BFG RV/3100339/2018

Die Gesellschafter (die Holzbezugsberechtigten) sind unter dem gemeinsamen Namen "GemeinschaftX" aufgetreten. Die Gesellschafter sind unter diesem Namen gemeinschaftlich unter Hinweis auf ihre GesbR im Rechts- und Geschäftsverkehr nach außen in Erscheinung getreten. Die GesbR "GemeinschaftX" ist eine "Außengesellschaft" iSd § 1176 Abs. 1 ABGB. Verwiesen wird in diesem Zusammenhang auf die von AB erstellten Ausgangsrechnungen, die auf "GemeinschaftX, Gemeinde1, B-Straße" als leistenden Unternehmer lauten. Verwiesen wird auch auf die Holzverkäufe, die von den Leistungsempfängern mittels Gutschriften an die "GemeinschaftX, zH BA, B-Straße, Gemeinde1" abgerechnet wurden. Die Zahlungen wurden auf das Konto der GemeinschaftX bei der Bank2. überwiesen, verfügungsberechtigt darüber war AB. Die im Zuge der Außenprüfung vorgelegten, zum Vorsteuerabzug berechtigenden Eingangsrechnungen des Forstunternehmens AB über Holzschlägerungsarbeiten wurden an die "GemeinschaftX, zH BA, Gemeinde1" gerichtet. Die vorgelegten Abrechnungen, mit denen Zukäufe von Nutzholz mittels Gutschrift abgerechnet wurden, weisen ebenfalls die "GemeinschaftX, Gemeinde1" als Leistungsempfänger aus. Im Hinblick auf § 1176 Abs. 1 ABGB dürfen Dritte, die mit der GesbR mit dem eigenen Gesellschaftsnamen "GemeinschaftX" zu tun haben, grundsätzlich darauf vertrauen, dass es sich dabei um eine Außengesellschaft handelt. Der Gesellschaftsname muss gemäß § 1177 Abs. 1 ABGB zur Kennzeichnung der Gesellschaft geeignet sein und Unterscheidungskraft besitzen. Damit steht fest, dass die "GemeinschaftX" - losgelöst und unabhängig von der "Agrargemeinschaft Ort1" - auch nach außen hin als ein eigenständiges Steuersubjekt wahrgenommen wird. Die Agrargemeinschaft Ort1 ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts mit dem Sitz in Gemeinde1, A-Straße, bei der GemeinschaftX handelt es sich demgegenüber um eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit dem Sitz in Gemeinde1, B-Straße. Für die beiden Steuersubjekte wurden unterschiedliche Umsatzsteuer-Identifikationsnummern und Steuernummern vergeben. Auch existieren unterschiedliche Bankverbindungen. 4. Unternehmereigenschaft der GemeinschaftX: 4.1. Gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Die Bestimmung des § 2 UStG 1994 normiert die Unternehmereigenschaft und legt fest, wer steuerbare Leistungen oder einen steuerbaren Eigenverbrauch ausführen kann. Der Unternehmer ist Steuersubjekt und damit Schuldner der Umsatzsteuer (§ 19 Abs. 1 UStG 1994). Für die Unternehmereigenschaft kommt es weder auf die Rechtsform noch auf die zivilrechtliche Rechts- oder Geschäftsfähigkeit an, entscheidend ist die nach außen hin gerichtete Tätigkeit (Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses). Personenvereinigungen ohne Rechtspersönlichkeit, zB GesbR, Hausgemeinschaften, Ehegattengemeinschaften und Wohnungseigentumsgemeinschaften, sind Unternehmer, wenn sie Handlungen nach außen hin im eigenen Namen tätigen (vgl. Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG, 3. Aufl. (2021), § 2 Rz 2). Der Unternehmerbegriff des UStG 1994 umfasst auch nichtrechtsfähige Personenvereinigungen. Dies setzt voraus, dass sie als solche nach außen in Erscheinung treten und Leistungen erbringen (VwGH 11.12.1985, 84/13/0110; VwGH 3.7.2003, 99/15/0190). Sie können im eigenen Namen an Dritte, aber auch nur an ihre Mitglieder entgeltliche Leistungen erbringen. Die Personenvereinigung und ihre Mitglieder sind selbständige Steuersubjekte, die miteinander in einen Leistungsaustausch treten, aber auch unabhängig voneinander steuerbare Umsätze erbringen können (VwGH 17.2.1992, 90/15/0100; UFS 3.2.2004, RV/0491-I/02). Eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts kann eine Außengesellschaft und damit Unternehmer sein (VwGH 29.4.1991, 90/15/0174). Tritt sie hingegen nach außen nicht in Erscheinung, können lediglich Lieferungen oder sonstige Leistungen der einzelnen Gesellschafter untereinander umsatzsteuerbare Vorgänge darstellen (VwGH 31.5.2000, 94/13/0157) bzw. muss von Leistungen eines Gesellschafters ausgegangen werden, wenn er alleine auf seinen Namen lautende Ausgangsrechnungen legte (UFS 6.6.2013, RV/0069-L/13). Eine Außengesellschaft ist nicht anzunehmen, wenn Nachweise über die gemeinsame Eröffnung eines Firmenkontos der Beteiligten fehlen und Unterlagen wie Kontoauszüge, allfällige Werbeprospekte sowie Ausgangs- und Eingangsrechnungen nicht vorgelegt werden konnten (UFS 2.6.2010, RV/0178-F/08). 4.2. Die GesbR "GemeinschaftX" ist definitiv als solche im Wirtschaftsleben nach außen in Erscheinung getreten. Was das Auftreten der GemeinschaftX nach außen hin betrifft, wird auf Pkt. IV.3.3. dieses Erkenntnisses verwiesen. Von der GemeinschaftX wurden im Streitzeitraum Leistungen (Holzlieferungen) im eigenen Namen erbracht und abgerechnet, die vorgelegten Ausgangsrechnungen weisen die GemeinschaftX als leistenden Unternehmer aus bzw. wurde mittels Gutschriften ihr gegenüber abgerechnet. Anlässlich der Außenprüfung wurden auch an die GemeinschaftX gerichtete Eingangsrechnungen vorgelegt. Für die GemeinschaftX wurde am TagZ eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (UID) vergeben. Der Anspruch auf Erteilung einer UID richtet sich nach Art. 28 UStG 1994. Demnach hat das Finanzamt Unternehmern iSd § 2 UStG 1994, die im Inland Lieferungen oder sonstige Leistungen erbringen, für die das Recht auf Vorsteuerabzug besteht, eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer zu erteilen. Zwar ergibt sich allein aus der Erteilung einer UID keine bindende Beurteilung der Unternehmereigenschaft für ein diese Person betreffendes USt-Verfahren (vgl. Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG, 3. Aufl. (2021), § 2 Rz 6; Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar5 (2017), § 2 Tz 19/2), weil die Erteilung einer solchen auch an juristische Personen ohne Unternehmereigenschaft vorgesehen ist (VwGH 22.12.2004, 2002/15/0057; VwGH 3.9.2008, 2006/13/0125; VwGH 23.2.2010, 2007/15/0037); die Erteilung einer UID an die GemeinschaftX ist jedoch ein weiterer gewichtiger Hinweis auf deren Unternehmereigenschaft. Im Übrigen besteht bei Vorliegen der Voraussetzungen Unternehmereigenschaft auch dann, wenn noch keine UID erteilt ist (UFS 5.12.2008, RV/1574-W/05). Die GemeinschaftX hat als Unternehmer iSd § 2 Abs. 1 UStG 1994 die streitgegenständlichen Holzlieferungen der Umsatzsteuer zu unterziehen. 4.3. Die GesbR wird in der Regel auf Dauer errichtet, sie kann aber auch der Durchführung eines einzelnen Projektes dienen (Gelegenheitsgesellschaft; vgl. Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum GesbR-Reformgesetz, BGBl. I Nr. 83/2014, 270 BlgNR XXV. GP, 6). Die Beschwerdeführerin gab zu bedenken, dass keine auf Dauer angelegte Gemeinschaft vorliege, die als selbständiger Unternehmer nachhaltig Holz verkaufe. Mit dem Verkauf des Holzes eines Jahres sei die Tätigkeit eingestellt. Der einmalige Verkauf der jährlich geschlägerten Holzmenge führe zum Vorliegen einer - nicht nachhaltig tätigen - Arbeitsgemeinschaft (ARGE). Arbeitsgemeinschaften sind Zusammenschlüsse von Unternehmern idR zur gemeinschaftlichen Erfüllung eines Werkvertrages. Im Wirtschaftsleben bezeichnet Arbeitsgemeinschaft den Zusammenschluss mehrerer rechtlich und wirtschaftlich selbständiger Unternehmen zum Zwecke der Durchführung eines gemeinschaftlichen (Bau-)Projekts in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GesbR). Somit ist festzuhalten, dass auch Arbeitsgemeinschaften (ARGE) zivilrechtlich den Status einer GesbR haben. Arbeitsgemeinschaften sind am häufigsten im Baugewerbe zu finden, aber nicht auf diesen Bereich beschränkt. Den in dieser Branche tätigen Unternehmen obliegt die Gesamterstellung eines (Bau-)Vorhabens. Dabei kann das Auftragsvolumen und/oder die Vielfalt der Arbeiten eine Größe erreichen, die von einem einzelnen Unternehmen nicht wirtschaftlich sinnvoll zu bewältigen ist oder bei der der Auftraggeber eine Verteilung des Risikos auf mehrere Unternehmen wünscht. Im Hinblick auf die GesbR "GemeinschaftX" kann nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes nicht von einer ARGE im Sinne der vorstehenden Ausführungen gesprochen werden. Die Mitglieder der Agrargemeinschaft Ort1 haben sich zu dem Zweck zusammengeschlossen, das ihnen zugewiesene Rechtholz (Nutzholz) gemeinschaftlich zu verkaufen. Zum einen haben sich nicht ausschließlich Unternehmer zur Erreichung dieses gemeinsamen Zweckes zusammengeschlossen. Die an der GemeinschaftX beteiligten Holzbezugsberechtigten sind zwar als Land- und Forstwirte bzw. Gewerbetreibende (zB G-GmbH.) tätig, aber auch Private (somit Nichtunternehmer) als jeweilige Eigentümer der Stammsitzliegenschaften. Zum anderen beschränkte sich der Zusammenschluss der Holzbezugsberechtigten nicht auf die gemeinschaftliche Erfüllung eines einzigen Werkvertrages bzw. Werklieferungsvertrages (eines einzelnen Projektes). Der Zusammenschluss war vielmehr auf Dauer angelegt und erfolgte zum Zweck laufender Holzlieferungen. Auch der Außenauftritt der GesbR "GemeinschaftX" lässt keinerlei Rückschlüsse auf verschiedene (jährlich neu gegründete) Arbeitsgemeinschaften zu. So ist gegenüber den Leistungsempfängern (und auch gegenüber der Bank) in all den Jahren stets nur die "GemeinschaftX" als solche im Außenverhältnis aufgetreten, vom Finanzamt F wurde eine UID-Nummer nur für die "GemeinschaftX" (und nicht - jährlich neu - für neu gegründete Arbeitsgemeinschaften) vergeben. Umsatzsteuerlich kommt den Arbeitsgemeinschaften (ARGE) Unternehmereigenschaft zu, wenn sie nach außen (als Auftragnehmer) auftreten (VwGH 4.11.1964, 1998/63). Allerdings muss eine nachhaltige Betätigung vorliegen. Die Nachhaltigkeit der Betätigung wird auch bei Übernahme bloß eines Auftrages bejaht, wenn es sich um eine längere Tätigkeit handelt (VwGH 30.5.1958, 1423/57). Nachhaltigkeit ist daher gegeben, wenn eine einmalige Leistung erbracht wird, hiefür aber - wie etwa bei der Werklieferung einer ARGE - eine gewisse Dauer erforderlich ist. Die Mitglieder der ARGE bleiben daneben selbst Unternehmer. Beziehungen zwischen der ARGE und ihren Mitgliedern sind nach den allgemeinen Kriterien als Leistungsaustausch oder Leistungsvereinigung zu beurteilen (VwGH 25.2.2009, 2006/13/0128; vgl. auch Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar5 (2017), § 2 Tz 32 und 50, mwN). Der Argumentation der Beschwerdeführerin, dass die GemeinschaftX (als ARGE) nicht nachhaltig tätig geworden sei, weil bloß ein einmaliger Verkauf der jährlich geschlägerten Holzmenge vorliege und mit dem Verkauf des Holzes eines Jahres die Tätigkeit wieder eingestellt worden sei, kann nicht gefolgt werden. Nachhaltigkeit ist gegeben, wenn Tätigkeiten tatsächlich wiederholt unter Ausnützung derselben Gelegenheit und desselben dauernden Verhältnisses ausgeübt werden (VwGH 12.12.1988, 87/15/0107; VwGH 25.1.1995, 93/13/0084). Gerade davon ist im Streitfall unzweifelhaft auszugehen. Abgesehen davon, dass die GesbR "GemeinschaftX" nicht in Form einer (jährlich neu gegründeten) ARGE tätig geworden ist, ist die Tätigkeit der GemeinschaftX auch auf Dauer angelegt. Sie ist mit ihren Holzverkäufen über Jahre in derselben Art und Weise nach außen aufgetreten. Selbst bei einer bloß jahrgangsweisen Betrachtung des Streitfalles kann nicht von einer bloß einmalig erbrachten Leistung der GemeinschaftX gesprochen werden; so tätigte die GemeinschaftX in jedem Jahr mehrere Holzlieferungen im eigenen Namen, die zudem verschiedene Abnehmer fanden. Es kann somit auch nicht davon ausgegangen werden, dass innerhalb eines Jahres bloß ein einziger Auftraggeber vorgelegen wäre (vgl. Pkt. II.4. dieses Erkenntnisses). Der Einwand der Beschwerdeführerin, dass die Anzahl der Mitglieder der Agrargemeinschaft Ort1, die AB beauftragen würden, das ihnen zugewiesene Rechtholz zu verkaufen, jedes Jahr schwanke, kann auf sich beruhen; der Gesellschafterwechsel einer GesbR berührt den Bestand und die Identität der Gesellschaft grundsätzlich nicht. Dies gilt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 11.6.1991, 90/14/0048) auch, wenn sämtliche Gesellschafter wechseln, die Gesellschaft aber zivilrechtlich fortbesteht. Von Relevanz ist dies aus steuerlicher Sicht für alle Steuerarten, bei denen die Gesellschaft selbst Steuersubjekt ist (somit auch bei der USt). 