unwägbarkeiten keine solchen seien, da sie schon von vornherein bekannt gewesen seien. Bei dem angesprochenen Gutachten handle es sich um ein Verkehrswertgutachten, dass die Verkäuferin in Auftrag gegeben habe. Es sei auf den schlechten Zustand der Zimmer und auf die Weiterverrechnung der Betriebskosten hingewiesen worden. Die Sanierungsbedürftigkeit des Hauses sei von vornherein bekannt gewesen. Ab 2022 sei mit der Lagervermietung ein völlig neuer Zweig eingeschlagen worden. Seitens der steuerlichen Vertreter wurde zunächst darauf hingewiesen, dass sich aus der Aufarbeitung des Themas "Unwägbarkeiten" im Fax ergebe, dass die Differenzierung laut Literatur und Judikatur sehr kasuistisch gesehen werde. Im Sachverhalt sei geschildert worden, dass hier immer wieder Umstände in die Quere gekommen seien, die den angestrebten Erfolg verhindert hätten. Es könne nicht nur Corona, wie beim Erörterungstermin zum Ausdruck gebracht, eine Unwägbarkeit darstellen. Dem entgegnete die Vertreterin des Finanzamtes, dass hier ein Missverständnis vorliege. Corona sei eigentlich als weitere mögliche Unwägbarkeit dargestellt worden. Die Vertreter des Bf's wiesen noch einmal auf die bereits im Fax dargelegten Unwägbarkeiten hin und darauf, dass man dies sehr einzelfallsbezogen sehen müsse. Unwägbarkeit heiße nicht, dass es nicht von vornherein bestanden haben müsse. Unwägbarkeiten seien Faktoren, die eben aus irgendwelchen Gründen nicht bekannt gewesen seien oder bekannt sein hätten können. Man habe ja selbst nicht in die Leitungen hineinschauen können. Unvorhergesehene Ereignisse bedeute nicht, dass diese nicht von vornherein bestanden hätten. Es habe sich dabei um Sachen gehandelt, die von vornherein bestanden hätten, aber nicht in dieser Form bekannt gewesen seien. Zur "Änderung der Bewirtschaftschaftungsart" wiesen die Vertreter des Bf's darauf hin, dass eine solche gemäß § 2 Abs. 4 der Liebhabereiverordnung eindeutig nur bei der kleinen Vermietung vorliegen könne. Hier liege aber unbestritten eine große Vermietung vor, weshalb eine Änderung der Bewirtschaftung nach dieser Bestimmung gegenständlich rechtlich gar nicht anwendbar sei. Es sei eine Vermietung vom ersten Tag an bis jetzt und in Zukunft angestrebt gewesen, wobei versucht worden sei, die Kosten niedrig zu halten, die Stromkosten zu minimieren, Investitions- und Instandhaltungskosten zu vermeiden und natürlich auch aufgrund der Marktgegebenheiten, weil die Nachfrage steige, durch vermehrte Lagervermietung an Stelle der Wohnungsvermietung die erforderlichen Erträge zu erzielen. Die Lagervermietung solle nicht nur Kosten einsparen, es könnten dadurch auch Räumlichkeiten in größerem Umfang vermietet werden, weil zB etwa Sanitäranlagen keine Rolle spielten. Das Haus könnte dadurch weitgehend zur Gänze vermietet werden, was vorher aus verschiedenen Gründen nicht gegangen sei. Daher sei das auch keine Änderung, sondern in Wahrheit eine Ergänzung, weil vorher nur in relativ geringem Umfang vermietet habe werden können. Über Nachfrage eines Beisitzers gab der Vertreter des Bf's an, dass das Haus nach Bombenschäden in dieser Form nach dem Krieg wiederaufgebaut und saniert worden sei. Die Richterin verlas aus dem Gutachten laut Akt, dass das Haus im 19. Jahrhundert unterkellert und zweigeschoßig gebaut und cirka 110 Jahre später in den Fünfzigerjahren um zwei Geschoße erweitert worden sei. Zur Frage nach der Befristung der Lagermietverträge gab der Vertreter des Bf's an, dass diese mangels notwendiger Rücksichtnahme auf MRG nun auch unbefristet abgeschlossen werden könnten. Es gebe hier laufend Anfragen und Gespräche. Die Richterin wies in diesem Zusammenhang auf den im Akt aufliegenden Mietvertrag hin, wonach der Lagermietvertrag unbefristet mit einer Mindestdauer von 12 Monaten vereinbart sei. Auf Nachfrage nach den Mietverträgen für die beabsichtige Wohnungsvermietung ab 2022 wiesen die Vertreter des Bf's darauf hin, dass jetzt Auslandsstudenten auszögen und man dabei sei, die Räume von lästigen Mietern freizumachen. Die Pandemiesituation erschwere jetzt auch die Vermietung, aber die Wohnungen könnten sicher vermietet werden, da sie über entsprechende Qualitätsstandards verfügten (zB von Sanitäranlagen her). Über Frage der Richterin nach der positiven Bauplanänderung 2007 für Umbauten innerhalb des Altbestandes gaben die die Vertreter des Bf's an, dass im Zusammenhang mit der Startwohnungsvariante entgegen der bisherigen Sachverhaltsannahme noch keine Tiefgarage angedacht worden sei, weil das ja, ohne den Altbestand zu beseitigen, kaum ökonomisch möglich gewesen sei. Wegen der geforderten, aber fehlenden Parkmöglichkeiten sei es dann auch nicht zum Umbau des Altbestandes in Startwohnungen gekommen und in der Folge ein Neubau angestrebt worden. Zur Frage nach der Baubewilligung für den Neubau: Vor 2013 sei man abgelehnt worden. Man habe ja einen wirtschaftlich sinnvollen Neubau errichten wollen. Die Planung mit Garage sei schon so weit gediehen gewesen, dass man gewusst habe, dass ein Kostenvolumen von cirka drei Mio Euro für einen Neubau erforderlich sei, um einen Ertrag zu erzielen. Der Gestaltungsbeirat, der bei der Baubewilligung eine wesentliche Rolle spiele, habe die Bebauung der gesamten Umgebung im Blick gehabt. Die Verbauung durch Hochhäuser in der Umgebung habe man 2003 noch nicht abschätzen können. Es liege noch keine Baubewilligung für den Neubau vor. Aber angesichts der durch die Pandemie hervorgerufenen Probleme sei die Sinnhaftigkeit eines Neubaus derzeit ohnehin nicht realistisch abschätzbar. Die Vertreterin der belangten Behörde beantragte die Abweisung der Beschwerden unter Annahme von Liebhaberei. Die Vertreter des Bf's beantragten die Stattgabe ihrer Beschwerden unter Annahme einer steuerrechtlich beachtlichen Einkunftsquelle. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Sachverhalt Der Bf - hauptberuflich als ***Arzt*** tätig - erwarb am 30.09.2003 von den ***Ordensgemeinschaft*** ***Name*** die Liegenschaft ***Adresse*** samt darauf befindlichem Gebäude (Kaufpreis 620.000,00 €). Laut Verkehrswertgutachten des von der Verkäuferin beauftragten Sachverständigen Dr. ***GA*** vom 08.05.2003 betrug die Gesamtnutzfläche des fünfgeschoßigen Hauses cirka 1.000 m2. Im Zuge der Ertragswertermittlung wurde in diesem Gutachten eine zu erwartende Nettomiete für Büro bzw. Lager (250 m2) und 35 Einzelzimmer à 15 m2 von 42.000,00 € pro Jahr errechnet. Dabei ging der Sachverständige von einer Weiterverrechnung der Betriebskosten an die Mieter aus. In den Jahren 2003 und 2004 erzielte der Bf aus der Vermietung des Objektes keine Einnahmen, da er den ***Ordensgemeinschaft*** zunächst noch einen Teil der Zimmer ohne Miete zur Verfügung stellte und andere Räume in dieser Zeit nicht vermietete. Ab April 2005 wurde Miete verrechnet. Nach Durchführung einer Außenprüfung durch die Abgabenbehörde im Jahr 2007 und Reduzierung des AfA-Satzes anlässlich dieser Prüfung wurden die sich aus der Vermietung des Objektes ergebenden Verluste vom Finanzamt für die Jahre 2003 bis 2007 in Höhe von insgesamt -62.222,41 € (2003: -240,85 €; 2004: -16.963,39 €; 2005: -8.473,97 €; 2006: -14.121,12 €; 2007: -22.423,08 €) endgültig anerkannt. Die erklärten Verluste von insgesamt -63.158,82 € für die Jahre 2008 bis 2011 (2008: - 24.216,58 €; 2009: -13.507,19 €; 2010: -16.247,65 €; 2011: -9.187,40 €) wurden vom Finanzamt zunächst (ab 2009 im Rahmen vorläufiger Veranlagungen) berücksichtigt. Im Zuge einer im Jahr 2013 durchgeführten neuerlichen Außenprüfung für die Jahre 2008 bis 2011 wurden vom Bf im Zusammenhang mit der Prüfung im Hinblick auf Liebhaberei im steuerlichen Sinn zwei Prognoserechnungen vorgelegt: Die erste Prognoserechnung für 2003 bis 2007 umfasste bereits die tatsächlichen Ergebnisse und ergab - noch unter Einbeziehung der später anlässlich der Außenprüfung 2007 korrigierten AfA - ein kumuliertes negatives Gesamtergebnis von -102.326,00 €. Die zweite Prognoserechnung für 2008 bis 2023 berücksichtigte als Mieteinnahmen die im Sachverständigengutachten prognostizierten Einnahmen samt Indexierung. Danach ergab sich bis 2023 ein kumuliertes positives Ergebnis von 278.186,00 €. Den in dieser Prognoserechnung für die Jahre 2008 bis 2011 ausgewiesenen positiven Jahresergebnissen von insgesamt +10.185,00 € (2008: 1.245,00 €; 2009: 2.101,00 €; 2010: 2.974,00 €; 2011: 3.865,00 €) standen die inzwischen ermittelten tatsächlichen, oben dargestellten negativen Ergebnisse in Höhe von -63.158,82 € gegenüber. Der Grund für diese Abweichungen lag vor allem in der Differenz zwischen tatsächlichen und prognostizierten Mieteinnahmen und den hohen Energiekosten. Die Mieteinnahmen waren jährlich in der Höhe zwischen cirka 46.000,00 € und 48.000,00 € prognostiziert worden, tatsächlich lagen diese zwischen cirka 10.000,00 € und 19.000,00 €. Die verminderten Mieterträge waren Folge daraus, dass das Gebäude bzw. dessen Zimmer nur zum Teil vermietet wurden. Eine Vermietung war wegen zu hoher Energiekosten nicht möglich, teilweise fehlten Sanitäreinrichtungen und waren Räume durch Mieter devastiert. Die Beheizung des Hauses erfolgte mittels Elektro-Konvektoren und war somit sehr kostenintensiv. Die nur zu einem geringen Teil weiterverrechneten Stromkosten lagen zwischen 2006 und 2015 bei durchschnittlich cirka 10.500,00 € jährlich, von 2016 bis 2020 bei durchschnittlich cirka 7.500,00 € jährlich. Der Gutachter war in seiner Ertragswertberechnung von einer gänzlichen Weiterverrechnung der Betriebskosten an die Mieter ausgegangen. Der Grund dafür, dass die Stromkosten vom Bf an die Mieter nur zu einem Bruchteil in Form von Pauschbeträgen weiterverrechnet wurden, war deren mangelnde Zuordenbarkeit zu den einzelnen Wohneinheiten. Die Kosten stiegen vor allem ab 2008 mit dem Einzug fremder Mieter (nach Auszug der ***Ordensgemeinschaft***) und deren weniger sparsamem Umgang mit Energie. Der Einbau eines Systems zwecks Zuordnung zu den Wohnungen wurde aus Kostengründen nicht erwogen. Eine Gas-Etagen-Heizung wurde von der ***Energieanbieter*** verwehrt. Der anstatt dessen angebotene Anschluss an das Fernwärmenetz wurde vom Bf wegen zu hoher Kosten abgelehnt. Der Bf versuchte, die Stromkosten