BFG RV/7101205/2013

Dieses Kapital wurde in Tranchen übermittelt und stand grundsätzlich nicht zur freien Verfügung der Bf1, sondern wurde in Punkt 3.1 des TLFA Vertrages zur spezifischen Verwendung und Finanzierung des Erwerbs von Aktien für die 100 % ige Tochter der Bf1, die ehemalige Bf2, festgelegt. Damit nimmt der Kreditgeber TO am Gewinn und Verlust des Kreditnehmers Bf1 teil. Die Bf1 selbst hat in der gegenständlichen Berufung, die als Bescheidbeschwerde zu behandeln ist, die Kapitalzufuhr der TO an die Bf1 gegen die Ausgabe von Anteilen als gesellschaftsteuerpflichtigen Vorgang bewertet (Seite 12 viertletzte Zeile). Im gegenständlichen Fall ist der zweite Teil dieser Konstellation gesellschaftssteuerrechtlich zu beurteilen, nämlich die "Weiterleitung" der Gelder von der Bf1 an die ehemalige Bf2. Dies erfolgte auf Basis des SSLA Vertrages, der als "nachrangiger Darlehensvertrag" konzipiert war und eine ähnliche Rückzahlungsvereinbarung wie der TLFA Vertrag enthielt - siehe dazu im Sachverhalt wörtlich wiedergegeben. Die belangte Behörde stellte fest, dass die Bf1 auf Grund dieses Vertrages am Gewinn und Verlust der ehemaligen Bf2 teilnahm und listete die Zahlungen von der Bf1 an die ehemalige Bf2 nach Datum und Erfassungsnummern auf. Diesen festgestellten Sachverhalt hielt die belangte Behörde in ihrem Vorhalt/Ergänzungsersuchen vom 2.10.2012 der Bf1 vor und brachte ihn der Bf1 so zur Kenntnis (Näheres dazu unter Punkt 3.1.3.2.1.) Als die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 selbst in ihrer Antwort darauf bestätigte, indem sie den Sachverhalt mit Ausnahme der Berechnung des Rückzahlungsbetrages entweder auf Basis des Erlöses des Aktienverkaufs oder auf Basis des arithmetischen Mittels der Schlusskurse der Aktien (und nicht "und" wie von der belangten Behörde offenbar irrtümlich geschrieben) als von der belangten Behörde richtig ermittelt bestätigte, bestätigte die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 damit auch indirekt den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten iSd § 2 Z 1 KVG. Gemäß § 2 Z 1 KVG unterliegt daher der Gesellschaftsteuer der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber. Steuergegenstand nach § 2 Z 1 KVG ist der Erwerb von Gesellschaftsrechten, und zwar der Erwerb neu geschaffener Gesellschaftsrechte an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber, was bei Neugründung, Kapitalerhöhung, Verschmelzung, Eingliederung und Umwandlung vorliegt. Die auch als Gründungssteuer bezeichnete Gesellschaftsteuer will grundsätzlich jeden Ersterwerb von Gesellschaftsrechten an inländischen Kapitalgesellschaften erfassen (siehe dazu ua VwGH 20.8.1996, 93/16/0188). Es handelt sich im gegenständlichen Fall im Gegenzug für das im SSLA Vertrag als Darlehen zur Verfügung gestellte Kapital, das von der Bf1 an die ehemalige Bf2 - zumindest formal auf Grund des SSLA Vertrages - übermittelt wurde; wenn auch die Zahlungen, wie die Bf1 ausführte, vielmehr in den meisten Fällen direkt von der TO an die ehemalige Bf2 geflossen sind. Das hat aber für die gesellschaftsrechtliche Beurteilung iSd Entstehung der Steuerpflicht keine Auswirkung, da - wie die belangte Behörde in ihrer Bescheidbegründung richtig ausführte - es nicht darauf ankommt, von welcher Seite die verpflichtende Gegenleistung für den Ersterwerb des Gesellschaftsrechts erbracht wird, das bedeutet, es ist auch irrelevant, selbst wenn sie von dritter Seite erfolgt.   3.1.3.1.3. Verwendungszweck des TLFA Vertrages Die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 erwähnt in ihrer Rechtsmittelargumentation mehrfach, dass die von der TO zur Verfügung gestellten Gelder eigentlich nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise für die ehemalige Bf2 gedacht waren und die Bf1 eine verpflichtende Weiterleitung an die ehemalige Bf2 hätte vornehmen müssen. Zum Beweis wird dazu auf den Punkt 3 des TLFA Vertrages verwiesen. Aus der (im Sachverhalt wörtlich wiedergegebenen) Formulierung des Punktes 3 ist ersichtlich, dass darin von einer "Verpflichtung" nicht die Rede ist, wie die belangte Behörde in ihrem Vorlagebericht richtig ausführte. Demzufolge kann umso weniger eine "vollständige" Verpflichtung zur Weiterleitung des "Mezzaninkapitals", wie die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 in der gegenständlichen Berufung auf Seite 11 dritter Absatz angibt ("Das TLFA verlangt in Punkt 3.1. (d) die vollständige Weiterleitung …"), aus dieser Formulierung abgeleitet werden. Formulierungen wie zB "jedenfalls, stets, ausnahmslos" etc., die auf eine immerwährende Pflicht hindeuten würden, erhaltene Gelder weiterzuleiten, sind in der Textierung des TLFA Vertrages nicht enthalten. Auch Formulierungen wie zB "gänzlich, vollständig oder im vollen Umfang", die auf eine Weiterleitung des gesamten erhaltenen Betrages schließen lassen würden, sind dem TLFA Vertrag nicht zu entnehmen. Demzufolge lässt die Formulierung keinen Hinweis auf Vollständigkeit oder Ausnahmslosigkeit oder Pflicht zu. Vielmehr handelt es sich bei Punkt 3 des TLFA Vertrag