4.4. Ergänzend ist festzuhalten, dass sich für die Beschwerdeführerin auch nichts gewinnen ließe, wenn man die Unternehmereigenschaft der GemeinschaftX verneinen wollte. Auf die Steuerschuld nach § 11 Abs. 14 UStG 1994 wird diesbezüglich verwiesen. Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt oder nicht Unternehmer ist, schuldet nach § 11 Abs. 14 UStG 1994 diesen Betrag. Die Steuerschuld nach § 11 Abs. 14 UStG 1994 hat zur Voraussetzung, dass eine solche Rechnung erstellt wird, die formal die Voraussetzungen des § 11 UStG 1994 erfüllt. Der Zweck der Regelung des § 11 Abs. 14 UStG 1994 liegt darin, einem unberechtigten Vorsteuerabzug - eine Rechnung ist Voraussetzung für den Vorsteuerabzug - vorzubeugen (vgl. VwGH 25.2.2009, 2006/13/0128, mwN). Auf den Ausgangsrechnungen der GemeinschaftX betreffend die Holzverkäufe und den Abrechnungen der Leistungsempfänger mittels Gutschriften wurde die Umsatzsteuer mit dem Steuersatz von 12 % (bis 31. Dezember 2015) bzw. 13 % (ab 1. Jänner 2016) ausgewiesen. Wollte man die Unternehmereigenschaft der GemeinschaftX verneinen, dann hätte sie dennoch die ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 11 Abs. 14 UStG 1994 aufgrund der Rechnung zu entrichten; ein Vorsteuerabzug stünde ihr demgegenüber - mangels Unternehmereigenschaft - nicht (auch nicht in dem vom Finanzamt gemäß § 14 UStG 1994 gewährten pauschalierten Ausmaß) zu. 5. Steuersatz der Holzlieferungen: 5.1. Die GemeinschaftX nahm bei den Holzverkäufen die Pauschalierungsregelung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe gemäß § 22 Abs. 1 UStG 1994 in Anspruch. Dementsprechend wurde auf den Ausgangsrechnungen und den Abrechnungen mittels Gutschrift die Umsatzsteuer mit dem Steuersatz von 12 % bzw. 13 % ausgewiesen, teilweise mit dem Zusatz "pauschalierter Landwirt gem. § 22 (1) UStG 1994". Von der Beschwerdeführerin wurde eingewendet, dass die Land- und Forstwirte, die sich zu dem Zweck zusammengeschlossen haben, das ihnen zugewiesene Rechtholz (Nutzholz) gemeinschaftlich zu verkaufen, allesamt Urprodukte verkaufen würden. Die GesbR "GemeinschaftX" - wenn man von einer solchen ausgehen wollte - erziele daher Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, weshalb ihr auch die Begünstigung der Pauschalbesteuerung gemäß § 22 Abs. 1 UStG 1994 zustehe. 5.2. Die Rechtsform ist für die Anwendung des § 22 UStG 1994 ohne Bedeutung. Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb als nichtbuchführungspflichtige Personengesellschaft betrieben, so ist § 22 UStG 1994 zu berücksichtigen (vgl. Ecker/Epply/Rößler/Schwab, Kommentar zur Mehrwertsteuer - UStG 1994 (62. Lfg 2020), § 22 Rz 42). Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb iSd § 22 Abs. 1 UStG 1994 ist ein Betrieb anzusehen, dessen Hauptzweck auf die Land- und Forstwirtschaft gerichtet ist. Die einkommensteuerliche Beurteilung (§ 21 EStG 1988) hat mangels gesetzlicher Verknüpfung keine unmittelbare Bedeutung, die bewertungsrechtliche nur hinsichtlich Tierzucht und Tierhaltung; allerdings wird nach Verwaltungsmeinung, Lehre und Rechtsprechung davon ausgegangen, dass trotz unterschiedlicher Gesetzestechniken der Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes wechselseitig entspricht (Indizwirkung; vgl. Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar5 (2017), § 22 Tz 19, mwN). Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens und die Verwertung der dadurch gewonnenen Erzeugnisse. Urproduktion ist demnach die Herstellung eines Produktes mit Hilfe von Naturkräften bis zu einer Zustandsstufe, die marktfähig ist. Die Vermarktung fremder land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse (Ein- und Verkauf von Urprodukten, be- und/oder verarbeiteten Produkten) ohne eigene Produktionsmöglichkeit ist keine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit (VwGH 19.3.1985, 84/14/0139), sondern eine gewerbliche. Forstwirtschaft ist die Nutzung der natürlichen Kräfte des Waldbodens zur Gewinnung und Verwertung von Holz und anderen Walderzeugnissen (Reisig, Zapfen, Früchte, Nadeln, Laub, Moos, Harz, Beeren, Pilze usw.). Ein forstwirtschaftlicher Betrieb setzt daher einen Wald (iSd § 1a ForstG) voraus (vgl. Jakom/Peyerl, EStG, 2020, § 21 Rz 28). Erforderlich ist ein Mindestmaß an Bodenbewirtschaftung (Urproduktion). Ein einmaliges Holzbezugsrecht ist ebenso wenig Forstwirtschaft wie ein auf Dauer bestehendes Nutzungsrecht, da das Unternehmerrisiko - im Unterschied etwa zum Fruchtnießer - beim Eigentümer des belasteten Guts verbleibt (VwGH 19.3.1985, 84/14/0139). 5.3. Für das Bundesfinanzgericht ist entscheidend, dass die streitgegenständlichen agrargemeinschaftlichen Grundstücke unbestritten im Eigentum der Agrargemeinschaft Ort1 stehen (vgl. die Grundbuchsauszüge zu EZ a, c und d, jeweils KG b). Die Urproduktion des gegenständlichen Rechtholzes ist somit der Sphäre der Agrargemeinschaft Ort1 (und nicht jener der holzbezugsberechtigten Agrargemeinschaftsmitglieder bzw. der GemeinschaftX) zuzuordnen, wobei der Verkauf dieses Rechtholzes nicht durch die Agrargemeinschaft Ort1 erfolgte. Die Agrargemeinschaft Ort1 hat für die Bepflanzung geschlägerter Flächen sowie für die Bestandsicherung zu sorgen und ist für eine die Nutzungsrechte berücksichtigende Bewirtschaftung des Waldes verantwortlich. Es wurde bereits umfassend dargestellt, dass den Mitgliedern der Agrargemeinschaft Ort1 ein sich am historischen Haus- und Gutsbedarf orientierendes Holzbezugsrecht zusteht. Die zugewiesenen Rechtholzmengen werden von den Agrargemeinschaftsmitgliedern als den Nutzungsberechtigten bezogen. Bei einem Verkauf der zugewiesenen Rechtholzmenge durch jedes einzelne Agrargemeinschaftsmitglied könnte von diesem die Pauschalierungsregelung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe gemäß § 22 Abs. 1 UStG 