BFG RV/5101414/2020

Herr A B, geboren am 04.08.1956, war jahrzehntelang Alleingesellschafter und Gesellschafter-Geschäftsführer der B G GmbH. Die B G GmbH wurde mit Stichtag 31.1.2017 gemäß UmwG und Art II UmgrStG im September 2017 steuerneutral umgewandelt in die Beschwerdeführerin. Herr B ist bis zum 25.10.2017 der einzige Kommanditist und zugleich der einzige substanzbeteiligte Gesellschafter der gewerblich tätigen Beschwerdeführerin. Er ist zugleich einziger Gesellschafter der B G GmbH, der Komplementärin und Arbeitsgesellschafterin der Beschwerdeführerin. In seiner Funktion als Gesellschafter-Geschäftsführer der B G GmbH übt er auch aktiv die Geschäftsführung der Beschwerdeführerin aus, sodass er unstrittig kein kapitalistischer Mitunternehmer iSd § 23a EStG ist. Herr B vermietete seit vielen Jahren Grundstücke (Grund und Boden) an die B G GmbH. Diese Grundstücke (Grund und Boden) wurden, bedingt durch die Umwandlung der B G GmbH in die Beschwerdeführerin, rückwirkend mit 1.2.2017 zu Sonderbetriebsvermögen des Herrn A B hinsichtlich seines 100%-igen Kommanditanteils und wurden entsprechend § 6 Z 5 lit. b EStG mit den bisherigen steuerlichen privaten Anschaffungskosten in das Sonderbetriebsvermögen eingelegt. Am 25.10.2017 tritt Herr B von seinem 100%-igen Kommanditanteil (Gesellschaftsanteil) insgesamt 75% entgeltlich an zwei Erwerber ab, 70% an die C Austria GmbH und 5% an lng. E D. Im Zeitpunkt der Veräußerung von 75% der Anteile an der Beschwerdeführerin ist Herr B älter als 60 Jahre und legt mit Ende Oktober 2017 die Geschäftsführungsfunktion der Beschwerdeführerin zurück und beschränkt sich fortan auf das Halten eines 25%igen kapitalistischen Mitunterunternehmeranteils iSd § 23a EStG. Herr B erfüllt, auch nach Auffassung des zuständigen Finanzamts Linz lt. Bescheid vom 10.11.2020, alle spezifischen personenbezogenen Voraussetzungen des § 37 Abs. 5 EStG. Allerdings wird seitens des Finanzamts Linz bestritten, dass die für § 37 Abs. 5 EStG grundlegende Voraussetzung des Vorliegens eines Veräußerungsgewinnes eines Mitunternehmeranteils iSd § 24 EStG erfüllt ist. Begründet wird dieses Nichterfüllen des § 24 EStG damit, dass Herr B zwar seinen "Gesellschaftsanteil" an der KG (Beschwerdeführerin) teilweise veräußert hat, nicht allerdings anteilig das zum Sonderbetriebsvermögen zählende Grundstück (Grund und Boden). Mangels einer (anteiligen) vollständigen Realisierung der stillen Reserven des Mitunternehmeranteils liegt daher nach Ansicht des Finanzamts Linz, gestützt vor allem auf die EStR 2000 Rz 5984, keine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils iSd § 24 EStG, sondern normal Steuerpflichtige, "laufende" Einkünfte des Veranlagungsjahres 2018 (abweichendes Wirtschaftsjahr 2017/2018) gemäß § 23 EStG vor, sodass keine der Begünstigungen im Zusammenhang mit § 24 EStG, und damit insbesondere auch nicht der halbe Durchschnittsteuersatz des § 37 Abs. 5 EStG zur Anwendung kommt. Fraglich ist, ob diese Rechtsansicht des Finanzamts Linz zutreffend ist. Gegen die entsprechenden Bescheide wurde Beschwerde erhoben und auf eine BVE verzichtet. Stellungnahme: Zur Beurteilung der Frage, ob im vorliegenden Sachverhalt die Veräußerung von 75% des Kommanditanteils an der Beschwerdeführerin durch Herrn B unter § 24 EStG fällt, soll zunächst dargelegt werden, unter welchen Voraussetzungen die Veräußerung eines Betriebes oder Teilbetriebes unter § 24 EStG fällt und daran anschließend die Beurteilung der Veräußerung des Mitunternehmeranteils erfolgen. 1. Veräußerung des ganzen Betriebes: Die Veräußerung eines Betriebes im Ganzen iSd § 24 EStG setzt nicht den Verkauf des gesamten Betriebsvermögens, sondern nur die Übereignung der wesentlichen Grundlagen des Betriebes voraus. Aus der Formulierung "Veräußerung des ganzen Betriebes" könnte die Auffassung abgeleitet werden, es müsse der Betrieb in seiner Gesamtheit veräußert werden. Dies ist allerdings nicht der Fall, mit dem "ganzen Betrieb" sind nach ganz herrschender Ansicht nur die zur Weiterführung der bisherigen betrieblichen Tätigkeit erforderlichen Betriebsmittel gemeint. Diese Auffassung, dass nicht sämtliche Wirtschaftsgüter des "ganzen Betriebes" veräußert werden müssen, um den Tatbestand des § 24 EStG zu erfüllen, vertreten auch die EStR 2000: "Eine Übertragung des (Teil-)Betriebes setzt voraus, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter die wesentlichen Betriebsgrundlagen gebildet haben und objektiv geeignet sind, dem Erwerber die Fortführung des (Teil-)Betriebes zu ermöglichen. Es muss ein lebender (Teil-)Betrieb, das ist ein in seinen wesentlichen Betriebsgrundlagen vollständiger Organismus des Wirtschaftslebens, übertragen werden (z. B. VwGH 21.12.1993, 89/14/0268, Erwerb eines Erzeugungsbetriebes von einer in Konkurs befindlichen GmbH, VwGH 3.12.1986, 86/13/0079, ParfumeriefiIiale)." Die wesentlichen Betriebsgrundlagen müssen in der Weise auf einen anderen übergehen, dass dieser den Betrieb fortführen kann, d.h. der Erwerber muss alleine durch die Übertragung imstande sein, den Betrieb ohne weiteres fortsetzen zu können, unabhängig davon, ob der Erwerber den Betrieb tatsächlich fortführt. Werden einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen zwar zurückgehalten, aber dem Erwerber zur Nutzung überlassen, liegt nach ganz herrschender Ansicht insgesamt eine Betriebsveräußerung iSd § 24 EStG vor. Typischer Anwendungsfall dieses als Betriebsveräußerung anzusehenden Sachverhalts ist entsprechend ständiger Judikatur die Zurückbehaltung von Betriebsgrundstücken bei gleichzeitiger Vermietung an den Erwerber. Fasst man diese Ausführungen zusammen, so liegt eine Veräußerung des ganzen Betriebes immer dann vor, wenn es dem Erwerber möglich ist, den Betrieb so wie bisher im Wesentlichen unverändert weiterzuführen. Dazu müssen keinesfalls alle Wirtschaftsgüter des Betriebes auf den Erwerber entgeltlich übertragen werden, auch durch Begründung schuldrechtlicher Nutzungsverhältnisse an einzelnen wesentlichen Betriebsgrundlagen kann die im Wesentlichen unveränderte Weiterführung des Betriebes bewirkt werden. 