um die Darstellung des - auch so im Vertrag bezeichneten - Verwendungszweckes der Gelder. Der letzte Satz des Punktes 3.1 lit.a, der die Verwendung der in Tranchen zur Verfügung gestellten Gelder, regelt, sagt sogar wörtlich aus: "…"Verwendungszweck") und sämtliche dieser Beträge sind, soferne nicht gemäß Punkt 3.1(d) an MB2 weitergereicht, ausschließlich auf solchen Bankkonten des Kreditnehmers zu verwahren, die dem Kreditgeber erstranging verpfändet sind. …" In dieser Formulierung wird eine unterlassene Weiterleitung sogar explizit erwähnt und damit nicht ausgeschlossen (arg. "soferne"). Desweiteren ist der Punkt 3.1 lit.d des TLFA Vertrages abhängig vom Abschluss des SSLA Vertrages als "nachrangigem Gesellschafterdarlehensvertrag", der die Weiterleitung der Gelder von der Bf1 an die ehemalige Bf2 regeln sollte. Dieser SSLA Vertrag wurde zwar am selben Tag abgeschlossen, aber umfasste in seiner ersten Version bei weitem nicht den Kreditrahmen von bis zu 410 Mio. €, wie der TLFA Vertrag, sondern nur einen vergleichsweise deutlich geringeren Betrag von ca 154 Mio. €. Erst durch die vielen Ergänzungsvereinbarungen zum SSLA Vertrag, die über ein Jahr lang erfolgten, wurde die jeweilige Gesamtsumme immer auf Grund jeder weiteren Zuzahlung aufgestockt und damit adaptiert, bis schließlich die absolute Summe erreicht war, die insgesamt von der TO zum Ankauf der gegenständlichen Target-Aktien der BCD zur Verfügung gestellt werden wollte. Im Ergebnis ist daher aus den Formulierungen im TLFA Vertrag zwar die Zielsetzung und geplante Vorgehensweise ersichtlich, aber eine Verpflichtung im Sinn wie sie die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 darstellt, nicht explizit formuliert.         3.1.3.1.4. Kein Vorliegen einer "Großmutterzuschuss" - Konstellation im gegenständlichen Fall Grundsätzlich ging die ehemalige Bf2, schon bei ihrer Offenlegung der gegenständlichen Dreieckskonstruktion vom 17.10.2011 bzw. Ergänzungsschreiben vom 15.11.2011, von einem Großmutterzuschuss bzw. einer vergleichbaren Ausgangslage und der Zurverfügungstellung von "Mezzaninkapital" aus. Mezzaninkapital beschreibt als Sammelbegriff Finanzierungsarten, die in ihren rechtlichen und wirtschaftlichen Ausgestaltungen eine Mischform zwischen Eigen- und Fremdkapital darstellen, wobei dabei grundsätzlich einem Unternehmen wirtschaftliches oder bilanzielles Eigenkapital zugeführt wird, ohne den Kapitalgebern Rechte wie echten Gesellschaftern zu gewähren. Die Bf1 sah eine Vergleichbarkeit der TO mit der Großmutter, der Bf1 mit der Mutter und der ehemaligen Bf2 mit der Enkelin. Dieser Annahme sind folgende Argumente entgegenzuhalten: Die TO nimmt - im Unterschied zu klassischen Mezzaninkapitalgebern - am Gewinn und Verlust der Bf1 teil und es liegt keine Beteiligung an der Bf1 oder der ehemaligen Bf2 vor. Die Bf1, selbst jedoch zu 100 % an der ehemaligen Bf2 beteiligt, nahm laut SSLA Vertrag auch am Gewinn und Verlust der ehemaligen Bf2 teil. Es liegt also schon diesbezüglich eine andere Konstellation vor.   Wie die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 selbst in ihrer Berufungsbegründung ausführt, liegt keine direkte Beteiligung der TO an der ehemaligen Bf2 vor. Die TO erwarb zwar durch die Kreditlinie an die Bf1 Gesellschaftsrechte an der Bf1 - die wiederum zu 100 % an der ehemaligen Bf2 beteiligt war - es liegt daher bestenfalls eine mittelbare Beteiligung vor, jedoch keine unmittelbare Beteiligung der TO an der ehemaligen Bf2 wie bei den Fällen von echten Großmütterzuschüssen. Die Zurverfügungstellung des Kapitals von der TO an die Bf1 - wenn sie auch offenbar von Anbeginn für die ehemalige Bf2 gedacht war - erfolgte daher nicht "innerfamiliär" wie bei Großmutterzuschüssen, sondern im Zuge des Erwerbes von Gesellschaftsrechten der TO an der Bf1 und im gegenständlichen Fall auf Grund der Ausgestaltung des SSLA Vertrages von der Bf1 an die ehemalige Bf2. Es liegt daher keine Konstellation eines Großmutterzuschusses vor. Es handelt sich dabei vielmehr um zwei unterschiedliche gesellschaftsrechtliche Vorgänge, die beide im Gegenzug zur Zurverfügungstellung des Geldes eine Beteiligung am Gewinn gewährt haben und auf Grund dessen einen Erwerb von Gesellschaftsrechten iSd § 2 Z 1 iVm § 5Abs. 1 Z 3 KVG darstellen (siehe auch Thurnshirn, Himmelsberger, Hohenecker, KVG Kommentar, Rz 477).   