BFG RV/7101205/2013

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende ***Ri1***, die Richterin ***Ri*** sowie die fachkundigen Laienrichter ***SenLR1*** und ***SenLR2*** in der Beschwerdesache Bf1, ***Bf1-Adr*** als Rechtsnachfolgerin der Bf2, ***Bf1-Adr*** vertreten durch die TPA Steuerberatung, Wiedner Gürtel 13, Turm 24, 1100 Wien, über die Beschwerde vom 21. Dezember 2012 gegen den Bescheid des FA GVG vom 6. Dezember 2012 betreffend Gesellschaftsteuer Steuernummer ***BF1StNr1*** in Anwesenheit der Schriftführerin zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.   Entscheidungsgründe Verfahrensgang 1. Rechtsnachfolge der ursprünglichen Beschwerdeführerin Bf2: Im gegenständlichen Fall ist die ursprüngliche Berufungswerberin (auf Grund des Verwaltungsgerichtsbarkeitsgesetzes ab 2014 als Beschwerdeführerin zu bezeichnen - siehe dazu Punkt I. 4) Bf2 FN FN 2 (in der Folge als Bf2 bezeichnet) als übertragende Gesellschaft im Zuge eines Verschmelzungsvertrages vom 16.8.2012 mit der Bf1 FN FN 1 (in der Folge als Bf1 bezeichnet) als übernehmende Gesellschaft verschmolzen. Die Bf1 ist daher seit dem rechtswirksamen Zeitpunkt der Verschmelzung Rechtsnachfolgerin der ehemaligen Bf2 und die gegenständliche Beschwerdeführerin wird daher ab dann als Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 bezeichnet. Die Bf1 war mit 100 % Beteiligung Gesellschafterin der vormaligen Bf2.   2. Verfahren vor der belangten Behörde Finanzamt für Gebühren, Verkehrssteuern und Glücksspiel (FAGVG, nunmehr Finanzamt Österreich): 2.1. Term Loan Facility Agreement 17.6.2011 Die Bf1 erhielt am 17.6.2011 als Kreditnehmerin von der der TO, Luxemburg (in der Folge als TO bezeichnet) im Zuge eines diesbezüglich abgeschlossenen Kreditvertrages, des sogenannten Term Loan Facility Agreement (in der Folge als TLFA Vertrag bezeichnet) eine Kreditlinie von 410 Mio. € zur Verfügung gestellt. Dieses zur Verfügung gestellte Kapital stand nicht zur freien Verfügung der Bf1, sondern wurde in Punkt 3.1 des TLFA Vertrages mit einem konkreten Verwendungszweck, der letztlich dem Ankauf von Target Aktien der BCD dienen sollte, definiert. Demzufolge war das Kapital zur spezifischen Verwendung und Finanzierung des Erwerbs von Aktien für die 100 % ige Tochter Bf2 festgelegt. In der Folge wurde ein von der beschwerdeführenden Partei als "Nachgeordneter Darlehensvertrag" bezeichnet zwischen Bf1 und Bf2, das sogenannte "Subordinated Shareholder Loan Agreement" (in der Folge als SSLA Vertrag bezeichnet), gleichsam wie der TLFA Vertrag in englischer Sprache abgeschlossen. Der belangten Behörde wurden beide Verträge, die in englischer Sprache abgefasst waren, von der Bf1 und der Bf2 an die belangte Behörde weitergeleitet. Demzufolge ersuchte die belangte Behörde am 26.1.2012 in Form eines Ergänzungsersuchens an die Bf1 zur Erf. Nr. 3, die eine der in der Folge noch dargelegten Kapital-Weiterleitungen von der Bf1 an die Bf2 betrifft, um Übermittlung der Verträge in deutscher Sprache. Daraufhin wurde von der Bf1 eine professionelle Übersetzung beider Verträge angefertigt und diese am 13.3.2012 an die belangte Behörde übermittelt. Beide Verträge liegen daher dem Bundesfinanzgericht in deutscher Sprache übersetzt vor und der gegenständlichen Beurteilung zu Grunde.     Der TLFA Vertrag, der dem verfahrensgegenständlich zu beurteilenden SSLA Vertrag vorausging, lautet auszugsweise folgendermaßen: "… 1.1 Definitionen In dieser Vereinbarung haben die nachstehenden Begriffe folgende Bedeutung:   "Tatsächliche Rückzahlung" bezeichnet die Entscheidung des Kreditnehmers (Kreditnehmer hat den Kreditgeber hiervon in Kenntnis zu setzen (i) innerhalb von zwei Monaten ab Information über die vorzeitige Rückzahlung (Rückzahlungsnotiz) oder (ii) innerhalb von zwei Monaten nach der Erklärung gemäß Punkt 18.l4(b) oder (iii) innerhalb von zwei Monaten nach Zahlungsaufforderung gemäß Punkt l8.14(c) oder (iv) innerhalb von zwei Monaten nach der Übermittlung einer Mitteilung vom Kreditnehmer an den Kreditgeber und vice versa, die eine Pflicht zur Rückzahlung oder zur verpflichtenden vorzeitigen Rückzahlung der Unbezahlten Summe auslöst (wie z.B. unter Punkt 7.1) oder (v) zumindest einen Monat vor Fälligkeitsdatum, je nach Lage des Falles), die MB2 Zielaktien in einem bong öde Verkauf auf einen Dritten zu übertragen (die diesbezüglichen Details sind vom Kreditnehmer in Abstimmung mit dem Kreditgeber festzulegen) und die tatsächliche Umsetzung dieser Entscheidung. …   "Substanzwert" bezeichnet den - unter der lediglich für Berechnungszwecke getroffenen Annahme, dass keine Beträge unter der Kreditlinie / Fazilität ausstehen - konsolidierten Substanzwert (einschließlich (latenter) Steuern, falls zutreffend) des Kreditnehmers und MB2 berechnet am dem Fälligkeitstag für die Rückzahlung des Rückzahlungsbetrages vorangehenden Werktag. Zum Zwecke der Feststellung des "Substanzwertes" ist der Wert der Zielaktien: (a) soferne sich der Kreditnehmer für eine Tatsächliche Rückzahlung entschieden hat: gerechnet auf Basis der tatsächlichen Bruttoeinnahmen, welche aus dem Verkauf der Zielaktien durch MB2 unter der Tatsächlichen Rückzahlung erzielt worden sind, (b) sofeme sich der Kreditnehmer mir eine Refinanzierung entschieden hat: gerechnet auf Basis des arithmetischen Mitteln des Schlusskurses der Zielaktien an der Wiener Börse während der zwanzig (20) Werktage, die dem Fälligkeitstag für die Rückzahlung des Rückzahlungsbetrages vorangehen (aber nicht der Fälligkeitstag selber). …   "Refinanzierung" bezeichnet die Entscheidung des Kreditnehmers (Kreditnehmer hat den Kreditgeber hiervon in Kenntnis zu setzen (i) innerhalb von zwei Monaten ab Information über die vorzeitige Rückzahlung (Rückzahlungsnotiz) oder (ii) innerhalb von zwei Monaten nach der Erklärung gemäß Punkt l8.14(b) oder (iii) innerhalb von zwei Monaten nach Zahlungsaufforderung gemäß Punkt 18.l4(c) oder (iv) innerhalb von zwei Monaten nach der Übermittlung einer Mitteilung vom Kreditnehmer an den Kreditgeber und vice versa, die eine Pflicht zur Rückzahluııg oder zur verpflichtenden vorzeitigen Rückzahlung der Unbezahlten Summe auslöst (wie z.B. unter Punkt 7.1) oder (v) zumindest einen Monat vor Fälligkeitsdatum, je nach Lage des Falles), den Kredit zu refinanzieren und die tatsächliche Umsetzung dieser Entscheidung. …   "Rückzahlungsbetrag" bezeichnet einen Betrag, der A - B entspricht, wobei: A = der Substanzwert, und B = der höhere von den nachstehenden Beträgen ist: ein Betrag, der fünfzig Prozent (50%) der auf eine jede Zielaktie während eines Zeitraumes vom Tag dieser Vereinbarung bis zum Fälligkeitstag für die Zahlung des Rückzahlungsbetrages (vor Abzug von Quellensteuern, falls zutreffend) entfallende Bruttodividende entspricht, multipliziert mit der Anzahl der an einem solchen Fälligkeitstag von MB2 gehaltenen Zielaktien abzüglich aller Verzugszinsen oder gemäß Punkt 12.3 (Vollstreckungs- bzw. Durchsetzungskosten) und/oder Punkt 10.2(b) (Sonstige Entschädigungen) dieser Vereinbarung fälliger und zahlbarer Beträge und sämtlicher Zinsen, die gemäß den Senior-Kreditunterlagen bis zu diesem Tag fällig wurden oder fällig sind, zuzüglich 1.043.673 EUR. oder fünfzehn (15) Millionen EUR. Der Rückzahlungsbetrag ist in keinem Fall ein negativer Betrag. … "Zweckgesellschaft" bezeichnet eine Gesellschaft, welche: (a) ausschließlich für den Zweck des unmittelbaren oder mittelbaren Erwerbs, Besitzes, Haltens, Finanzierens und Verkaufs der Zielaktien und deren Derivate organisiert ist, (b) Tätigkeiten nur in dem Ausmaß, wie es für den unter obigem Absatz (a) beschriebenen Zweck erforderlich ist, und entsprechend den Transaktionsdokumenten und den geltenden Gesetzen und Vorschriften ausübt, (c) keine Haftung übernimmt außer einer angemessenen Haftung in Verbindung mit dem unter obigem Absatz (a) beschriebenen Zweck und entsprechend den Transaktionsdokumenten und allen geltenden Gesetzen und Vorschriften, (d) keine Zahlungen vornimmt außer in Verbindung mit dem Gesellschaftszweck; (e) keinen Vertrag, keine Vereinbarung, oder sonstiges Abkommen abschließt, bzw. Verpflichtungen eingeht, sei es mündlich oder schriftlich, außer in Verbindung mit dem unter obigem Absatz (a) beschriebenen Geschäftszweck und entsprechend den Transaktionsdokumenten und allen geltenden Gesetzen und Vorschriften, und (f) keine Arbeitsverträge oder sonstigen Vereinbarungen mit Angestellten (einschließlich Geschäftsführer) abschließt. …   "Zielaktien" bezeichnet alle gelisteten Aktien des Zielunternehmens (=Target-Aktien) "TARGET2" bezeichnet den "Trans-European Automated Real-time Gross Settlement Express Transfer" Zahlungssystem, welches eine Gemeinschaftsplattform nützt und am 19. November 2007 eingeführt wurde. "TARGET Tag" bezeichnet alle Tage, an denen TARGET2 für die Abwicklung von Zahlungen in Euro in Betrieb ist. …   2. DIE KREDITLINIE / FAZILITÄT 2.1 Die Kreditlinie / Fazilität Gemäß den Bestimmungen dieser Vereinbarung gewährt der Kreditgeber dem Kreditnehmer eine Euro Kreditlinie Fazilität in einer Gesamthöhe von bis zu EUR 410.000.000,00 (der "Kreditrahmen"), verfügbar in fünf Tranchen, wie folgt: (a) Tranche A1 mit einem Gesamtbetrag in der Höhe von bis zu EUR 125.000.000,00 ("Tranche A1"), (b) Tranche A2 mit einem Gesamtbetrag in der Höhe von bis zu EUR 60.000.000,00, verfügbar erst nach dem 31. Juli 2011 und vorbehaltlich der Verpflichtung seitens Bank ABC zur zusätzlichen Finanzierung des Erwerbs von zumindest weiteren 4,8% der Zielaktien im Wesentlichen gemäß den Bestimmungen der Senior-Kreditunterlagen ("Tranche A2") und (c) Tranche B mit einem Gesamtbetrag in der Höhe von bis zu EUR 195.000.000,00 ("Tranche B"), und (d) Tranche C mit einem Gesamtbetrag in der Höhe von bis zu EUR 15.150.000,00 ("Tranche C") und (e) Tranche D mit einem Gesamtbetrag in der Höhe von bis zu EUR 14.850,000,00 ("Tranche D")   3. VERWENDUNGSZWECK 3.1 Verwendungszweck (a) Der Kreditnehmer hat sämtliche von ihm unter der Kreditlinie / Fazilität in Anspruch genommenen Beträge ausschließlich wie folgt zu verwenden: (i) im Falle von Tranche A1, für die Mittelaufbringung des Erwerbs von bis zu 10% der Zielaktien oder andernfalls um Zielaktien und auf die Zielaktien abstellende Derivate unmittelbar oder mittelbar zu erwerben, besitzen, halten finanzieren und zu verkaufen, einschließlich angemessener Aufwendungen, die in diesem Zusammenhang bereits angefallen sind und noch anfallen werden, insbesondere angemessene Aufwendungen (wie etwa Zinsen und Gebühren), die unter der Put/Call Optionsvereinbarung, unter dem Senior-Kreditvertrag, und alle Deckungsgeschäfte ("Hedging Arrangement") wie unter Punkt 16.15 angeführt, anfallen; und (ii) im Falle von Tranche A2, für die Mittelaufbringung des Erwerbs von mindestens weiteren 4,8% der Zielaktien oder andernfalls um die Zielaktien und auf die Zielaktien abstellende Derivate unmittelbar oder mittelbar zu erwerben, besitzen, halten, finanzieren und zu verkaufen, einschließlich angemessener Aufwendungen, die in diesem Zusammenhang anfallen werden, insbesondere angemessene Aufwendungen (wie etwa Zinsen und Gebühren), die unter der Put/Call Optionsvereinbarung, unter dem Senior-Kreditvertrag, und alle Deckungsgeschäfte wie unter Punkt 16.15 angeführt, anfallen; und (iii) im Falle von Tranche B, um alle Nachschussaufforderungen in jenem Ausmaß zu erfüllen, als solche Nachschussaufforderungen gemäß den Senior-Kreditunterlagen erforderlich sind, um einen Kursrückgang von bis zu 3,3 EUR pro vom Kreditnehmer und/oder MB2 gehaltener Zielaktie abzudecken (kalkuliert für alle vom Kreditnehmer und/oder MB2 gehaltener Zielaktien); und (iv) im Falle von Tranche C, wie unter Punkt 3.1 (b) beschrieben, und (v) im Falle von Tranche D, für die vollständige Rückzahlung der Gesellschafterfinanzierung (der "Verwendungszweck") und sämtliche dieser Beträge sind, soferne nicht gemäß Punkt 3.1(d) an MB2 weitergereicht, ausschließlich auf solchen Bankkonten des Kreditnehmers zu verwahren, die dem Kreditgeber erstranging verpfändet sind. (b) Im Falle der Inanspruchnahme von Tranche C gilt der Bestehende Kredit als durch diese Vereinbarung mittels Novation ersetzt und als Tranche C unter dieser Vereinbarung, und die Parteien vereinbaren, dass der bei der Novation des Bestehenden Kredites festgestellte Rückzahlungsbetrag EUR 14.354.396,75 betrug. (c) Klärend wird