durch Wahl günstigerer Stromanbieter zu senken. Die Vermietungssituation stellte sich zusammenfassend, wie folgt, dar: Die Vermietung einzelner Räumlichkeiten variierte in den einzelnen Jahren stark. Aufgrund einer mündlichen Vereinbarung wurde an die ***Ordensgemeinschaft*** für den Zeitraum von zwei Jahren ab Kauf zunächst ein Einweisungsrecht über ein Restzimmerkontingent von cirka 12 Zimmern vergeben, dies vor allem im ersten Obergeschoß. In den Jahren 2003 und 2004 wurde keine Miete verlangt. Eine Verrechnung von Miete samt Betriebskosten erfolgte erst ab April 2005 (3,27 €/m2 plus Pauschale von 40 € für große und 30 € für kleine Heizkörper; eine genaue Abrechnung der Betriebskosten war mit der Jahresabrechnung vereinbart). Nach der ursprünglichen Vereinbarung für die Dauer von zwei Jahren erfolgte ab Oktober 2005 eine Verlängerung für weitere 18 Monate. Letztendlich wurde für die Unterbringung von ***Ordensmitglieder*** und Padres bis Ende 2008 ein Teil der Zimmer zur Verfügung gestellt, wobei das Kontingent sukzessive verkleinert wurde. Während dieser Zeit setzte der Bf zwecks Hintanhaltung von Lärm- und Schmutzbelästigung keine Maßnahmen zur Vermietung weiterer Räume. Daneben unternahm er Planungen in Richtung Um- oder Neubau im Hinblick auf die Errichtung von Startwohnungen oder Zimmer mit Duschen. Ab 2009 wurden in den einzelnen Geschoßen des Hauses vom Bf - laut seinen Angaben großteils im Wege von Eigenleistungen; die ausgewiesenen Instandsetzungskosten waren vergleichsweise gering - teilweise Zimmer zu unterschiedlich großen Wohnungen zusammengelegt und diese sowie einzelne Zimmer je nach Zustand jeweils vorübergehend vermietet. So war etwa im Erdgeschoß eine Wohnung mit 117 m2 jedenfalls von 2008 bis 2011 und ein Teil des Erdgeschoßes bis Mai 2008 als Lager vermietet. Derzeit ist dort kein Raum vermietet, ab 2022 soll das Erdgeschoß als Lager vermietet werden. Das 1. Obergeschoß wurde zunächst für die ***Ordensgemeinschaft*** freigehalten. Es gab dort nur eine kurzfristige Vermietung von Jänner bis März 2008. Derzeit ist dort eine Wohnung von 60 m2 vermietet. Ab 2022 sollen dort zwei Kleinwohnungen à 32 m2 vermietet werden. Größere Instandsetzungskosten wurden in diesem Zusammenhang in der Prognoserechnung nicht veranschlagt. Der Umbau soll laut Bf im Wege von Eigenleistungen erfolgen. Das 2. Obergeschoß war wegen fehlender Sanitäreinrichtungen zunächst nicht vermietbar. Derzeit ist dort eine Wohnung von 70 m2 vermietet, ab 2022 soll dort eine Wohnung mit 60 m2 vermietet werden. Im 3. Obergeschoß waren von September bis Dezember 2011 zwei Zimmer (je 15 m2) vermietet, von 2008 bis 2011 ein Zimmer mit Abstellraum und von Oktober 2008 bis August 2011 zwei Zimmer als unbeheiztes Atelier. Derzeit ist dort eine Wohnung mit 70 m2 vermietet, ab 2022 soll dort eine Wohnung mit 60 m2 vermietet werden. Entsprechende Adaptierungsarbeiten sollten wiederum hauptsächlich in Form von Eigenleistungen erfolgen. Im 4. Obergeschoß waren von 2008 bis 2011 zwei Zimmer samt Vorraum und von Jänner 2008 bis Oktober 2010 ein Zimmer vermietet. Aktuell wird dort eine Wohnung mit 60 m2 vermietet, ab 2022 sollen dort nur noch Lagerräume vermietet werden. Neben der beschriebenen Vermietung kam es während der beschwerdegegenständlichen Jahre sowie in den Folgejahren immer wieder zur kurzfristigen Vermietung von Zimmern an Studenten, vorwiegend Auslandsstudenten. Der Rest der Zimmer stand wegen zu hoher Energiekosten bei Vermietung, fehlender Sanitäranlagen und Devastierung durch Mieter leer. Eine Einschränkung der Einnahmenhöhe durch das Mietrechtsgesetz hat sich angesichts des Zustandes der Zimmer nicht ergeben; dessen Einschränkungen bezogen sich jedoch auf die Kündigungsmöglichkeiten. Ab 2009 stiegen die Mieteinnahmen infolge Vermietung an fremde Mieter nach Durchführung teilweise in Eigenleistung erfolgter, leistbarer Adaptierungsarbeiten an; auch die nicht weiterverrechneten Stromkosten stiegen jedoch aus den dargestellten Gründen. Die Verdoppelung der Mieteinnahmen 2016 gegenüber 2015 erklärte sich daraus, dass sich nunmehr die Gattin des Bf's aufgrund ihrer Pensionierung intensiver um die Vermietung kümmern konnte und nunmehr andere Mieterschichten (geringere Mietansprüche) angesprochen wurden. Ab 2022 ist eine Vermietung in folgender Form geplant: 2 Wohnungen à 32 m2 im 1. OG, je eine Wohnung à 60 m2 im 2. und 3. OG (insgesamt 184 m2); die restlichen Räumlichkeiten (654 m2) sollen als Lager vermietet werden. Zu den (Um-)Baumaßnahmen und Planungen: Während der Dauer des Einweisungsrechtes der ***Ordensgemeinschaft*** wurden am Haus zwecks Hintanhaltung von Lärm- und Schmutzbelästigung zunächst keine Umbauarbeiten durchgeführt. In den Jahren 2006 und 2007 wurden Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungskosten iHv cirka 7.500,00 € bzw. 9.000,00 € ausgewiesen. Von 2008 bis 2015 beliefen sich diese auf durchschnittlich 1.800,00 €/Jahr, um 2016 auf cirka 5.000,00 € zu steigen und 2016 wieder auf ca. 1.400,00 € bzw. 2017 auf 619,45 € zu fallen. Der für die Vermietung ab 2022 geplante Wohnungsumbau