UFSL RV/0279-L/04

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der x, vertreten durch y, vom 11. März 2004 gegen den Bescheid des Finanzamtes z vom 4. Februar 2004 betreffend Körperschaftsteuer 2002 entschieden: Der Berufung wird Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der im angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid angeführten Abgabe beträgt: | | Bemessungsgrundlage | Abgabe | Jahr | Art | Höhe | Art | Höhe | 2002 | Einkommen | 0,00 € | Körperschaftsteuer | 0,00 € | Differenz zur Mindestkörperschaftsteuer | 12.250,00 € | Einbehaltene Steuerbeträge | -29.085,85 € | Gutschrift | -16.835,85 € Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe 1. Die Bw. bezieht Erträge aus inländischen Investmentfonds. Die Erträge enthalten sowohl Dividenden von inländischen Kapitalgesellschaften, als auch von Gesellschaften mit Sitz in der Europäischen Gemeinschaft bzw. in Drittstaaten. Bei der Bw. wurde vom 27. Mai bis zum 12. November 2003 eine Betriebsprüfung durchgeführt. Dabei wurde folgende Feststellung zum Antrag auf Steuerfreistellung von Auslandsdividenden (Punkt 8) getroffen: Im Zuge der Betriebsprüfung sei vom geprüften Unternehmen beantragt worden, diese Dividenden (gemeint: von ausländischen Gesellschaften) steuerfrei zu stellen, da die geltende Regelung des § 10 KStG 1988 wegen der Ungleichbehandlung inländischer und ausländischer Beteiligungen dem Gemeinschaftsrecht widerspreche (Diskriminierung). Abgeleitet werde dies aus den Schlussanträgen in der Rechtssache Schmid (C-516/99) betreffend die Diskriminierung von ausländischen Beteiligungen durch Private. Aufgrund der im Zuge der Betriebsprüfung nach wie vor anzuwendenden diesbezüglichen Bestimmungen des KStG 1988 könne dem Antrag nicht entsprochen werden. 2. Gegen den aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Körperschaftsteuerbescheid für 2002 vom 4. Februar 2004 (zugestellt am 6. Februar 2004) wurde mit Schreiben vom 11. März 2004 (nach Verlängerung der Frist) Berufung eingelegt: Im Zuge der Betriebsprüfung habe man beantragt, die in den steuerlichen Ergebnissen enthaltenen Auslandsdividenden steuerfrei zu stellen, da die Ungleichbehandlung inländischer und ausländischer Beteiligungserträge gegen das Gemeinschaftsrecht verstoße. Die Steuerfreistellung sei unter Hinweis auf die geltende Bestimmung des § 10 KStG 1988 abgelehnt worden. Diese Ablehnung sei aus den nachstehend angeführten Gründen rechtswidrig: (1) Gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 seien inländische Beteiligungserträge und gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 internationale Schachtelbeteiligungen (unmittelbare Beteiligungen zu mindestens 25%) von der Körperschaftsteuer befreit. Grenzüberschreitende Dividendeneinkünfte seien daher mehrfach gegenüber inländischen Dividenden diskriminiert: (a) Die Steuerfreiheit für ausländische Beteiligungen trete erst ab einem Beteiligungsausmaß von 25% ein, für inländische Beteiligungen werde keine Mindestbeteiligung vorausgesetzt, (b) verlangt werde ein ununterbrochener Beteiligungszeitraum von zwei Jahren, inländische Dividendeneinkünfte seien ohne Einhaltung einer Frist steuerfrei, (c) die Begünstigung könnten nur buchführungspflichtige Körperschaften in Anspruch nehmen, für inländische Beteiligungen bestehe diese Einschränkung nicht und (d) die Missbrauchsregelung in § 10 Abs. 3 KStG 1988 gelte nur für internationale Schachtelbeteiligungen. (2) Die Benachteiligung ausländischer Beteiligungen gegenüber inländischen erscheine - im Hinblick auf die Kapitalverkehrsfreiheit - gemeinschaftsrechtlich bedenklich. Die Diskriminierung grenzüberschreitender Vorgänge gegenüber rein innerstaatlichen Vorgängen sei im Anwendungsbereich der Grundfreiheiten grundsätzlich verboten. Der EuGH habe in diversen Urteilen ausgesprochen, dass auch steuerliche Beschränkungen die Diskriminierung grenzüberschreitender Vorgänge gegenüber inländischen zur Folge haben können. Diskriminierung in diesem Bereich sei nur zulässig, sofern hiefür Rechtfertigungsgründe bestünden. Das sei zu prüfen. (3) Das Argument, wonach die Regelungen zur internationalen Schachtelbeteiligung gegenüber inländischen Beteiligungen insofern günstiger seien, als nicht nur Gewinnanteile, sondern auch Veräußerungsgewinne steuerbefreit seien, greife nicht. Steuerpflichtige, welche die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Auslandsdividenden nicht erfüllten, könnten auch die Begünstigung für den Veräußerungsgewinn nicht in Anspruch nehmen. Die Aufrechnung von Vorteilen, welche anderen Steuerpflichtigen gewährt würden, sei nach der Judikatur des EuGH nicht zulässig. (4) Fraglich sei, ob man die Mutter-Tochter-Richtlinie als Rechtfertigungsgrund heranziehen könne. § 10 Abs. 2 KStG 1988 sei dem Artikel 3 Abs. 2 der Richtlinie nachgebildet. Dort werde den Mitgliedsstaaten die Möglichkeit eingeräumt, Gesellschaften, die nicht während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens zwei Jahren im Besitz von ausländischen Beteiligungen blieben, von den Begünstigungen der Richtlinie auszuschließen. Die Richtlinie enthalte daher Mindeststandards für die Mitgliedsstaaten. Sie stelle jedoch sekundäres Gemeinschaftsrecht dar, welches die Grundfreiheiten, die zum Primärrecht der Gemeinschaft gehörten, nicht einschränken dürften. Eine Ungleichbehandlung sei nur dann gerechtfertigt, wenn ein zwingender Grund des Allgemeininteresses vorgebracht werden könne. Ein solcher liege nicht vor. Die steuerliche Behandlung von Auslandsdividenden müsse mindestens die Erfordernisse der Richtlinie erfüllen. Sie müsse aber zusätzlich und unabhängig davon den Grundfreiheiten entsprechen, die die Gleichbehandlung mit inländischen Dividenden vorsehen würden. Wenn sich ein Mitgliedsstaat entscheide, Inlandsdividenden steuerfrei zu stellen, wozu er nach der Mutter-Tochter-Richtlinie nicht verpflichtet sei, so müsse er diese Begünstigungen diskriminierungsfrei auch Auslandsdividenden aus dem Gemeinschaftsgebiet gewähren. (5) Ein weiteres Argument sei, dass die Steuerpflicht von Ausschüttungen ausländischer Tochtergesellschaften bei der empfangenden österreichischen Mutter bloß die fehlende Vorbelastung mit inländischer Körperschaftsteuer ersetze. Die Sicherstellung der Einmalbelastung könnte die Besteuerung der Auslandsdividenden rechtfertigen. Die Diskriminierung ausländischer Beteiligungen könnte mit der Kohärenz des österreichischen Steuersystems gerechtfertigt werden, diesen Rechtfertigungsgrund habe der EuGH bereits in einigen Entscheidungen bejaht. Es sei jedoch fraglich, ob § 10 KStG 1988 ein kohärentes Steuersystem bilde, da nicht nur jene Beteiligungserträge steuerfrei gestellt würden, die bereits der innerstaatlichen Vorbelastung unterlegen seien, sondern auch bestimmte Auslandsdividenden. Auch einige DBA würden die Steuerfreiheit für bestimmte ausländische Dividenden vorsehen. Daraus ergebe sich, dass der Gesetzgeber nicht immer das Konzept des doppelten Halbsatzverfahrens anwende, sondern bestimmte Auslandsdividenden begünstige. (6) Der Vergleich der steuerlichen Belastung von inländischen und ausländischen Beteiligungen führe die Diskriminierung der ausländischen Dividenden vor Augen. Die Gesamtbelastung der ausgeschütteten Inlandsdividenden betrage 50,5%. Bei ausländischen Belastungen komme zur Endbesteuerung des Anteilseigners von 25% und der Körperschaftsteuerbelastung der inländischen Gesellschaft von 34% noch die ausländische Körperschaftsteuer der Auslandstochter hinzu. Sei diese Körperschaftsteuerbelastung sehr gering bzw. sogar null, könne die Diskriminierung in bestimmten Fällen wegfallen. Allerdings könne es ja nicht so sein, dass die Regelungen des § 10 KStG 1988 bezüglich ihrer Konformität mit dem Gemeinschaftsrecht vom materiellen Recht anderer Staaten abhingen. Nur dort, wo sich Vor- und Nachteile in der Person desselben Steuerpflichtigen und aufgrund der gleichen steuerlichen Rechtsvorschrift gleichsam spiegelbildlich gegenüberstünden, könne die Kohärenz als Rechtfertigungsgrund in Betracht kommen. Dieses Argument ziehe nicht, wenn nicht nur auf die Besteuerung des Gesellschafters, sondern auch auf jene der Kapitalgesellschaft Bedacht genommen werden müsse. Diese Aussage habe der EuGH in der Rechtssache "Verkooijen" auch für das Steuerrecht bestätigt. Da es sich im konkreten Fall um zwei getrennte Besteuerungen von verschiedenen Steuerpflichtigen handle, könne die Kohärenz auch bezüglich der Regelungen des § 10 KStG 1988 als Rechtfertigungsgrund keine Bedeutung haben. Der Generalanwalt des EuGH schreibe in den Schlussanträgen zur Rechtssache C-516/99 (Schmid), dass die Regelungen der §§ 37 und 97 EStG 1988 dem EG-Vertrag (Artikel 73b Abs. 1) entgegenstünden (Diskriminierung ausländischer Beteiligungen durch Private). Besondere Rechtfertigungsgründe für die Diskriminierung ausländischer Beteiligungen durch Kapitalgesellschaften lägen nicht vor. Die Ansicht des Generalanwaltes Tizzano sei auch auf die Regelungen des § 10 KStG 1988 umzulegen. Der geltende § 10 KStG 1988 sei gemeinschaftsrechtswidrig. Da das Gemeinschaftsrecht in Österreich unmittelbar anwendbar sei, müssten Auslandsdividenden von der Besteuerung in Österreich ausgenommen werden. (7) In Erträgen aus Investmentfonds enthaltene Dividendenerträge aus inländischen Aktien seien steuerfrei, es müssten daher auch ausländische Dividendenerträge steuerfrei gestellt werden. Die Bw. habe im Wirtschaftsjahr 2002 Erträge aus Investmentfonds erzielt. Die in den Erträgen aus Investmentfonds enthaltenen Auslandsdividenden seien in den jeweiligen Fondsberichten nicht gesondert angeführt bzw. nicht als steuerfreie Erträge ausgeschieden worden. Der exakte Betrag der in den Investmentfondserträgen enthaltenen Auslandsdividenden sei nur mit unverhältnismäßig großem Aufwand feststellbar. Diese Dividenden seien demgemäss aus der Höhe der in den Fondsberichten angegebenen anrechenbaren ausländischen Quellensteuern abgeleitet worden. Für das Veranlagungsjahr 2002 würden sich nachstehende steuerfreie Auslandsdividenden ergeben: Veranlagung 2002 mit 181.329,63 € (KESt mit 24.111,37 €). Darin seien folgende Drittstaatsdividenden enthalten: Für 2002 gesamt 41.494,31 € (KESt mit 3.548,14 €) Es werde ersucht, das steuerpflichtige Ergebnis des Jahres 2002 um den obangeführten Betrag zu kürzen. 3. Die Berufung wurde dem Unabhängigen Finanzsenat am 31. März 2004 zur Entscheidung übermittelt. (a) Im Beiblatt zur Vorlage der Berufung nahm das Finanzamt zur Berufung wie folgt Stellung: Beantragt werde, die gegenständliche Berufung als unbegründet abzuweisen. Die in § 10 KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003, BGBl. I 2003/71, getroffene Regelung für die steuerliche Behandlung von internationalen Schachtelbeteiligungen sei durch Art. 3 Abs. 1 lit. a sowie Art. 3 Abs. 2 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedsstaaten, Amtsblatt Nr. L 225 vom 20. August 1990, gedeckt und daher entgegen der Ansicht der Bw. nicht gemeinschaftsrechtswidrig. Im gegenständlichen Fall handle es sich überdies um die Besteuerung von Aktien, die von Investmentfonds gehalten würden. In einem solchen Fall sei der Tatbestand des § 10 Abs. 2 KStG 1988 jedenfalls nicht erfüllt und zwar unabhängig davon, in welcher Form der Investmentfonds organisiert sei. In der dritten Begründungserwägung der Mutter-Tochter-Richtlinie sei folgendes festgehalten: Die für die Beziehungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedsstaaten geltenden Steuerbestimmungen würden von Staat zu Staat erhebliche Unterschiede aufweisen und seien im allgemeinen weniger günstig, als die auf die Beziehung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften desselben Mitgliedsstaates anwendbaren Bestimmungen. Diese Benachteiligung sei durch Schaffung eines gemeinsamen Steuersystems zu beseitigen, wodurch Zusammenschlüsse von Gesellschaften auf Gemeinschaftsebene beseitigt würden. Unter Berücksichtigung von Artikel 4 Abs. 3 der Mutter-Tochter-Richtlinie bezwecke diese Richtlinie daher eine Angleichung der Behandlung der Besteuerung von Ausschüttungen auf Beteiligungen ausländischer Tochtergesellschaften, nicht aber die Gleichstellung mit den innerstaatlichen Regelungen betreffend die Beteiligungen an Gesellschaften, die sich im selben Mitgliedsstaat befänden, wie die Muttergesellschaft. Diese Gleichbehandlung solle erst mit der Anwendung eines gemeinsamen Körperschaftsteuersystems erreicht werden. Das Finanzamt teile daher das in der Berufung dargestellte Verständnis der Mutter-Tochter-Richtlinie nicht. Der EuGH habe zwar in seinem Urteil vom 18.9.2003, "Bosal Holding BV" (Rs C-168/01) ausgesprochen, dass die Mutter-Tochter-Richtlinie im Lichte von Artikel 43 EG (ex Art. 53) auszulegen sei. Allerdings habe sich dies nur auf die Auslegung der Regelungen der Richtlinie selbst bezogen. Demnach sei es nach Ansicht des EuGH unzulässig, dass Artikel 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie dergestalt innerstaatlich umgesetzt werde, dass Kosten von Beteiligungen an Tochtergesellschaften, die im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedsstaates niedergelassen seien, bei der Muttergesellschaft nur dann als abzugsfähig qualifiziert würden, wenn die Gewinne der Tochter im Mitgliedsstaat, in dem die Mutter ansässig sei, besteuert würden. Daraus folge aber nicht, dass nationale und internationale Schachtelbeteiligungen (soweit die Tochter in einem Mitgliedsstaat ansässig sei) gemeinschaftsrechtlich gleich zu behandeln seien. Die vom EuGH anerkannte Kohärenz (Urteil des EuGH vom 28.1.1992, C-204/90, "Bachmann", Slg 1992, I-249) gebiete es vielmehr, dass nationale Beteiligungen jedenfalls steuerfrei zu stellen seien, internationale Beteiligungen hingegen nicht. Inländische Dividendeneinkünfte einer natürlichen Person würden gemäß § 97 Abs. 1 iVm. § 93 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988 einer Endbesteuerung von 25% der ausgeschütteten Dividende unterliegen. Auf der Ebene der ausschüttenden inländischen Kapitalgesellschaft seien die ausgeschütteten Gewinne mit 34% Körperschaftsteuer belastet, woraus sich eine Gesamtsteuerbelastung von 50,5% ergebe. Durch dieses doppelte "Halbsatzverfahren" sei sichergestellt, dass es insgesamt betrachtet nur zu einer Einfachbesteuerung komme (vgl. Doralt-Ruppe, Steuerrecht, Band I, Rz 904 ff.). Die in § 10 KStG 1988 vorgesehene Beteiligungsertragsbefreiung sei daher aus systematischen Gründen geboten, um bei mehrstöckigen Inlandskonzernen eine Mehrfachbelastung zu vermeiden, weswegen es sich um keine Begünstigung handle, sondern um eine systembedingte Befreiungsbestimmung (Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 1988, 1. Band, Tz 4 zu § 10 KStG). Dies treffe auf die Befreiung der internationalen Schachtelbeteiligung, die eine echte dh. nicht systemimmanente steuerliche Begünstigung sei, nicht zu, weil eine Besteuerung der Gewinne der ausländischen Tochter in Österreich grundsätzlich nicht erfolge (allenfalls beschränkte Steuerpflicht gemäß § 98 EStG 1988). Jedenfalls sei die in Rede stehende Regelung durch Artikel 58 Abs. 1 lit. a EG (ex Art 73d) gerechtfertigt. Soweit nämlich bis dato die Bemühungen auf dem Gebiet des Steuerrechtes zur Harmonisierung erfolglos gewesen seien, verhindere diese Bestimmung eine indirekte "Harmonisierung" über das unmittelbar anwendbare Beschränkungsverbot des Art 56 (vgl. Calliess/Ruffert, Kommentar zu EU-Vertrag und EG-Vertrag, Rz 6 zu Art 58). Da die Regelung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 bereits zum Zeitpunkt des Beitrittes Österreichs zur EU gegolten habe, sei auch nicht gegen das von der Lehre teilweise zu Art 58 EG vertretene Verschlechterungsverbot verstoßen worden (vgl. Callies/Ruffert, aaO, Rz 2 zu Art 58). (b) In weiterer Folge wurde dem Unabhängigen Finanzsenat ein Schreiben der steuerlichen Vertretung vom 23. April 2004 übermittelt: Die Berufungen würden sich auf die Behandlung der Erträge aus Investmentfonds beziehen. Von Seiten der Finanzbehörde werde angeführt, dass der Tatbestand des § 10 Abs. 2 KStG 1988 in einem solchen Fall nicht erfüllt würde und zwar unabhängig davon, in welcher Form der Investmentfonds organisiert sei. Mit den Berufungen werde nicht die Befreiungsbestimmung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 geltend gemacht, sondern vielmehr eingewendet, dass in Erträgen aus Investmentfonds enthaltene inländische Dividendenerträge steuerfrei seien, während Dividenden ausländischer Aktien der Besteuerung unterliegen würden. Somit sei eine dem Gemeinschaftsrecht widersprechende Benachteiligung ausländischer gegenüber inländischen Beteiligungen gegeben. (c) Am 23. Juli 2004 wurde bei der Berufungsbehörde eine Besprechung mit dem Vertreter des Finanzamtes abgehalten. Dabei wurde der Sachverhalt ausführlich erörtert und dargelegt, dass bei der gegenständlichen Konstellation alles auf eine EU-Rechtswidrigkeit hindeute. Es sei aber noch abzuklären, ob ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH notwendig sei oder die Erledigung mittels Berufungsentscheidung erfolge. (d) Am 27. Juli 2004 übermittelte die steuerliche Vertretung der Bw. eine Tabelle mit den Auslandsdividenden und der in diesem Zusammenhang rückgeforderten Kapitalertragsteuer. Diese Tabelle wurde dem Finanzamt mit Fax vom 30. Juli 2004 zugesandt. Das Finanzamt wurde ersucht bis zum 20. August 2004 dazu Stellung zu nehmen. Am 9. August 2004 teilte das Finanzamt mit, die Zusammenstellung der Auslandsdividenden und rückgeforderten Kapitalertragsteuern sei zwecks Überprüfung der Großbetriebsprüfung weitergeleitet worden. Eine Überprüfung bis 20. August 2004 sei nicht möglich, es bedürfe einer Verlängerung der Frist bis Mitte September 2004. Die Verlängerung der Frist wurde noch am selben Tag per BI-Post zugesagt. (e) Mit Schreiben vom 22. September 2004 ergänzte die Bw. ihre Berufung vom 11. März 2004: Die Bw. erlaube sich der Ordnung halber zu ergänzen, dass die im Bescheid angeführte Mindestkörperschaftsteuer (in Höhe von 13.975,98 €), die für die nächsten Veranlagungsjahre zur Verfügung stehe, nicht vollständig sei. Die aufgrund der Fusion mit dem Organträger auf die Bw. als aufnehmende Gesellschaft übergegangene Mindestkörperschaftsteuer werde im Körperschaftsteuerbescheid 2002 der Bw. nicht angeführt. Der korrekte Betrag der verrechenbaren Mindestkörperschaftsteuer betrage 65.374,57 € (nach Berücksichtigung der im Körperschaftsteuerbescheid 2001 des Organträgers angeführten Mindestkörperschaftsteuer von 707.260 S). Um Berücksichtigung werde ersucht. (f) Mit Schreiben vom 27. September 2004 übermittelte das Finanzamt nachstehende Stellungnahme der BP vom 7. September 2004 (Auszug): Unter Bezugnahme auf das do. Fax vom 30. Juli 2004 sowie die mit dem do. Referenten geführten Telefonate, übermittelt das Finanzamt ein Schreiben der Großbetriebsprüfung vom 7. September 2004, samt Unterlagen über die Überprüfung der zahlenmäßigen Richtigkeit der Angaben betreffend Erträge und anrechenbare Quellensteuer. Aufgrund der Überprüfungen der Groß-BP wird mitgeteilt, dass aus der Sicht des Finanzamtes die mit Mail der steuerlichen Vertretung vom 27. Juli 2004 an den UFS bekanntgegebenen Beträge zahlenmäßig richtig ermittelt wurden. Zwecks Klarstellung ist festzuhalten, dass das Finanzamt als Amtspartei nach wie vor die Ansicht vertritt, dass die Erträge, die auf die Auslandsdividenden entfallen (betreffend Aktien, die über Investmentfonds gehalten werden), in Österreich körperschaftssteuerpflichtig sind. Die Berufungen sind daher als unbegründet abzuweisen. Hinsichtlich der Begründung darf auf die Beiblätter zu den erfolgten Berufungsvorlagen verwiesen werden. In der Beilage bestätigte die Großbetriebsprüfung die Richtigkeit folgender Beträge: Grundlagen für die Auslandsdividenden: Für 2002 gesamt 181.329,63 €. Grundlagen für die Quellensteuern: Für 2002 gesamt 24.111,37 €. Über die Berufung wurde erwogen: 1. Strittig ist im vorliegenden Fall allein die Frage, ob die aus den von der Bw. gehaltenen Investmentfondsanteilen stammenden Auslandsdividenden steuerfrei zu stellen sind. Die Bw. verweist dabei auf die Judikatur des EuGH und die Grundfreiheiten der Gemeinschaft. 2. Zur Geltung der Europäischen Rechtsvorschriften: Grundsätzlich sind Gemeinschaftsnormen (jeweils abgestuft nach der Rechtsaktstype) unmittelbar anwendbar. Zum direkten Vollzug unmittelbar anwendbarer Gemeinschaftsnormen sind alle Organe der staatlichen Verwaltung, also nicht nur Gerichte, sondern auch Verwaltungsbehörden im engeren Sinn und Selbstverwaltungskörper verpflichtet. Der UFS als weisungsfreie (Kollegial)Behörde mit Ansätzen zur Selbstverwaltung, dessen Entscheidungen nur mehr bei den Höchstgerichten angefochten werden können, gehört jedenfalls zu jenen "Vollzugsorganen", welche die Gemeinschaftsnormen direkt (unmittelbar) anwenden müssen. Der angesprochene Artikel 56 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG-Vertrag) ist als Teil der Rechtsakttypen der obersten Kategorie (nämlich der ursprünglichen bzw. der Gründungsverträge) mit direkter Wirkung ausgestattet. Er lautet (auszugsweise) in der Fassung des Beitrittsvertrages zur Europäischen Union wie folgt: Kapital- und Zahlungsverkehr Art 56: "(1) Im Rahmen der Bestimmungen dieses Kapitels sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedsstaaten sowie zwischen den Mitgliedsstaaten und dritten Ländern verboten". In Durchführung der aus den Bestimmungen des EG-Vertrages sich ergebenden Verpflichtung der Berufungsbehörde, weder diskriminierende noch nicht diskriminierende Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedsstaaten zuzulassen, ist aufgrund der ständigen Judikatur des EuGH im Falle einer Kollision innerstaatlicher und gemeinschaftsrechtlicher Normen vom Vorrang des Gemeinschaftsrechtes auszugehen. Ergibt sich im Folgenden ein Verstoß gegen Art. 56 des EG-Vertrages (oder gegen andere Grundfreiheiten), so wäre den Gemeinschaftsnormen (in Verbindung mit den für die Dividendenbesteuerung maßgeblichen österreichischen Normen) jener Besteuerungsmodus zu entnehmen, der dem Gemeinschaftsrecht entspricht. 3. Lehre und Judikatur zur Diskriminierung ausländischer Kapitalerträge im allgemeinen: Schon seit längerer Zeit nahm die Lehre in verschiedensten Bereichen eine Beschränkung des grenzüberschreitenden Kapitalverkehrs bzw. der Niederlassungsfreiheit an: (1) So wurden bis zum Budgetbegleitgesetz 2003 Inlandsdividenden bei natürlichen Personen mit dem halben Durchschnittssteuersatz, Auslandsdividenden dagegen voll besteuert. Im Bereich von Körperschaften waren Inlandsdividenden nach § 10 Abs. 1 KStG 1988 befreit, Auslandsdividenden nur unter den einschränkenden Voraussetzungen des internationalen Schachtelprivilegs. Diese Benachteiligungen wurden als gemeinschaftsrechtlich bedenklich angesehen (vgl. Blasina, SWI 2003, 14). Dass die Steuerfreiheit bei internationalen Schachtelbeteiligungen nicht nur Gewinnanteile, sondern auch Veräußerungsgewinne erfasst, hilft nach Ansicht der Lehre hier nicht: Wer die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nicht erfüllt, kann auch die Begünstigungen für den Veräußerungsgewinn nicht in Anspruch nehmen. Eine Aufrechnung von Benachteiligungen mit Vorteilen ist nicht zulässig (vgl. EuGH vom 28. Januar 1986, Rs 270/83, "Kommission-Frankreich", Slg. 1986, 305 Rz 21). Dem Urteil "Eurowings" war auch zu entnehmen, dass geringere steuerliche Belastungen in einem anderen Mitgliedsstaat nicht das Recht vermitteln würden, grenzüberschreitende Sachverhalte ungünstiger zu gestalten (SWI 2000, 218). Auch den Schlussantrag des Generalanwaltes zur Rs C-168/01, "Bosal Holding", vom 24. September 2002, bezog die Lehre in ihre Argumentation mit ein, wobei in dieser Angelegenheit Fragen der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG) im Vordergrund standen. Strittig war, ob Kosten der Beteiligung an Tochtergesellschaften nur dann abzugsfähig sind, wenn diese mittelbar der Erzielung von steuerpflichtigen Gewinnen in den Niederlanden dienen. Der Generalanwalt kam dabei zum Schluss, dass diese Regelung die Vorgaben von Art. 4 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie und Art. 43 EG nicht umsetzt. Nach Ansicht der Lehre ist daraus aber auch abzuleiten, dass österreichische Bestimmungen - wie etwa § 10 Abs. 1 und 2 KStG 1988 - nicht mit der Niederlassungsfreiheit in Einklang stehen könnten (Aigner, SWI 2003, 63). (2) Bei den Investmentfonds waren die Ausschüttungen inländischer Fonds bevorteilt, weil bei ausländischen Fonds eine Endbesteuerung nicht vorgesehen war. Darin wurde eine Behinderung von Anlagen in ausländische Investmentfonds erblickt (ÖStZ 1999, 229 ff). (3) Eine umfassende Klärung der Thematik Dividendenbezug und Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit brachte zunächst das EuGH-Urteil "Verkooijen" vom 6.6.2000, Rs C-35/98: Geprüft wurde eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit durch eine direkte Besteuerung. Ein Niederländer bezog Dividenden einer belgischen Gesellschaft. Er konnte den für inländische Dividenden geltenden Dividendenfreibetrag nicht geltend machen. Die Versagung des Freibetrages für Dividenden von im Ausland ansässigen Gesellschaften wurde als Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit gewertet: Anhang I der Richtlinie 88/361 enthalte eine nicht erschöpfende Aufzählung der Vorgänge, die zum Kapitalverkehr im Sinne von Artikel I der Richtlinie gehörten. Zwar sei in der beigefügten Nomenklatur der Bezug von Dividenden nicht ausdrücklich als "Kapitalbewegung" erwähnt. Er setze aber notwendigerweise die Beteiligung an neuen oder bereits bestehenden Unternehmen voraus, die in der Nomenklatur unter II 2 erwähnt sei. Der Vorgang des Dividendenbezuges von der Gesellschaft eines anderen Mitgliedsstaates könne auch im Sinne der Position III A 2 der Nomenklatur eingestuft werden. Der Vorgang sei untrennbar mit einer Kapitalbewegung verbunden und somit von der Richtlinie 88/361 erfasst. Die direkten Steuern würden zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedsstaaten fallen, diese müssten ihre Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechtes ausüben (zB. Urteil vom 29. April 1999 in der Rechtssache C-311/97, "Royal Bank of Scotland", Slg. 1999, I-2651, Rn. 19). Zudem verpflichte Art. 1 Absatz 1 der Richtlinie 88/361 die Mitgliedsstaaten, alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zu beseitigen. Der Gerichtshof habe dieser Bestimmung im Urteil vom 23. Februar 1995 in den Rs C-358/93 und C-416/93, "Bordessa" u. a., Slg. 1995, I-361, Rn. 33, unmittelbare Wirkung zuerkannt. Die Diskriminierung der strittigen Bestimmung betreffend den Dividendenfreibetrag sei darin gelegen, dass einerseits niederländische Anleger aufgrund der steuerlichen Gegebenheiten davon abgehalten werden könnten, ihr Kapital in Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedsstaaten anzulegen und diese Gesellschaften bei der Akquirierung von Investoren in den Niederlanden gegenüber dort ansässigen Gesellschaften benachteiligt gewesen seien (dass bei zwei Wahlmöglichkeiten die Mitgliedsstaatsalternative weniger vorteilhaft ist, genügt bereits für eine Diskriminierung). Die Abhängigkeit des Steuervorteils von der Dividendenausschüttung durch Gesellschaften mit Sitz im Inland stelle aus diesem Grund eine verbotene Beschränkung des Kapitalverkehrs im Sinne des Art. 1 der Richtlinie 88/361 dar. Daran könne auch der Verweis auf Art. 58 Abs. 1 Buchstabe a EG (vormals Art. 73d Abs. 1 Buchstabe a EG-Vertrag) nichts ändern. Nach der genannten Bestimmung sei als Ausnahme vom Verbot aller Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedsstaaten das Recht der Mitgliedsstaaten anerkannt worden, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechtes anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln würden. Nach Ansicht des Gerichtshofes sei die Vereinbarkeit von Rechtsvorschriften (wie im Ausgangsverfahren) anhand der Vorschriften des EWG-Vertrages und der Richtlinie 88/361 zu prüfen. In Art. 73d Abs. 3 EG-Vertrag sei klargestellt, dass die nationalen Vorschriften, auf die sich Art. 73d Abs. 1 Buchstabe a beziehe, weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Art. 73b darstellen dürften. Derartige nationale Vorschriften seien nur dann mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar, wenn sie auf Situationen angewendet würden, die nicht objektiv vergleichbar seien (Urteil vom 14. Februar 1995 in der Rs C-279/93, "Schumacker", Slg. 1995, I-225) oder durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses, insbesondere der Kohärenz der Steuerregelung, gerechtfertigt seien (Urteile vom 28. Januar 1992 in der Rs C-204/90, "Bachmann", Slg. 1992, I-249 und "Kommission/Belgien", C-300/90, Slg. 1992, I-305). Die vorgebrachten Rechtfertigungsgründe wurden jedoch vom EuGH abgelehnt: Der Rechtfertigung, eine derartige Dividendenbegünstigungsvorschrift sei geeignet, die Wirtschaft des Landes durch Schaffung von Anreizen für private Investitionen in Gesellschaften mit Inlandssitz zu fördern, könne nicht gefolgt werden. Ein rein wirtschaftliches Ziel sei kein zwingender Grund des Allgemeininteresses, der eine derartige Beschränkung rechtfertige (Urteile vom 28. April 1998, Rs C-120/95, Decker, Slg. 1998, I-1831, Rn. 39 und Kohll, C-158/96, Slg. 1998, I-1931, Rn. 41). Eingewendet wurde weiters die Kohärenz der niederländischen Steuerregelung: Der Dividendenfreibetrag solle die Auswirkungen einer Doppelbesteuerung abmildern, da sowohl die Gewinne der Gesellschaften, als auch die ausgeschütteten Dividenden bei den Gesellschaftern besteuert würden. Nur bei den in den Niederlanden ansässigen Gesellschaften würden die erzielten Gewinne auch dort besteuert. Für andere Gesellschaften gebe es in den Niederlanden gar keine Doppelbesteuerung, die auszugleichen sei. Zudem erhalte der niederländische Staat keine Steuer von den Gewinnen der die Dividenden ausschüttenden Gesellschaften, sodass ein Freibetrag zu einem Einnahmenausfall des Fiskus führen würde. Die Steuerpflichtigen erhielten dadurch einen doppelten Vorteil, indem sie Freibeträge in beiden Staaten lukrierten. Der Gerichtshof folgte auch diesen Argumenten nicht. Jene Fälle, in dem eine Kohärenz bejaht worden sei, nämlich "Bachmann" und "Kommission/Belgien", hätten ein und denselben Steuerpflichtigen betroffen, sodass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Steuervorteil und dem Ausgleich dieses Vorteils durch eine steuerliche Belastung bestanden habe. Im strittigen Freibetragsfall habe dieser Zusammenhang nicht bestanden, vielmehr hätten getrennte Besteuerungen zweier verschiedener Steuersubjekte vorgelegen (Doppelbesteuerung in wirtschaftlicher und nicht in juristischer Hinsicht: SWI 2000, 313). Steuermindereinnahmen seien kein zwingender Grund des Allgemeininteresses zur Rechtfertigung einer Maßnahme, die einer Grundfreiheit entgegenstehe (Urteil "ICI", Rn. 28). Zuletzt sei auch der angeführte Steuervorteil nicht relevant: Nach der ständigen Rechtsprechung könne eine steuerliche Benachteiligung, die gegen eine Grundfreiheit verstoße, nicht durch das etwaige Bestehen anderweitiger Steuervorteile gerechtfertigt werden (Urteile vom 27. Juni 1996, Rs C-107/94, "Asscher", Slg. 1996, I-3089, Rn. 53 und vom 21. September 1999, Rs C-307/97, "Saint-Gobain ZN", Slg. 1999, I-6161, Rn. 54 sowie Urteil vom 26. Oktober 1999, Rs C-294/97, "Eurowings Luftverkehr", Slg. I-7447, Rn. 44). Die Lehre führte (bei der Analyse des Urteils) dazu an, dass selbst eine günstigere steuerliche Situation im Ausland (zB. gar keine oder eine niedrigere Steuer auf die Dividenden im Ausland) keine Rechtfertigung für eine Beschränkung nach nationalen Vorschriften darstellen könnte. Eine Kohärenz über das nationale Recht hinaus werde vom EuGH nicht anerkannt. Als wesentliche Aussage aus dem Fall Verkooijen sei abzuleiten, dass die Kohärenz nur dann einen Rechtfertigungsgrund darstelle, wenn sich der Zusammenhang auf ein und dasselbe Steuersubjekt beziehe. Selbst wenn man beide Steuerrechtssubjekte in die Betrachtung miteinbeziehe, um die Kohärenz als Rechtfertigungsgrund zu erwägen, müsste diese auch für Dividenden Bedeutung haben, die von im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaften gezahlt werden (Wimpassinger, SWI 2000, 313). (4) Eine weitere wichtige Weichenstellung erfolgte in den Verfahren "Walter Schmid" und "Anneliese Lenz" (EuGH vom 15. Juli 2004, RS C-315/02) für den Bereich des Dividendenbezuges durch Privatpersonen: Schon der Generalanwalt hielt in seinem Schlussantrag vom 25. März 2004 fest, diverse Regelungen der §§ 37 und 93 EStG 1988 verstießen (in der Ausgestaltung vor dem Inkrafttreten des Budgetbegleitgesetzes 2003) gegen die Kapitalverkehrsfreiheit der Art. 56 und 58 EG (vormals Art. 73b und 73d EGV). Im Urteil vom 15. Juli 2004 stellte der Gerichtshof zur Frage des Wahlrechtes bei inländischen Dividenden (Pauschalbesteuerung mit 25% oder Hälftesteuersatz) im Gegensatz zur Situation bei ausländischen Dividenden (normaler Einkommensteuersatz) folgendes fest: Die Regelung hält in Österreich ansässige Steuerpflichtige im Ergebnis davon ab, Kapital in Gesellschaften anzulegen, die in einem anderen Mitgliedsstaat ansässig sind. Sie bewirkt auch, dass in anderen Mitgliedsstaaten ansässige Gesellschaften darin behindert werden, in Österreich Kapital zu sammeln, da der Erwerb von deren Aktien weniger attraktiv ist. Es liegt daher eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs vor. Zu prüfen war, ob eine Regelung, die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige Personen unterschiedlich behandelt, je nachdem ob sie Kapitalerträge von in Österreich oder von in anderen Mitgliedsstaaten ansässigen Gesellschaften beziehen, an objektiv nicht vergleichbare Situationen anknüpft und den Tatbestand des Art. 73d Abs. 1 Buchstabe a EG-Vertrag erfüllt. Die Regelung soll die wirtschaftlichen Auswirkungen einer Doppelbesteuerung der Gesellschaftsgewinne mildern. Sowohl österreichische als auch aus anderen Mitgliedsstaaten stammende Kapitalerträge können Gegenstand einer Doppelbesteuerung sein, da in beiden Fällen die Einkünfte zunächst der Körperschaftsteuer (Anmerkung: nämlich im Ausland und im Inland) und soweit sie als Dividenden ausgeschüttet werden, der Einkommensteuer unterliegen. In Österreich unbeschränkt steuerpflichtige Aktionäre die Kapitalerträge aus in Mitgliedsstaaten ansässigen Gesellschaften beziehen, sind in derselben Lage wie jene, die Kapitalerträge von in Österreich ansässigen Gesellschaften beziehen. Die österreichische Steuerregelung, welche die Anwendung der Endbesteuerung mit 25% oder des Hälftesteuersatzes auf die Kapitalerträge davon abhängig macht, dass diese Erträge österreichischen Ursprungs sind, knüpft mit der Unterscheidung zwischen österreichischen und ausländischen Kapitalerträgen nicht an unterschiedliche Situationen im Sinne von Art. 73d Abs. 1 Buchstabe a EG-Vertrag an (vgl. Urteil vom 27. Juni 1996, Rs C-107/94, "Asscher", Slg. 1996, I-3089, Rn. 41 bis 49 und vom 12. Juni 2003, Rs C-234/01, "Gerritse", Slg. 2003, I-5933, Rn. 47 bis 54). Zu prüfen war auch die Sicherung der Kohärenz der nationalen Steuerregelungen. Die Steuervorteile sollten die Auswirkungen der Doppelbesteuerung mildern. Die in Österreich ansässigen Gesellschaften, welche der Körperschaftsteuer unterworfen sind, sollten die fraglichen Steuervorteile nützen können. Im Ausgangsverfahren handelt es sich bei der Einkommensteuer natürlicher Personen und der Körperschaftsteuer um unterschiedliche Steuern, die bei unterschiedlichen Steuerpflichtigen erhoben werden. Die Regelung macht auch die Gewährung der fraglichen Steuervorteile nicht davon abhängig, dass auf die Gewinne der Gesellschaften Körperschaftsteuer erhoben wird. Zudem ist das mit der fraglichen Steuerregelung verfolgte Ziel zu beurteilen (vgl. Urteil vom 11. März 2004, Rs C-9/02, "De Lasteyrie du Saillant", Slg. 2004, I-0000, Rn. 67). Das Ziel der Milderung der Doppelbesteuerung würde nicht beeinträchtigt, wenn auch die Bezieher von Kapitalerträgen aus einem anderen Mitgliedsstaat in den Genuß der österreichischen Steuerregelung kämen. Die Zuteilung des Vorteiles an die Bezieher österreichischer Kapitalerträge hat vielmehr zur Folge, dass die Kluft in der steuerlichen Belastung österreichischer und ausländischer Kapitalerträge noch vergrößert wird. Das auf die Wahrung der Kohärenz gerichtete Vorbringen hat daher keinen Erfolg. Zwar hätte die Ausweitung des Vorteiles Steuermindereinnahmen zur Folge. Solche sind jedoch kein zwingender Grund des Allgemeininteresses, der zur Rechtfertigung einer gegen die Grundfreiheit verstoßenden Maßnahme angeführt werden könnte. Die Höhe der Besteuerung von in einem anderen Mitgliedsstaat ansässigen Gesellschaften ist nicht relevant, wenn die Vereinbarkeit des nationalen Rechts mit den Art. 73b und 73d Abs. 1 und 2 EG-Vertrag zu beurteilen ist. Die fragliche Steuerregelung stellt keinen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Erhebung der Körperschaftsteuer und den Steuervorteilen bei der Einkommensteuer auf. Die Höhe der Besteuerung von im Ausland ansässigen Gesellschaften kann die Verweigerung des Steuervorteils auf deren Ausschüttungen nicht rechtfertigen. Zudem wären steuerliche Benachteiligungen, welche gegen eine Grundfreiheit verstoßen, nicht durch allfällige anderweitige Steuervorteile zu rechtfertigen. Die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle ist kein taugliches Argument für eine Versagung des Steuervorteiles bei ausländischen Kapitalerträgen. Bloße verwaltungstechnische Nachteile in der Steuererhebung können die Behinderung einer Grundfreiheit des EG-Vertrages nicht rechtfertigen (Urteil "Kommission/Frankreich", Rn. 29 und 30). Die Art. 73b und 73d Abs. 1 und 2 EG-Vertrag stehen einer Regelung entgegen, die nur den Beziehern österreichischer Kapitalerträge erlaubt, zwischen einer Endbesteuerung mit 25% und der normalen Einkommensteuer mit dem Hälftesteuersatz zu wählen, während Kapitalerträge aus anderen Mitgliedsstaaten zwingend dem normalen Einkommensteuertarif unterliegen. (5) Zuletzt ist das auf ein Vorabentscheidungsersuchen des finnischen Korkein hallinto-oikeus zurückzuführende Urteil des EuGH vom 7. September 2004, C-319/02, "Petri Manninen" zu verweisen: Ausgangspunkt waren Steuergutschriften in Höhe von 29/71 der ausgeschütteten Dividenden für finnische Aktionäre zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, sofern sich diese an finnischen Gesellschaften beteiligten. Bezog derselbe Aktionär allerdings Dividenden aus schwedischen Gesellschaften, so wurde ihm die Steuergutschrift vorenthalten. Generalanwältin Kokott führte im Schlussantrag vom 18. März 2004 aus, Grundgedanke der finnischen Regelungen sei die Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung. Zu prüfen sei daher insbesondere die Kohärenz der Regelung, denn in keinem der bisher entschiedenen Fälle habe eine so enge wirtschaftliche und rechtliche Verknüpfung zwischen der Körperschaftsteuer und der Einkommensteuer auf Dividenden bestanden, wie im vorliegenden Fall. Eine Beschränkung liege zunächst vor, weil es für natürliche Personen nachteilig sei, Aktien ausländischer Gesellschaften zu erwerben und ausländischen Unternehmen die Kapitalbeschaffung am inländischen Markt erschwert werde. Eine Rechtfertigung von Beschränkungen könnte durch Art. 58 Abs. 1a erfolgen, welcher auch Differenzierungen nach dem Kapitalanlageort erlaube. Diese Bestimmung sei aber durch Art. 58 Abs. 3 eingeschränkt und eng auszulegen (keine willkürliche Diskriminierung, keine verschleierte Beschränkung). Eine Diskriminierung liege nicht vor, wenn Gebietsansässige und Gebietsfremde sich nicht in vergleichbaren Situationen befänden. Im vorliegenden Fall ergebe sich aus der Absicht der Vermeidung der Doppelbesteuerung eine unterschiedliche Situation, weil das von Finnland eingerichtete System es erforderlich mache, dass die ausschüttende Gesellschaft und der Dividendenempfänger im selben Mitgliedsstaat ansässig sein müssten, um die Besteuerung beider Steuersubjekte aufeinander abstimmen zu können und weil im Bereich der direkten Besteuerung keine gemeinschaftsrechtliche Harmonisierung erfolgt sei. Trotzdem dürfe auch bei unterschiedlichem Sachverhalt eine unterschiedliche Behandlung nur soweit stattfinden, als es aufgrund der Unterschiede unvermeidbar sei (Urteil des EuGH vom 12. Juni 2003, Rs C-234/01, "Gerritse"). Zur Frage der Kohärenz habe der EuGH im Urteil "Bosal" klargestellt, dass eine Berufung darauf nicht möglich sei, wenn es sich um verschiedene Steuern oder die steuerliche Behandlung verschiedener Steuerpflichtiger handle. Zwar sei unklar, ob die beiden Kriterien (derselbe Steuerpflichtige und dieselbe Steuerart) kumulativ vorliegen müssten, oder ob es sich nur um Indizien eines unmittelbaren Zusammenhanges zwischen einem steuerlichen Vorteil und Nachteil handle. Es fehle aber jedenfalls am Kriterium desselben Steuerpflichtigen (unter Verweis auf das Urteil Verkooijen), wobei dies allein noch nicht maßgeblich sei. Der nationale Steuergesetzgeber müsse die Grundfreiheiten beachten. Sei mit einer unterschiedlichen Behandlung eine Beschränkung der Grundfreiheiten verbunden, so dürfe die Differenzierung nicht über das hinausgehen, was wegen der unterschiedlichen Situationen unvermeidbar sei. Die ins Spiel gebrachten Steuermindereinnahmen stellten jedenfalls grundsätzlich keine Rechtfertigung diskriminierender Maßnahmen dar. Der EuGH verwies im Urteil vom 7. September 2004 darauf, dass Befugnisse der Mitgliedsstaaten im Bereich der direkten Steuern unter Wahrung des Gemeinschaftsrechtes ausgeübt werden müssten. Die Anrechnung der von der Dividenden ausschüttenden Gesellschaft geschuldeten Körperschaftssteuer auf die vom Aktionär geschuldete Einkommensteuer bewirke, dass letzten Endes die Dividenden beim Aktionär nicht mehr besteuert würden. Steuerpflichtige mit Dividenden von Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedsstaaten seien daher benachteiligt. Sie hindere auch ausländische Gesellschaften daran, in Finnland Kapital zu sammeln. Aktien von in anderen Mitgliedsstaaten niedergelassenen Gesellschaften seien dadurch weniger attraktiv, als die von Gesellschaften aus Finnland. Die finnische Regelung stelle daher eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar. Eine Anknüpfung an unterschiedliche Situationen liege nicht vor. Eine Doppelbesteuerung gebe es sowohl bei Dividenden von Gesellschaften mit Sitz in Finnland, als auch von solchen mit Sitz in Schweden. Inländische Aktionäre seien unabhängig vom Sitz der ausschüttenden Gesellschaft in der gleichen Situation. Das Territorialitätsprinzip könne jedenfalls eine unterschiedliche Behandlung ausgeschütteter Dividenden - abhängig vom Sitz der ausschüttenden Gesellschaft - nicht rechtfertigen. Zudem müsse - um die Berufung auf die Kohärenz zurechtfertigen - ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der betreffenden Steuervergünstigung und dem Ausgleich dieser Vergünstigung bestehen. Dazu bedürfe es aber ein und desselben Steuerpflichtigen. Weiters sei die Notwendigkeit der Wahrung der Kohärenz an dem mit der fraglichen Steuerregelung verfolgten Ziel zu messen (Urteil des EuGH vom 11. März 2004, Rs C-9/02, "De Lasteyrie du Saillant"). Diesfalls gehe es um die Verhinderung einer Doppelbesteuerung. Würde man Aktionären, mit Dividenden ausländischer Gesellschaften dieselbe Steuergutschrift gewähren, wie sie Aktionäre inländischer Gesellschaften erhalten, so würde dies den freien Kapitalverkehr weniger beschränken, als die bestehende Steuerregelung mit ihren Maßnahmen. Die allfällige Verringerung von Steuereinnahmen sei kein zwingender Grund des Allgemeininteresses (Urteil "Verkooijen", Rn. 59 und Urteile vom 3. Oktober 2002, Rs C-136/00, "Danner", Slg. 2002, I8147, Rn. 56 und Rs. "X und Y", Rn. 50). 4. Nationales und internationales Schachtelprivileg: (a) Nationales Schachtelprivileg: Nach § 10 Abs. 1 KStG 1988 sind bestimmte Beteiligungserträge (darunter Gewinnanteile jeder Art aufgrund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften) von der Körperschaftsteuer befreit. Bei der nationalen Beteiligungsertragsbefreiung kann auch eine mittelbare Beteiligung, wie sie bei Veranlagungen in Investmentfonds vorliegt, eine Befreiung auslösen. Ausschüttungen aus inländischen Investmentfonds unterliegen insoweit der Beteiligungsertragsbefreiung, als Dividenden österreichischer Aktiengesellschaften darin enthalten sind. Dasselbe gilt auch für die Ausschüttung aus ausländischen Investmentfonds, soweit in den Erträgen Dividenden österreichischer Aktiengesellschaften enthalten sind. Das Ziel der Beteiligungsertragsbefreiung besteht darin, dass die von Körperschaften erwirtschafteten Gewinne auf der Ebene der Körperschaften nur einmal besteuert werden sollen. Die Durchleitung von Gewinnen durch zwischengeschaltete Körperschaften soll zu keiner zusätzlichen Besteuerung führen. Erst bei der Weiterausschüttung der Gewinne an natürliche Personen soll es zu einer zusätzlichen Belastung mit dem halben Durchschnittssteuersatz der Einkommensteuer kommen. Das Zusammenwirken beider Steuern führt zu einer vergleichbaren Belastung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften. | Übliche Konstellation | | Investmentfond | Inländ. Körperschaft | Besteuerung - ja | Kapitalgesellschaft, deren Aktien der inländ. Investmentfond hält | I | | I | | Kein Steuersubjekt | Inländischer Investmentfond | I | | I | Inländ. Körperschaft | Beteiligter, steuerbefreit | Inländ. Körperschaft | I | | I | natürliche Person | Besteuerung - ja | natürliche Person (b) § 10 Abs. 2 KStG 1988 erweitert die Steuerfreiheit auf Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen. Ziel dieses Privilegs war nicht die Beseitigung von Doppelbelastungen, sondern die Förderung der Exportwirtschaft (Heinrich, ÖStZ 2002/970). Die nunmehrige Regelung geht auf das EU-AnpG (BGBl 1994/681) zurück und setzt die Mutter-Tochterrichtlinie in nationales Recht um. Bis zum BBG 2003, BGBl. I 71/2003, lag eine internationale Schachtelbeteiligung dann vor, wenn unter § 7 Abs. 3 fallende Steuerpflichtige nachweislich unmittelbar mindestens zu einem Viertel an ausländischen Gesellschaften während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens zwei Jahren beteiligt waren (unmittelbare Beteiligung in Form von Gesellschaftsrechten im engeren Sinn). Anders als bei der nationalen Beteiligungsertragsbefreiung reiche eine mittelbare Beteiligung nicht aus, die Zwischenschaltung einer Mitunternehmerschaft erfülle nicht das Erfordernis einer unmittelbaren Beteiligung (Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 1988, §§ 7 und 10, Rz 559). § 10 Abs. 2 KStG 1988 wurde daher idF vor dem BGBl. I 71/2003 in Bezug auf die Beteiligung an Investmentfonds nicht für anwendbar gehalten (zu den Änderungen durch das BBG 2003 siehe Pkt. 6 B (3)). 5. Inländische Investmentfonds und Verletzung mehrerer Grundfreiheiten: (1) Strittig ist im vorliegenden Fall die steuerliche Behandlung von Dividenden betreffend ausländische Aktien aus inländischen Investmentfonds im Betriebsvermögen von Kapitalgesellschaften: Ein inländischer Investmentfond ist ein überwiegend aus Wertpapieren bestehendes Sondervermögen, das in gleiche, in Wertpapieren verkörperte Anteile zerfällt und im Miteigentum der Anteilsinhaber steht. Da es sich um eine Miteigentumsgemeinschaft handelt, werden die Erträge nicht auf der Ebene des Fonds, sondern auf der Ebene der Miteigentümer besteuert (unmittelbare Zurechnung an den Anteilsinhaber). Die Besteuerung erfolgt nach dem Transparenzprinzip: Die vom Fond erzielten Erträge werden unmittelbar den Anteilsinhabern des Kapitalanlagefonds zugerechnet (s. dazu auch Tumpel, ÖStZ 2002/3). Die Erträge sind als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Inländische Dividenden sind gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 steuerbefreit, Kapitalerträge aus ausländischen Dividendenwerten sind dagegen zur Gänze körperschaftsteuerpflichtig und in die KÖSt-Erklärung aufzunehmen. Die Anrechnung einer ausländischen Steuer ist in der Höhe zulässig, in der die österreichische Steuer auf die jeweiligen Einkünfte entfällt. (2) Nationale Regelungen werden nur dann nicht vom Europarecht verdrängt, wenn sie die Grundfreiheiten nicht verletzen: So ergab sich beispielsweise aus dem Urteil "Kraus" vom 31. März 1993, Rs C-19/92, dass es zwar nicht im Widerspruch steht, für akademische Grade aus anderen Mitgliedsländern ein innerstaatliches behördliches Genehmigungsverfahren zu installieren, dieses darf aber nur die ordnungsgemäße Verleihung überprüfen, muss leicht zugänglich sein und darf nicht von der Zahlung überhöhter Verwaltungsgebühren abhängen. Das Gemeinschaftsrecht setzt der Ausübung von Befugnissen durch die Mitgliedsstaaten insoweit Grenzen, als die nationalen Rechtsvorschriften kein Hindernis für die Ausübung der durch die Artikel 48 und 52 EWG-Vertrag garantierten grundlegenden Freiheiten darstellen dürfen (mit Verweis auf das Urteil des EuGH vom 15. Oktober 1987, Rs 222/86, "Heylens", Slg. 1987, 4097, Rn. 11). Die Mitgliedsstaaten sind nach Artikel 5 EWG-Vertrag verpflichtet, alle geeigneten Maßnahmen allgemeiner oder besonderer Art zur Erfüllung der Verpflichtungen zu treffen, die sich aus dem Vertrag ergeben und alle Maßnahmen zu unterlassen, die die Verwirklichung der Ziele des Vertrages gefährden könnten. (3) Nach dem dargelegten Sachverhalt ist in Bezug auf die Besteuerung der Dividenden ausländischer Gesellschaften eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit und der Niederlassungsfreiheit zu prüfen: Die Lehre gelangte hinsichtlich der Sicherungsbesteuerung im Bereich ausländischer Investmentfondvermögen zur Auffassung, dass man sich auf beide Freiheiten berufen kann, aber die Abgrenzung welche Freiheit man in Anspruch nimmt, sich nach der Art der nationalen Vorschrift richten soll: Gemäß