festgehalten, dass sämtliche Aufwendungen und Gebühren, die vor Abschluss dieser Vereinbarung schriftlich offengelegt wurden, - unabhängig von ihrer Höhe - als angemessen gelten und als dem Verwendungszweck dienend erachtet werden. (d) Der Kreditnehmer hat die unter der Kreditlinie / Fazilität gezogenen Beträge an MB2 auf der Grundlage des Nachrangigen Gesellschafterdarlehensvertrages ausschließlich auf Konten von MB2 weiterzureichen. Alle diese Konten sind zugunsten von Bank ABC erstrangig verpfändet, und das Konto von MB2, welches nicht dafür bestimmt ist, die für die Deckung der Nachschussaufforderungen erforderlichen Geldmittel zu halten, ist ebenfalls zugunsten des Kreditgebers zweitrangig zu verpfänden. …" Zusätzlich zu diesem TLF Vertrag wurde am selben Tag noch ein zweiter Vertrag zwischen der Bf1 und der Bf2 abgeschlossen:     2.2. Subordinated Shareholder Loan Agreement abgeschlossen zwischen der Bf2 und der Bf1 vom 17.6.2011 Zur Präzisierung in Anlehnung des TLFA Vertrages wurde zwischen der Bf1 und der Bf2 ein sogenanntes Subordinated Shareholder Agreement (in der Folge als SSLA Vertrag bezeichnet) am selben Tag , dem 17.6.2011, wie der TLFA Vertrag zwischen der TO und der Bf1 abgeschlossen.   Dieser SSLA Vertrag lautet auszugsweise: " … 1.1 Begriffsbestimmungen Die, als definierte Begriffe verwendeten Begriffe haben in diesem Vertrag jeweils die folgenden Bedeutungen: "Tatsächliche Rückzahlung" bezeichnet die Entscheidung des Kreditnehmers (dieser hat den Kreditgeber hiervon in Kenntnis zu setzen (i) innerhalb von zwei Monaten nach etwaigen Ankündigungen des Kreditnehmers an den Kreditgeber oder umgekehrt, welche die Voraus- bzw. Rückzahlung der Unbezahlten Summe, oder (ii) gegebenenfalls zumindest einen Monat vor dem Fälligkeitstag, auslösen), die Anteile des Kreditnehmers am Zielunternehmen in einem bona fide Verkauf an Dritte zu veräußern (die diesbezüglichen Details sind vom Kreditnehmer in Abstimmung mit dem Kreditgeber zu bestimmen). " Vertrag" bezeichnet diesen Darlehensvertrag. …   "Berechnungstag" ist in der Definition des Substanzwertes definiert. …   "Fälligkeitstag" bezeichnet das Datum eines Werktages, welcher vier Monate nach dem Dividendenstichtag der Aktien für das Geschäftsjahr 2011 (voraussichtlich im Mai 2012) jedoch in keinem Fall später als 30. September 2012 liegt. "Substanzwert" bezeichnet den unter der lediglich für Berechnungszwecke getroffenen Annahme, dass keine Beträge unter der Kreditlinie / Fazilität ausstehen - konsolidierten Substanzwert (einschließlich (latenter) Steuern, falls zutreffend) des Kreditnehmers berechnet am, dem Fälligkeitstag für die Rückzahlung des Rückzahlungsbetrages vorangehenden, Werktag (der "Berechnungstag"). Zum Zwecke der Feststellung des "Substanzwertes", entspricht der Wert der Zielaktien: (a) soferne sich der Kreditnehmer für eine Tatsächliche Rückzahlung entschieden hat: gerechnet auf Basis der tatsächlichen Bruttoeinnahmen, welche aus dem Verkauf der Zielaktien durch MB2 unter der Tatsächlichen Rückzahlung erzielt worden sind; (b) soferne sich der Kreditnehmer mir eine Refinanzierung entschieden hat: der Substanzwert ist unter Bezugnahme auf die tatsächlichen Geschäftsbücher von MB2 am Berechnungstag zu berechnen, unter der Voraussetzung, dass der Wert der vom Kreditnehmer gehaltenen Aktien der Zielgesellschaft an einen solchen Tag auf Basis des arithmetischen Mittels des Schlusskurses der Aktien an der Zielgesellschaft an der Wiener Börse während der zwanzig (20) Werktage, die dem Tag der Fälligkeit des Rückzahlungsbetrages vorangehen (aber nicht der Tag der Fälligkeit selber) berechnet wird. …   "Put/Call Optionsvereinbarung" bezeichnet den am 17. Juni 2011 abgeschlossenen Rahmenvertrag für Finanztermingeschäfie samt aller, unter diesem Vertrag vereinbarter Transaktionen. "Refinanzierung" bezeichnet die Entscheidung des Kreditnehmers (dieser hat den Kreditgeber hiervon in Kenntnis zu setzen (i) innerhalb von zwei Monaten nach etwaigen Ankündigungen des Kreditnehmers an den Kreditgeber oder umgekehrt, welche die Voraus- bzw. Rückzahlung der Unbezahlten Summe, oder (ii) gegebenenfalls zumindest einen Monat vor Fälligkeitstag, auslösen) den Kredit zurückzuzahlen. "Rückzahlungsbetrag" bezeichnet einen Betrag, der A - B entspricht, wobei: A = der Substanzwert, und B = der höhere von den nachstehenden Beträgen ist: (i) ein Betrag: • der fünfzig Prozent (50%) der: auf alle Aktien des Zielunternehmens während eines Zeitraumes vom Tag dieses Vertrages bis zum Tag der Fälligkeit der Zahlung des Rückzahlungsbetrages entfallenden Bruttodividende (vor Abzug von Quellensteuern, falls zutreffend) entspricht, abzüglich sämtlicher Zinsen, die gemäß den Senior-Kreditunterlagen bis zu diesem Tag fällig wurden oder fällig sind • zuzüglich 1.043.673 EUR. oder (ii) fünfzehn (15) Millionen EUR.   Der Rückzahlungsbetrag ist in keinem Fall ein negativer Betrag. …   "Zielgesellschaft" bezeichnet BCD.   "TARGET2" bezeichnet den "Trans-European Automated Real-time Gross Settlement Express Transfer" Zahlungssystem, welches eine Gemeinschaftsplattform nützt und am 19. November 2007 eingeführt wurde.   "TARGET Tag" bezeichnet alle Tage, an denen TARGET2 für die Abwicklung von Zahlungen in Euro in Betrieb ist. …   2. DIE KREDITLINIE / FAZILITÄT   Gemäß den Bestimmungen dieses Vertrags gewährt der Kreditgeber dem Kreditnehmer eine Kreditlinie / Fazilität (die " Kreditlinie / Fazilität") in einer Gesamthöhe von bis zu EUR 154.204.396,75 (der "Kreditrahmen") …   4. RÜCKZAHLUNG UND VORAUSZAHLUNG (a) Der Kreditnehmer hat den Rückzahlungsbetrag am Fälligkeitstag in voller Höhe zu bezahlen. (b) Zurück- oder vorausgezahlte Beträge können nicht erneut ausgeliehen werden.   