soll vorwiegend in Form von Eigenleistungen erfolgen. Die für die Jahre ab 2022 prognostizierten Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungskosten wurden mit 1.000,00 € (Valorisierung 2%) angesetzt. Bereits im Jahr 2004 gab es Planungen bezüglich Umbau im Hinblick auf eine kleine Lösung (Zimmer mit Duschen) oder eine große Lösung (Startwohnungen/neue Fußböden und Einbau von Bädern, aber ohne Tiefgarage). Ab 2005 gab es Umbaupläne (baubehördlich bewilligt), ab 2006 auch hinsichtlich günstigerer Verbauung mit zusätzlichem Geschoß und Tiefgarage, was allerdings nicht baubehördlich bewilligt wurde. Die Umbau- und Neubaupläne wurden in den Folgejahren weiterverfolgt. Die vom Bf beabsichtigte Umstellung der Beheizung des Hauses von kostenintensiven Elektro-Konvektoren auf Gas-Etagenheizungen im Hinblick auf die Errichtung von Startwohnungen wurde von der ***Energieanbieter*** abgelehnt. Der geforderte Anschluss an die Fernwärme wurde vom Bf wegen zu hoher Kosten abgelehnt. Es wurde versucht, günstigere Stromanbieter zu finden. Eine im Jahr 2009 vom Bf beabsichtigte Vermietung des gesamten Objektes samt Innenhof an einen Sozialverein bzw. eine NGO scheiterte am Widerstand der Nachbarn. Ab 2010 stellte sich der mehrgeschoßige Neubau als einzig sinnvolle Variante heraus und wurden diese Pläne weiterverfolgt. 2009 und 2012 folgten Ablehnungen der Anträge auf entsprechende Änderung des Bebauungsplanes. Von der Betriebsprüfung wurde die gegenständliche Vermietungstätigkeit als Liebhaberei eingestuft, da die bisherige Bewirtschaftung des Mietobjektes nicht geeignet sei, in einem absehbaren Zeitraum einen Überschuss zu erzielen. Selbst eine wesentliche Änderung der Bewirtschaftung (Neubau) könne nicht zur Anerkennung der Verluste bis dahin führen. Das Finanzamt erließ entsprechend den Ergebnissen der Betriebsprüfung Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2008 bis 2011 und in weiterer Folge auch für 2012, in denen die Verluste aus der Vermietung der streitgegenständlichen Liegenschaft nicht anerkannt wurden. Den Feststellungen der Betriebsprüfung entgegnete der Bf in seinen Stellungnahmen während der Betriebsprüfung als auch in seinen Beschwerdeschriften, dass er seit 2003 stets Maßnahmen zur Erzielung einer positiven Ertragssituation gesetzt habe und eine Prüfung der für die Annahme einer Einkunftsquelle bei einer Betätigung nach § 1 Abs. 1 der Liebhaberei-Verordnung (LVO) wesentlichen Kriterien dies bestätige. Er habe sich stets betriebswirtschaftlich verhalten und sei stets bestrebt gewesen, seine wirtschaftlichen Interessen zu adaptieren. Es seien von vornherein verschiedene Vermietungsmöglichkeiten geprüft worden, wobei sich ab dem Jahr 2010 herausgestellt habe, dass nur ein Neubau wirtschaftlich zielführend sei. Selbst bei getrennter Beurteilung der Zeiträume nach verschiedenen Bewirtschaftungsarten aufgrund eines Neubaus wären die notwendigen, auch ohne Vermietung unvermeidbaren Aufwendungen zu berücksichtigen. Im Beschwerdeverfahren legte der Bf eine für den Zeitraum 2003 bis 2029 angeforderte Prognoserechnung vor, wobei er dieser nach den Zeiträumen 2003 bis 2021 und 2022 bis 2029 trennte: Die Prognoserechnung 2003 bis 2021 enthielt eine Gegenüberstellung der prognostizierten und tatsächlichen Ergebnisse, wobei für 2021 aufgrund der Corona-Situation ein Ergebnis von +/- 0,00 € in Anschlag gebracht wurde. Für die Jahre 2022 bis 2029 wurde vom Bf eine detaillierte Prognoserechnung vorgelegt, wobei ab 2022 neben den Mieterlösen für Wohnungsvermietung vor allem solche aus Lagervermietung und gegenüber den Vorjahren wesentlich verminderte Stromkosten in Ansatz gebracht wurden. Insgesamt ergab sich aus diesen Prognoserechnungen (unter Einbeziehung der tatsächlichen Ergebnisse bis 2020) folgender Gesamtüberschuss bis 2029: |   | Ergebnis | 2003 | -240,85 | 2004 | -16.963,39 | 2005 | -8.473,97 | 2006 | -14.121,12 | 2007 | -22.423,08 | 2008 | -24.216,58 | 2009 | -13.507,19 | 2010 | -16.247,65 | 2011 | -9.187,40 | 2012 | -11.353,57 | 2013 | -11.114,24 | 2014 | -6.102,25 | 2015 | -12.991,76 | 2016 | 149,50 | 2017 | 3.448,86 | 2018 | 88,05 | 2019 | 4.169,26 | 2020 | 48,19 | 2021 | 0,00 | Zwischenergebnis | -158.453,33 | 2022 | 12.372,00 | 2023 | 14.856,68 | 2024 | 17.427,08 | 2025 | 20.085,31 | 2026 | 22.833,51 | 2027 | 25.673,82 | 2028 | 28.608,41 | 2029 | 31.639,43 | Gesamtergebnis | +14.457,01 Die Ermittlung der Ergebnisse der einzelnen Jahre ist im Detail aus der dem Erkenntnis angefügten Beilage, die einen integrierenden Bestandteil des Erkenntnisses bildet, zu entnehmen ("Prognoserechnung 2003 bis 2029/2030"). Die Einnahmenüberschüsse ab 2022 laut Prognoserechnung ergeben sich daraus, dass ab 2022 anstatt der (bisher) ausschließlichen Wohnungsvermietung eine überwiegende Vermietung der Räumlichkeiten als Lager in Form von Privatarchiven beabsichtigt war. Außer zwei Kleinwohnungen à 32 m2 im 1. Obergeschoß und je einer Wohnung à 60 m2 im 2. und 3. Obergeschoß (insgesamt 184 m2) sollten die restlichen Räumlichkeiten im Gesamtausmaß von 654 m2 (= 78%) als Lager vermietet werden, wobei