2. Veräußerung eines Teilbetriebes: Die Teilbetriebsveräußerung setzt (analog zur Betriebsveräußerung) die Veräußerung an einen einzigen Erwerber voraus. Ebenso wie bei der Betriebsveräußerung genügt es auch bei der Teilbetriebsveräußerung, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden, die dem Erwerber die Fortführung des Teilbetriebes ermöglichen. Auch bei der Teilbetriebsveräußerung muss der Erwerber in die Lage versetzt werden, die betriebliche Tätigkeit mit den erworbenen Wirtschaftsgütern ohne weiteres fortzusetzen, wobei es nicht darauf ankommt, ob der erworbene Teilbetrieb als eigener ganzer Betrieb des Erwerbers fortgeführt wird oder im bereits vorhandenen Betrieb des Erwerbers aufgeht. Der veräußerte Teilbetrieb kann auch auf derselben Liegenschaft wie der nicht veräußerte Teil des Betriebes untergebracht sein, wird das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zählende Betriebsgebäude nicht mitveräußert bzw. nicht zumindest mitvermietet, liegt keine Teilbetriebsveräußerung vor. Dementsprechend liegt aber gerade eine Teilbetriebsveräußerung dann vor, wenn die dem Teilbetrieb dienenden Betriebsgebäude zumindest an den Erwerber vermietet werden. Fasst man diese Ausführungen zusammen, so zeigt sich die Äquivalenz der Teilbetriebsveräußerung zur Betriebsveräußerung. Beide zeichnet die Veräußerung der wesentlichen (Teil-)Betriebsgrundlagen an einen Erwerber aus, sodass es dem Erwerber möglich ist, den (Teil-)Betrieb so wie bisher im Wesentlichen unverändert weiterzuführen. Dazu müssen keinesfalls alle Wirtschaftsgüter des Betriebes auf den Erwerber entgeltlich übertragen werden, auch durch Begründung schuldrechtlicher Nutzungsverhältnisse an einzelnen wesentlichen Betriebsgrundlagen kann die im Wesentlichen unveränderte Weiterführung des Teilbetriebes bewirkt werden. Bei Veräußerung des Teilbetriebes stellt sich aber, im Gegensatz zur Veräußerung des ganzen Betriebes, naturgemäß noch eine ergänzende, wichtige steuerliche Frage: Welche steuerlichen Auswirkungen hat das Nichtveräußern von wesentlichen Betriebsgrundlagen des Teilbetriebes? Bei Veräußerung des ganzen Betriebes werden sämtliche steuerpflichtigen stillen Reserven der einzelnen Wirtschaftsgüter anlässlich der Betriebsveräußerung realisiert. Sei es dadurch, dass die Wirtschaftsgüter im Rahmen der Betriebsveräußerung an den Erwerber entgeltlich übertragen werden, sei es, dass sie ins Privatvermögen entnommen werden und es damit zur Entnahmebesteuerung auf Basis des gemeinen Wertes kommt, sei es, dass es zur Aufdeckung stiller Reserven durch Veräußerung einzelner vor allem unwesentlicher Betriebsgrundlagen an Dritte kommt. Im Falle der Veräußerung des Teilbetriebes werden jedoch nur jene stille Reserven von Wirtschaftsgütern steuerwirksam aufgedeckt, hinsichtlich derer es tatsächlich zu einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Erwerber kommt oder die in das außerbetriebliche (Privat-)vermögen entnommen werden. Soweit dem bisherigen Teilbetrieb zuzurechnende Wirtschaftsgüter im (Rest-)Betrieb des Veräußerers verbleiben, kommt es gerade zu keiner steuerwirksamen Aufdeckung von Steuerpflichtigen stillen Reserven. Genau dieses Nichtaufdecken der stillen Reserven von nicht veräußerten Wirtschaftsgütern des Teilbetriebes wird aber in der Literatur unterschiedlich gewürdigt: Während ein Teil der Literatur für diesen Fall die unveränderte Anwendung des § 24 EStG vertritt, vertreten andere die Ansicht, dass mangels kumulierter Aufdeckung aller stiller Reserven gar keine Teilbetriebsveräußerung, und damit letztlich kein Anwendungsfall des § 24 EStG vorliegt. Mit letztgenannter Auffassung wird aber mE der Ursache-Wirkungszusammenhang letztlich missachtet. Entscheidend für das Vorliegen einer Teilbetriebsveräußerung ist, wie auch für die Betriebsveräußerung die Tatsache, dass die wesentlichen (Teil-)Betriebsgrundlagen an einen Erwerber derart übertragen werden, dass es dem Erwerber möglich ist, den (Teil-)Betrieb so wie bisher im Wesentlichen unverändert weiterzuführen. Dazu müssen keinesfalls alle Wirtschaftsgüter des Betriebes auf den Erwerber entgeltlich übertragen werden, auch durch Begründung schuldrechtlicher Nutzungsverhältnisse an einzelnen wesentlichen Betriebsgrundlagen kann die im Wesentlichen unveränderte Weiterführung des Teilbetriebes bewirkt werden. Wenn diese Voraussetzung erfüllt wird, liegt mE eine Teilbetriebsveräußerung vor. Für die dadurch realisierten stillen Reserven besteht Steuerpflicht, soweit mangels Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter eine Aufdeckung stiller Reserven nicht erfolgt, ändert dies nichts am Vorliegen der Teilbetriebsveräußerung und damit an der Anwendbarkeit des § 24 EStG. Das Vorliegen der Veräußerung des Teilbetriebes ist nicht abhängig von der steuerpflichtigen Aufdeckung aller stillen Reserven, sondern von der Übertragung der wesentlichen Teilbetriebsgrundlagen auf einen Erwerber derart, dass dieser die mit dem Teilbetrieb ausgeübte betriebliche Tätigkeit im Wesentlichen unverändert fortsetzen kann. Anders kann letztlich auch nicht das E des VwGH (1461/74) verstanden werden, wenn dieses davon spricht, dass es auch bei der Teilbetriebsveräußerung zumindest zur Vermietung des Betriebsgebäudes (an den Erwerber) kommen muss, verlangt doch der VwGH nicht eine mit der Vermietung verbundene Entnahme des Betriebsgrundstücks. 3. Zwischenfazit: Sowohl eine Betriebsveräußerung als auch eine Teilbetriebsveräußerung unterliegen dann § 24 EStG, wenn mittels dieser Veräußerung die wesentlichen (Teil-)Betriebsgrundlagen an einen Erwerber derart übertragen werden, dass es dem Erwerber möglich ist, den (Teil-)Betrieb so wie bisher im Wesentlichen unverändert weiterzuführen. Dabei ist es keinesfalls erforderlich, dass sämtliche Wirtschaftsgüter des Betriebes oder Teilbetriebes auf den Erwerber entgeltlich übertragen werden, auch durch Begründung schuldrechtlicher Nutzungsverhältnisse an einzelnen wesentlichen Betriebsgrundlagen kann die im Wesentlichen unveränderte Weiterführung des Teilbetriebes bewirkt werden. 