1994 - aus den vorhin dargestellten Gründen (vgl. nochmals VwGH 19.3.1985, 84/14/0139) - nicht in Anspruch genommen werden. Dies muss erst recht gelten, wenn sich die Mitglieder der Agrargemeinschaft Ort1 in einem weiteren Schritt zusammengeschlossen haben, um das ihnen zugewiesene Rechtholz (Nutzholz) gemeinschaftlich zu verkaufen, und zu diesem Zweck die GesbR "GemeinschaftX" gegründet haben. Die GemeinschaftX ist somit definitiv kein forstwirtschaftlicher Erzeuger (Urproduktion), sondern betreibt einen gewerblichen Holzhandel, indem das den einzelnen Agrargemeinschaftsmitgliedern zugewiesene Rechtholz (Nutzholz) gemeinschaftlich an verschiedene Abnehmer verkauft wird. 5.4. Die Beschwerdeführerin wendete weiters ein, dass der GemeinschaftX die Pauschalierungsregelung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe auch nach § 22 Abs. 7 UStG 1994 zustehen müsste. Sie gab nämlich zu bedenken, dass die GemeinschaftX selbst eine Agrargemeinschaft darstelle, die steuerlich als Körperschaft des öffentlichen Rechts zähle, weil durch den "gemeinsamen" Rechtholzverkauf eine gemeinsame Nutzung von Grund und Boden für land- und forstwirtschaftliche Zwecke vorliege. Gemäß § 22 Abs. 7 UStG 1994 ist die Besteuerung nach Maßgabe des § 22 Abs. 1 bis 6 UStG 1994 auch auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe einer Körperschaft des öffentlichen Rechts anzuwenden, wenn die Umsätze der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe in einem der dem Veranlagungsjahr vorangegangenen drei Kalenderjahre 400.000,00 € nicht überstiegen haben. Zu den Körperschaften des öffentlichen Rechts gehören auch jene Agrargemeinschaften, die als juristische Personen des öffentlichen Rechts organisiert sind. In diesem Zusammenhang wird auf die Ausführungen in Pkt. IV.1. dieses Erkenntnisses verwiesen. Die Agrargemeinschaften sind entsprechend den Ausführungsgesetzen der einzelnen Länder idR entweder als Körperschaft privaten Rechts oder als Körperschaft öffentlichen Rechts anzuerkennen. Ist aber entsprechend dem Landesrecht keine Körperschaft gegeben, so handelt es sich bei der Agrargemeinschaft um eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Bei den Agrargemeinschaften handelt es sich somit idR um Körperschaften, deren Mitgliedern Nutzungsrechte zustehen und deren Mitgliedschaft meist mit dem Eigentum an einem bestimmten Grundstück bzw. Wohnhaus außerhalb der agrargemeinschaftlichen Grundstücke (Stammsitzliegenschaften) verbunden ist. Die Agrargemeinschaft verwaltet die agrargemeinschaftlichen Grundstücke, die von den Berechtigten genutzt werden dürfen. Diese Grundstücke stehen daher regelmäßig im Eigentum der Agrargemeinschaft oder - soweit die Agrargemeinschaft in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts ausgestaltet ist - im Miteigentum der Anteilsinhaber (vgl. auch Sulz/Nidetzky, "Zur Besteuerung von Agrargemeinschaften", ÖStZ 1996, 389). Für das Bundesfinanzgericht ist wiederum entscheidend, dass die streitgegenständlichen agrargemeinschaftlichen Grundstücke im Eigentum der als Körperschaft des öffentlichen Rechts errichteten Agrargemeinschaft Ort1 stehen (vgl. die Grundbuchsauszüge zu EZ a, c und d, jeweils KG b), und nicht im Miteigentum der Gesellschafter der GesbR "GemeinschaftX". Die GemeinschaftX kann daher allein aus diesem Grund nicht als Agrargemeinschaft (in welcher Rechtsform auch immer) erfasst werden. Im Übrigen handelt es sich bei der GemeinschaftX um eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die ausschließlich private Interessen der Gesellschafter (Verkauf des zugewiesenen Rechtholzes an verschiedene Abnehmer) verfolgt. Demgegenüber stellt § 22 Abs. 7 UStG 1994 auf eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ab; eine solche ist die GemeinschaftX definitiv nicht. Die GemeinschaftX wurde insbesondere nicht von Amts wegen eingerichtet (vgl. § 34 Abs. 2 TFLG 1996, LGBl. Nr. 74/1996 idgF), sie lässt sich auch nicht auf einen Regulierungsplan zurückführen. Es ist auch nicht ersichtlich, welche agrargemeinschaftlichen Grundstücke im Eigentum der GemeinschaftX stehen sollten (wenn man von der in Tirol für Agrargemeinschaften zwingend - vgl. § 34 Abs. 3 TFLG 1996, LGBl. Nr. 74/1996 idgF - vorgesehenen Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts ausgehen wollte). 5.5. Der GemeinschaftX steht für ihre Holzverkäufe die Pauschalierungsregelung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe gemäß § 22 UStG 1994 nicht zu. Die aus den Holzverkäufen erzielten Umsätze unterliegen der Regelbesteuerung. Hat ein Unternehmer in einer Rechnung einen geringeren Steuerbetrag ausgewiesen, als dem Leistungsumfang entspricht, so hat dies keinen Einfluss auf seine tatsächliche Steuerschuld. Es ist dabei ohne Bedeutung, ob der unrichtige Steuerausweis auf einen Rechenfehler zurückzuführen ist oder ob ein zu niedriger Steuersatz angewendet wurde. Das Entgelt - als Basis für die Ermittlung der Steuerschuld - leitet sich aus dem Gesamtbetrag (Bruttobetrag) ab. 6. Vorsteuerabzug bei der GemeinschaftX: 6.1. Da die Pauschalierungsregelung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe nicht zusteht, können auch die Vorsteuerbeträge nicht auf der Grundlage des § 22 UStG 1994 in pauschaler Form abgezogen werden. (Steuern und Vorsteuerbeträge wären diesfalls mit denselben Prozentsätzen pauschaliert.) Die GemeinschaftX stellte - für den Fall, dass die Pauschalierungsregelung des § 22 UStG 1994 nicht zustehe - den Antrag auf Berücksichtigung der Vorsteuerpauschalierung gemäß § 14 UStG 1994. Die Pauschalierung gemäß § 14 UStG 1994 stellt eine Vereinfachungsregelung zur Ermittlung der abzugsfähigen Vorsteuern für Unternehmen dar, die eine bestimmte Umsatzgrenze nicht überschreiten bzw. verschiedene andere Anwendungsvoraussetzungen erfüllen. Die Regelung ist als Ausnahme zu § 12 UStG 1994 zu verstehen, da bei Vorliegen der Voraussetzungen und Inanspruchnahme einer Vorsteuerpauschalierung die abpauschalierten Vorsteuern nicht durch einzelne Rechnungen iSd § 11 UStG 1994 nachgewiesen werden müssen (vgl. Gaedke in Melhardt/Tumpel, UStG, 3. Aufl. (2021), § 14 Rz 1). Vom Finanzamt wurde dem Antrag auf Vorsteuerpauschalierung gemäß § 14 UStG 1994 entsprochen, die abziehbaren Vorsteuerbeträge wurden mit dem Durchschnittssatz von 1,8 % des Gesamtumsatzes ermittelt. Zudem berücksichtigte das Finanzamt Vorsteuerbeträge aufgrund der anlässlich der Außenprüfung vorgelegten Belege (Eingangsrechnungen des Forstunternehmens AB für Holzschlägerungsarbeiten, Abrechnungen der GemeinschaftX mittels Gutschrift im Hinblick auf den Zukauf von Nutzholz). 6.2. Von der Beschwerdeführerin wurde eingewendet, dass jedes Mitglied der Agrargemeinschaft Ort1 das ihm zugewiesene Rechtholz an die GesbR "GemeinschaftX" (von der die Beschwerdeführerin annahm, es sei eine ARGE) "verkaufe" und diese verkaufe es dann an diverse Abnehmer weiter. Es liege - entgegen den Ausführungen der Abgabenbehörde - keine Sacheinlage in ein "Gesellschaftsvermögen" vor, sondern ein Leistungsaustausch, der zum Vorsteuerabzug berechtige. Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 UStG 1994). Personenvereinigungen, die nach außen im Wirtschaftsleben auftreten und daher Unternehmereigenschaft besitzen, sind von den Gesellschaftern zu unterscheidende Umsatzsteuersubjekte und können ihnen gegenüber auch umsatzsteuerlich relevante Leistungen erbringen (Trennungsprinzip). Zwischen Gesellschaft und Gesellschafter kann somit ein Leistungsaustausch stattfinden wie zwischen der Gesellschaft und Fremden (VwGH 26.11.1975, 770/75). Gleichgültig ist, ob solche Leistungen auf besonderen schuldrechtlichen Beziehungen beruhen oder im Gesellschaftsvertrag geregelt sind. Maßgebend ist allein, ob die Voraussetzungen eines Leistungsaustausches erfüllt sind (Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar5 (2017), § 1 Tz 99). Gesellschafter einer GesbR besitzen als solche keine Unternehmereigenschaft: die Gesellschafterstellung allein vermittelt keine Unternehmerstellung. Die Umsätze der Gesellschaft werden dieser und nicht den Gesellschaftern zugerechnet (VwGH 8.12.1950, 252/46; VwGH 6.3.1957, 1268/55; ebenso EuGH 20.6.1996, C-155/94 "Wellcome Trust"). Die gesellschaftliche Beteiligung zählt aber zum Unternehmensbereich, wenn sie im Rahmen eines Unternehmens gehalten wird (Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar5 (2017), § 2 Tz 34). In diesem Zusammenhang wird erneut festgehalten, dass die an der GemeinschaftX beteiligten Holzbezugsberechtigten nicht nur Land- und Forstwirte und Gewerbetreibende, sondern auch Private (somit Nichtunternehmer) sind. Darüber hinaus können Gesellschafter Unternehmereigenschaft erlangen, wenn sie der Gesellschaft gegenüber nachhaltig Leistungen im Rahmen eines Leistungsaustausches gegen Entgelt (und nicht bloß zur Leistungsvereinigung) erbringen (VwGH 17.12.1993, 92/17/0192; VwGH 28.11.2002, 2000/13/0097; VwGH 29.6.2016, 2013/15/0308; VwGH 13.9.2018, Ra 2016/15/0036; vgl. auch Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG, 3. Aufl. (2021), § 2 Rz 23; Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar5 (2017), § 2 Tz 34/1, mwN). Das gilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut in der Folge ausschließlich vom Gesellschafter genutzt wird (BFH 16.3.1993, XI R 45/90, BStBl. 1993 II S. 530, zu einem PKW). Der Gesellschafter einer GesbR, der der Gesellschaft einen Gegenstand vermietet, ist daher als Unternehmer tätig, selbst wenn er zugleich Geschäftsführer der mietenden Gesellschaft ist (EuGH 27.1.2000, C-23/98 "Heerma"; dazu Melhardt, SWK 2000, S 272). Die bloße Überlassung eines Grundstücks des Sonderbetriebsvermögens ohne Entgelt an die Gesellschaft begründet hingegen keine Unternehmereigenschaft des Gesellschafters, es kann ihm auch nicht jene der Gesellschaft zugerechnet werden (BFG 20.11.2014, RV/7102342/2011; dazu Blasina, "Sonderbetriebsvermögen und Vorsteuerabzug", BFGjournal 2014, 458). Für Personenvereinigungen hat die deutsche und österreichische Rechtsprechung die Unterscheidung zwischen Leistungsaustausch und Leistungsvereinigung entwickelt. Stellen mehrere Personen Arbeit und/oder Kapital zur Verfügung, um einen gemeinschaftlichen (Erwerbs-)Zweck zu verfolgen, so kommt es weder zu einem Leistungsaustausch zwischen diesen Personen noch zwischen ihnen und der ins Leben gerufenen Personenvereinigung (Gesellschaft); es liegt vielmehr eine Vereinigung von Leistungen zur gemeinschaftlichen Zweckverfolgung vor (zB VwGH 17.3.1976, 999/75; VwGH 13.12.1977, 1550/77). Der BFH spricht von nicht steuerbaren Gesellschafterbeiträgen (zB BFH 17.7.1980, V R 5/72, BStBl. 1980 II S. 622). Systematisch gesehen fehlt in diesem Fall die (spezielle) Entgeltlichkeit. Daraus folgt: Der erwirtschaftete Gewinn ist nicht Entgelt für die einzelnen Gesellschafterbeiträge; die beteiligten Personen erlangen durch die Leistungsvereinigung allein nicht die Unternehmereigenschaft. Besitzen sie die Unternehmereigenschaft aus anderen Gründen, so ist die Leistungsvereinigung - auch wenn sie im Rahmen des Unternehmens erfolgt - kein umsatzsteuerbarer Vorgang (Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar5 (2017), § 1 Tz 69). Während Sacheinlagen aus der Privatsphäre für sich allein nicht die Unternehmereigenschaft begründen, führen entgeltliche Nutzungsüberlassungen auch nur einzelner Wirtschaftsgüter zur Unternehmerstellung (BFH 7.11.1991, V R 116/86, BStBl. 1992 II S. 269; EuGH 27.1.2000, C-23/98 "Heerma"; VwGH 29.6.2016, 2013/15/0308). Soweit der Gesellschafter hiefür ein besonderes Entgelt erhält, liegt ein Leistungsaustausch vor, der keine Besonderheiten aufweist. Wenn der Gesellschafter der Gesellschaft etwa eine Liegenschaft gegen ein besonderes Entgelt in Form einer - vom Gewinn der Gesellschaft unabhängigen - Miete überlässt, begründet dies seine Unternehmereigenschaft. Kein Leistungsaustausch, sondern eine nicht steuerbare Leistungsvereinigung liegt hingegen vor, wenn der Gesellschafter seine Leistung als Gesellschafterbeitrag erbringt und hierfür eine Abgeltung bloß durch Beteiligung am laufenden Gesellschaftserfolg erhält (VwGH 13.9.2018, Ra 2016/15/0036). Die Grenzen sind fließend. Ein wichtiges Indiz für die Abgrenzung ist, ob die Höhe der Gegenleistung vom Umfang der jeweiligen Leistung abhängt (BFH 16.3.1993, XI R 45/90, BStBl. 