5. ZAHLUNGSVERZUG a) Der Kreditgeber ist berechtigt, die Kreditlinie / Fazilität zu kündigen und/oder die Zahlung des Rückzahlungsbetrages zu verlangen, wenn eines der folgenden Ereignisse eintritt, wobei eine solche Zahlung seitens des Kreditnehmers vorbehaltlich der Entscheidung des Kreditnehmers mir eine Tatsächliche Rückzahlung oder eine Refinanzierung ist und weiters vorbehaltlich einer Zeitperiode, die dem Kreditnehmer für die Zahlungen unter der Tatsächlichen Rückzahlung oder der Refinanzierung einzuräumen ist: (i) der Kreditnehmer zahlt fällige und zahlbare Beträge nicht am Fälligkeitstag; (ii) ein Gesellschafterbeschluss wird gefasst über die Liquidation des Kreditnehmers; (iii) ein Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über die Vermögenswerte des Kreditnehmers wird bei Gericht eingereicht, (iv) ein Antrag auf Liquidation des Kreditnehmers wird bei Gericht eingereicht, (v) es werden unternehmerische Handlungen oder Unternehmensreorganisation des Kreditnehmers gesetzt; (vi) es wird ein Liquidator, Insolvenzverwalter oder ein Reorganisationsprüfer für den Kreditnehmer bestellt, (vii) das Vermögen des Kreditnehmers wird gemäß Österreichischer Exekutionsordnung gepfändet, was falls nachteilig entschieden, wesentliche nachteilige Auswirkungen haben könnte, oder (viii) bei wesentlichen negativen Auswirkungen. (b) Der Kreditnehmer hat dem Kreditgeber den Betrag sämtlicher, in Verbindung mit der Durchsetzung seiner Rechte aus diesem Vertrag angefallener Kosten und Ausgaben samt im angemessenen Ausmaß angefallener Mehrwertsteuer zu bezahlen. …"   2.3. Offenlegung durch die Bf2 am 17.10.2011 bzw. Ergänzungsschreiben vom 15.11.2011 Am 17.10.2011 legte die Bf2 offen, dass sie am 19.8.2011 von ihr als "Mezzaninkapital" bezeichnetes Kapital in Höhe von 41 Mio. € von der TO erhalten habe. Dieser Vorgang sei gem. § 5 Z 3 KVG iVm § 1 KVG auf Ebene der Bf1 beim Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel unter der Erfassungsnummer ABC2 angezeigt worden. Die beschriebene Kapitalzufuhr sei auf Grundlage des TLFA Vertrages erfolgt, der von der Bf2 als Gesellschaftsrecht iSd § 5 Z 3 KVG zu qualifizieren wäre und daher Eigenkapital iSd KVG darstelle. Diese gesellschaftsteuerliche Kapitalzufuhr sei Teil einer Gesamttransaktion, die mit diesem Schreiben offengelegt werde. Die Offenlegung erfolge unter dem Blickwinkel, dass im Rahmen der Gesamttransaktion eine Gesellschaftsteuerpflicht für denkbar, jedoch auf Grund der unten zitierten Judikatur nicht für zutreffend, gehalten werde.   Die Kapitalzufuhr in Höhe von 41 Mio € durch die TO auf Grundlage des TLFA Vertrages an die Bf2 diene dem verpflichtenden sukzessiven Erwerb von Cash Settlement Optionen bzw. Target-Aktien für Hedging Arrangements in diesem Zusammenhang. Die Vertragsparteien hätten vereinbart, dass der Erwerb der Optionsrechte bzw. Aktien nicht durch die Bf1 selbst, sondern durch eine 100 %ige Tochtergesellschaft der Bf1, nämlich die Bf2 erfolgen solle. Demgemäß hätten die Vertragsparteien in Punkt 3.1 (d) des TLFA Vertrages festgelegt, dass der Schuldner (die Bf1) alle im Rahmen des TLFA Vertrages von TO zur Verfügung gestellten Beträge gemäß dem SSLA Vertrag vom 17.6.2011 samt Umformulierungen und Ergänzungen an die Bf2 weiterzuleiten hätte. Die Bf2 finanziere den Erwerb einerseits durch Mezzaninkapital, das von ihrer Muttergesellschaft, der Bf1, auf der Grundlage des SSLA Vertrages zur Verfügung gestellt werde und andererseits durch einen Bankkredit der Bank ABC. Der Erwerb der Optionsrechte bzw. der Target-Aktien könne auch nur durch die Bf2 erfolgen, da nur diese durch den Bankkredit in der Lage sei, die Target Aktien im angestrebten Ausmaß zu erwerben. Die Bf1 sei unter Berücksichtigung der ihr aufgelegten Verwendungsverpflichtung dazu verpflichtet, das erhaltene Mezzaninkapital an die Bf2 zur ausschließlichen Finanzierung des Erwerbes von Target-Aktien bzw. für die Hedging Arrangements in diesem Zusammenhang weiterzuleiten. Mit Gesellschafterbeschluß vom 17.6.2011 des Alleingesellschafters der Bf1, der DEF Privatstiftung, sei die Geschäftsführung der Bf1 angewiesen worden, die Verpflichtungen des TLFA Vertrages einzuhalten und zu erfüllen. Damit sei vor allem auch die Weiterleitung des erhaltenen Mezzaninkapitals an die Bf2 zum Erwerb von Target-Aktien erfasst. Aus wirtschaftlichen Überlegungen heraus wäre der vertraglich vereinbarte Kapitalfluss entgegen der ersten Kapitalzufuhr von 154 Mio. €, der am 16.8.2011 offengelegt worden sei, "abgekürzt" worden. Das Mezzaninkapital wäre nicht, wie ursprünglich vorgesehen, von der TO an die Bf1, sondern direkt von der TO an die Bf2 überweisen worden. Diese Verkürzung des Zahlungsflusses habe auf die gesellschaftsteuerliche Würdigung keinen Einfluss, die direkte Überweisung des Mezzaninkapitals an die Bf2 befreie lediglich die Bf1 von der tatsächlichen Weiterleitung des Kapitals. Die TO habe am 19.8.2011 zwei Beträge, nämlich 41 Mio € auf das Bankkonto der Bf2 bei der genannten Bank überwiesen. Zusammen mit dem bereits bestehenden Kredit über 15 Mio €, der durch den TLFA Vertrag im Betrag von ca. 14,35 Mio € zum Mezzaninkapital durch Novation geworden sei und des am 17.6.2011 zur Verfügung gestellten Mezzaninkapitals in Höhe von 139,85 Mio. € betrage das von der TO insgesamt zur Verfügung gestellte Mezzaninkapital nunmehr rund 195 Mio. €. Die Strukturierung der Kapitalzufuhr von der TO über die Bf1 an die Bf2 habe ihren Grund in der vertraglichen Trennung der wirtschaftlichen Vereinbarungen zwischen der Sponsor Gruppe und der Finanzierungs-Gruppe einerseits und der Vereinbarungen zwischen der finanzierenden Bank und der Sponsor Gruppe andererseits. Der tatsächliche direkte Kapitalfluss an die Bf2 ändere an dieser Struktur bzw. am Willen der Vertragspartner nichts.   