4. Veräußerung Mitunternehmeranteil: Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils fällt unzweifelhaft sowohl dann unter § 24 EStG, wenn der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert wird, als auch dann, wenn bloß ein Teil der Beteiligung veräußert wird. Dabei ist zu beachten, dass der Mitunternehmeranteil neben dem quotenmäßigen Anteil am gemeinschaftlichen Vermögen auch das Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers umfasst, weshalb die ertragsteuerlichen Konsequenzen bei Anteilsveräußerungen von Mitunternehmeranteilen auch hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens zu ziehen sind. Diese Formulierung und Auffassung findet sich in jedem namhaften Kommentar einschließlich der EStR. Entsprechend dieser herrschenden Auffassung zum Umfang des Mitunternehmernehmeranteils teilt daher das Sonderbetriebsvermögen das ertragsteuerliche Schicksal der Anteilsveräußerung, das Sonderbetriebsvermögen stellt insoweit einen Annex zum gesellschaftsrechtlichen Anteil dar. Dementsprechend sollte auch die rechtliche Schlussfolgerung aus diesem Satz eine einheitliche sein: Zunächst gilt es zu beurteilen, ob die Anteilsveräußerung unter § 24 EStG fällt, ob daher ein entgeltlicher Übertragungsvorgang derart vorliegt, dass dem Erwerber die Fortsetzung der Mitunternehmerstellung vergleichbar dem Veräußerer ermöglicht wird. Denn darin liegt das Wesen der Veräußerung des Mitunternehmeranteils: Entsprechend dem Verständnis der Bilanzbündeltheorie, die gerade für die Anschaffung und Veräußerung von Mitunternehmeranteilen unverändert uneingeschränkt zutreffend ist, repräsentiert der Mitunternehmeranteil den gedanklichen steuerlichen Betrieb des jeweiligen Mitunternehmers (vgl. auch § 32 Abs. 2 EStG, wonach die (anteilige) Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft eine (anteilige) Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter darstellt). Wenn es nun aber - wie oben bei der Veräußerung des Betriebes bzw. Teilbetriebes aufgezeigt - einzig und allein darauf ankommt, dass der Erwerber die betrieblichen Wirtschaftsgüter des Veräußerers derart erhält, dass er anstelle des Veräußerers dessen (Teil)Betrieb im Wesentlichen unverändert fortführen kann, dann muss dies auch für den Veräußerer des Mitunternehmeranteils das entscheidende Kriterium sein: Verschafft er durch die Veräußerung des Mitunternehmeranteils dem Erwerber eine Grundlage, das Unternehmen wie bisher fortzuführen, so liegt eine unter § 24 EStG fallende Veräußerung des Mitunternehmeranteils vor. Genau dieser Schluss wird allerdings nicht einheitlich gezogen. So vertreten insbesondere die EStR 2000 Rz 5984 die Auffassung, dass in dem Fall, dass ein Teil des Gesellschaftsanteils, nicht aber auch anteilig das Sonderbetriebsvermögen veräußert wird, kein begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn vorliegt, weil nicht alle mit dem Gesellschaftsanteil verbundenen stillen Reserven aufgedeckt werden. Demgegenüber wird allerdings in der Literatur vielfach die eindeutige Ansicht vertreten, dass die anteilige Nichtveräußerung des Sonderbetriebsvermögens keine Auswirkung auf die Anwendung des § 24 EStG hat, zitiert seien dazu: < Fraberger/Papst in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg.), EStG § 24 (18. Lfg 2016) Rz 104 und 105: Wird nur ein Teil des Mitunternehmeranteiles ohne Sonderbetriebsvermögen übertragen (entgeltlich oder unentgeltlich), dann bleibt das Sonderbetriebsvermögen mit dem verbleibenden Mitunternehmeranteil verbunden (Quantschnigg, in FS Stoll,116); beim Sonderbetriebsvermögen erfolgt keine Aufdeckung der stillen Reserven. Nach Auffassung des BMF sind jedoch auf den veräußerten Mitunternehmeranteil die §§ 24 und 37 nicht anwendbar: Ein begünstigter Veräußerungsgewinn liege nur dann vor, wenn das Sonderbetriebsvermögen anteilsmäßig mitveräußert wird (EStR 2000 Rz 5984; siehe auch bereits BMF, RdW 1991, 374 und BMF, SWK 1990, A I 115, ebenso Quantschnigg, in FS Stoll, 116). Dieser Auffassung kann allerdings nicht zugestimmt werden (ebenso Jakom/Kanduth-Kristen, EStG8, § 24 Rz 90k): § 24 setzt (nur) voraus, dass der Erwerber in die Lage versetzt wird, das Unternehmen ohne weiteres fortzuführen. Diese Voraussetzung gilt bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen als erfüllt, und zwar insbesondere auch dann, wenn nur ein Teil des Mitunternehmeranteiles veräußert wird, denn jeder Gesellschafter ist unabhängig von der Höhe seiner Beteiligung Mitunternehmer, ob das Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten, zum Teil oder zur Gänze mitveräußert wird, ist für die Mitunternehmerstellung des Erwerbers ohne Bedeutung. Der Gedanke, dass die begünstigte Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles die Aufdeckung aller stillen Reserven, also auch die des Sonderbetriebsvermögens, voraussetzt (Quantschnigg, in FS Stoll, 116, BMF, ecolex 1991, 128), ist nicht zielführend, weil danach auch die teilweise Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles nicht begünstigt sein dürfte (BFH 28.5.2015, IV R 26/12; ebenso Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 Anm 277). Bei Veräußerung eines Teilanteils unter Zurückbehaltung des Sonderbetriebsvermögens gemeinsam mit einem Zwerganteil vertritt das BMF ebenfalls die Auffassung, dass die §§ 24 und 37 auf den veräußerten Anteil nicht anwendbar sind (BMF, ecolex 1991, 128). Gegen diese Auffassung sprechen erstens die gleichen Überlegungen wie vorher und zweitens wäre bei der Frage, ob ein Zwerganteil vorliegt, der Wert des Sonderbetriebsvermögens mit zu berücksichtigen, denn mit dem "Zwerganteil" wird nur die handelsrechtliche Beteiligung angesprochen, aus steuerlicher Sicht gehört aber auch das Sonderbetriebsvermögen zur Beteiligung. < Kanduth-Kristen in Jakom, EStG13, §24 Rz 90 lit k: Der MUeranteil umfasst auch allfälliges SonderBV des Ges'ters. Erlöse für veräußertes SonderBV zählen zum Veräußerungsgewinn, auch wenn die Veräußerung an einen Dritten und nicht an den Anteilserwerber erfolgt (s Q/Sch § 24 Rz 80; Hirschler/FS Bruckner, 94). Folgende Fälle sind denkbar: - Es wird bloß ein Teil des MUeranteils veräußert. Gem. EStR 5984 soll insgesamt kein gem. § 24 begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn vorliegen, wenn ein Teil des MUeranteils, nicht aber anteilig auch das SonderBV veräußert wird, weil es zu keiner umfassenden Aufdeckung der stillen Reserven kommt (krit. DKMZ/Fraberger/Papst § 24 Rz 104). Die Verwaltungsmeinung erscheint zu restriktiv, weil die Übertragung/Zurückbehaltung des SonderBV auf die MUerstellung des Erwerbers keine Auswirkung hat (s DKMZ/Fraberger/Papst § 24 Rz 104; dagegen auch mangels sachl. Rechtfertigung und rechtl. Richtigkeit Hirschler/FS Bruckner, 96). Probleme ergeben sich insb., wenn das SonderBV nicht beliebig teilbar ist. < Bergmann, Ertragsbesteuerung von Anteilsveräußerungen in Bergmann/Ratka (Hrsg.), Handbuch Personengesellschaften S 765 ff (S 778): - Überträgt ein Gesellschafter seine quotenmäßige Beteiligung am Betriebsvermögen einer Personengesellschaft nur teilweise, ohne dabei gleichzeitig das damit verbundene Sonderbetriebsvermögen (zumindest anteilig) mitzuübertragen, dann bleibt das gesamte Sonderbetriebsvermögen mit der verbleibenden Beteiligung verbunden. Hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens kommt es daher zu keiner Aufdeckung der stillen Reserven. Strittig ist, ob in solchen Fällen die §§ 24 und 37 EStG auf die veräußerte Beteiligungsquote anwendbar sind. Nach der Auffassung des BMF und Teilen des Schrifttums würde ein begünstigter Veräußerungsgewinn nur dann vorliegen, wenn auch das Sonderbetriebsvermögen anteilig mitveräußert wird, weil ansonsten nicht alle mit dem Gesellschaftsanteil verbundenen stillen Reserven aufgedeckt werden. Hingegen sprechen sich V. Doralt/Kohlbacher und W. Doralt überzeugend gegen das Erfordernis der gleichzeitigen anteiligen Übertragung von Sondervermögen aus. § 24 EStG erfordere nur, dass der Erwerber in die Lage versetzt wird, das Unternehmen ohne weiteres fortzuführen. Diese Voraussetzung gelte bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen auch dann als erfüllt, wenn nur ein Teil des Mitunternehmeranteils veräußert wird, weil die Mitunternehmerstellung der einzelnen Gesellschafter nicht von der Höhe der Beteiligung abhängt (siehe Rz 13/14). Ob das Sonderbetriebsvermögen zurückgehalten, zum Teil oder zur Gänze mitveräußert wird, sei daher für die Mitunternehmerstellung des Erwerbers ohne Bedeutung. Der Gedanke, dass die begünstigte Veräußerung eines Mitunternehmeranteils die Aufdeckung aller stillen Reserven, also auch die des Sonderbetriebsvermögens voraussetzt, sei nicht zielführend, weil dann auch die teilweise Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nicht begünstigt sein dürfte. < Hirschler, (Un)entgeltliche Übertragung von (Teilen von) Mitunternehmeranteilen mit/ohne Sonderbetriebsvermögen Fallstricke und Zweifelsfragen im Ertragsteuerrecht, in Ludwig/Widinski (Hrsg.), Generationenwechsel (2008), S 95f: Wird ein Teil des Gesellschaftsanteils, nicht aber auch anteilig das Sonderbetriebsvermögen veräußert, liegt kein begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn vor, weil nicht alle mit dem Gesellschaftsanteil verbundenen stillen Reserven aufgedeckt werden. (...) Entsprechend der (...) Aussage ist es daher für die Anwendung der Begünstigungen der §§ 24 und 37 EStG z. B. schädlich, ein im Sonderbetriebsvermögen befindliches Kraftfahrzeug nicht anteilig zu veräußern, wobei fraglich ist, ob Erwerber des Sonderbetriebsvermögens die gleiche Person sein muss wie der Erwerber des zivilrechtlichen Gesellschaftsanteils - meines Erachtens ist dies nicht erforderlich, kommt es doch nach diesem engen Verständnis der Bilanzbündeltheorie nur darauf an, dass es zu einer entsprechenden Aufdeckung der allenfalls vorhandenen stillen Reserve kommt bzw. allgemein, dass es zu einer anteiligen Abtretung an wen auch immer kommt, solange der Erwerber des Mitunternehmeranteils in der Lage ist, die bisherige Tätigkeit fortzuführen. Damit zwingt diese Aussage der EStR Abgabenpflichtige, will man die Begünstigungen der §§ 24 und 37 EStG nicht verlieren, an dem Sonderbetriebsvermögen zivilrechtlich Miteigentum zu begründen, was rein praktisch eine nicht unwesentliche Härte darstellt. Rein rechtlich stellt sich aber auch die Frage, ob das Unterlassen der anteiligen Mitveräußerung des Sonderbetriebsvermögens tatsächlich den Verlust der Begünstigungen der §§ 24 und 37 EStG zur Folge hat. Wirtschaftlich ist die Übertragung eines Teiles des Mitunternehmeranteils vergleichbar der Veräußerung eines Teilbetriebes. Die Veräußerung eines Teilbetriebes liegt dann vor, wenn sämtliche wesentlichen Grundlagen des Teilbetriebes in einem einzigen einheitlichen Vorgang an einen einzigen Erwerber entgeltlich übertragen werden. Entscheidend ist somit das Übertragen der wesentlichen Grundlagen des Teilbetriebes. Meines Erachtens stellt aber das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers keinesfalls eine wesentliche Grundlage für einen Teil eines Mitunternehmeranteils dar, das Sonderbetriebsvermögen ist, wenn überhaupt, wesentliche Grundlage der gesamten Mitunternehmerschaft. Da jenes Wirtschaftsgut, das bisher Sonderbetriebsvermögen dargestellt hat, auch weiterhin diese Eigenschaft aufweist und damit insgesamt die bisherige Nutzungsmöglichkeit dieses Wirtschaftsgutes beibehalten wird, ist der Erwerber des Teiles des Mitunternehmeranteils in der Lage, die bisherige wirtschaftliche Aktivität, die mit dem Mitunternehmeranteil verbunden war, fortzusetzen. Für diese Auffassung spricht auch, dass das Zurückbehalten wesentlicher Betriebsgrundlagen dann nichts am Vorliegen einer Betriebsveräußerung ändert, wenn die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dem Erwerber zur Nutzung überlassen werden. < Doralt/Kohlbacher, Besteuerung der Betriebsveräußerung (1998), 65f: Wird nur ein Teil des Mitunternehmeranteiles ohne Sonderbetriebsvermögen übertragen (entgeltlich oder unentgeltlich), dann bleibt das Sonderbetriebsvermögen mit dem verbleibenden Mitunternehmeranteil verbunden; beim Sonderbetriebsvermögen erfolgt keine Aufdeckung der stillen Reserven. Nach Auffassung des BMF sind jedoch auf den veräußerten Mitunternehmeranteil die §§ 24 und 37 nicht anwendbar: Ein begünstigter Veräußerungsgewinn liege nur dann vor, wenn das Sonderbetriebsvermögen anteilsmäßig mitveräußert wird. Dieser Auffassung kann allerdings nicht zugestimmt werden: § 24 setzt (nur) voraus, dass der Erwerber in die Lage versetzt wird, das Unternehmen ohne weiteres fortzuführen. Diese Voraussetzung gilt bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen als erfüllt, und zwar insbesondere auch dann, wenn nur ein Teil des Mitunternehmeranteiles veräußert wird; denn jeder Gesellschafter ist unabhängig von der Höhe seiner Beteiligung Mitunternehmer; ob das Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten, zum Teil oder zur Gänze mitveräußert wird, ist für die Mitunternehmerstellung des Erwerbers ohne Bedeutung. Der Gedanke, dass die begünstigte Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles die Aufdeckung aller stillen Reserven, also auch die des Sonderbetriebsvermögens, voraussetzt, ist nicht zielführend, weil danach auch die teilweise Veräußerung eines Mitunternehmeranteiles nicht begünstigt sein dürfte. Bei Veräußerung eines Teilanteils unter Zurückbehaltung des Sonderbetriebsvermögens gemeinsam mit einem Zwerganteil vertritt das BMF ebenfalls die Auffassung, dass die §§ 24 und 37 auf den veräußerten Anteil nicht anwendbar sind. Gegen diese Auffassung sprechen erstens die gleichen Überlegungen wie vorher und zweitens wäre bei der Frage, ob ein Zwerganteil vorliegt, der Wert des Sonderbetriebsvermögens mit zu berücksichtigen, denn mit dem "Zwerganteil" wird nur die handelsrechtliche Beteiligung angesprochen, aus steuerlicher Sicht gehört aber auch das Sonderbetriebsvermögen zur Beteiligung. 