von einem Mietpreis von 5,00 €/m2 ausgegangen wurde. Dadurch würden auch die nicht weiterverrechneten Stromkosten auf 4.500,00 € gesenkt werden, da praktisch keine Heiz- und Warmwasserkosten und kaum Investitionskosten anfallen würden. Die (geplanten) Nullergebnisse der Jahre 2020 und 2021 waren der Pandemie geschuldet. Ausländische Studenten blieben aus und wurde teilweise auf Mieten verzichtet. Bezüglich der Lagerraumvermietung gab es im Sommer 2021 erste Inserate und existieren derzeit drei unbefristete Mietverträge für Vermietung von Privatarchiven à 26,5 m2. Im Zusammenhang mit weiteren Anfragen ist man in Gesprächen. In Vorbereitung der ab 01.01.2022 geplanten Wohnungsvermietung, wie ab 2022 vorgesehen, werden derzeit (Stand 30.11.2021) Zimmer von "lästigen" Vermietern bzw. Auslandsstudenten geräumt. Bei den für die Wohnungsvermietung vorgesehenen Räumen handelt es sich um jene mit entsprechend qualitativem Standard. Im Beschwerdeverfahren vor dem Bundesfinanzgericht wies der Bf vor allem auf die eingetretenen "Unwägbarkeiten" hin. Diese hätten vor allem in der faktischen Unvermietbarkeit eines Teiles der Zimmer wegen überbordender Stromkosten und nicht zeitgemäßer Sanitäranlagen, der Schimmelbildung wegen unterlassener Lüftung infolge Absenz der Mieter, Auftreten von Feuchtstellen infolge Rohrbruchs, Nichtbewilligung der Gasetagenheizung sowie Nichterteilung der Baubewilligung und verzögertem Mieterauszug ergeben. Die Mieteinnahmen laut von der Verkäuferin der Liegenschaft 2003 vorgelegtem Bewertungsgutachten seien nicht erreichbar gewesen und wären darin auch die Stromkosten nicht erwähnt worden. Einer möglichen Annahme der "Änderung der Bewirtschaftung" durch die ab 2022 angedachte Lagervermietung entgegnete der Bf, dass die von Anbeginn ausgeübte entgeltliche Gebäudeüberlassung beibehalten bzw. adaptiert worden sei, sich aber im rechtlichen Sinne nicht geändert habe. Sie sei nur ergänzt, nicht verändert worden. Die Lagervermietung sollte in Zukunft neben der Wohnungsvermietung forciert werden, um Stromkosten und Leerstand zu reduzieren. Der Leerstand sei auch in der verminderten Wohnqualität (Duschen am Gang etc.) begründet gewesen. Die Vermietung als Lagerraum sei auch bei verminderten Qualitätsstandards ohne zusätzlichen Aufwand (keine Investitionen, keine Wasserversorgung und Heizung, lediglich Licht) möglich. Der steuerliche Charakter als Vermögensverwaltung bleibe aber unverändert. Außerdem sei bei einer großen Vermietung im Sinne des § 1 Abs. 1 LVO eine Änderung der Bewirtschaftung rechtlich nicht möglich. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich zunächst aus den vom Finanzamt mit dem Vorlagebericht elektronisch übermittelten Aktenteilen. Darunter befanden sich vor allem der Betriebsprüfungsbericht samt Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 05.03.2013 und Besprechungsprogramm vom 23.01.2013 sowie eine im Zuge der Prüfung vom steuerlichen Vertreter des Bf's vorgelegte Stellungnahme zur Darstellung der Vermietungssituation, die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2008 bis 2012 vom 04.04.2013 (2008-2011) bzw. 27.01.2014 (2012), die Beschwerden - für 2008 bis 2011 noch als "Berufung" bezeichnet - vom 16.04.2013 bzw. 11.02.2014, die Beschwerdevorentscheidungen vom 25.06.2014 und die Vorlageanträge vom 07.07.2014. Die Zahlen laut den im Rahmen der Betriebsprüfung für die Jahre 2008 bis 2011 im Jahr 2013 vorgelegten Prognoserechnungen 2003 bis 2007 und 2008 bis 2023 sind dem Besprechungsprogramm zur Schlussbesprechung vom 23.01.2013 über die Außenprüfung zu entnehmen. Die tatsächlichen Ergebnisse aus der Vermietung des streitgegenständlichen Objektes sind einerseits den Überschussrechnungen zu entnehmen, die der Bf durch seine steuerliche Vertretung über Ersuchen des Bundesfinanzgerichtes vom 29.03.2021 mit Faxschreiben vom 26.04.2021 übermittelte; andererseits ergeben sie sich auch aus den vom Finanzamt angeforderten Aktenteilen ab 2003. Mit Antwortschreiben vom 22.07.2021 auf das Ersuchen des Bundesfinanzgerichtes vom 29.03.2021 wurde auftragsgemäß eine Prognoserechnung für die Jahre 2003 bis 2029 (aufgeteilt in zwei Teile - Jahre 2003 bis 2021 sowie 2022 bis 2029) vorgelegt, die den im Sachverhalt ausgewiesenen Zahlen zugrunde liegt. Daraus ergeben sich im Wesentlichen auch die Feststellungen zur im Sachverhalt dargestellten bisherigen, aktuellen und zukünftigen (ab 2022) Vermietungssituation. Nachgereicht wurden mit dem Antwortschreiben vom 22.07.2021 auch die Überschussrechnungen 2019 und 2020 sowie das Gutachten/Dr. ***GA*** vom 08.05.2003, das dieser für die Verkäuferin zur Ermittlung des Verkehrswertes der Liegenschaft erstellt hatte. Weiters wurden die unter Punkt 11/Verfahrensgang festgehaltenen Antworten zu den Fragen betreffend die hohen Stromkosten, den Grund für den Anstieg der Mieteinnahmen 2009 gegenüber 2008 und 2016 gegenüber 2015, die Nutzfläche des Hauses und den im Raum stehenden Neubau gegeben. Im Zuge eines beim Bundesfinanzgericht am 21.10.2021 in Anwesenheit der Vertreter beider Verfahrensparteien durchgeführten