3.1.3.1.5. Wirtschaftliche Betrachtungsweise der beabsichtigten Kapitalzuführung der TO an die ehemalige Bf2 über die Bf1 Die beschwerdeführende Partei führt - entgegen der grundsätzlich zivilrechtlichen Betrachtungsweise im Gebühren- und Verkehrssteuerrecht - eine wirtschaftliche Betrachtungsweise an, derzufolge das eigentlich beabsichtigte Ziel, die Zurverfügungstellung der Gelder von der TO direkt an die ehemalige Bf2 war, quasi unter dem sogenannten "Durchgriff" durch die Bf1, die offenbar lediglich der "Durchleitung" des zur Verfügung gestellten Kapitals gedient habe - wie die ehemalige Bf2 dies in ihrer Offenlegung vom 17.10.2011 formulierte. Auf dieser Betrachtungsweise basierend "fingiert" die Argumentation der Bf1 in eigener Sache und als Rechtsnachfolgerin der Bf2 eine Konstellation vergleichbar mit einem Großmutterzuschuss - der wie in Punkt 3.1.3.1.4. ausgeführt, nicht gegeben ist - und bezieht sich in der Folge auf die von der umfangreichen Judikatur für derartige Zuschuss-Fälle beschriebene wirtschaftliche Betrachtungsweise. Eine derartige wirtschaftliche Betrachtungsweise, die typisch für ertragsteuerliche Fallkonstellationen ist, ist jedoch für die gegenständlichen Vorgänge einer verkehrsteuerrechtlichen Fallkonstellation nicht einschlägig und daher für die rechtliche Beurteilung nicht heranzuziehen. Es handelt sich vielmehr im Gegenteil um zwei unterschiedliche gesellschaftsteuerpflichtige Vorgänge. Auch die in diesem Zusammenhang zitierte Judikatur kann auf Grund der beiden unterschiedlichen gesellschaftssteuerpflichtigen Vorgänge nicht berücksichtigt werden, da es sich um keine Zuschuss-Konstellation handelt und die Systematik des Verkehrsteuerrechtes nicht ermöglicht, durch die Bf1 "durchzugreifen". Auch wenn man das im gegenständlichen Fall in der Praxis durch die Direktüberweisungen von der TO an die ehemalige Bf2 faktisch getan hat, lässt sich dadurch keine Großmutterzuschuss-Konstellation konstruieren. Dadurch, dass der SSLA Vertrag der Bf1 jedenfalls zumindest formal Gesellschaftsrechte erwerben lässt und am Gewinn bzw. Verlust teilnehmen ließ, handelt es sich dabei um einen zweiten, vom ersten zu unterscheidenden, gesellschaftssteuerpflichtigen Vorgang und nicht um die Besteuerung desselben "Zuschusses", der gar nicht vorliegt. Im Übrigen ist dazu auch anzumerken, dass die Heranziehung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht der Beurteilung von Sachverhalten dient, wie die belangte Behörde zutreffend ausgeführt hat.   Da kein Großmutterzuschuss vorliegt, ist die von der Bf1 genannte Judikatur des EuGH zum Fall ESTAG vom 17.Oktober 202, C-339/99 für den gegenständlichen Fall daher auch nicht einschlägig. Dasselbe gilt auch für die andere Judikatur zu Zuschüssen, wie zB das EuGH Urteil vom 12. Januar 2006 in der Rechtssache "Senior Engineering" C-494/03, derzufolge keine Besteuerung eines Zuschusses einer Großmutter an ihre Enkelin bei der Tochter erfolgen darf, um nicht gegen die Richtlinie 69/335 zu verstoßen, aber nur, weil es sich bei diesem Fall - im Unterschied zum gegenständlichen - tatsächlich um eine Großmutterzuschuss-Konstellation gehandelt hat. Da diese im gegenständlichen Fall nicht vorliegt, kann diese Judikatur auch nicht herangezogen werden. Auch der in der als Bescheidbeschwerde zu behandelnden Berufung zitierte Erlass des BMF GZ 10 5004/1-IV/10/03 kann keine Berücksichtigung finden, da es sich dort ebenfalls um eine Konstellation eines Zuschusses handelt, die gegenständlich nicht vorliegt. Im Übrigen ist in diesem Zusammenhang in Bezug auf Richtlinien des BMF an dieser Stelle auch festzuhalten, dass diesen keinerlei Bindungswirkung dem Bundesfinanzgericht gegenüber zukommt.   Zur Systematik der Gesellschaftsteuer bzw. den Verkehrsteuern generell ist Folgendes zu beachten: Die Gesellschaftsteuer besteuert alles, was der Gesellschafter an seine Kapitalgesellschaft hingibt, um deren Wirtschaftspotential zu stärken (Knörzer/Althuber, Gesellschaftsteuer 2, § 1 Rz 1; Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, Kapitalverkehrsteuergesetz- Kommentar 2008, Rz 12 zu § 1KVG; EuGH 5.2.1991, Rs C-15/89, Deltakabel BV). Das ist einerseits die Gegenleistung, die der Gesellschafter hingibt, wenn er erstmalig Gesellschaftsanteile erwirbt (auch anlässlich der Gründung einer Kapitalgesellschaft) und andererseits die Leistung, die er während des Bestehens der Gesellschaft hingibt, dass diese besser wirtschaften kann. Dies ist vergleichbar zu erklären an Hand eines Beispieles bezüglich einer anderen Verkehrssteuer, aus dem Grunderwerbsteuerrecht: Wenn zB eine Großmutter (gemeint ist hier eine natürliche Person) ihrer Enkelin ihr Einfamilienhaus zukommen lassen möchte, es aber - aus welchen taktischen Gründen auch immer - vorher ihrer Tochter verkauft, mit der Abrede, dass diese es der Enkelin dann schenken soll, fällt auch zweimal Grunderwerbsteuer an - einmal von der Großmutter (Mutter) an die Mutter (Tochter) und einmal von der Mutter (Tochter) an deren Tochter (Enkelin), da es sich um zwei unterschiedliche grunderwerbsteuerliche Vorgänge handelt, auch wenn ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und der wirtschaftliche Zweck von Anfang an der war, dass die Großmutter das Haus der Enkelin schenken wollte. Entscheidend ist für die Verkehrsteuern der Steuergegenstand, nicht das steuerliche Anlassobjekt. Ein und dasselbe Haus kann schon viele Male den Eigentümer gewechselt haben und daher Anlass für eine Grunderwerbsteuer gegeben haben, aber es läge trotzdem kein Fall der Doppelbesteuerung vor, weil der Steuergegenstand nicht das Haus, sondern der Erwerb desselben ist. Genauso verhält es sich im gegenständlichen Fall: Besteuert wird der gesellschaftsteuerpflichtige Erwerb. Es obliegt nicht dem Bundesfinanzgericht zu beurteilen, ob diese Art der Besteuerung richtig ist, da es sich dabei um politische Fragen handelt. Auch die Tatsache, dass die Gesellschaftsteuer mittlerweile abgeschafft ist, darf für den gegenständlichen Fall keine Rolle spielen, weil der Sachverhalt in einer Zeitspanne vorgelegen hat, in der die Gesellschaftsteuer gültiges Recht war und ausschließlich dieser Zeitpunkt ex post zu beurteilen ist. Aus den genannten Gründen erfolgte die bescheidmäßige Festsetzung des Ersterwerbes von Gesellschaftsrechten gem. § 2 Z 1 KVG im gegenständlichen Fall daher zu Recht.   