Die Bf2 legte ihre gesellschaftsteuerliche Sichtweise dar, indem sie die im dargestellten Sachverhalt erläuterte Kapitalweiterleitung der Bf1 an die Bf2 aus gesellschaftsteuerlicher Sicht wie folgt betrachtete: Das von der TO zur Verfügung gestellte Mezzaninkapital stelle Eigenkapital gem. § 2 Z1 iVm § 5 Abs. 1 Z 3 KVG dar und sei daher gesellschaftsteuerpflichtig. Der Eigenkapitalcharakter gemäß KVG ergebe sich aus der Vereinbarung, dass die TO mit dem Mezzaninkapital auch an den stillen Reserven im Rahmen der Rückzahlung des Kapitals teilnehme. Diese Teilnahme an den stillen Reserven der Bf1 (einschließlich jener der Bf2) leite sich aus der Definition der Rückzahlung des Kapitals ab. Der Rückzahlungsbetrag errechne sich gemäß Punkt 6.1 iVm Punkt 1 des TLFA Vertrages aus dem Verkehrswert des konsolidierten Nettovermögens (Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden) der Bf1 und der Bf2 abzüglich eines Betrages von 15 Mio € oder einem höheren Betrag. Dieser alternative höhere Betrag setze sich aus 50 % der Dividenden aus den Target-Aktien abzüglich bestimmter Aufwendungen zuzüglich 1 Mio € zusammen. Die TO sei daher mehrheitlich am Liquidationsgewinn der Bf1 beteiligt. Die Bf1 habe das Mezzaninkapital an die Bf2 gemäß dem Punkt 3.1 (d) des TLFA Vertrages verpflichtend weiterzuleiten. Diese verpflichtende Weiterleitung an die 100 %ige Tochter Bf2 sei unter Hinweis auf die Rechtsprechung und Verwaltungsmeinung zu weitergeleiteten Großmutterzuschüssen gesellschaftssteuerfrei. Die Anforderungen des VwGH (zitiert wird 28.06.2007, 2007/16/0027 und 18.09.2007, 2006/16/0154) an die verpflichtende Weiterleitung eines Großmutterzuschusses seien äußerst streng. Es sei nachzuweisen, dass ein Zuschuss nicht zur freien Verfügung der Mutter (der Bf1) stehe, sondern diese verpflichtet sei, den Zuschuss an ihre Tochtergesellschaft weiterzuleiten. Für eine gültige Weisung sei ein gemeinsamer Beschluss aller Gesellschafter notwendig, die Anweisung eines Mehrheitsgesellschafters oder ein Beschluss des Mehrheitsgesellschafters, der treuhändig den Anteil des Minderheitsgesellschafters halte, sei unzureichend und führe zu einer Zurechnung der Zahlung bei der Tochter. Im gegenständlichen Fall werde die Verpflichtung durch den Gesellschafterbeschluss des Alleingesellschafters der Bf1 untermauert. Diese Einordnung ergebe sich auch aus dem BMF-Erlass 2003, nach dem Urteil des EuGH in der Rs ESTAG (EuGH 17.Oktober 202, C-339/99, ESTAG (2002), I-8837. Der Erlass des BMF GZ 10 5004/1-IV/10/03, der die grundsätzliche Möglichkeit der Anerkennung der Durchleitung eines Kapitalflusses im Rahmen eines Großmutterzuschusses festhalte, basiere auf der Rechtssache ESTAG. In dieser Rechtssache entscheide der EuGH ua auch, dass ein Kapitalfluss an die Tochtergesellschaft (hier Bf2) der kapitalerhöhenden Gesellschaft (hier Bf1) aus wirtschaftlicher Sicht der kapitalerhöhenden Gesellschaft zuzurechnen sei. Auch in der Rechtssache ESTAG sei (in diesem Fall zwar um die Zahlung wirtschaftlich zuzuordnen, nicht auf den Empfang), aber auf die vertragliche Vereinbarung der Parteien (der EDFI und der ESTAG) abgestellt worden. Gemäß EuGH wären die von der EDF geleitsteten schuldbefreienden Zahlungen zu Gunsten der EDFI der EDFI zugeordnet worden. Es werde daher im Rahmen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bei Abgaben mit zivilrechtlichen Anknüpfungspunkten trotzdem ausschließlich auf die formalrechtliche Ausgestaltung der Beziehungen zwischen den involvierten Parteien ausgegangen. Der beigelegte Gesellschafterbeschluss der Bf1 vom 17.6.2011 gemäß § 34 GmbHG habe im Wesentlichen den Inhalt, dass die (jeweilige) Geschäftsführung der Bf1 dadurch unwiderruflich angewiesen wird, sämtliche für die Bf1 vorgesehenen Verpflichtungen aus und im Zusammenhang mit dem TLFA Vertrag einzuhalten und zu erfüllen, und keinerlei Handlungen /Maßnahmen zu setzen, die die Einhaltung und Erfüllung der Verpflichtungen der Bf1 aus und im Zusammenhang mit dem TLFA Vertrag beeinträchtigen.   2.4. Verschmelzung der Bf2 mit der Bf1 Am 16.8.2012 erfolgte die Verschmelzung der beiden Gesellschaften Bf1 und Bf2. Laut Verschmelzungsvertrag handelte es sich dabei um eine "upstream Verschmelzung", indem die Bf2 als übertragende Gesellschaft mit der Bf1 als übernehmende Gesellschaft verschmolzen wurde. Die Verschmelzung erfolgte rückwirkend zum Verschmelzungsstichtag 31.12.2011. Am 16.8.2012 stellte die Bf1 den Antrag auf Löschung im Firmenbuch. Der Antrag langte beim Firmenbuchgericht am 27.8.2012 ein. Am xx.xx.2012 wurde die Bf2 im Firmenbuch gelöscht. Ab diesem Zeitpunkt ist die Bf1 Rechtsnachfolgerin der Bf2. Demzufolge ist sie auch als die Beschwerdeführerin im gegenständlichen Verfahren zu behandeln.     2.5. Ersuchen um Ergänzung der belangten Behörde vom 2.10.2012 an die Bf1 bezüglich verschiedener Punkte unter Bezugnahme auf den TLFA Vertrag sowie den SSLA Vertrag Am 2.10.2012 ersuchte die belangte Behörde um Ergänzung betreffend Gewährung partiarisches Darlehen vom 17.6.2011 und Beantwortung konkreter Fragen. Dieses Ergänzungsersuchen war an die Bf1 adressiert. Zu diesem Zeitpunkt war die Bf2 bereits im Zuge der Verschmelzung nicht mehr existent und im Firmenbuch gelöscht und die Bf1 daher Rechtsnachfolgerin der Bf2. Die Ergänzungspunkte wurden zu folgendem Sachverhalt gefordert: Am 17.6.2011 wurde der TLFA Vertrag abgeschlossen, demgemäß der Kreditgeber, die TO, dem Kreditnehmer, der Bf1, eine Kreditlinie von 410 Mio. € in mehreren Tranchen gewährte. Der Kreditnehmer sei eine Zweckgesellschaft, die ausschließlich für den Zweck des unmittelbaren oder mittelbaren Erwerbs, Besitzes, Haltens, Finanzierens und Verkaufs der Zielaktien und deren Derivaten organisiert sei. Der Kreditnehmer hätte die gezogenen Beträge an die ehemalige Bf2 auf der Grundlage des Nachrangigen Gesellschafterdarlehensvertrages, dem SSLA Vertrag, ausschließlich auf Konten von der Bf2 weiterzureichen. In dem TLFA Vertrag sei vereinbart worden, dass der Kreditnehmer ausschließlich zur Rückzahlung des Rückzahlungsbetrages verpflichtet sei. Dieser Rückzahlungsbetrag richte sich nach dem Substanzwert und dem durch den Verkauf der Zielaktien erzielten Erlös. Damit nehme der Kreditgeber am Gewinn und Verlust des Kreditnehmers teil. Das vom Kreditgeber zur Verfügung gestellte Kapital stelle Eigenkapital gem. § 2 Z 1 iVm § 5 Abs. 1 Z 3 KVG dar. Neben den Ausführungen betreffend TLFA wurde in dem Ergänzungsersuchen in Punkt 1.b auch Bezug genommen auf den SSLA Vertrag bzw. dessen Ergänzungen (Amendments) zwischen der Bf1 als Kreditgeberin und Rechtsnachfolgerin der Bf2 und der Bf2 als Kreditnehmerin, in dem vereinbart worden sei, dass der Kreditnehmer ausschließlich zur Rückzahlung des Rückzahlungsbetrages verpflichtet sei. Dieser Rückzahlungsbetrag richte sich nach dem Substanzwert und dem durch den Verkauf der Zielaktien erzielten Erlös. Damit nehme der Kreditgeber am Gewinn und Verlust des Kreditnehmers teil. Die folgenden angeführten Summen wären von der Bf1 an die ehemalige Bf2 weitergeleitet bzw. von der TO "abgekürzt" an diese überwiesen worden, insgesamt 344.614.536,75 €:   Erf.Nr. 1 am 17.6.2011 in Höhe von 154.204.396,75 € (Anm. Bundesfinanzgericht - siehe Erkenntnis vom 19.10.2021 zu GZ. RV/7101206/2013) Erf.Nr. 2 am 19.8.2011 in Höhe von 41.000.000,00 € Erf.Nr. 3 am 23.9.2011 in Höhe von 30.000.000,00 € Erf.Nr. 4 am 25.1.2012 in Höhe von 25.000.000,00 € Erf.Nr. 5 am 25.4.2012 in Höhe von 4.898.140,00 € Erf.Nr. 6 am 11.5.2012 in Höhe von 6.000.000,00 € Erf.Nr. 7 am 15.5.2012 in Höhe von 15.000.000,00 € Erf.Nr. 8 am 25.5.2012 in Höhe von 20.000.000,00 € Erf.Nr. 9 am 12.7.2012 in Höhe von 9.000.000,00 € Erf.Nr. 10 am 23.7.2012 in Höhe von 23.200.000,00 € Erf.Nr. 11 am 25.7.2012 in Höhe von 16.312.000,00 €, insgesamt 244.614.536,75 €.   