Erörterungsgespräches wurde die Situation im Zusammenhang mit der Zur-Verfügung-Stellung von Zimmern an die ***Ordensgemeinschaft*** von 2003 bis 2008 geklärt. Die steuerlichen Vertreter des Bf's legten ein Faxschreiben vom 19.04.2005, aus der die Vermietung ab April 2005 und die Verrechnung der Betriebskosten hervorgehen, sowie das Inserat der Verkäuferin aus dem Jahr 2003 vor. Weiters wurde ein unter Punkt 11/Verfahrensgang dargestellter Nachweis, dass schon ab 2004 Umbauarbeiten geplant waren, beigebracht. Laut Aussagen der steuerlichen Vertreter beim Erörterungstermin habe erst ab 2009 nach dem Auszug der ***Ordensmitglieder*** mehr vermietet werden können. Ab 2016 habe man sich an mehrere Mieterschichten gewandt und habe sich die Gattin des Bf's infolge Pensionierung mehr um die Vermietung kümmern können, sodass die Mieteinnahmen 2016 beträchtlich angestiegen seien. Aufgrund des Zustandes der Zimmer hätten sich mietrechtliche Zwangsvorschriften nicht direkt auf die Zahlen ausgewirkt. Die Mietrechtsbestimmungen hätten aber in Bezug auf das Kündigungsrecht Einschränkungen gebracht. Als Muster für einen Mietvertrag mit Auslandsstudenten wurde der unter Punkt 11/Verfahrensgang beschriebene Mietvertrag vom 18.09.2027 vorgelegt. Bezüglich der Stromkosten wurde vor allem auf die mangelnde Zuordenbarkeit zu den einzelnen Zimmern hingewiesen, weshalb nur ein Teil pauschal weiterverrechnet hätte werden können. Zur geplanten Lagervermietung ab 2022 wurden zwei Inserate auf ***X*** vom 11.05. und 19.08.2021 beigebracht, wonach die Räume vor allem für Lagerhaltung in Form von Privatarchiven angeboten wurden (Räume von 8 bis 26 qm). Repräsentativ wurde der unter Punkt 11/Verfahrensgang dargestellte Mietvertrag vom 06.07.2021 über einen Raum von 26,5 m2 vorgelegt. Mietverträge solcher Art gäbe es schon drei. Im Zuge des Erörterungstermines wurde den Parteien eine von der berichterstattenden Richterin aufgrund der vorliegenden tatsächlichen Ergebnisse laut Überschussrechnungen und des vom Bf im Vorhaltsverfahren vorgelegten Zahlenmaterials zusammengefasste Prognoserechnung 2003 - 2029 ausgehändigt sowie auf die Möglichkeit der Annahme einer Änderung der Bewirtschaftung durch die Lagervermietung hingewiesen, um dem Bf - wie vom Verwaltungsgerichtshof (VwGH 31.01.2001, 95/13/0032) gefordert - im Wege des Parteiengehörs die Möglichkeit der Stellungnahme zu bieten. In einer Faxeingabe vom 02.11.2021 erläuterte der steuerliche Vertreter des Bf's die aus seiner Sicht vorliegenden Unwägbarkeiten und nahm zu einer allfälligen Annahme der Änderung der Bewirtschaftung Stellung. Im Zuge der mündlichen Senatsverhandlung am 30.11.2021 bekräftigen die Vertreter des Bf's nochmals ihre bereits im Fax vom 02.11.2021 und im Erörterungsgespräch dargestellten Standpunkte zum Vorliegen von Unwägbarkeiten und zur Änderung der Bewirtschaftung. Weiters machten sie die im Sachverhalt sowie unter Punkt 15/Verfahrensgang dargestellten Aussagen zu den ab 2022 vorliegenden bzw. geplanten Mietverträgen bezüglich Lagerräumlichkeiten und Wohnungen. Bezüglich weiterer Erwägungen zur Beweiswürdigung wird auf die Ausführungen unter Punkt 3.2. dieses Erkenntnisses ("Erwägungen"), die verständnishalber im Kontext mit der rechtlichen Beurteilung zu tätigen waren, verwiesen. Rechtliche Beurteilung Rechtsgrundlagen/Allgemeines: 3.1.1. § 2 Abs. 1 und 2 EStG 1988 lauten: "(1) Der Einkommensteuer ist das Einkommen zugrunde zu legen, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. (2) Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im Abs. 3 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) und außergewöhnlichen Belastungen (§§ 34 und 35) sowie der Freibeträge nach den §§ 104, 105 und 106a." Gemäß § 2 Abs. 3 Z 6 EStG 1988 unterliegen der Einkommensteuer unter anderem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 28 EStG 1988. Aus dem Begriff des Einkommens sowie der Umschreibung der Einkünfte als Gewinn bzw. Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten wird abgeleitet, dass nur eine Tätigkeit, die auf Dauer ein positives wirtschaftliches Gesamtergebnis erbringt, als Einkunftsquelle in Betracht kommt. Das Gesetz sieht eine menschliche Betätigung nur dann als Einkunftsquelle an, wenn sie mit einem Streben nach einem Reinertrag verbunden und nach den Verhältnissen des einzelnen Falles geeignet ist, auf Dauer nachhaltig einen Gewinn oder einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten abzuwerfen (VwGH 03.07.1996, 93/13/0171). Ist dies nicht der Fall, ist die Betätigung als Liebhaberei im steuerrechtlichen Sinne anzusehen. Die Frage der Liebhaberei ist nach der Liebhabereiverordnung (LVO, BGBl. II 33/1993 idF BGBl. II 358/1997 und BGBl. II 15/1999) zu beurteilen. 3.1.2. Gemäß § 1 Abs. 1 LVO liegen Einkünfte vor bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die - durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, und - nicht unter Abs. 2 fällt. Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. Nach dieser Bestimmung ist also das Vorliegen von Einkünften zu vermuten bei einer Betätigung, die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, und nicht unter Abs. 2 fällt. Die Vermutung kann widerlegt werden, wenn die Absicht nicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. § 1 Abs. 2 LVO behandelt die Annahme von Liebhaberei bei Betätigungen mit besonderem Bezug zur Lebensführung. 3.1.3. § 2 LVO legt in Abs. 1 für die durch § 1 Abs. 1 LVO erfassten Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung Kriterien fest, an Hand welcher das Vorliegen einer Absicht im Sinne des § 1 Abs. 1 zu prüfen ist. Abs. 2 sieht für diese Betätigungen einen dort näher definierten Anlaufzeitraum vor. Für unter § 1 Abs. 1 LVO fallende entgeltliche Gebäudeüberlassungen (sog. "große Vermietungen") sieht § 2 Abs. 3 LVO einen anderen Modus zur Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht vor: "Abs. 2 gilt nicht für Betätigungen im Zusammenhang mit der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden. Das Vorliegen einer Absicht im Sinn des § 1 Abs. 1 ist in diesem Fall nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss geplant ist, zu einem absehbaren Zeitraum zu beurteilen. Als absehbarer Zeitraum gilt ein Zeitraum von 25 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 28 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben)." Aus dieser Bestimmung ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abzuleiten, dass die Vermietung eines Gebäudes dann als Liebhaberei zu qualifizieren ist, wenn nach der konkret ausgeübten Art der Vermietung ein Gesamtgewinn bzw. Gesamt-Einnahmenüberschuss innerhalb eines absehbaren Zeitraumes nicht erzielbar ist (VwGH 24.10.2013, 2011/15/0182; VwGH 22.03.2010, 2010/15/0036). Beginnt der Steuerpflichtige mit der Vermietung eines Gebäudes und führt dies zum Entstehen von Jahresverlusten, erfolgt sohin die Prüfung, ob Liebhaberei vorliegt, nicht anhand einer Kriterienprüfung nach § 2 Abs. 1 LVO. Bei einer solchen Vermietung (in Form der sog. "großen Vermietung" nach § 1 Abs. 1 LVO) kommt es ausschließlich darauf an, ob die Betätigung (in der konkret gewählten Bewirtschaftungsart) geeignet ist, innerhalb des absehbaren Zeitraumes einen Gesamtgewinn bzw. Gesamt-Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften (VwGH 24.10.2013, 2011/15/0182; VwGH 15.09.2011, 2011/15/0117; VwGH 29.03.2017, Ra 2015/15/0042). Zum Zwecke der Beurteilung der Ertragsfähigkeit einer Gebäudevermietung innerhalb dieses absehbaren Zeitraumes ist eine Prognose anzustellen. Es obliegt dem Vermieter, der Abgabenbehörde mittels einer Planung iSd § 2 Abs. 3 LVO objektiv nachvollziehbar zu vermitteln, dass seiner Vermietungstätigkeit eine Einnahmenüberschusserzielungsabsicht zugrunde liegt. § 2 Abs. 3 LVO schränkt damit im Ergebnis die für den Bereich des § 1 Abs. 1 LVO grundsätzlich geltende Einkunftsquellenvermutung ein und bürdet dem Vermieter eine Nachweispflicht auf (BFG 06.03.2015, RV/2100702/2006, unter Verweis auf VwGH 06.07.2006, 2002/15/0170). Gegenstand der Prognose sind nicht Wunschvorstellungen der Vermieter, sondern wirtschaftliche Ergebnisse, die bei der gegebenen Bewirtschaftungsart realistischerweise erzielbar sind (VwGH 25.11.2013, 2011/15/0182; VwGH 29.03.2017, Ra 2015/15/0042). Die Prognose muss mit ihren Sachverhaltsannahmen ausreichend gesichert sein (VwGH 28.06.2006, 2002/13/0036; VwGH 24.05.2012, 2009/15/0075). Außerdem darf eine Prognoserechnung, aus der auf die Ertragsfähigkeit einer Vermietung geschlossen werden soll, nicht von den zu Beginn der Vermietung tatsächlich bestehenden Verhältnissen losgelöst sein (VwGH 28.02.2012, 2009/15/0192). Bei Beurteilung der konkreten Art der Bewirtschaftung und der Erstellung der Prognose ist auf die tatsächlichen Umstände Bedacht zu nehmen, die sich in einem Beobachtungszeitraum eingestellt haben (VwGH 23.11.2004, 2002/15/0024). Selbst ein die Prognose bestätigendes Gutachten kann nicht die Ertragsfähigkeit der Vermietung in der vom Steuerpflichtigen konkret ausgeübten Art der Bewirtschaftung belegen, wenn es nicht bei den tatsächlich zu Beginn der Vermietung bestehenden Verhältnissen seinen Ausgangspunkt nimmt (VwGH 30.10.2003, 2003/15/0028). Der Beobachtungszeitraum dient der Gewinnung von Erkenntnissen über die konkret gewählte Bewirtschaftungsart. Die Richtigkeit der - auf den Zeitpunkt des Beginnes der Betätigung erstellten - Prognose ist im Hinblick auf die sich in diesem Zeitraum tatsächlich einstellenden Umstände zu prüfen (VwGH 21.09.2005, 2011/13/0278; VwGH 24.10.2013, 2011/15/0182; VwGH 29.03.2017, Ra 2015/15/0042). Das bedeutet, dass das Zurückbleiben der tatsächlichen Einnahmen wie auch das Auftreten höherer Werbungskosten, als sie in der Prognose angesetzt sind, im Rahmen der Entscheidung über die Frage des Vorliegens von Liebhaberei zu beachten ist (VwGH 19.03.2013, 2010/15/0106; VwGH 24.03.1998, 93/14/0028). Bei Beurteilung der objektiven Ertragsfähigkeit einer Vermietung können im Rahmen der Prognose allenfalls dann "fiktive" Einnahmen berücksichtigt werden, wenn nachträglich Unwägbarkeiten, die nicht vorhersehbar waren, eingetreten sind und zu Einnahmenausfällen geführt haben (VwGH 