Angemerkt wird, dass diese zweite Besteuerung im Verhältnis der Bf1 und der ehemaligen Bf2 von der beschwerdeführenden Partei durch eine weniger komplizierte Konstellation vermieden hätte werden können, indem die TO die Gelder direkt der ehemaligen Bf2 per Kreditvertrag zum Ankauf der Aktien zur Verfügung gestellt hätte, ohne die Bf1 zwischenzuschalten - dann hätte die beschwerdeführende Partei die Gewissheit gehabt, dass nur einmal Gesellschaftsteuer angefallen wäre. Gleichermaßen hätte die zweite Besteuerung von der beschwerdeführenden Partei verhindert werden können, wenn die Bf1 den Ankauf der Aktien mit den Geldern selbst vorgenommen hätte etc. Die beschwerdeführende Partei erklärte diese Dreieckskonstellation bzw. Doppelstöckigkeit der Vorgehensweise in Beantwortung des Beschluss des Bundesfinanzgerichts damit, dass der einzige Zweck beider Gesellschaften der damals noch vertraulich gehaltene, mittlerweile aber öffentlich gemachte, Ankauf der BCD gewesen sei. Durch den Doppelstock und die Finanzierung über Mezzaninkapital hätte der direkte Konnex zwischen dem letztlich wirtschaftlich Interessierten, der TO in Luxemburg und deren Eigentümer, am Ankauf der BCD nicht ersichtlich sein sollen, da mit medialem Interesse an diesem Ankauf gerechnet werden musste. Durch den Doppelstock und durch die Finanzierung über Mezzaninkapital hätte der wirtschaftlich Interessierte "vertraulich" bleiben können und der wirtschaftlich Interessierte hätte nicht durch Recherche im Firmenbuch oder Jahresabschluss der ehemaligen Bf2 festgestellt werden können. Diese Vertraulichkeit wäre der primäre Grund für den "Doppelstock" gewesen denn beide Gesellschaften hätten wirtschaftlich betrachtet demselben Zweck gedient, dem Ankauf der Beteiligung an der BCD. Auf Grund dieser vertraulichen Behandlung ist davon auszugehen, dass der beschwerdeführenden Partei bzw. den dahinter stehenden Auftraggebern ein nicht unbeträchtlicher Wettbewerbsvorteil bzw. wirtschaftlicher Vorteil beim Ankauf der Aktien entstanden ist. Das zu beurteilen obliegt jedoch nicht dem Bundesfinanzgericht. Festgehalten wird nur, dass diese Ausführungen in der Stellungnahme zum Beschluss des Bundesfinanzgerichtes nicht geeignet sind, an der rechtlichen Beurteilung im gegenständlichen Fall etwas zu ändern.   3.1.3.1.6. Keine Auswirkung des "Repayment and Release Agreements" vom 13.6.2012 auf das Entstehen der Steuerpflicht Die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 bezog sich auf den Abschluss des Repayment and Release Agreements vom 13.6.2012, demzufolge sowohl für den TLFA Vertrag als auch für den SSLA Vertrag - aufschiebend bedingt mit dem Final Closing - der Rückzahlungsbetrag neuerlich für beide Gesellschaften gleichlautend angepasst worden sei. Entsprechend dieser neuen Vereinbarung sei der net asset value im Verhältnis 70/30 aufzuteilen, der fixe Mindestbetrag in Höhe von 20 Mio. € sei entfallen. Auf Grund der "Verschränkung" der Rückzahlungsverpflichtung aus den dargestellten Vertragsverhältnissen des TLFA Vertrages und des SSLA Vertrages würde die Bf1 nicht am Gewinn oder Verlust der ehemaligen Bf2 teilgenommen haben, sondern diesen korrespondierend mit der "…Verpflichtung zur Weiterleitung…" des auf Basis des TLFA Vertrages erhaltenen Kapitals an die TO weiterzuleiten haben. Die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 führt selbst aus, dass bei diesem weiteren Vertrag, dem Repayment and Release Agreement vom 13.6.2012, "…lediglich der Rückzahlungsbetrag gemäß dem ursprünglichen TLFA abgeändert worden sei". Eine Änderung des SSLA Vertrages wäre nicht erforderlich gewesen, da diese Vereinbarung keine eigenständige rechtliche und wirtschaftliche Bedeutung hätte und lediglich die verpflichtende Umsetzung des TLFA Vertrages beinhaltet habe. Auf das Argument der "Verpflichtung der Weiterleitung" wurde bereits in Punkt 3.1.3.1.3. (Verwendungszweck des TLFA Vertrages) eingegangen. Die Steuerschuld im gegenständlichen Fall ist durch den Erwerb der Gesellschaftsrechte entstanden. Dieser erfolgte schon am 17.6.2011 durch den SSLA Vertrag bzw. seine zahlreichen Ergänzungen. Der VwGH hat in seiner jüngsten diesbezüglichen Entscheidung VwGH vom 22.07.2020, Ra 2017/16/0174 erneut klar gestellt, dass für die Verkehrsteuern im Allgemeinen der Grundsatz gilt, wonach die einmal entstandene Steuerpflicht durch nachträgliche Ereignisse nicht wieder beseitigt werden soll (sog. Stichtagsprinzip). Das KVG enthält keine Bestimmungen, aus denen sich ergeben würde, dass dies im Bereich der Gesellschaftsteuer nicht gelten sollte (vgl. die zur Börsenumsatzsteuer ergangenen hg. Erkenntnisse vom 21. März 2002, Zl. 2001/16/0555, und vom 2. März 1992, Zl. 91/15/0109, mwN).   Da die Steuerschuld bereits erstmalig am 17.6.2012 entstanden ist, könnte das danach abgeschlossene Repayment and Release Agreement vom 13.6.2012 - das nach eigener Aussage der Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 keine Adaptierung des SSLA Vertrages zur Folge hatte, da diese nicht mangels eigenständiger rechtlicher und wirtschaftlicher Bedeutung notwendig gewesen wäre, überhaupt nur für Zahlungen der Bf1 an die ehemalige Bf2 nach dem 13.6. 2012 eine Auswirkung haben. Aber auch für diese Zeiträume gilt, dass es sich bei diesem Agreement, nach eigener Aussage der Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 lediglich um eine Adaptierung des Rückzahlungsbetrages gehandelt hat und dadurch von der beschwerdeführenden Partei nicht nachgewiesen werden konnte, dass es dadurch überhaupt keine Beteiligung der Bf1 am Gewinn der ehemaligen Bf2 gegeben hätte.   Demzufolge vermag der von der Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 ins Treffen geführte Repayment and Release Vertrag vom 13.6.2012 keine Änderung der rechtlichen Beurteilung im gegenständlichen Fall herbeiführen.   3.1.3.1.7. Auswirkung des Verschmelzungsvertrages vom 16.8.2012 und der darauf folgenden Löschung der Bf2 im Firmenbuch bzw. Rechtsnachfolge der Bf1 auf die Bf2 auf die Entstehung der Gesellschaftsteuer Viel bedeutsamer für die Höhe der gegenständlichen Steuerschuld könnte die Tatsache der Verschmelzung der ehemaligen Bf2 mit der Bf1 als übernehmende Gesellschaft im Jahr 2012 sein: Wie schon mehrfach dargelegt, wurden die Gelder der ehemaligen Bf2 von der Bf1 in Tranchen zur Verfügung gestellt bzw. von der TO weitergeleitet. Dies erfolgte im Zeitraum zwischen dem 17.6.2011 und dem 30.8.2012. In diese Zeitspanne fiel auch die upstream Verschmelzung der ehemaligen Bf2 auf die übernehmende Bf1, die Löschung der Bf2 im Firmenbuch und die Rechtsnachfolge der Bf1 auf die Bf2 als Folge der Verschmelzung. Die Verschmelzung erfolgte laut Verschmelzungsvertrag vom 16.8.2012 rückwirkend mit 31.12.2011. Da die Bf2 auf Grund der Verschmelzung zum Zeitpunkt des Verschmelzungsvertrages zu existieren aufhörte, kann daher ein Ersterwerb von Gesellschaftsrechten der Bf1 an der ehemaligen Bf2 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr stattgefunden haben, da sie sonst von sich selbst Gesellschaftsrechte erworben hätte und dies wäre auf Grund eines Insichgeschäftes rechtlich nicht denkbar gewesen. Demzufolge würden die Zahlungen nach der Verschmelzung am 16.8.2012, die von der TO direkt an die ehemalige Bf2 - oder vielmehr die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 - erfolgt sind, möglicherweise aus der Bemessungsgrundlage für die Gesellschaftsteuer herauszurechnen sein - was einer teilweisen Stattgabe der gegenständlichen Beschwerde in diesem Erkenntnis gleichkommen würde. Es handelt sich dabei um folgende Zahlungen: 11.900.000 € am 22.8.2012 11.700.000 € am 27.8.2012 und 3.00.000 € am 30.8.2012.   Rückwirkend mit 31.12.2011 - dem rückwirkenden Zeitpunkt der Verschmelzung - ist das aber rechtlich nicht möglich, denn ist ein Abgabenanspruch einmal entstanden, so ist grundsätzlich der Wegfall des Abgabenanspruchs durch nachträgliche Dispositionen des Abgabepflichtigen ausgeschlossen. Daher kann der Abgabenanspruch durch rückwirkende Rechtsgeschäfte nicht in Wegfall gebracht werden (vgl. dazu Ritz, BAO6, § 4 Rz 11, und die dort wiedergegebene hg. Rechtsprechung). Insbesondere bei Verkehrsteuern gilt dabei der schon oben zitierte Grundsatz des Stichtagsprinzips, dass die einmal entstandene Steuerpflicht durch nachträgliche Ereignisse nicht wieder beseitigt werden kann.   Entscheidend, dass die Bf1 von der Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 - also ausschließlich von sich selbst - keine Gesellschaftsrechte erwerben kann, ist grundsätzlich der Zeitpunkt, ab wann eine Verschmelzung tatsächlich konstitutiv wird und die Bf2 daher de facto nicht mehr existent war: Bei Verschmelzungen kommt der Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch konstitutive Wirkung zu, das bedeutet, die Verschmelzung wird erst mit Eintragung in das Firmenbuch rechtswirksam. Demzufolge ist nicht das Datum des Vertragsabschlusses ausschlaggebend, sondern das Datum der Eintragung im Firmenbuch. Mit der Eintragung geht das Vermögen der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft im Weg der Universalsukzession über. Die übernehmende Gesellschaft tritt ex lege und uno actu in die Rechtspositionen der übertragenden Gesellschaft ein, ohne, dass es gesonderter Übertragungsakte für die Übertragung der jeweiligen Aktiva und Passiva bedarf (Stingl, Gesamtrechtsnachfolge im Gesellschaftsrecht, 2016, 57). Die Frage, ob eine Verschmelzung rechtswirksam erfolgt ist, ist daher auf Grund des Verweises auf gesellschaftsrechtliche Verschmelzungsvorschriften eine vom zuständigen Firmenbuchgericht zu lösende Vorfrage. Die Abgabenbehörden sind bezüglich dieser Vorfrage nach § 116 Abs 2 BAO an die Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch gebunden (in diesem Sinn Six in Kofler (Hrsg.) in UmGrSt § 1 Rz 14 unter Verweis auf ErlRV 266 BlgNR 18. GP, 16; UmgrStR Rz 46; Hügel, ecolex 1991, 804 etc.). Sollte der Antrag auf Eintragung des Verschmelzungsbeschlusses ins Firmenbuch zurückgewiesen werden, kommt die Verschmelzung weder gesellschaftsrechtlich noch steuerrechtlich zustande und löst auch keine Steuerwirkungen aus (UmgrStR Rz 46; Wiesner/Schwarzinger, UmS 21/34/00, SWK 2000, S 804). Im gegenständlichen Fall wurde der Verschmelzungsvertrag am 16.8.2012 geschlossen, der damit verbundene Antrag auf Eintragung und Löschung der Bf2 im Firmenbuch, der ebenfalls mit 16.8.2012 datiert war, langte beim Gericht laut Firmenbuchauszug aber erst am 27.8.2012 ein. De facto wurde die Bf2 laut Firmenbuchauszug in der Folge am xx.xx.2012 gelöscht und hörte damit rechtlich zu existieren auf. Daher war die Bf1 erst ab 18.9.2012 Rechtsnachfolgerin der Bf2.   Demzufolge können die drei genannten Zahlungen, die noch im August, also vor dem Wirksamwerden der Verschmelzung, getätigt wurden, nicht aus der Bemessungsgrundlage herausgerechnet werden und der Bescheid bleibt in unveränderter Höhe aufrecht.       3.1.3.2. Verfahrensrechtliche Aspekte 3.1.3.2.1. Parteiengehör Die Wahrung des Parteiengehörs gehört nach umfangreicher VwGH-Judikatur zu den fundamentalen Grundsätzen des Rechtsstaates bzw. zu den allgemeinen Grundsätzen eines geordneten Verfahrens und dient darüber hinaus auch der Verwaltungsökonomie. Das Parteiengehör besteht insb. darin, der Partei Gelegenheit zu geben, sich zu behördlichen Sachverhaltsannahmen zu äußern sowie die Ergebnisse des Beweisverfahrens zur Kenntnis zu nehmen und dazu Stellung zu nehmen. Unter Parteien ist nicht nur die Partei iSd § 78, also im bundesfinanzgerichtlichen Verfahren die beschwerdeführende Partei, sondern auch die "Amtspartei" (die belangte Behörde) zu verstehen (siehe Ritz, BAO6, zu § 115 Abs. 2 Rz 14). Zu beachten ist in Hinblick auf das Parteiengehör, dass es sich nach ständiger Rechtsprechung nur auf sachverhaltsbezogene Umstände, nicht jedoch auf Rechtsansichten erstreckt (zB VwGH 26.6.2002, 2002/13/0003). Daher wird aus § 115 Abs. 2 BAO keine Verpflichtung abgeleitet, die Partei zu der Rechtsansicht und zu den rechtlichen Schlussfolgerungen zu hören, die die Behörde ihrem Bescheid zugrunde zu legen gedenkt (siehe Ritz, BAO6, zu § 115 Abs. 2 Rz 16). Das Parteiengehör ist so förmlich zu gewähren, dass der Partei dieser Verfahrensschritt deutlich bewusst wird (siehe dazu VwGH 27.8.1990, 89/15/0122). Dies kann insb. mündlich zB in der Schlussbesprechung erfolgen, schriftlich zB in Form eines "Vorhaltes" (VwGH 16.9.2003, 2000/14/0106), oder zB durch Übersendung von Ablichtungen von Aktenteilen (Niederschrift einer Zeugenvernehmung) oder Akteneinsicht (siehe Ritz, BAO6, zu § 115 Abs. 2 Rz 19).   Festzuhalten ist vorweg, dass die belangte Behörde der Bf1 in Hinblick auf eine der Weiterleitungen an die Bf2 am 26.1.2012 in Form eines Vorhalts/Ergänzungsersuchens an die Bf1 zur Erf. Nr. 3 um Übermittlung der Verträge TLFA und SSLA (der nur die Bf2 betraf) in deutscher Sprache ersucht hat. Dazu ist anzumerken, dass Deutsch die Amtssprache in Österreich ist und daher die gegenständlichen umfangreichen Verträge, die in englischer Sprache abgefasst waren und dementsprechend vorgelegt wurden, jedenfalls von Anbeginn an der belangten Behörde in deutscher Übersetzung vorzulegen gewesen wären. Da dieser Vorhalt sich auch auf den SSLA und die Bf2 bezog, wäre er von der belangten Behörde schon auf Grund der betroffenen Erf. Nr. auch an die ehemalige Bf2 zu adressieren gewesen, aber durch die Adressierung an die Bf1 im Jänner 2012 war der ehemaligen Bf2 indirekt ebenfalls die Möglichkeit sich zu äußern, gegeben, zumal diese laut Verschmelzungsvertrag vom 16.8.2012 rückwirkend mit Ende 2011 auf die Bf1 verschmolzen wurde. Bezug genommen wird in der Bescheidbeschwerde von der beschwerdeführenden Partei hinsichtlich des Parteiengehörs aber ausschließlich auf das Ergänzungsersuchen der belangten Behörde an die Bf1 vom 2.10.2012: Im gegenständlichen Fall hat die belangte Behörde einen schriftlichen Vorhalt in Form eines Ergänzungsersuchens an die Bf1 unter Hinweis auf die Erfassungsnummer der ersten Kapitalzufuhr von der TO an die Bf1 sowie "u.a." Erfassungsnummern (ohne diese zu nennen) am 2.10.2012 gerichtet und dieses der Bf1 vor Erlassung des Bescheides übermittelt. Darin war der ermittelte Sachverhalt betreffend des TLFA Vertrages u n d des SSLA Vertrages, also beider gesellschaftsrechtlich zu beurteilender Vorgänge ausführlich in Punkt 1.a. und 1.b dargestellt bzw. wurden zu beiden Sachverhalten konkrete Fragen gestellt, die die Bf1, die zu diesem Zeitpunkt schon Rechtsnachfolgerin der Bf2 war, auch ordnungsgemäß beantwortet hat. Im Zuge dieser Antwort hat die Bf1 den von der belangten Behörde dargestellten Sachverhalt mit