5. Conclusio: Fasst man die Ausführungen der genannten Autoren zusammen, so zeigt sich folgendes Verständnis: Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist vergleichbar der Veräußerung eines Betriebes bzw. Teilbetriebes. Wie bei der Veräußerung eines Betriebes oder Teilbetriebes ist auch bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils das zentrale Kriterium für das Vorliegen des Tatbestands des § 24 EStG, dass der Erwerber in die Lage versetzt wird, das Unternehmen ohne weiteres fortzuführen. Um das Unternehmen ohne weiteres fortzuführen, ist aber bei teilweiser Veräußerung des Mitunternehmeranteils die anteilige Mitveräußerung des Sonderbetriebsvermögens ebensowenig von Bedeutung wie die Veräußerung sämtlicher wesentlicher (Teil)Betriebsgrundlagen, entscheidend ist, dass durch die Veräußerung des Mitunternehmeranteils und die gleichzeitige Nutzungsüberlassung von einzelnen im Sonderbetriebsvermögen befindlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen gemeinsam insgesamt eine Fortführung des bisherigen Unternehmens ohne weiteres möglich ist. Die Mitunternehmerstellung ist unabhängig vom Besitz des Sonderbetriebsvermögens. Da durch die Übertragung der insgesamt 75%igen KG-Beteiligung an die beiden Erwerber diesen jeweils die voll umfängliche Stellung als Mitunternehmer eingeräumt wurde, diese daher in die Lage gesetzt wurden, vermittels der erhaltenen Anteile jeweils sowohl Mitunternehmerrisiko als auch Mitunternehmerinitiative in der Beschwerdeführerin auszuüben, wurde den Erwerbern die dem § 24 EStG entsprechende Position zur Unternehmensfortführung wie bisher eingeräumt, insbesondere da auch die Nutzungsmöglichkeit der unverändert zum Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Gesellschafters zählenden Grundstücke (Grund und Boden) unverändert gewährleistet ist. Zutreffend weisen sämtliche Autoren auch darauf hin, dass die von BMF und Teilen der Literatur geforderte auch anteilige Aufdeckung der stillen Reserve des Sonderbetriebsvermögens in den allermeisten Fällen dazu führen würde, dass insgesamt die teilweise Veräußerung eines Mitunternehmeranteils faktisch nicht mehr nach § 24 (und § 37) EStG begünstigt sein würde. In diesem Zusammenhang soll auch auf den unentgeltlichen Erwerb eines Teils eines Mitunternehmeranteils entsprechend § 6 Z 9 lit. a EStG ein vertiefender Blick geworfen werden. Wie bereits ausgeführt, sind der Wortlaut der § 6 Z 9 lit. a EStG und § 24 Abs. 1 EStG hinsichtlich des unentgeltlichen und entgeltlichen Übergangs von Mitunternehmeranteilen ident formuliert, sodass es letztlich nur ein gemeinsames Verständnis des (un)entgeltlichen Übergangs geben kann für "den Anteil eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) eines Betriebes anzusehen ist". Hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen und Sonderbetriebsvermögen verweisen die EStR 2000 in Rz 2530 iZm § 6 Z 9 lit. a EStG auf die Rz 5926ff. Einschlägig sind in diesem Zusammenhang vor allem die Rz 5934. Rz 5934 lautet: "Eine unentgeltliche Übertragung bloß von Teilen des Gesellschaftsanteiles löst keine Entnahme beim Sonderbetriebsvermögen oder beim Gesellschaftsvermögen aus." Mit dieser knappen Aussage gibt das BMF das ganz herrschende Verständnis zur unentgeltlichen Übertragung nur des Gesellschaftsanteils, d.h. die Übertragung des steuerlichen Mitunternehmeranteils OHNE steuerliches Sonderbetriebsvermögen wieder: Die Zurückbehaltung des Sonderbetriebsvermögens ändert nichts am Übertragen eines steuerlichen Mitunternehmeranteils, der Vorgang stellt ausdrücklich keine Entnahme einzelner Wirtschaftsgüter des bisherigen Gesellschaftsvermögens dar, sondern ist als steuerliche Einheit Mitunternehmeranteil - Übertragung eines Teils des bisherigen Mitunternehmeranteils - insgesamt entsprechend § 6 Z 9 lit. a EStG steuerneutral. Ganz offensichtlich steckt daher hinter dieser Aussage und dieser ganz herrschenden Ansicht das Verständnis, dass sich an der Eigenschaft als übertragener Mitunternehmeranteil nichts ändert, nur weil das Sonderbetriebsvermögen nicht anteilig mit übertragen wird. Wenn diese Auffassung - die Nichtübertragung des Sonderbetriebsvermögens ändert nichts an der Eigenschaft als Mitunternehmeranteil -für die Beurteilung des § 6 Z 9 lit. a EStG gilt, dann erscheint es umso unverständlicher, dass bei identem Wortlaut bei Entgeltlichkeit des gleichen Vorgangs - Übertragung eines Teils eines Gesellschaftsanteils - letztlich keine Übertragung eines Mitunternehmeranteils und keine Anwendbarkeit des § 24 EStG gegeben sein soll. 6. Ergänzende Überlegung: Selbst wenn diese Auffassung nicht geteilt würde, ist zu bedenken, dass es sich bei dem Sonderbetriebsvermögen, wegen dessen Nichtübertragung die vermeintliche Nichtanwendung des § 24 EStG resultiert, ausschließlich um Grund und Boden handelt. Wird betrieblicher Grund und Boden im Zuge der Veräußerung des Betriebes nicht veräußert, sondern entnommen, kommt es nach ganz herrschender Ansicht zu keiner Aufdeckung der stillen Reserve, da die Entnahme, analog der ausdrücklichen Regelung für die Entnahme im Falle der Betriebsaufgabe, entsprechend § 24 Abs. 3 EStG zu Buchwerten erfolgt. Betrieblicher Grund und Boden, der nicht an Dritte veräußert wird, soll daher seit 1.4.2012 nicht mehr Gegenstand einer steuerlichen Gewinnrealisierung sein, eine Zusammenballung ALLER steuerlichen stillen Reserven erfolgt daher gerade seit 1.4.2012 bei Betriebsveräußerung gar nicht mehr. Wenn diese