24.02.2011, 2007/15/0025; VwGH 24.10.2013, 2011/15/0182). Die Beurteilung, ob eine wirtschaftliche Betätigung steuerlich als Einkunftsquelle oder Liebhaberei zu behandeln ist, ist eine für jeden Bemessungszeitraum zu lösende Rechtsfrage ("Jahr-zu-Jahr-Betrachtung"). Sachverhaltsbezogen erfordert deren Beantwortung eine periodenübergreifende Betrachtung. Die dazu nötigen Sachverhaltsfeststellungen unterliegen als Tatfragen der freien Beweiswürdigung der Abgabenbehörde bzw. des BFG. Sofern ein positives Gesamtergebnis nicht von vornherein aussichtslos erscheint, bedarf es zur endgültigen Beurteilung regelmäßig eines mehrjährigen Beobachtungszeitraumes, innerhalb dessen die Veranlagungsbescheide nach § 200 BAO vorläufig zu erlassen sind (BFG 06.03.2015, RV/2100702/2006; VwGH 29.03.2017, Ra 2015/15/0042). 3.1.4. § 2 Abs. 4 LVO lautet folgendermaßen: "Bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 liegt Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben)." Die zitierte Bestimmung über die "Änderung der Bewirtschaftungsart" bezieht sich - darin ist dem Bf recht zu geben - nach deren Wortlaut auf Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 LVO, darunter die sog. "kleine Vermietung" gemäß § 1 Abs. 2 lit. c LVO (= Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten). Sie ist daher nicht unmittelbar auf Fälle der "großen Vermietung" anzuwenden. Für Fälle der "großen Vermietung" ergibt sich die Relevanz der Änderung der Bewirtschaftung bzw. des wirtschaftlichen Engagements im Rahmen der Liebhabereibeurteilung aber aus folgenden Erwägungen: Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (siehe zB VwGH 20.11.2000, 94/15/0126; VwGH 29.04.2010, 2007/15/0227; VwGH 26.04.2012, 2009/15/0194) können der Liebhabereibeurteilung generell nur Zeiträume gleicher Bewirtschaftungsart zugrunde gelegt werden. Nur in Zeiträumen gleicher Bewirtschaftung kann von einer einheitlich zu beurteilenden Betätigung gesprochen werden, da nur dies die Beurteilung des für das Vorliegen einer Einkunftsquelle maßgeblichen Kriteriums des Strebens nach einem Reinertrag zulässt (VwGH 03.07.1996, 93/13/0171). Das ergibt sich auch daraus, dass die Liebhabereiprüfung bei der "großen Vermietung" ausschließlich darauf abstellt, ob die Betätigung in der konkret gewählten Bewirtschaftungsart einen Gesamt-Einnahmenüberschuss innerhalb eines absehbaren Zeitraumes erwarten lässt (Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20, § 2-LVO Rz 509 und die dort zit. Jud., zB VwGH 24.10.2013, 2011/15/0182; VwGH 29.05.2018, Ra 2016/15/0046). Die konkrete Art der Bewirtschaftung ist aus den tatsächlichen Umständen, die sich im Beobachtungszeitraum am Beginn der Betätigung eingestellt haben, zu ersehen (VwGH 29.05.2018, Ra 2016/15/0046; siehe hierzu auch Ausführungen unter Punkt 3.1.3., wonach der Beobachtungszeitraum der Gewinnung von Erkenntnissen über konkret gewählte Bewirtschaftungsart dient). Werden innerhalb dieses Beobachtungszeitraumes angesichts anfänglicher negativer Ergebnisse grundlegende Verbesserungsmaßnahmen, die auf die Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses abzielen, gesetzt, so können diese objektive nachvollziehbar noch der zu Beginn der Betätigung tatsächlich gewählten Bewirtschaftungsart zugeordnet werden. Ändert sich die Art des wirtschaftlichen Engagements allerdings gegenüber der sich im Beobachtungszeitraum gezeigten Bewirtschaftungsart grundlegend, dh erfährt die Vermietungstätigkeit durch nachträglich gesetzte Maßnahmen eine grundlegende Änderung der Bewirtschaftungsart und sind erst dadurch positive wirtschaftliche Ergebnisse zu erwarten, können die geänderten wirtschaftlichen Verhältnisse nicht mit der Folge in die Vergangenheit projiziert werden, dass eine bisher notwendigerweise ertragslose Tätigkeit bereits für die Vergangenheit als Einkunftsquelle beurteilt wird. Diese Sichtweise ergibt sich auch aus der bei der Liebhabereibeurteilung anzuwendenden "Jahr-zu-Jahr-Betrachtung", die vom Bf in seinen Beschwerden angesprochen wurde. Gemäß § 1 Abs. 1 LVO ist Voraussetzung für die Annahme einer Einkunftsquelle, dass die Gesamteinnahmenüberschusserzielungsabsicht anhand objektiver Umstände nachvollziehbar ist, dies von Jahr zu Jahr. Somit ist im Zweifelsfall auch für jedes Jahr (Veranlagungszeitraum) zu prüfen, ob maßgebliche Verbesserungsmaßnahmen gesetzt wurden, die die Erzielung eines Gesamteinnahmenüberschusses zum Ziel hatten und sich noch innerhalb des ursprünglichen Planes der Bewirtschaftung bewegten. Werden solche gesetzt, kann unterstellt werden, dass sie Teil eines von Anfang an bestehenden Planes, einen Gesamteinnahmenüberschuss erzielen zu wollen, gewesen sind. Werden sie trotz bestehender Möglichkeit innerhalb des Beobachtungszeitraumes nicht gesetzt, so können solche später vollzogenen Maßnahmen objektiv nachvollziehbar nicht mehr dem ursprünglichen Bewirtschaftungsplan zugeordnet werden, sondern ist von einem neuen Beurteilungszeitraum aufgrund einer neu entstandenen Absicht, einen Gesamteinnahmenüberschuss zu erzielen, auszugehen. Das bedeutet konkret Folgendes: