BFG RV/5101414/2020

Die Beschwerdeführerin ist dieser Darstellung auch nicht fundamental entgegengetreten. Aus der übermittelten Dauerrechnung über das Mietentgelt geht unzweifelhaft hervor, dass der zurückbehaltene Grund und Boden weiterhin der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellt wird. 3. Rechtliche Beurteilung (i) 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) Gemäß § 23 Z 2 sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb Gewinnanteile der Gesellschafter, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (wie insbesondere offene "Gesellschaften" und Kommanditgesellschaften) … Gemäß § 24 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 sind Veräußerungsgewinne Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung - des ganzen Betriebes - eines Teilbetriebes - eines Anteiles eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist. … Gemäß Abs. 4 leg.cit. ist der Veräußerungsgewinn nur insoweit steuerpflichtig, als er bei der Veräußerung (Aufgabe) des ganzen Betriebes den Betrag von 7.300 Euro und bei Veräußerung (Aufgabe) eines Teilbetriebes oder eines Anteiles am Betriebsvermögen den entsprechenden Teil von 7.300 Euro übersteigt. Der Freibetrag steht nicht zu, - wenn von der Progressionsermäßigung nach § 37 Abs. 2 oder Abs. 3 Gebrauch gemacht wird, - wenn die Veräußerung unter § 37 Abs. 5 fällt oder - wenn die Progressionsermäßigung nach § 37 Abs. 7 ausgeschlossen ist. Gemäß § 37 Abs. 1 EStG 1988 ermäßigt sich der Steuersatz für - außerordentliche Einkünfte (Abs. 5), … auf die Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatzes. Gemäß Abs. 5 leg.cit. sind außerordentliche Einkünfte Veräußerungs- und Übergangsgewinne, wenn die Betriebsveräußerung aus folgenden Gründen erfolgt: … 3. Der Steuerpflichtige hat das 60. Lebensjahr vollendet und stellt seine Erwerbstätigkeit ein. … Für Veräußerungs- und Übergangsgewinne steht der ermäßigte Steuersatz nur über Antrag und nur dann zu, wenn seit der Eröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang sieben Jahre verstrichen sind. Durch die Bestimmung des § 24 EStG soll die abschließende Besteuerung bei Beendigung der Zurechnung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils an eine bestimmte Person durch kumulierte Erfassung und Besteuerung der angesammelten stillen Reserven sichergestellt werden. Zur Milderung dieses Effektes sehen die § 24 und 37 EStG Begünstigungen vor. Allerdings müssen die stillen Reserven als GESAMTES im Zuge der abschließenden Zurechnung aufgedeckt werden. Die belangte Behörde hat sich bei ihrer rechtlichen Beurteilung an die Darstellung in den Einkommensteuerrichtlinien orientiert, und mangels anteiliger Veräußerung auch des Sonderbetriebsvermögens keine begünstigte Veräußerung iSd § 24 iVm § 37 erkannt: "EStR 5984: 19.5.4.7 Behandlung des Sonderbetriebsvermögens Die Veräußerungsgewinnermittlung erstreckt sich auch auf das Sonderbetriebsvermögen. Wird im Zuge einer Anteilsveräußerung Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen überführt, ist dieser Vorgang als Entnahme mit Ansatz des gemeinen Wertes zu beurteilen. Wird ein Teil des Gesellschaftsanteiles, nicht aber auch anteilig das Sonderbetriebsvermögen veräußert, liegt kein begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn vor, weil nicht alle mit dem Gesellschaftsanteil verbundenen stillen Reserven aufgedeckt werden. Wird ein Teil des Gesellschaftsanteiles veräußert, vom Sonderbetriebsvermögen jedoch eine höhere Quote, liegt hinsichtlich des übersteigenden Anteiles am Sonderbetriebsvermögen kein begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn vor." Das Finanzamt geht also, den EStR folgend, davon aus, dass insgesamt kein begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn vorliegt, wenn nur ein Teil des Mitunternehmeranteils, nicht aber anteilig auch das Sonderbetriebsvermögen veräußert wird. Es würde hier zu keiner umfassenden Aufdeckung der stillen Reserven kommen. [Hierzu wird seitens des Richters angemerkt, dass die genannten Richtlinien lediglich einen Auslegungsbehelf darstellen und für das erkennende Gericht nicht bindend sind.] Grundsätzlich ist jedenfalls davon auszugehen, dass zum quotenmäßigen Anteil eines Mitunternehmers am Betriebsvermögen einer Personengesellschaft auch allfälliges, im (wirtschaftlichen oder zivilrechtlichem) Eigentum stehendes, Sonderbetriebsvermögen zählt. Strittig ist, ob im Falle einer Veräußerung eines Anteils am Betriebsvermögens an einer Personengesellschaft auch zwingend ein entsprechender Anteil des Sonderbetriebsvermögens veräußert/übertragen werden muss, um von einer Veräußerung eines Mitunternehmeranteils (im Sinne des § 24 EStG) ausgehen zu können. Unstrittig ist, dass bei Veräußerung sowohl des Anteils an der Personengesellschaft als auch des Sonderbetriebsvermögens, das Sonderbetriebsvermögen gleich wie der Anteil zu behandeln ist (vgl. Quantschnigg/Schuch, ESt-HB, § 324 Rz 53). Gegenständlich wurde allerdings das Sonderbetriebsvermögen (Grund und Boden) NICHT mitveräußert, sondern im restlichen Mitunternehmeranteil als Sonderbetriebsvermögen beibehalten. Es ist hier also auch die Frage zu beantworten, ob im Begriff Mitunternehmeranteil zwingend der Gesellschaftsanteil und der Anteil des Sonderbetriebsvermögens mitumfasst ist (wie die belangte Behörde vermeint) oder nicht (Absicht der Beschwerdeführerin). Liegt also ein Veräußerungsgewinn gemäß § 24 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 dritter Teilstrich vor oder nicht? Nach Ansicht der Beschwerdeführerin ist hier allerdings folgendes zu beachten: Auch wenn das Sonderbetriebsvermögen zwingend dem Mitunternehmeranteil zuzurechnen ist, so ist gegenständlich wesentlich, dass das Sonderbetriebsvermögen zwar nicht mitveräußert wurde, aber jedenfalls weiterhin der Beschwerdeführerin für ihre betrieblichen Erfordernisse zur Verfügung gestellt wird (im Vermietungswege). Nach Ansicht des erkennenden Gerichts kann die Beurteilung der Zugehörigkeit zur Bestimmung des § 24 nicht losgelöst von der Bestimmung des § 37 vorgenommen werden. Auch wenn natürlich primär die Frage zu beantworten ist, ob die Bestimmung des § 24 EStG vorliegt oder nicht. Somit ist auch das Erfordernis der Aufdeckung allenfalls vorhandener stillen Reserven zu beachten. Herr A B war bereits vor der Umwandlung der B G GmbH an dieser zu 100% beteiligt (seit 1992). Mit errichtender Umwandlung gemäß Art. II UmgrStG gelangte das Vermögen dieser GmbH als Ganzes in die Beschwerdeführerin ohne die stillen Reserven aufzudecken. Es kann allerdings davon ausgegangen werden, dass sich im Zeitraum seit 1992 doch ein erheblicher Mehrwert ergeben hat - dies führte nunmehr auch im Zuge der Veräußerung der Gesellschaftsanteile zu einem doch erheblichen Gewinn - welcher keinesfalls erst in der Zeit des Bestehens der Beschwerdeführerin entstanden sein konnte. Herr A B hat das hier streitgegenständliche Sonderbetriebsvermögen bereits der damals bestehenden GmbH vermietet - ebenso wie nunmehr der Beschwerdeführerin. Auch aus dem Verweis auf das VwGH Erkenntnis, VwGH 21.5.1975, 1461/74 kann nichts gewonnen werden, da hier das Grundstück richtigerweise nicht dem Erwerber zur Verfügung gestellt wurde, sondern im Restbetrieb weiterhin verwendet wurde. Eine Teilbetriebsveräußerung wurde demnach verneint. Es wurde aber auch nicht geurteilt, was bei einer anderen Verfügung gewesen wäre. Auch im VwGH Erkenntnis, VwGH 3.11.1992, 89/14/0098 wurde geurteilt, dass alle stillen Reserven aufgedeckt hätten werden müssen (Warenvorrat wurde zum Einstandspreis an den Restbetrieb verkauft). Es ist zwar ein Teilbetrieb vorgelegen, die Veräußerung führte allerdings zu keiner Teilbetriebsveräußerung. Dies obwohl die Waren keinen nennenswerten "Wert" mehr gehabt haben. Es wären also kaum stille Reserven aufgedeckt worden. Gegenständlich scheint auch ein Blick zur diesbezüglichen deutschen Rechtsprechung von Bedeutung zu sein: § 16 Abs. 1 Z 2 dEStG (in jener Fassung, welche der Rechtsprechung zugrunde liegt): "Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung - des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist." Diese gesetzliche Bestimmung ist also ident mit jener in Österreich (§ 24 öEStG). In Deutschland geht aus den Kommentaren und Erkenntnissen eine klare Richtung hervor: < Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht -Kommentar, § 16 Rz 223: "Gegenstand der Veräußerung ist abweichend vom Zivilrecht nicht der Gesellschaftsanteil als immaterielles Wirtschaftsgut, sondern der ideelle Anteil des Ausscheidenden an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandvermögens, zusammen mit dem Alleineigentum an Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens. Wie in den Fällen der Betriebs- und Teilbetriebsveräußerung müssen nicht alle Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, sondern nur die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens veräußert werden. Die Wesentlichkeit bestimmt sich nach den allgemeinen Grundsätzen. Danach müssen die Wirtschaftsgüter für die Personengesellschaft funktional wesentlich sein oder erhebliche stille Reserven enthalten. …" Im Gegensatz zu Österreich gibt es hierzu allerdings auch eine klare Rechtsprechung des Höchstgerichtes: < BFH 12.4.2000, XI R 35/99: Es muss eine synchrone Übertragung von Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen vorliegen (§ 16 Abs. 1 dEStG). Die Teilanteilsveräußerung eines Mitunternehmeranteils bedeutet eine vertikale Spaltung des vollständigen Anteils. Die Begünstigung setzt daher die Veräußerung eines Teils des Anteils, zugleich aber auch die quotale Mitveräußerung des (wesentlichen) Sonderbetriebsvermögens voraus. < BFH 24./.2000, IV R 51/98: Es gibt eine quotale Verbindung zwischen dem anteilig veräußerten Mitunternehmeranteil und dem Sonderbetriebsvermögen. Hieran ist richtig, dass die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens weiterhin der verbleibenden mitunternehmerischen Betätigung des Übertragenden dienen und dass die stillen Reserven des Sonderbetriebsvermögens deshalb weiterhin steuerverhaftet bleiben. Dieser Gesichtspunkt ist jedoch für die Frage, ob die Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG zu gewähren ist, irrelevant. Eine zusammengeballte Realisierung der stillen Reserven liegt nicht vor, wenn sie erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden. Da die Tarifbegünstigung untrennbar mit dem Vorliegen einer Veräußerung im Sinne des § 16 dEStG bzw. § 24 öEStG zusammenhängt, sind diese Urteile jedenfalls auch für die gegenständliche Beurteilung relevant (idente Rechtslage in Deutschland und Österreich). Der Mitunternehmeranteil umfasst auch allfälliges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Erlöse für veräußertes Sonderbetriebsvermögens zählen zum Veräußerungsgewinn, auch wenn die Veräußerung an einen Dritten und nicht an den Anteilserwerber erfolgt (vgl. Jakom/Kanduth-Kristen, EStG 2016, § 24 Rz 90k). Es ist gegenständlich nicht maßgeblich, ob eine Trennung möglich bzw. zulässig ist, sondern ob (aus der Sicht des Veräußerers) ein Mitunternehmeranteil veräußert wird - egal an wen. Auch wenn man einer Trennung zustimmen würde, sei die vollständige Aufdeckung der stillen Reserven des Mitunternehmeranteils - also auch die Aufdeckung der stillen Reserven am Sonderbetriebsvermögen maßgeblich. Zum