BFG RV/7104398/2019

Die auf § 162 Abs. 1 BAO gestützte Aufforderung zur Empfänger- und Gläubigerbenennung ist eine verfahrensleitende Verfügung iSd § 94 BAO (vgl. VwGH 16.3.1988, Zlen. 87/13/0252-0255), wobei die Aufforderung auch in mündlicher Form erfolgen könnte (vgl. VwGH 9.6.2020, Zl. Ra 2020/13/0001; 23.1.2002, Zl. 96/13/0114; 22.3.2010, Zl. 2006/15/0284). Darüber hinaus kann eine Aufforderung zur Empfängerbenennung nach § 162 BAO auch im Rahmen einer niederschriftlich festgehaltenen Vernehmung durch Verkündung (§ 97 Abs. 1 lit. b BAO) wirksam erfolgen (vgl. VwGH 9.6.2020, Zl. Ra 2020/13/0001; etwa Ritz, BAO, § 97 Tz 6). Den Beschwerdeausführungen ist demnach entgegen zu halten, dass eine Aufforderung auf Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO nicht nur in Form einer verfahrensleitenden Verfügung in Bescheidform, sondern auch formlos im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung erfolgen kann. Im vorliegenden Fall erging die Aufforderung zur Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO mit Vorhalt vom 15. Juni 2018 hinsichtlich der in Rede stehenden Eingangsrechnungen der ***2***, ***3***, ***4*** und ***5***. So weiters geltend gemacht wird, dass vor Eingehen der Geschäftsbeziehungen die Subunternehmen eingehend kontrolliert und Firmenbuchauszüge, Bescheide über Zuweisung der St.Nr. und UID-Nummer eingesehen und geprüft worden seien, ist dem zu entgegnen, dass im vorliegenden Fall keine Leistungsdokumentation erfolgte. Darüber hinaus wird mit einer Prüfung und Einsichtnahme von Firmenbuchauszügen, Bescheiden über die die Zuweisung einer St.Nr. und UID-Nummer lediglich deren - in diesem Verfahren nicht strittige - formelle Existenz - dokumentiert. Die zeugenschaftliche Einvernahme des Beamten über die Vergabe der UID-Nummer wird daher als entbehrlich erachtet, denn um eine Firma oder Person als Empfänger im Sinne des § 162 BAO ansehen zu können, ist deren formelle Funktion als bloße Rechnungslegerin nicht ausreichend (vgl. VwGH 17.11.2005, Zl. 2001/13/0247). Im Lichte der Rechtsprechung des VwGH ist aber die "formelle Existenz" im Rechtssinn etwa einer ausländischen (oder inländischen) Gesellschaft ebenso wenig ausreichend, wie deren formelle Funktion als Empfängerin der strittigen Zahlungen oder bloße Rechnungslegerin, um als Empfänger iSd § 162 BAO angesehen zu werden (vgl. VwGH 17.11.2005, 2001/13/0247; 20.09.2007, 2007/14/0007). So in der mündlichen Verhandlung weiters die Einvernahme der Geschäftsführer der 4 rechnungsausstellenden Firmen (***2***, ***4*** und ***5***) beantragt wurde, ist darauf zu verweisen, dass die Geschäftsführer der ***2***, ***4*** und ***5*** nicht mehr greifbar sind. Darüber hinaus sind die im Zuge der Umsatzsteuernachschauen bei der ***3*** und ***5*** festgehaltenen niederschriftlichen Aussagen deren Geschäftsführer ***11*** und ***15*** als Auskunftsperson bzw. Beschuldigte aktenkundig. Im vorliegenden Fall bedeutet dies weiters hinsichtlich der in Rede stehenden Aufwendungen an Fremdleistungen betreffend die Subunternehmer in den Jahren 2012 bis 2015 im Einzelnen: 3.2.1 Fremdleistungen der ***2***: Sämtliche Geschäftsanteile der ***2*** mit Sitz in ***24***, Adresse6 (bis 4.2.2014), bzw. PLZ-Ort1, S-Gasse (ab 4.2.2014), wurden von ***6*** erworben, der mit Datum19 als einzelvertretungsbefugter Gesellschafter-Geschäftsführer dieser Gesellschaft im Firmenbuch eingetragen wurde. Im Zuge des Erwerbs der Gesellschaftsanteile an dieser Gesellschaft wurde deren Firmenwortlaut von ***2a*** auf ***2*** geändert. So im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung durch das Finanzamt Wien 1/23 bei der ***2***, St.Nr. ***29***, festgestellt wurde, dass diese ab dem Zeitpunkt von deren Übernahme durch ***6*** keine tatsächliche Tätigkeit mehr ausgeübt und deswegen der Mantelkauftatbestand iSd § 8 Abs. 4 Z 2 lit. c KStG 1988 verwirklicht wurde, ist deren wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben. ***6*** spricht nach den Feststellungen der BP äußerst schlecht Deutsch und versteht diese Sprache auch kaum, sodass er im Beisein einer Dolmetscherin als Zeuge befragt werden musste. Seine schlechten Deutsch-Sprachkenntnisse haben auch von den bei der Befragung