1993 II S. 530). Nach BFH 10.5.1990, V R 47/86, BStBl. 1990 II S. 757, ist allerdings ein Leistungsaustausch auch noch anzunehmen, wenn die Gesellschafter einer Personenvereinigung dieser gegenüber laufend Leistungen erbringen und der von der Personenvereinigung (durch Verwertung der Leistungen) erzielte Gewinn ausschließlich nach Maßgabe der von den einzelnen Mitgliedern erbrachten Leistungen verteilt wird (vgl. auch Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar5 (2017), § 1 Tz 106). 6.3. Für die weitere Betrachtung kann es dahingestellt bleiben, ob die Gesellschafter der GemeinschaftX dieser die ihnen jährlich zugewiesene Rechtholzmenge im Wege einer nicht steuerbaren Leistungsvereinigung (Gesellschafterbeitrag) oder eines steuerpflichtigen entgeltlichen Leistungsaustausches zur weiteren Verwendung (Verkauf des Rechtholzes an verschiedene Abnehmer) überlassen haben. Selbst wenn man der Auffassung der Beschwerdeführerin folgen wollte, dass in der Überlassung der zugewiesenen Rechtholzmenge an die GemeinschaftX ein steuerpflichtiger Leistungsaustausch zu erblicken sei, ließe sich für die Beschwerdeführerin nichts gewinnen: Für eine Absetzbarkeit von Vorsteuerbeträgen müssten diesfalls die allgemeinen Vorschriften des UStG 1994 herangezogen werden. Besitzt die zum Zweck gemeinsamen Leistungsbezuges eingeschaltete Personenvereinigung umsatzsteuerlich Unternehmereigenschaft - wiewohl keine zivilrechtliche Rechtsfähigkeit - und tritt sie beim Leistungsbezug in dieser Unternehmereigenschaft auf, dann ist sie und sind nicht die Mitglieder als Leistungsempfänger anzusehen. Wenn der Gesellschafter das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaft gegen besonderes Entgelt überlässt und dadurch selbst eine unternehmerische Tätigkeit entfaltet, steht ihm der Vorsteuerabzug zu, die Leistung ist mit Umsatzsteuer zu verrechnen, die bei der Personenvereinigung unter den allgemeinen Voraussetzungen als Vorsteuer abgezogen werden kann (Ruppe/Achatz in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar5 (2017), § 12 Tz 86, mwN). Abgesehen davon, dass den Gesellschaftern der GemeinschaftX für den Bezug des ihnen zugewiesenen Rechtholzes kein Vorsteuerabzug zusteht (für den Rechtholzbezug wird seitens der Bezugsberechtigten keine Gegenleistung an die Agrargemeinschaft Ort1 erbracht, von der Agrargemeinschaft Ort1 wurde dementsprechend die Entnahme des Rechtholzes umsatzsteuerlich - zumindest offenbar bis einschließlich 2013 - als ein Eigenverbrauch versteuert), sind auch bei der GemeinschaftX die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 nicht erfüllt. Nach § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 sind nur die von anderen Unternehmern in einer Rechnung ausgewiesenen Steuerbeträge als Vorsteuer abzugsfähig. Der Vorsteuerabzug verlangt eine den Vorschriften des § 11 UStG 1994 entsprechende Rechnung (EuGH 8.5.2013, C-271/12 "Petroma Transports"). Das Vorliegen einer Rechnung iSd § 11 UStG 1994 ist eine materiellrechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. In der Rechnung sind der Name und die Anschrift des Leistungsempfängers anzugeben. Leistungsempfänger ist derjenige, der aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zugrunde liegt, berechtigt und verpflichtet wird (VwGH 8.5.2003, 99/15/0036). Bezüglich der Überlassung der Rechtholzmenge an die GemeinschaftX liegen keine Rechnungen iSd § 11 UStG 1994 vor, die zum Vorsteuerabzug berechtigten. Es wurden weder von den Gesellschaftern der GemeinschaftX Rechnungen an die Gesellschaft ausgestellt, noch wurde von der GemeinschaftX als Leistungsempfänger mittels Gutschriften, gerichtet an die jeweiligen Gesellschafter, abgerechnet. Der Vorsteuerabzug bei der GemeinschaftX beschränkt sich daher - dem Finanzamt folgend - auf die gemäß § 14 UStG 1994 zustehenden Vorsteuerbeträge und die aufgrund der anlässlich der Außenprüfung vorgelegten Belege zustehenden Vorsteuerbeträge. 6.4. Im Hinblick auf den Vorsteuerabzug wurde weiters eingewendet, dass die Agrargemeinschaftsmitglieder den Entschluss zum Verkauf des Rechtholzes durch die GemeinschaftX bereits vor der Schlägerung fassen würden. Eine fiktive Entnahme des Rechtholzes ins Privatvermögen der Agrargemeinschaftsmitglieder habe dabei keinen Platz. Das Holz werde von der Agrargemeinschaft direkt in den Gewerbebetrieb überführt, somit von einem Betrieb (der Körperschaft des öffentlichen Rechtes) in einen anderen Betrieb. Die Überführung sei mit Umsatzsteuer zu erfassen und berechtige damit bei der GemeinschaftX zum Vorsteuerabzug. Es wurde bereits dargestellt, dass die gegenständlichen Holzbezugsrechte den Mitgliedern der Agrargemeinschaft Ort1 zustehen und die zugewiesenen Rechtholzmengen von den Agrargemeinschaftsmitgliedern als den Nutzungsberechtigten bezogen werden. Holzbezugsrechte sind vorwiegend mit Stammsitzliegenschaften verbundene, im Grundbuch eingetragene, vererb- und veräußerbare Rechte auf Bezug einer bestimmten jährlichen Holzmenge aus fremden Wäldern. Die gegenständlichen Holzbezugsrechte sind somit Ausfluss der Anteilsrechte an der Agrargemeinschaft Ort1, die von Land- und Forstwirten, Gewerbetreibenden und Privaten als jeweilige Eigentümer der Stammsitzliegenschaften gehalten werden. Sachleistungen von körperschaftlich organisierten Agrargemeinschaften aufgrund eines Holzbezugsrechtes stellen beim Beteiligten als Ausfluss seines Anteilsrechtes an einer Körperschaft Einkünfte aus Kapitalvermögen dar. Ist jedoch die Beteiligung dem Betriebsvermögen eines Land- und Forstwirtes bzw. Gewerbetreibenden zuzurechnen, liegen aufgrund der Subsidiarität betriebliche Einkünfte vor (VwGH 24.11.1987, 87/14/0005; VwGH 15.12.1987, 86/14/0171). Umsatzsteuerlich ist bei der Agrargemeinschaft von der Erfüllung des Eigenverbrauchstatbestandes auszugehen. Das Rechtholz steht somit den Mitgliedern der