Es sei aber nach dem 9. Amendment vom 11.7.2012 eine Rückzahlung von 107.750.903,65 € erfolgt, unter Berücksichtigung dessen wäre es ein Gesamtbetrag von 236.863.633,10 €. Jeweils am Tag der weiteren Überweisungen wäre zum SSLA Vertrag ein Änderungs- und Neufassungsvertrag abgeschlossen worden, in dem jeweils der im Punkt 2 genannte Kreditbetrag durch den neuen gesamten Kreditbetrag ersetzt worden wäre. Neben den Fragen betreffend die Bf1 wurde zur ehemaligen Bf2 folgende Frage gestellt: Nachdem laut Vereinbarung vom 17.6.2011 insgesamt eine Kreditlinie mit verpflichtender Weitergabe von bis zu 410 Mio. € geplant gewesen sei, ersuchte die belangte Behörde bekannt zu geben, ob es noch weitere Zuzahlungen als die oben angeführten gegeben hätte bzw. geben würde.   2.6. Beantwortung des Ergänzungsersuchens der belangten Behörde vom 2.10.2012 durch die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2: Am 11.10.2012 beantwortete die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 die Fragen der belangten Behörde im Wesentlichen wie folgt: Die Bf1 bestätigte betreffend Punkt 1.b die Darstellung des Sachverhaltes durch die belangte Behörde, stellte aber hinsichtlich er Formulierung, dass sich der Rückzahlungsbetrag nach dem Substanzwert u n d dem durch den Verkauf der Zielaktien erzielten Erlöse richte, klar, dass gemäß dem SSLA Vertrag nach den dortigen Formulierungen kein "und" sondern ein "oder" vereinbart wäre. Diese Richtigstellung nahm die beschwerdeführende Partei gleichermaßen betreffend Punkt 1.a in Bezug auf den TLFA Vertrag vor. Die von der belangten Behörde dargestellten Zahlungsflüsse von der TO an die Bf1 bis Ende Juli 2012 seien korrekt dargestellt. Allerdings betreffe die Anmerkung, dass laut dem 9. Amendment 107.700.903,65 € seitens der Bf1 an die TO zurückgeführt würden, lediglich das Verhältnis der ehemaligen Bf2 zur Bf1. Aus dem beiliegenden utilisation request von der Bf1 an die TO sei ersichtlich, dass am 15.6.2011 ein Betrag von 107.700.903,65 € an die TO zurückgeführt worden seien. Der Gesamtbetrag der Finanzierung seitens der TO an die Bf1 betrage zum 31.7.2012 somit 236.913.633,10 €. Desweiteren wurden weitere Zuzahlungen im August 2012 in folgender Höhe offengelegt: 22.8.2012 in Höhe von 11.900.000,00 € 27.8.2012 in Höhe von 11.700.000,00 € 3.8.2012 in Höhe von 3.000.000,00 €. Weitere Zuzahlungen seien nicht geplant. Die von der belangten Behörde dargestellten Zahlungsflüsse an die ehemalige Bf2 wurden ebenfalls als korrekt bestätigt. Die Anmerkung, dass laut dem 9. Amendment 107.700.903,65 € Rückzahlung erfolgt seien, sei in Bezug auf den SSLA Vertrag zwischen der Bf2 zur Bf1 ebenfalls korrekt. Der Gesamtbetrag der Finanzierung seitens der Bf1 an die Bf2 betrage zum 31.7.2012 somit 236.913.633,10 €. Die Zuzahlungen im August 2012 wurden bereits offengelegt. Betreffend des Punktes 2 des Ergänzungsersuchens der belangten Behörde, gab die Bf1 an, dass eine Rückführung der Bf1 and die TO am 15.6.2012 in Höhe von 107.700.903,65 € stattgefunden hätte und es auch zu einer Rückführung am 26.9.2012 in Höhe von 263.513.633,10 € gekommen sei. Nach bislang vorläufiger Ermittlung des Net Asset Value wären weitere 33.203.381,72 € am 28.9.2012 über das bereits rückgeführte Nominale hinaus als Beteiligung der TO am Gewinn der Bf1 an die TO überwiesen worden. Weitere 350.000.,00 € seien am 2.10.2012 gefolgt. Die betreffenden Bankauszüge wurden in der Anlage in Kopie übermittelt. Zum dritten Punkt wurde angegeben, dass keine weiteren kapitalverkehrsteuerlich relevanten Vereinbarungen abgeschlossen worden wären.   2.7. Verfahrensgegenständlicher Bescheid der belangten Behörde, mit dem Gesellschaftsteuer für die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 auf Grund des SSLA Vertrages inklusive Ergänzungen festgesetzt wurde Die belangte Behörde erließ an die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 am 6.12.2012 den gegenständlichen Bescheid in Höhe von € 3.712.145,37 € Gesellschaftssteuer auf Grund von Ersterwerb von Gesellschafterrechten auf Grund des SSLA Vertrages samt Ergänzungen vom 27.6.2011, 19.8.2011, 23.9.2011, 25.1.2012, 23.4.2012, 11.5.2012, 15.5.2012, 25.5.2012, 11.7.2012, 21.8.2012, 24.8.2012 sowie vom 30.8.2012 gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 lit.a KVG iVm § 2 Z. 1 KVG. Die Begründung dazu erging gesondert am 7.12.2012. Darin wurde zunächst der Sachverhalt auf Basis des SSLA Vertrages sowie dessen 12 Ergänzungsvereinbarungen. In diesen Ergänzungen (Amendments) wurde jeweils im Punkt 2. der Gesamtkreditbetrag angepasst, der durch die jeweilige Überweisung, sich immer geändert hatte. Mit jeder Ergänzung wurde der jeweilige aktuelle Letztstand des gesamten Kreditbetrages festgehalten und unter Berücksichtigung der bereits erfolgten Rückzahlungen zusammengefasst. Auf diese Ergänzungen bezog sich ua auch das Ergänzungsersuchen der belangten Behörde und die diesbezügliche Antwort der Bf1 darauf (siehe oben bereits unter Punkt 2.5 und 2.6 dargestellt). Dass sich - wie von der Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 hingewiesen - der Rückzahlungsbetrag entweder von der Höhe des durch den Verkauf der Zielaktien erzielten Erlöses oder (nicht "und") durch Errechnung auf Basis des arithmetischen Mittels der Schlusskurse der Zielaktie während der 20 Werktage vor dem Rückzahlungsstichtag ableitet, wurde von der belangten Behörde im verfahrensgegenständlichen Bescheid vom 6.12.2012 explizit bestätigt.   Die Begründung der belangten Behörde für den Bescheid erging gesondert und lautete dann im Wesentlichen folgendermaßen: Die Bilanz der ehemaligen Bf2 zum 31.12.2011 zeige unter den Passiva ein Substanzgenussrecht in Höhe von 225.204.396,75 €, was den im Ergänzungsersuchen angeführten Zuzählungen bis zu diesem Zeitpunkt entspreche. Die Beteiligungen unter den Aktiva/Finanzanlagen würden 593.800.000,00 € betragen. Weiters scheine negatives Eigenkapital auf - dazu sei vermerkt, dass eine Überschuldung im Sinne des Insolvenzrechtes nicht vorliege, da einerseits die Beteiligung an der BCD über ausreichend stille Reserven in Höhe von ca. 20 Mio zum Bilanzstichtag verfüge und andererseits auf Grund der Berechnung des Rückzahlungsbetrages des Substanzgenussrechtes basierend auf dem net asset value weitere stille Reserven zum Stichtag 31.12.2011 gegeben seien. Dem Verschmelzungsvertrag vom 16.8.2012 wäre der Zwischenabschluss der Bf2 zum 30.6.2012 beigelegt, darin scheine folgendes auf: Beteiligungen im AV in Höhe von 0,00, Beteiligungen im AV in Höhe von 635.710.661,26, Substanzgenussrecht in Passive in Höhe von 188.351.633,10, Erträge aus Beteiligungen in Höhe von 35.302.446,12 und ein Bilanzgewinn in Höhe von 26.359.717,98. Dazu werde im Antrag erläutert, dass die ursprünglich in der Vorbilanz ausgewiesene Beteiligung an der BCD auf Grund von Verkaufsabsichten im laufenden Geschäftsjahr in das Umlaufvermögen umgegliedert worden sei. Unter "Substanzgenussrecht" wäre erläutert worden, dass es sich dabei um ein Finanzierungsvehikel zum Aufbau einer Investition in die BCD handle, dessen Rückführung sich abhängig von der Wertentwicklung dieser Investition gestalte. Dabei wären die Mittel von der Bf1 via sogenannter "subordinated shareholder loans" zur Verfügung gestellt worden. Für den Fall der behördlichen Genehmigung in Bezug auf den Aktienverkauf werde der Repayment Amount in etwa 39,8 Mio € über dem diesbezüglichen Nominale liegen. Mit dem SSLA Vertrag - dem nachrangigen Gesellschaftervertrag - vom 17.6.2011 sowie den Ergänzungsvereinbarungen vom 27.6.2011, 19.8.2011, 23.9.2011, 25.1.2012, 23.4.2012, 11.5.2012, 15.5.2012, 25.5.2012, 11.7.2012, 21.8.2012, 24.8.2012 und vom 30.8.2012, in denen jeweils der im Punkt 2. genannte Kreditbetrag durch den neuen gesamten Kreditbetrag ersetzt wurde unter Berücksichtigung bereits erfolgter Rückzahlungen, habe die Bf1 als Kreditgeber der Bf2 als Kreditnehmer Kreditbeträge in Höhe von gesamt 371.214.536,75 € gewährt. Der steuerliche Vertreter sei der Meinung, dass die Weiterleitung dieses "Mezzaninkapitals" an die 100 % ige Tochtergesellschaft Bf2 unter Hinweis auf die Rechtsprechung und Verwaltungsmeinung zu weitergeleiteten Großmutterzuschüssen gesellschaftsteuerfrei sei. Dazu sei schriftlich ausgeführt worden, dass die vom VwGH gestellten Anforderungen an die verpflichtende Weiterleitung eines Großmutterzuschusses äußerst streng seien. Es sei nachzuweisen, dass ein Zuschuss an die Tochtergesellschaft weiterzuleiten sei (Verweis auf EuGH in der RS ESTAG). Die vom steuerlichen Vertreter angeführten Gründe, dass keine Gesellschaftsteuer anfalle, würden auf Erkenntnissen zu Zuschüssen beruhen. Im gegenständlichen Fall handle es sich jedoch um den Ersterwerb von Gesellschaftsrechten iSd § 2 Z 1 KVG in Form von Darlehen bzw. Krediten mit Gewinnbeteiligung. Laut dem TLFA Vertrag seien die Beträge an die Bf2 weiterzureichen. Diese erwerbe dann damit die Aktien an der BCD: Es wäre zusätzlich ein "Nachrangiger Gesellschaftervertrag" zwischen der Bf1 und der Bf2 samt Ergänzungen errichtet worden. Ab der 2. Kapitalzufuhr wäre aus wirtschaftlichen Überlegungen der Kapitalfluss "abgekürzt" - das Kapital wäre nicht, wie ursprünglich vorgesehen, von der TO, sondern direkt von der TO an die ehemalige Bf2 überwiesen worden. Laut Ausführungen des steuerlichen Vertreters habe dies auf die gesellschaftsteuerlichen Würdigung keinen Einfluss, die direkte Überweisung an die ehemalige Bf2 hätte lediglich die Bf1 von der tatsächlichen Weiterleitung an die ehemalige Bf2 befreit. In dem nachrangigen Gesellschafterdarlehensvertrag samt den Ergänzungsvereinbarungen sei vereinbart worden, dass der Kreditnehmer ausschließlich zur Rückzahlung des Rückzahlungsbetrages verpflichtet sei. Dieser Rückzahlungsbetrag richte sich nach dem Substanzwert oder dem durch den Verkauf der Zielaktien erzielten Erlös. Zitiert wurde die wörtliche Bestimmung des TLFA Vertrages: "Der Rückzahlungsbetrag leitet sich entweder lt. lit. a) von der Höhe des durch den Verkauf der Zielaktien erzielten Erlöses ab oder errechnet sich dieser lt. lit. b) auf Basis des arithmetischen Mittels der Schlusskurse der Zielaktie während der 20 Werktage vor dem Rückzahlungstag." Mit Rückzahlungsbetrag werde ein Betrag bezeichnet, der A-B entspreche, wobei A der Substanzwert und B der höhere von den nachstehenden Beträgen sei: Ein Betrag, der 50 % der auf alle Aktien des Zielunternehmens während eines Zeitraumes vom Tag dieses Vertrages bis zum Fälligkeitstag der Zahlung des Rückzahlungsbetrages entfallenden Bruttodividende (vor Abzug von Quellensteuern, falls zutreffend) entspreche, abzüglich sämtlicher Zinsen, die gemäß den Senior-Kreditunterlagen bis zu diesem Tag fällig geworden seien oder fällig seien, zuzüglich 1.043.673 € oder 15 Mio. €. Der Rückzahlungsbetrag sei in keinem Fall ein negativer Betrag. Damit nehme der Kreditgeber am Gewinn und Verlust des Kreditnehmers teil. Es handle sich daher um einen Ersterwerb von Gesellschaftsrechten iSd § 5 Abs. 1 Z 3 KVG. Die Bemessungsgrundlage bilde gem. § 7 KVG die Gegenleistung, die in der Zurverfügungstellung des Kapitals in Höhe von 371.214.536,75 € bestehe. Die Zurverfügungstellung des Kapitals unterliege der Gesellschaftsteuer gem. § 2 Z 1 KVG. Von welcher Seite die verpflichtende Gegenleistung für den Ersterwerb der Gesellschaftsrechte erbracht werde, möge dies auch von dritter Seite erfolgen, habe auf die Entstehung der Steuerpflicht keinen Einfluss. Als Bemessungsgrundlage wurde folgendes angegeben:   Erf.Nr. Datum Betrag Gesamt 1 17.6.2011 154.204.396,75 € 154.204.396,75 € 2 19.8.2011 41.000.000,00 € 195.204.396,75 € 3 23.9.2011 30.000.000,00 € 225.204.396,75 € 4 25.1.2012 25.000.000,00 € 250.204.396,75 € 5 25.4.2012 4.898.140,00 € 255.102.536,75 € 6 11.5.2012 6.000.000,00 € 261.102.536,75 € 7 15.5.2012 15.000.000,00 € 276.102.536,75 € 8 25.5.2012 20.000.000,00 € 296.102.536,75 € 9 23.7.2012 23.200.000,00 € 319.302.536,75 € 10 25.7.2012 16.312.000,00 € 335.614.536,75 € 11 12.7.2012 9.000.000,00 € 344.614.536,75 € 12 30.8.2012 3.000.000,00 € 347.614.536,75 € 13 27.8.2012 11.700.000,00 € 359.314.536,75 € 14 22.8.2012 11.900.000,00 € 371.214.536,75 €   Demzufolge ergebe die Gesamtsumme von 371.214.536,75 € die Bemessungsgrundlage für die 1 %ige Gesellschaftsteuer gem. § 8 KVG in Höhe von 3.712.145,37 €.   