einer Ausnahme in Bezug auf den TLFA Vertrag u n d den SSLA Vertrag, also beider Sachverhalte als korrekt bestätigt. Diese Ausnahme bezog sich auf das Wort "oder" anstelle von fälschlicherweise "und", das die belangte Behörde offenbar irrtümlich zweimal in Hinblick auf die Berechnung des Rückzahlungsbetrages auf Basis des Erlöses des Aktienverkaufs oder auf Basis des arithmetischen Mittels der Schlusskurse der Aktien geschrieben hatte. Die Bf1 stellte das in beiden Sachverhalten der Punkte 1.a und 1.b richtig. Diese Richtigstellung wurde von der belangten Behörde auch in beiden Bescheiden übernommen. Das bedeutet, dass der dem Bescheid zu Grunde gelegte Sachverhalt von der Bf1 nicht nur zur Kenntnis genommen sondern auch in seiner Korrektheit (bis auf den zu berichtigenden Punkt) bestätigt wurde. Die Bf1 hatte also nachweislich nicht nur zum TLFA Vertrag, sondern auch zum gegenständlichen Sachverhalt rund um den SSLA Vertrag die Möglichkeit, Stellung zu nehmen und diese auch genutzt.   Die Bf1 erachtete nunmehr als Rechtsnachfolgerin der Bf2 das Parteiengehör mit der Begründung als verletzt, dass die belangte Behörde nicht ebenfalls einen Vorhalt/Ergänzungsersuchen an die ehemalige Bf2 zur Wahrung des Parteiengehörs übermittelt hatte. Dazu sind verfahrensrechtlich vier Punkte zu sagen: Erstens hat die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 übersehen, dass der Vorhalt auch den SSLA Vertrag und nicht nur die Erfassungsnummer des "Parallelverfahrens" RV/7101206/2013 betreffend den TLFA Vertrag betroffen hat. Das bedeutet auch, dass der Sachverhalt des gegenständlichen Verfahrens betreffend den SSLA Vertrag der beschwerdeführenden Partei sehr wohl vorgehalten wurde. Zweitens war die Bf1 zum Zeitpunkt des Vorhaltes/Ergänzungsersuchens vom 2.10.2012 bereits auf Grund des Verschmelzungsvertrages vom 16.8.2012 Rechtsnachfolgerin der Bf2 und die ehemalige Bf2 bereits im Firmenbuch mit Eintragung vom xx.xx.2012 gelöscht. Die belangte Behörde hätte daher an die Bf2 überhaupt keine Zusendung mehr machen können bzw. dürfen, weil diese am 2.10.2012 nicht mehr existent war. Sämtliche Zusendungen waren zu diesem Zeitpunkt nur mehr an die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 zu richten. Drittens hätte eine weitere Zusendung betreffend den gegenständlichen Sachverhalt rund um den SSLA Vertrag keine weiteren Fakten betreffend die gegenständliche Fallkonstellation bzw. Äußerungsmöglichkeit dazu im Sinne des Parteiengehörs für die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 bieten können, weil diese ja bereits im Vorhalt an die Bf1 enthalten waren und sich die Bf1 (zu diesem Zeitpunkt bereits gleichzeitig Rechtsnachfolgerin der Bf2) dazu in ihrer Beantwortung vom 11.10.2012 geäußert hatte. Und viertens stellt die Verletzung des Parteiengehörs keinen absoluten Verfahrensmangel dar (VwGH 21.12.1990, 86/17/0106), der nur zu einer Aufhebung durch ein Höchstgericht führen würde, wenn zB ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden können, was im gegenständlichen Fall nicht der Fall war.   Wenn man also einen Verfahrensfehler der belangten Behörde sehen will, kann dieser nur in der "einfachen" Adressierungsformulierung bestehen, dass sie den Vorhalt/das Ergänzungsersuchen nicht nur an die Bf1 sondern auch an die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 adressieren hätte müssen. An die nicht mehr existente Bf2 hätte sie jedenfalls keinesfalls mehr etwas zustellen können bzw. dürfen. Dass diese Zustellung auch an die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 von der belangten Behörde beabsichtigt war, geht im Übrigen aus der Bezeichnung der Erfassungsnummer des Verfahrens der Bf1 mit "u.a." hervor, aus der hervorgeht, dass nicht nur die gegenständliche Erf. Nr. gemeint war, sondern auch andere, sowie daraus, dass die belangte Behörde in ihrem Ergänzungsersuchen inhaltlich Bezug auf den gegenständlichen SSLA Vertrag nimmt und konkrete Fragen dazu stellt. Geändert hätte sich jedenfalls durch die zweifache Adressierung an die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 zusätzlich zur Bf1 in eigener Sache nichts, da die Bf1 sowohl in eigener Sache als auch als Rechtsnachfolgerin für die Bf2 Stellung genommen hat. Die einfache Adressierung ist daher selbst bei äußerst strenger Betrachtungsweise höchstens als "unwesentlicher Verfahrensmangel" zu vernachlässigen und stellt im Ergebnis keine Verletzung des Parteiengehörs dar.   Zu einer Aufhebung durch ein Höchstgericht würde eine Verletzung des Parteiengehörs auch nur führen, wenn es sich dabei um einen "wesentlichen Verfahrensmangel" handeln würde, wenn somit bei seiner Vermeidung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden können oder eine Bescheiderteilung hätte unterbleiben können (siehe dazu insb. Ritz, BAO6, zu § 115 Rz 21). Im Übrigen wäre eine Verletzung des Rechts auf Parteiengehör auch im Beschwerdeverfahren sanierbar (siehe Ritz, BAO6, zu § 115 Rz 21 sowie ständige Judikatur des VwGH zB 19.3.2008, 2008/15/0002). Festgehalten wird in diesem Zusammenhang, dass der Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 explizit in Vorbereitung der Senatsentscheidung vom Bundesfinanzgericht die Möglichkeit zu einer weiteren Stellungnahme eingeräumt wurde. Die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 hat diese Möglichkeit genutzt und die oben beschriebene Stellungnahme abgegeben, die sich fast ausschließlich auf die Begründung der Komplexheit der gegenständlichen Dreieckskonstellation zwischen der To, der Bf1 und der ehemaligen Bf2 bezogen hat, wie schon im Verfahrensgang und Sachverhalt oben näher beschrieben worden ist. Der Vorwurf der Verletzung des Parteiengehörs geht daher jedenfalls ins Leere.     3.1.3.2.2. Begründungsmangel Die in § 93 Abs. 3 BAO geforderte Begründung soll den Bescheid für den Abgabepflichtigen nachvollziehbar und kontrollierbar machen und ist daher für einen effizienten Rechtsschutz von grundsätzlicher Bedeutung. Essentiell für die Begründung ist die Anführung des Sachverhaltes, den die Behörde (als Ergebnis ihrer Überlegungen zur Beweiswürdigung) als erwiesen annimmt. Desweiteren hat aus der Begründung hervorzugehen, aus welchen Erwägungen die Behörde zur Ansicht gelangt ist, dass gerade der festgestellte Sachverhalt vorliegt und eine rechtliche Beurteilung zu beinhalten (siehe Ritz, BAO6 zu § 93 Abs.3 Rz 11f).   Die Begründung muss in einer Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für die Partei als auch für die Höchstgerichte nachvollziehbar ist (zB VwGH 20.5.2010, 2007/15/0153; 30.6.2010, 2008/13/0145; 23.11.2011, 2007/13/0148; 23.1.2013, 2009/15/0163; 26.2.2014, 2010/13/0195).   Ein Begründungsmangel führt nicht immer zur Aufhebung durch den VwGH. Widersprechen sich Spruch und Begründung, hebt der VwGH in ständiger Rechtsprechung einen Bescheid, dessen Spruch rechtmäßig ist, nur wegen der verfehlten Begründung nicht auf (zB VwGH 26.2.1993, 93/17/0021-0026. Zur Aufhebung wegen Begründungsmangels durch den VwGH kommt es aber dann, wenn er entweder die Parteien des Verwaltungsverfahrens an der Verfolgung ihrer Rechte oder den VwGH an der Überprüfung der angefochtenen Entscheidung auf seine inhaltliche Rechtmäßigkeit hindert (zB 23.9.2010, 2010/15/0144 bzw. siehe Ritz, BAO6 zu § 93 Abs.3 Rz 11f).   Im gegenständlichen Fall ist der Bescheid mit einer gesonderten Begründung anderen Datums ergangen. Aus der Begründung geht nicht nur der verfahrensgegenständliche Sachverhalt hervor - der der Bf1 - zu einem Zeitpunkt, zu dem sie schon Rechtsnachfolgerin der Bf2 war - schon in einem Ergänzungsersuchen, das in Zusammenhang mit der Antwort der Bf1 darauf auszugsweise in die Begründung wörtlich hineinkopiert wurde, vorgehalten wurde und von dieser grundsätzlich als korrekt erachtet wurde - sondern auch die Schlussfolgerung der Antworten auf die rechtliche Beurteilung der Erfüllung des Tatbestandes § 2 Z 1 KVG iVm § 5 Abs 1 Z 3 KVG.   Die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 nennt im Zusammenhang mit dem angeblichen Begründungsmangel, der darin bestehen soll, dass aus den Begründungen nicht hervorgehe, aus welchen Überlegungen die belangte Behörde zur Ansicht gelangt sei, dass gerade der festgestellte Sachverhalt vorliege, zwei VwGH Erkenntnisse: VwGH 17.11.2008, 2008/17/0135 und VwGH 02.07.2002, 2002/14/0029. Beide haben zum Inhalt haben, dass ein Widerspruch zwischen Spruch und Begründung Rechtswidrigkeit des Bescheides zur Folge hat. Die Überlegungen der belangten Behörde, die zum Entstehen des verfahrensgegenständlichen Bescheides geführt haben, bestehen in der Erfüllung des Tatbestandes des Ersterwerbs von Gesellschaftsrechten, was aus dem Bescheid ersichtlich ist. Dabei übersieht die Bf1 auch, dass sie selbst diesen Sachverhalt im Ergänzungsersuchen von der belangten Behörde vorgehalten und als korrekt dargestellt beurteilt hat. Dies erfolgte überdies zu einem Zeitpunkt nach der Verschmelzung, als die Bf1 bereits Rechtsnachfolgerin der Bf2 war.   Im Übrigen nennt die beschwerdeführende Partei auch keinen konkreten Widerspruch zwischen Spruch und Bescheidbegründung. Es kann daher in der Begründung der belangten Behörde kein Begründungsmangel vom Bundesfinanzgericht erkannt werden.   Aus den genannten Gründen war daher spruchgemäß zu entscheiden.       3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision gem. Art 133 Abs 4 B-VG iVm § 25a Abs 1 VwGG zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Diese Voraussetzungen treffen im Beschwerdefall nicht zu. Die Entscheidung ist im Einklang mit der angesprochenen umfangreichen, ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes. Dies auch vor dem Hintergrund, dass der Verwaltungsgerichtshof auch ausgesprochen hat, dass die vertretbare Auslegung eines Schriftstückes keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinn des Art. 133 Abs. 4 B-VG aufwirft (Beschluss vom 28.09.2016, Ra 2016/16/0084). Durch den gegenständlichen Fall wurde daher keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung aufgeworfen.   Demzufolge ist die Revision nicht zulässig.                         Wien, am 27. Oktober 2021