Agrargemeinschaft Ort1 zu, zu denen definitiv nicht auch die GesbR "GemeinschaftX" zählt. Die angemeldete und nach positiver Sachbedarfsprüfung angewiesene Rechtholzmenge eines Nutzungsberechtigten gilt mit der Anweisung als bezogen und wird auf dem Bezugskonto des jeweiligen Nutzungsberechtigten eingetragen. Werden bei forstlichen Agrargemeinschaften zustehende Holznutzungsrechte dem Anteilsinhaber zur Schlägerung zugewiesen, ist das zur Entnahme zur Verfügung stehende Holz dem Anteilsinhaber somit als zugeflossen anzusehen, auch wenn die tatsächliche Entnahme des Holzes erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt. Es bedurfte somit im Streitfall eines weiteren Rechtsaktes (Überlassung der den Agrargemeinschaftsmitgliedern zugewiesenen, damit zugeflossenen Rechtholzmenge an die GemeinschaftX), damit die GesbR das Rechtholz schließlich im eigenen Namen an verschiedene Abnehmer verkaufen konnte. Eine direkte Überführung der Rechtholzmenge von der Agrargemeinschaft Ort1 an die GemeinschaftX liegt nicht vor. In diesem Zusammenhang ist auch darauf hinzuweisen, dass die Agrargemeinschaft Ort1 den Rechtholzbezug durch die Agrargemeinschaftsmitglieder umsatzsteuerlich - zumindest offenbar bis einschließlich 2013 - gemäß § 3 Abs. 2 UStG 1994 selbst als Eigenverbrauch versteuert hat. Damit hat die Agrargemeinschaft Ort1 zu erkennen gegeben, dass ein Holzbezug der Agrargemeinschaftsmitglieder (und nicht ein solcher der GemeinschaftX) vorgelegen ist. Die Agrargemeinschaftsmitglieder konnten in der Folge für sich selbst entscheiden, ob sie das zugewiesene Rechtholz für eigene Zwecke verwenden, selbst (im eigenen Namen und auf eigene Rechnung) verkaufen oder eben - wie hier - über eine GesbR verkaufen. Der von der Beschwerdeführerin angedachte Vorsteuerabzug bei der GemeinschaftX (aufgrund einer direkten Überführung der Rechtholzmenge von der Agrargemeinschaft Ort1 an die GemeinschaftX) muss letztlich allein schon daran scheitern, dass keine Rechnungen iSd § 11 UStG 1994 zwischen der Agrargemeinschaft und der Gemeinschaft als Beteiligte eines Leistungsaustausches vorliegen, die zum Vorsteuerabzug berechtigten. 6.5. In der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht (vgl. dazu auch das im Zuge der Außenprüfung eingereichte Schreiben vom 8. Jänner 2018) beantragte die steuerliche Vertretung der Beschwerdeführerin die Weiterverrechnung der von der Agrargemeinschaft Ort1 für den Eigenverbrauch des Rechtholzbezuges geschuldeten Umsatzsteuer an die GemeinschaftX, um dadurch einen Vorsteuerabzug direkt bei der GemeinschaftX ermöglichen zu können. Erbringt ein Unternehmer an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen eine Lieferung gemäß § 3 Abs. 2 UStG 1994 oder eine sonstige Leistung gemäß § 3a Abs. 1a UStG 1994, so ist er gemäß § 12 Abs. 15 UStG 1994 in der ab 1. Jänner 2013 geltenden Fassung des AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, berechtigt, dem Empfänger der Lieferung oder sonstigen Leistung den dafür geschuldeten Steuerbetrag gesondert in Rechnung zu stellen. Dieser in der Rechnung gesondert ausgewiesene Betrag gilt für den Empfänger der Lieferung oder sonstigen Leistung als eine für eine entgeltliche steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung gesondert in Rechnung gestellte Steuer. Weist der Unternehmer in der Rechnung einen Betrag aus, den er für diesen Umsatz nicht schuldet, so ist dieser Betrag wie eine nach § 11 Abs. 12 UStG 1994 aufgrund der Rechnung geschuldete Steuer zu behandeln. Ist aufgrund der Anwendung des § 4 Abs. 9 UStG 1994 das Entgelt niedriger als die Bemessungsgrundlage, gelten die vorherigen Ausführungen sinngemäß. Voraussetzungen für die Anwendung des § 12 Abs. 15 UStG 1994 sind eine Lieferung gemäß § 3 Abs. 2 UStG 1994 oder eine sonstige Leistung gemäß § 3a Abs. 1a UStG 1994 ("Eigenverbrauch") von einem Unternehmer an einen anderen für dessen Unternehmen sowie eine Rechnung iSd § 11 UStG 1994. Der in der Rechnung ausgewiesene Vorsteuerbetrag berechtigt den Empfänger der Lieferung oder sonstigen Leistung zum Vorsteuerabzug. Die Rechnung enthält anstelle des (nicht vorhandenen) Entgelts die Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch. Gebräuchlich ist iZm § 12 Abs. 15 UStG 1994 auch der Begriff "Vorsteuerweiterleitung" (vgl. Kollmann in Melhardt/Tumpel, UStG, 3. Aufl. (2021), § 2 Rz 534/535). Da in der Bestimmung des § 12 Abs. 15 UStG 1994 keine speziellen Anforderungen an die Rechnung normiert sind, ist § 11 UStG 1994 sinngemäß anzuwenden. Die Rechnung muss somit die in § 11 Abs. 1 UStG 1994 geforderten Angaben enthalten (UFS 22.5.2003, RV/0672-G/02; UFS 8.2.2006, RV/1985-W/05). Ein Vorsteuerabzug gemäß § 12 Abs. 15 UStG 1994 bei der GemeinschaftX ist im Streitzeitraum nicht zulässig. Zum einen liegen Rechnungen iSd § 11 UStG 1994, mit denen die Agrargemeinschaft Ort1 die für den Eigenverbrauch nach § 3 Abs. 2 UStG 1994 geschuldete Umsatzsteuer der GemeinschaftX gesondert in Rechnung gestellt hätte, bis dato nicht vor; eine erst vorzunehmende "Vorsteuerweiterleitung" an die GemeinschaftX hätte für den Streitzeitraum keine Auswirkung. Zum anderen steht das Rechtholz den Mitgliedern der Agrargemeinschaft Ort1 zu, nicht jedoch der GesbR "GemeinschaftX". Leistungsempfänger iSd § 12 Abs. 15 UStG 1994 sind somit die einzelnen Agrargemeinschaftsmitglieder als Holzbezugsberechtigte, nicht jedoch die GemeinschaftX (auf die Ausführungen in Pkt. IV.6.4. dieses Erkenntnisses wird nochmals verwiesen). Die Agrargemeinschaft Ort1 hätte die für den Eigenverbrauch geschuldeten Steuerbeträge gemäß § 12 Abs. 15 UStG 1994 daher auch nur den einzelnen Agrargemeinschaftsmitgliedern (den Leistungsempfängern) und nicht der GemeinschaftX gesondert in Rechnung stellen können. Zu bedenken ist in diesem Zusammenhang, dass eine Steuerschuld aufgrund der Rechnungslegung nach § 11 Abs. 12 bzw. (richtigerweise) Abs. 14 UStG 1994 entstünde, wenn die Agrargemeinschaft Ort1 von einer "Vorsteuerweiterleitung" gemäß § 12 Abs. 15 UStG 1994 an die GemeinschaftX Gebrauch machen wollte, da ein steuerpflichtiger Eigenverbrauch nach § 3 Abs. 2 UStG 1994 gegenüber der GemeinschaftX nicht vorliegt und diesfalls in der Rechnung ein Steuerbetrag ohne entsprechenden Eigenverbrauch gesondert ausgewiesen würde. 7. Beendigung der GemeinschaftX: 7.1. Im Beschwerdeverfahren wurde eingewendet, dass die GesbR "GemeinschaftX" zum Zeitpunkt der Erlassung der angefochtenen Bescheide (demnach am 26. Jänner 2018) bereits beendet gewesen sei. Bereits im Jänner 2018 seien die Holzverkäufe anders abgewickelt worden, so verkaufe jedes einzelne Agrargemeinschaftsmitglied nunmehr sein Rechtholz direkt an das Sägewerk. Diesbezüglich wurde auf eine den Beschwerden beigelegte Abrechnung vom 12. Jänner 2018 verwiesen. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide hätten, da sie nach Beendigung der GemeinschaftX an diese ergangen seien, keine Rechtswirkungen entfalten können. 7.2. Die mit der "Personenumschreibung" getroffene Wahl des Normadressaten ist wesentlicher Bestandteil jedes Bescheides. Die Benennung jener Person, der gegenüber die Behörde die in Betracht kommende Angelegenheit des Verwaltungsrechtes in förmlicher Weise gestalten will, ist notwendiges Inhaltserfordernis des individuellen Verwaltungsaktes und damit konstituierendes Bescheidmerkmal (vgl. VwGH 6.4.1994, 91/13/0234). Gemäß § 19 Abs. 2 BAO gehen mit der Beendigung von Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit deren sich aus Abgabenvorschriften ergebende Rechte und Pflichten auf die zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter (Mitglieder) über. Hinsichtlich Art und Umfang der Inanspruchnahme der ehemaligen Gesellschafter (Mitglieder) für Abgabenschulden der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) tritt hiedurch keine Änderung ein. Gemäß § 191 Abs. 1 lit. c BAO ergeht der Feststellungsbescheid in den Fällen des § 188 BAO an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind. § 191 Abs. 2 BAO lautet: "Ist eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in dem Zeitpunkt, in dem der Feststellungsbescheid ergehen soll, bereits beendigt, so hat der Bescheid an diejenigen zu ergehen, die in den Fällen des Abs. 1 lit. a am Gegenstand der Feststellung beteiligt waren oder denen in den Fällen des Abs. 1 lit. c gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind". Gemäß § 19 Abs. 1 UStG 1994 ist Steuerschuldner in den Fällen des § 1 Abs. 1 Z 1 und Z 2 UStG 1994 der Unternehmer. Unternehmer können auch Personenzusammenschlüsse ohne Rechtspersönlichkeit (wie etwa die Gesellschaft bürgerlichen Rechts) sein. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes folgt aus § 191 Abs. 1 lit. c BAO in Verbindung mit § 191 Abs. 2 leg.cit., dass dort, wo der Abgabenbehörde nicht rechtsfähige Personenzusammenschlüsse als Gemeinschaften (Vereinigungen) gegenübertreten, der Feststellungsbescheid an eben diese Gemeinschaft (Vereinigung) zu richten ist, solange diese besteht; unzulässig ist es im Hinblick auf § 191 Abs. 2 BAO jedoch, den Bescheid an eine Gemeinschaft zu richten, die nicht mehr besteht. Ein Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO, der nach Beendigung der Personengesellschaft an diese ergeht, entfaltet keine Rechtswirkungen. Auch Umsatzsteuerbescheide, die nach Beendigung einer Personengemeinschaft an diese ergehen, können keine Rechtswirkungen entfalten (vgl. VwGH 31.1.2001, 95/13/0064; VwGH 3.8.2000, 99/15/0170; VwGH 29.3.2007, 2006/15/0329). 7.3. Im Zusammenhang mit der Bescheidadressierung ist somit der Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts maßgeblich. Mit dem GesbR-Reformgesetz, BGBl. I Nr. 83/2014, wurde das 27. Hauptstück des ABGB (§§ 1175 bis 1216e ABGB) neu gefasst und damit das Recht der Gesellschaft bürgerlichen Rechts grundlegend neu geregelt. Gemäß § 1208 ABGB in der ab dem 1. Jänner 2015 geltenden Fassung des GesbR-Reformgesetzes, BGBl. I Nr. 83/2014, wird die Gesellschaft bürgerlichen Rechts aufgelöst 1. durch den Ablauf der Zeit, für die sie eingegangen ist; 2. durch Beschluss der Gesellschafter; 3. durch die rechtskräftige Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters, durch die Abänderung der Bezeichnung Sanierungsverfahren in Konkursverfahren oder durch die rechtskräftige Nichteröffnung oder Aufhebung des Insolvenzverfahrens mangels kostendeckenden Vermögens; 4. durch Kündigung oder durch gerichtliche Entscheidung; 5. durch den Tod eines Gesellschafters, sofern sich aus dem Gesellschaftsvertrag nichts anderes ergibt. Für das Bundesfinanzgericht ist entscheidend, dass mit der Erfüllung eines der genannten Auflösungstatbestände nicht auch die Beendigung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts einhergehen muss. Im Fall der Auflösung sehen die §§ 1216a ff ABGB in der ab dem 1. Jänner 2015 geltenden Fassung des GesbR-Reformgesetzes, BGBl. I Nr. 83/2014, eine Liquidation der Gesellschaft bürgerlichen Rechts vor. Daraus ergibt sich, dass die GesbR ihre Parteifähigkeit bzw. ihre Eignung als tauglicher Bescheidadressat in Abgabenverfahren nicht mehr - wie zuvor (vgl. etwa VwGH 25.11.2002, 2002/14/0133; VwGH 24.9.2003, 98/13/0211; VwGH 30.9.2015, Ra 2014/15/0024) - bereits mit dem Zeitpunkt ihrer Auflösung, sondern erst mit (Voll-)Beendigung der Liquidation verliert. Dazu gehört nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch die vollständige Abwicklung sämtlicher Steuerverfahren. Für Beendigungen von Gesellschaften bürgerlichen Rechts ab dem Jahr 2015 kann daher im Einklang mit der ständigen VwGH-Rechtsprechung zu Personengesellschaften des Unternehmensrechts (OG, KG) davon ausgegangen werden, dass die GesbR als Steuerrechtssubjekt (Einkünfteerzielungsgemeinschaft und Umsatzsteuersubjekt) ihre Bescheidadressierungsfähigkeit solange nicht verliert, solange Abgabenverfahren einschließlich Rechtsmittelverfahren jeglicher Art und Zeiträume noch nicht vollständig abgeschlossen, dh. Bescheide einschließlich Rechtsmittelentscheidungen noch zu erlassen sind (vgl. zB VwGH 25.4.2013, 2012/15/0161, zur Umsatzsteuer; VwGH 25.4.2013, 2010/15/0131, zum Feststellungsverfahren).