Auf Grund des Verschmelzungsvertrages vom 16.8.2012 rückwirkend per 21.12.2011 erging der Bescheid an die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2.   2.8. Berufung und Berufungs-Ergänzung gegen den Bescheid der belangten Behörde vom 21.12.2012 sowie vom 1.3.2013: Dagegen erhob die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 die gegenständliche als Bescheidbeschwerde zu behandelnde Berufung am 21.12.2012. Sie nennt ua die Verletzung des Parteiengehörs, da ihr von der belangten Behörde im gegenständlichen Verfahren nicht die Möglichkeit zur Äußerung zu behördlichen Sachverhaltsannahmen gegeben worden sei und zitiert in diesem Zusammenhang Ritz, BAO zu § 115 Rz 114. Die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 stellt den Sachverhalt dar, indem die Bf1 als Kreditnehmerin von der TO als Kreditgeberin auf Grund des TLFA Vertrages eine Kreditlinie von bis zu 410 Mio erhalten hätte, wobei das auf dieser Basis zugezählte Kapital der Bf1 nicht zur freien Verfügung gestanden hätte. Die Bf1 wäre vielmehr nach Punkt 3.1 des TLFA Vertrages verpflichtet gewesen, das erhaltene Kapital zur ausschließlichen Finanzierung des Erwerbs von Target Aktien bzw. Hedging Arrangements an die 100 % ige Tochtergesellschaft der Bf1 - die ehemalige Bf2 - weiterzuleiten. Die Bf1 sei dieser Verpflichtung aus dem TLFA Vertrag zur Weiterleitung durch den Abschluss des SSLA Vertrages mit der ehemaligen Bf2 vertragsgemäß nachgekommen. Die Bf1 habe auf Basis des TLFA Vertrages ein Gesamtkapital in Höhe von 371.214.536,75 € erhalten und diese vertragsgemäß an die Bf2 weitergeleitet. Abgesehen von der ersten Kapitalzufuhr wären sämtliche weiteren Zahlungsflüsse aus wirtschaftlichen Überlegungen "abgekürzt" worden - also direkt zwischen der TO und der Bf2. Der beschriebene Sachverhalt wurde auch grafisch als Dreiecksverhältnis zwischen der Bf1, der ehemaligen Bf2 und der TO dargestellt, wobei die TO das Geld direkt an die Bf2 gegeben hätte. Dargestellt wurde auch der Rückzahlungsbetrag in Punkt 1 des TLFA Vertrages. Mit Abschluss des Repayment and Release Agreements vom 13.6.2012 seien sowohl für den TLFA Vertrag als auch für den SSLA Vertrag- aufschiebend bedingt mit dem Final Closing - der Rückzahlungsbetrag neuerlich für beide Gesellschaften gleichlautend angepasst worden. Entsprechend dieser neuen Vereinbarung sei der net asset value im Verhältnis 70/30 aufzuteilen, der fixe Mindestbetrag in Höhe von 20 Mio. € entfiele. Die Rückzahlungsverpflichtung aus den dargestellten Vertragsverhältnissen des TLFA Vertrages und des SSLA Vertrages sei so verschränkt, dass die Bf1 nicht am Gewinn oder Verlust der ehemaligen Bf2 teilnehme, sondern diesen an die TO weiterzuleiten habe. Die Verpflichtung zur Weiterleitung des Gewinns korrespondiere mit der Verpflichtung zur Weiterleitung des auf Basis des TLFA Vertrages erhaltenen Kapitals. Daher unterliege der gegenständliche Sachverhalt nur einmal der Gesellschaftsteuer. Die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 ersuchte um Fristverlängerung für eine ausführliche rechtliche Begründung und bemängelte, dass die Bescheide der belangten Behörde mit eklatanten Verfahrensmängeln behaftet seien, so dass neben der Begründung auch der Spruch belastet sei und Rechtswidrigkeit vorliege. Die Fristverlängerung wurde von der belangten Behörde gewährt.   Am 1.3.2013 wurde die ausführliche rechtliche Begründung nachgereicht. Darin wurde ausführlicher auf die Verfahrensmängel eingegangen. Zur Verletzung des Parteiengehörs im gegenständlichen Verfahren wurde Folgendes vorgebracht: Nach allgemeinen Ausführungen zum Thema Parteiengehör wurde gezielt Bezug genommen auf § 115 BAO, demgemäß die Abgabenbehörde verpflichtet sei, die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die für die Abgabepflicht bzw. Erhebung relevanten tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln und auch zugunsten des Abgabepflichtigen zu würdigen. Die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 bezieht sich dabei auf zwei Ergänzungsersuchen, die die belangte Behörde ausschließlich an die Bf1 und nicht die ehemalige Bf2, gerichtet hätte und die vollständig und richtig beantwortet worden wären. Die Bf1 als Rechtsnachfolgerin der Bf2 bemängelte, dass nur an die Bf1, nicht jedoch an die ehemalige Bf2 ein Ergänzungsersuchen ergangen wäre, obwohl der Abgabenbehörde im Rahmen der Offenlegungs- und Wahrheitspflichten der TLFA Vertrag und der SSLA Vertrag sowie deren wirtschaftliche Einordnung erläutert worden wären. Aus der gegenständlichen Offenlegung wäre hervorgegangen, dass die gesetzlichen Vertreter der ehemaligen Bf2 davon ausgegangen wären, dass die verpflichtende Weiterleitung des Kapitals keinen gesellschaftsteuerpflichtigen Tatbestand darstelle. Vor diesem Hintergrund und der unter Berücksichtigung der Komplexität des Sachverhaltes sei es nicht verständlich, dass der ehemaligen Bf2 keine weitere Gelegenheit zur Erläuterung der wesentlichen Sachverhaltselemente sowie zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen gegeben worden sei. Desweiteren stelle die Offenlegung der ehemaligen Bf2 zumindest schlüssig ein Anbringen dar. Die Abgabenbehörde hätte auf Grund der Abweisung von den Offenlegungen der abgabepflichtigen Bf2 die abweichende steuerliche Erklärung zur vorherigen Äußerung mitteilen müssen gem. § 161 Abs. 3 BAO. Es liege daher eine Verletzung des Parteiengehörs vor.