Einwand, dass bei einer Entnahme von Grund und Boden in das Privatvermögen aufgrund der Buchwertfortführung (seit 1.4.2012) auch keine stillen Reserven aufgedeckt würden, ist anzuführen, dass dieser Sachverhalt eben nicht vorliegt und somit auch nicht zu würdigen ist. Allerdings würden die stillen Reserven grundsätzlich dem Veräußerungsvorgang zuzurechnen sein, eine Besteuerung werde allerdings aufgrund steuerlicher Bestimmungen aufgeschoben. Der Mitunternehmeranteil umfasst aus steuerlicher Sicht einerseits den quotenmäßigen Anteil am gemeinschaftlichen Vermögen sowie allfälliges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Das steuerliche Kapitalkonto setzt sich dementsprechend aus dem Kapitalanteil in der Gesellschaftsbilanz und dem Kapital in Sonder- und Ergänzungsbilanzen zusammen (vgl. Quantschnigg/Schuch, § 24 Rz 53). Auch der sog. Bilanzbündeltheorie (jeder einzelne Mitunternehmer verfügt über einen Teilbetrieb - die Bilanz der Gesellschaft ist die Summe der Teilbetriebe) ist keine andere Ansicht zu entnehmen. Die Summe der Teilbetriebe, also das gesamte "Bündel", ergibt die entsprechende Unternehmensbilanz der Personengesellschaft (vgl. Quantschnigg/Schuch, ESt-HB, § 23 Tz 18.1.). Da das hier strittige Sonderbetriebsvermögen (Grund und Boden) jedenfalls notwendiges "Betriebsvermögen" des "Teilbetriebes des Mitunternehmers" darstellt, gehört es jedenfalls auch als Gesamtes zum Mitunternehmeranteil (vgl. VwGH 17.12.1998, 97/15/0145 - hier ging es allerdings um das Erfüllen der 7-Jahresfrist). Nach Ansicht des erkennenden Senates besteht der Mitunternehmeranteil somit jedenfalls zwingend aus der quotalen Beteiligung am Betriebsvermögen der Personengesellschaft UND dem Sonderbetriebsvermögen - eine Trennung ist nicht möglich. Eine isolierte Aufgabe von einzelnen Mitunternehmeranteilen (also nur einer quotalen Beteiligung bzw. nur des Sonderbetriebsvermögens) ist nicht als Veräußerung des Mitunternehmeranteils im Sinne des § 24 zu werten (vgl. Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch, § 24, Tz 59; Haunold, ecolex 1995, 211). Auch der Gesetzeswortlaut des § 24 Abs. 1 Z 2 EStG führt Mitunternehmeranteile (anders als § 24 Abs. 1 Z 1 EStG hinsichtlich der Veräußerung) nicht als möglichen Aufgabegegenstand an (vgl. Bergmann/Ratka (Hrsg.), Handbuch Personengesellschaften² (2016), Rz 14/4). Wird also nur ein Teil des Gesellschaftsanteiles veräußert und das Sonderbetriebsvermögen mit dem restlichen Anteil zurückbehalten, bleibt die Sonderbetriebseigenschaft durchgehend erhalten (also auch keine Entnahme). Eine Beurteilung nach § 24 bzw. Begünstigung gemäß § 37 EStG für diese Teilanteilsveräußerung ist zu verneinen, weil nicht sämtliche stillen Reserven - nämlich nicht jene des Sonderbetriebsvermögens - realisiert wurden. Genauso wenig könnte die Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen ohne Gesellschaftsanteil als begünstigte Veräußerung eines Teiles des Mitunternehmeranteils angesehen werden. Zentrales Merkmal gegenständliche Beurteilung ist allerdings darin zu sehen, dass davon auszugehen ist, dass kein (gesamter) Mitunternehmeranteil veräußert wurde, sondern lediglich ein Gesellschaftsanteil. Diese Rechtsansicht ist auch dann gegeben, wenn, wie hier vorliegend, das Sonderbetriebsvermögen (weiterhin) der Personengesellschaft zur Verfügung gestellt wird. Unter Beachtung dieser Ausführungen war spruchgemäß zu entscheiden. (ii) 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Es gibt keine klare (österreichische) Rechtsprechung zu dieser Thematik und auch die Literaturmeinungen sind hierzu keinesfalls übereinstimmend. Ebenso liegt eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor. Somit ist eine ordentliche Revisionsmöglichkeit zu gewähren. Linz, am 24. November 2021