Nichtrealisation der stillen Reserven von Grund und Boden mangels entgeltlicher Übertragung an Dritte für den Wechsel aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen gilt, muss dieser Gedanke aber umso mehr Bedeutung haben für Sachverhalte, bei denen es nicht einmal zu einem Wechsel aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen kommt. Dann darf aber die Nichtaufdeckung der stillen Reserve von Grund und Boden - aus welchem Grund auch immer - nicht zum steuerlichen Nachteil eines Abgabenpflichtigen gereichen, der sämtliche durch Übertragung an Dritte aufgedeckte Steuerpflichtigen Reserven seines Mitunternehmeranteils anteilig realisiert hat. Wenn die Nichtübertragung des Grund und Bodens gerade bei Veräußerung des ganzen Betriebes steuerneutral zu behandeln ist, ohne dass dies am Vorliegen des Tatbestands des § 24 EStG etwas ändert, darf sich bei bloß teilweiser Veräußerung des (Bündel)Betriebes letztlich nichts anderes ergeben, würde sich doch andernfalls ein unsachliches und mit den Wertungen des EStG nicht in Einklang zu bringendes Ergebnis zeigen: Es würden nämlich - trotz jeweiliger Nichtbesteuerung des betrieblichen Grund und Bodens - Betriebs-, Teilbetriebs- und Mitunternehmeranteilsveräußerungen unterschiedlich besteuert werden: Während bei Betriebsveräußerung und Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils trotz Nichtbesteuerung der stillen Reserven des ins Privatvermögen entnommenen Grund und Bodens auch nach Ansicht des BMF ein Anwendungsfall des § 24 EStG vorliegt, liegt bei Veräußerung eines Teilbetriebs und Anteils eines Mitunternehmeranteils bei Nichtveräußerung des Grund und Bodens nach Ansicht des BMF kein Anwendungsfall des § 24 EStG vor, obwohl in ALLEN Fällen hinsichtlich des nicht veräußerten Grund und Bodens sämtliche stille Reserven des Grund und Bodens steuerhängig bleiben. Auf die Zusammenballung ALLER stillen Reserven anlässlich der Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen kommt es, zumindest seit 1.4.2012 hinsichtlich Grund und Bodens, offensichtlich gerade nicht mehr an. Die sich an der Zusammenballung ALLER stillen Reserven orientierende Literatur- und Verwaltungsansicht ist daher zumindest hinsichtlich Grund und Bodens jedenfalls überholt und nicht mehr anwendbar. Zusätzlich ist im vorliegenden Sachverhalt auch noch zu bedenken, dass die in Rede stehende nicht realisierte stille Reserve des Grund und Bodens wirtschaftlich betrachtet gar keine betriebliche stille Reserve darstellt. Der Grund und Boden war bis zur Umwandlung der B G GmbH mit Stichtag 31.01.2017 steuerliches Privatvermögen des Herrn A B. Erst durch die Umwandlung der B G GmbH gemäß Art II UmgrStG wurde dieser Grund und Boden rückwirkend mit Beginn des 1.2.2017 Sonderbetriebsvermögen. Gäbe es nicht die mit dem AbgÄG 2012 (BGBI I 112/2012) geschaffene Neuregelung des § 6 Z 5 lit. b EStG, wäre der Grund und Boden mit dem Teilwert einzulegen gewesen. Wäre die Einlage in das Sonderbetriebsvermögen mit dem Teilwert vorzunehmen gewesen, wäre es zu einer systematisch richtigen Trennung von stillen Reserven des Privatvermögens und des Betriebsvermögens gekommen und es würde im vorliegenden Sachverhalt de facto zu keiner Nichtbesteuerung betrieblicher stiller Reserven kommen, da das Neuentstehen steuerlicher stiller Reserven im Zeitraum 1.2.2017 bis 25.10.2017 nahezu ausgeschlossen ist bzw. betraglich derart unerheblich sein wird, dass in wirtschaftlicher Betrachtungsweise noch immer von der Aufdeckung ALLER stillen Reserven gesprochen werden kann. Allein durch die Neuregelung des § 6 Z 5 lit. b EStG kommt es im vorliegenden Fall zu dieser aus Sicht der Finanzverwaltung gegen die Anwendung des § 24 EStG sprechenden fehlenden Zusammenballung der Aufdeckung der stillen Reserven. Wenn es aber im Kontext des § 24 EStG um die zusammengeballte Besteuerung stiller Reserven geht, dann kann es sich nur um betriebliche stille Reserven handeln. Dass durch den Gesetzgeber des AbgÄG 2012 diese Trennung von betrieblicher und privater stiller Reserve im Lichte der steuerlichen materiellen Gleichbehandlung von betrieblichen und privaten Grundstücken bewusst aus Vereinfachungsgründen aufgegeben wurde, ändert aber nichts an der Quelle der stillen Reserven - diese sind im vorliegenden Sachverhalt de facto ausschließlich im Privatvermögen verursacht, sodass bei verursachungsgerechter Einkünftebesteuerung die nach §§ 23 und 24 EStG zu erfassenden gewerblichen stillen Reserven des Grund und Bodens NULL betragen, sodass letztlich ALLE während der Zeit der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen entstandenen stillen Reserven auch anteilig besteuert wurden. 7. Zusammenfassung: Weder bei Veräußerung eines Teilbetriebes noch bei Veräußerung eines Teiles eines Mitunternehmeranteils müssen für die Anwendbarkeit des § 24 EStG sämtliche anteiligen stillen Reserven der Wirtschaftsgüter, die für den Teilbetrieb bzw. Mitunternehmeranteil wesentlich sind, steuerwirksam aufgedeckt werden. Entscheidend ist ausschließlich, dass der Erwerber in die Lage versetzt wird, das Unternehmen ohne weiteres fortzuführen. Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Sachverhalt durch die Übertragung von 75% des Kommanditanteils mit allen damit verbundenen Gesellschafterrechten sowie der unveränderten Vermietung der zum Sonderbetriebsvermögen zählenden Grundstücke (Grund und Boden) erfüllt. Selbst wenn man aber wie das Finanzamt Linz grundsätzlich eine umfassende anteilige Aufdeckung aller stillen Reserven vertritt, ist festzuhalten, dass gerade im vorliegenden Sachverhalt, bei dem die anteilige Nichtaufdeckung der stillen Reserven nur das Sonderbetriebsvermögen betrifft und das Sonderbetriebsvermögen nur aus Grund und Boden besteht, einer Nichtanwendung des § 24 EStG wegen der fehlenden anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven aller Wirtschaftsgüter des Mitunternehmeranteils durch die Bestimmung des § 24 Abs. 3 iVm § 6 Z 4 EStG die Rechtsgrundlage entzogen wurde, sodass das Zurückbehalten des Grund und Bodens im vorliegenden Fall keine Auswirkung auf die Anwendung des § 24 EStG hat, da das Zurückbehalten des Grund und Bodens selbst bei vollständiger Veräußerung des 100%igen Kommanditanteils zu keiner Steuerpflichtigen Aufdeckung der stillen Reserve geführt hätte. Dass im vorliegenden Sachverhalt die Anwendung des § 24 EStG gegeben ist, erhellt zuletzt aus der Tatsache, dass die stillen Reserven des Grund und Bodens ausschließlich im Privatvermögen entstanden sind und nur aufgrund des § 6 Z 5 lit. b EStG und der dort normierten Einlagenbewertung mit den privaten Anschaffungskosten im Zuge der Umwandlung nach Art II UmgrStG rechtlich zu stillen Reserven des Betriebsvermögens wurden. Im Zuge der anteiligen Veräußerung der Kommanditbeteiligung wurden daher sämtliche auch tatsächlich während der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen entstandenen stillen Reserven anteilig realisiert." Nachdem dieses Gutachten der Amtsvertreterin zur Kenntnisnahme übermittelt wurde führte diese zusammengefasst in der Eingabe vom 15. Juli 2021 aus, dass hinsichtlich Sachverhalt und Rechtsfrage grundsätzlich Übereinstimmung herrsche. [Hinsichtlich des genauen Wortlautes wird auf die Eingabe verwiesen.] Nicht erwähnt sei allerdings worden, dass das Sonderbetriebsvermögen in der Form des Grund und Bodens in einem funktional wesentlichem Zusammenhang mit dem Betrieb der Beschwerdeführerin stehen würde. Weiters werde den theoretischen Ausführungen zur Veräußerung des ganzen Betriebes zugestimmt ebenso den Ausführungen im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Teilbetriebes. Hierzu ist allerdings zu bemerkten, dass lt. VwGH eine Teilbetriebsveräußerung nur dann angenommen werden könne, wenn ein (notwendiges) Betriebsgebäude mitveräußert oder zumindest vermietet werde (vgl. VwGH 21.5.1975, 1461/74). Es sei auch darauf hinzuweisen, dass das Sonderbetriebsvermögen keinen eigenen Betrieb darstellen würde, sondern seine Existenz ausschließlich in Kombination mit dem Betrieb der Mitunternehmerschaft erhalte. Es würde sich also eine direkte Verbindung zwischen der Gesellschaft und dem Sonderbetriebsvermögen herstellen lassen. Der Betrieb der Mitunternehmerschaft würde also sowohl das Gesellschaftsvermögen als auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter umfassen. Wenn also lediglich der Gesellschaftsanteil (bzw. ein Teil davon) veräußert werde, sei ein nicht vollständiger Teilanteil Gegenstand der Veräußerung. Richtungsweisend dazu sei auf die deutsche BFH-Rechtsprechung vom 12.4.2000, XI R 35/99 zu verweisen. Darin sei darauf hingewiesen worden, dass eine synchrone Übertragung von Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen vorliegen müsse, um § 16 Abs. 1 dEStG anwenden zu können. Der deutsche Gesetzeswortlaut (§ 16) sei ident mit jenem in Österreich (§ 24). Der Wortlaut des § 24 Abs. 1 dritter Teilstrich lasse keinen Zweifel darüber aufkommen, dass ausschließlich die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils eine Veräußerung gem. § 24 Abs. 1 Z 1 darstelle. Ein bloßer Mitunternehmeranteil sei nicht mit einem ganzen Betrieb zu vergleichen, ebensowenig mit einem Teilbetreib - schon nach dem Wortsinn könne ein Anteil an einer GbR kein Teilbetrieb sein (vgl. BFH 10.11.2005, IV R 29/04. Mit Eingabe vom 8. September 2021 verfasste auch die steuerliche Vertretung der Beschwerdeführerin eine Stellungnahme zu den Ausführungen des Finanzamtes. [Hinsichtlich des genauen Wortlautes wird auf die Eingabe verwiesen.] Auch hier werden im Wesentlichen die Ausführungen lt. Beschwerde bzw. Gutachten wiederholt und der rechtliche Standpunkt der Beschwerdeführerin hervorgehoben. Im Besonderen sei auf Bestimmungen des § 6 Z 9a EStG bzw. auch auf die Bestimmungen im Umgründungssteuerrecht verwiesen worden (§ 12 und § 16 Abs. 5 Z 3 und 4 UmgrStG). Nach Ansicht der Beschwerdeführererin sei entscheidend, dass die Mitunternehmerstellung fortgesetzt werden könne. Dies sei jedenfalls durch die Übertragung von 75% der "Anteile" unzweifelhaft möglich, weil die Erwerber Mitunternehmerrisiko samt Mitunternehmerinitiative hätten. Mit E-Mail vom 9. September 2021 wurde auch diese Replik der belangten Behörde zur Kenntnisnahme übermittelt. Mit Eingabe vom 9. September 2021 wurde der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurückgezogen. Der Antrag auf Entscheidung über die Beschwerde durch den gesamten Senat bleibt aufrecht. Mit Ladung zum Erörterungstermin vom 14. September 2021 wurden die Parteien zum vereinbarten Erörterungstermin am 6. November 2021 geladen. Mit Eingabe vom 25. Oktober 2021 wurde eine weitere Stellungnahme (Replik) des Finanzamtes übermittelt: [Hinsichtlich des genauen Wortlautes wird auf die Eingabe verwiesen.] Auch hier wird zusammengefasst ausgeführt, dass es zum amtlich aufliegenden Sachverhalt sowie zur Rechtsfrage keine weiteren Ergänzungen durch das Finanzamt Österreich geben würde. Auch in dieser Eingabe wurde auf die wesentlichen Ansichten des Finanzamtes verwiesen, welche bereits großteils in den vorigen Eingaben ausgeführt worden seien (vor allem die rechtlichen Ausführungen). Widersprochen wurde allerdings der Ansicht, dass die dte. Judikatur strikt abzulehnen sei, weil es hier eine idente Rechtlage geben würde. Mit Mail vom 25. Oktober 2021 wurde auch dieses Schreiben der steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin zur Kenntnisnahme übermittelt. In der Niederschrift vom 6. November 2021 anlässlich der durchgeführten Erörterung wurde Folgendes festgehalten: Der zuständige Richter führte zunächst aus, dass hinsichtlich des vorliegenden Sachverhaltes grundsätzlich Einvernehmen bestehe. Unstrittig ist, dass die Geschäftsanteile unter Zurückbehalten des Sonderbetriebsvermögens veräußert worden seien. Weiters ist die Berechnung des Veräußerungsgewinnes unstrittig. Strittig ist gegenständlich ausschließlich, ob ein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 Abs. 1 Z 1 dritter Satz vorliegt oder nicht. Ob also tatsächlich ein (gesamter) Mitunternehmeranteil veräußert wurde oder nicht. Unstrittig ist auch, dass dieser Gewinn im Feststellungsbescheid 2018 zu erfassen ist und in diesem Bescheid auch darüber abzusprechen ist, ob ein Veräußerungsgewinn überhaupt vorliegt oder nicht. Die Beschwerdeführerin bestärkt bei dieser Erörterung nochmals ihre Ansicht, dass es sich gegenständlich jedenfalls um eine Veräußerung im Sinne des § 24 EStG handeln würde. Der Teil des Mitunternehmeranteils sei vergleichbar einem Betrieb oder Teilbetrieb. Hier sei es nicht zwingend erforderlich, dass jedes Wirtschaftsgut veräußert werde. Die belangte Behörde verwies auf den Bereich einer Betriebsveräußerung. Auch hier sei es nicht möglich, Grund und Boden im Betriebsvermögen zurückzubehalten. Sämtliche Grundlagen müssten an den Erwerber übertragen oder ins Privatvermögen übernommen werden. Laut vorliegendem Gutachten (von Prof. F) könne bei der Veräußerung eines Teilbetriebes das Grundstück im Restbetrieb verbleiben oder ins Privatvermögen übernommen werden. Hierzu werde auf das VwGH-Erkenntnis 1461/74 verwiesen. Hier sei die Teilbetriebsveräußerung verneint worden, weil das Betriebsgrundstück im Restbetrieb anderweitig verwendet und nicht wenigstens an den Erwerber vermietet worden sei. Es sei nicht ausgesprochen worden, dass jedenfalls ein Verbleib im Betriebsvermögen für die Teilbetriebsveräußerung ausreichen würde. Im Erkenntnis vom 3.11.1992, 89/14/0098 sei ein Teilbetrieb unter Zurückbehaltung des Warenlagers veräußert worden - somit sei keine Teilbetriebsveräußerung vorgelegen. Es würde keine Rechtsprechung geben, wenn zum Beispiel Grund um Boden im Restbetrieb verbleiben würde. Die Beschwerdeführerin stimmte der Aussage zu, dass Grund und Boden gegenständlich wesentliches Betriebsvermögen darstelle. Zum Erkenntnis 1461/74 wurde bemerkt, dass, falls das Wirtschaftsgut vermietet worden wäre, eine Teilbetriebsveräußerung vorgelegen wäre. Bei der Entnahme wäre keine Aufdeckung von stillen Reserven wegen der Buchwertfortführung möglich gewesen (§ 6 Z 4 EStG). Richtig sei, dass der Mitunternehmeranteil unzweifelhaft auch aus dem Sonderbetriebsvermögen bestehe. Es wäre jedenfalls schädlich, wenn das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen nicht der weiteren Nutzung der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestanden wäre. Die belangte Behörde verwies hier auch auf die dte. Rechtsprechung, welcher seitens der Beschwerdeführerin nicht zugestimmt worden sei. Eine Teilbetriebsveräußerung mit Zurückbehaltung des Grundstückes im Restbetrieb sei vom VwGH noch nicht entschieden worden, auch nicht, wenn eine Vermietung an den Erwerber aus dem Restbetriebsvermögen stattgefunden hätte. Die Beschwerdeführerin würde aus dem Erkenntnis 1461/74 das Gegenteil schließen, weil es sich in diesem Erkenntnis wahrscheinlich um einen § 5 Ermittler gehandelt hätte (Industriebetrieb). II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Der der Entscheidung zugrundeliegende Sachverhalt geht klar aus dem oben dargestellten Verwaltungsgeschehen hervor und ist unstrittig. Unstrittig ist die Tatsache, dass eine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft im Ausmaß von 70% und 5% unter Zurückbehaltung des Sonderbetriebsvermögens (Grund und Boden auf dem sich das Betriebsgebäude der Mitunternehmerschaft befindet) veräußert wurde. Das Sonderbetriebsvermögen befindet sich weiterhin im Sonderbetriebsvermögen des Herrn A B und wird weiterhin der KG (Beschwerdeführerin) zu betrieblichen Zwecken vermietet. Unstrittig ist auch der ermittelte Veräußerungsgewinn für den Verkauf der 75% der KG Anteile (3.676.000,00 €); welcher dem Gewinnermittlungszeitraum 2017/18 (abweichendes Wirtschaftsjahr) zuzurechnen ist. Unstrittig ist weiters, dass der Veräußerer allenfalls die Erfordernisse einer Begünstigung im Sinne des § 37 Abs. 5 EStG 1988 erfüllen würde (Vollendung des 60. Lebensjahres; Einstellung der Erwerbstätigkeit; Erfüllung der 7-Jahresfrist). Zeitliche Abfolge: Herr A B war bereits seit 1992 Gesellschafter und Geschäftsführer der Firma B G GmbH, welche durch eine errichtende Umwandlung gemäß Art. II UmgrStG mit ihrem Vermögen als Ganzes in der neu entstandenen Beschwerdeführerin aufgegangen ist. Durch die errichtende Umwandlung der Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft wechselte der bisher im Privatvermögen des A B gehaltene (und bisher an die GmbH vermietete) Grund und Boden umwandlungsbedingt in das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters A B. In weiterer Folge hat Herr A B, wie erwähnt, 75% seiner Gesellschaftsanteile an der Beschwerdeführerin veräußert. Strittig ist ausschließlich, ob die Tatsache des Zurückbehaltens des Sonderbetriebsvermögens eine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Sinne des § 24 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 darstellt (einen sog. "Veräußerungsgewinn iSd § 24") und somit allenfalls die Berücksichtigung des Hälftesteuersatzes ermöglicht. Das Sonderbetriebsvermögen steht in einem funktional wesentlichen Zusammenhang mit dem Betrieb der Beschwerdeführerin, weil auf den Grundstücken die Betriebsgebäude errichtet wurden und demnach die Grundstücke für die Ausübung des Betriebes der Beschwerdeführerin unerlässlich sind (Betriebsgebäude sowie Parkplätze). Es besteht hier also eine wesentliche Betriebsgrundlage der Liegenschaften des Sonderbetriebsvermögens ("betriebswesentliches Sonderbetriebsvermögen"). 2. Beweiswürdigung Aus den übermittelten Erklärungsdaten (Erklärung über die Feststellung gem. § 188 BAO für 2018 vom 20.9.2019) geht klar hervor, dass die Beschwerdeführerin den Hälftesteuersatz für den Anteilsverkauf des Mitunternehmers begehrt (es liegt also ein Antrag vor). Der Mitunternehmer erfüllt die Voraussetzungen für die allfällige Zuerkennung des begünstigten Steuersatzes (Halbsteuersatz). Anzumerken ist hierzu, dass die Beurteilung, ob diese Begünstigung schlussendlich anzuerkennen ist, dem Einkommensteuerverfahren des Kommanditisten A B obliegt: < geboren: 4. August 1956 (also über 60 Jahre alt). < lt. Firmenbuchauszug hat der Mitunternehmer die Anteile an der B G GmbH bereits seit 1992 gehalten (also über 7 Jahre). < Aus dem Abtretungsvertrag vom 25.10.2017 geht klar hervor, dass 70% und 5% der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft veräußert wurden, genauso wie die Tatsache, dass das Sonderbetriebsvermögen (Liegenschaft) nicht mit den Geschäftsanteilen veräußert wurde. < Die Umwandlungsschritte sind dem Umwandlungsvertrag vom 7. September 2017 zu entnehmen (lt. Generalversammlungsbeschluss vom 7. September 2021). Dass es sich bei den strittigen Grundstücken des Sonderbetriebsvermögens um betriebswesentliche Areale handelt, geht aus der homepage der Beschwerdeführerin hervor und wurde auch in der Stellungnahme der belangten Behörde vom 15. Juli 2021 hervorgehoben. Auch anhand der Fotos kann nichts Anderes erkannt werden.