anwesenden Personen wahrgenommen werden können. Dass keine tatsächliche Tätigkeit durch die ***2*** ab dem Zeitpunkt von deren Übernahme durch ***6*** ausgeübt wurde, erhärtet sich weiters durch den Umstand, dass im Zuge der Begehung der Geschäftsräumlichkeiten dieser Gesellschaft lediglich ein dürftig ausgestattetes Büro vorgefunden wurde. Geschäftsführer ***6*** hat auch keine Kenntnisse darüber, wer zum gewerberechtlichen Geschäftsführer der ***2*** bestellt war. Ungeachtet des Umstandes, dass die ***2*** nach den Feststellungen des Finanzamtes Wien 1/23 ab deren Übernahme durch ***6*** keine tatsächliche Tätigkeit mehr ausgeübt wurde, stiegen deren (erklärte) Umsätze extrem an. Darüber hinaus sind auch die fakturierten Leistungen widersprüchlich: Laut Auskunft des Gesellschafter-Geschäftsführers ***6*** handelt es sich bei den angebotenen Leistungen der ***2*** um Fassadenarbeiten und Reinigungsarbeiten. Arbeitskräfteüberlassung, wie sie auf den Eingangsrechnungen der Bf. aufscheint, hat ***6*** gegenüber der BP jedoch nicht als Leistung der ***2*** genannt. Darüber hinaus war nach den Feststellungen der BP völlig unklar, wer die Ausgangsrechnungen der ***2*** tatsächlich geschrieben und verfasst hat. Dies insbesondere, als im Prüfungszeitraum 1.764 verbuchte und unzählige nicht verbuchte Eingangsrechnungen der ***2*** vorlagen. Der Geschäftsführer ***6*** hält in diesem Zusammenhang fest, dass zu ihm "Subfirmen" kamen, die Kunden brachten und den Inhalt der von der ***2*** zu legenden Ausgangsrechnung vorgaben. Genau dieser Umstand, dass Subfirmen "die Kunden bringen" und darüber hinaus auch noch den Inhalt der zu legenden Ausgangsrechnungen vorgeben, ist als typisches Kriterium für Scheinrechnungen anzusehen. Auswertungen der Bankbewegungen und Barabhebungen bei der ***2*** haben darüber hinaus ergeben, dass bei Eingängen von Zahlungen auf das Bankkonto der ***2*** noch am selben Tag Barabhebungen dieser - auch bei einer Größenordnung bis zu EUR 100.000,00 - erfolgten. Es wurde dabei eine stete Abhebung der Kundenüberweisungen noch am Tage der Gutschrift festgestellt. Mit xx.xx.2016 wurde die ***2*** gemäß § 40 FBG infolge Vermögenslosigkeit im Firmenbuch gelöscht. In freier Beweiswürdigung der vorstehend bezeichneten Begleitumstände betreffend Leistungserbringung und Rechnungslegung gelangt das Bundesfinanzgericht zur Auffassung, dass die von der ***2*** in den Jahren 2014 und 2015 an die Bf. fakturierten Leistungen iHv EUR 212.471,00 (2014) und EUR 88.048,00 (2015) nicht von dieser tatsächlich erbracht wurden. Die mit 15. Juni 2018 erfolgte Aufforderung zur Empfängerbenennung nach § 162 BAO erweist sich daher als berechtigt, als die ***2*** nicht als tatsächliche Empfängerin der in Rede stehenden Zahlungen anzusehen ist. So im vorliegenden Fall mit Eingabe vom 2. Juli 2018 auf den Vorhalt vom 15. Juni 2018 zur Empfängerbenennung nach § 162 BAO die Bf. lediglich durch Abgabe der Belege beantwortete, mit denen lediglich die "formelle Existenz" der ***2*** belegt und weitere Unterlagen über einen tatsächlichen Leistungsaustausch zur Bf. nicht vorgelegt wurden, wurde damit dem Verlangen nach Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO nicht entsprochen, da die ***2*** als tatsächliche Leistungserbringerin angesehen werden kann. Insbesondere war es der Bf. als Auftraggeberin sehr wohl möglich, sich anlässlich der Auftragsvergabe und Auftragsdurchführung von der Seriosität der ***2*** zu überzeugen. Hierbei kann sich die Bf. im Hinblick auf die seit Jahrzehnten allgemein bekannte Betrugsanfälligkeit im Bau- und Baunebengewerbe auch nicht allein auf Firmenbucheintragungen, Gewerbeberechtigungen, UID-Nummern etc. verlassen, sondern hat sich mit der Sorgfalt eines ordentlichen Unternehmers zu überzeugen, dass die ***2*** als Auftragnehmerin nicht wie jemand agiert, die aufgrund ihrer Vorgangsweise den begründeten Verdacht einer abgabenrechtlichen und einer damit meist verbundenen sozialversicherungs- und oft auch arbeitsrechtlichen Unredlichkeit erweckt. So mit Beschwerdeergänzung vom 26. Juli 2018 die zeugenschaftliche Einvernahme jener Finanzamtsmitarbeiter beantragte, welche für die Vergabe der St.Nr. und der UID-Nummern der erwähnten Subfirmen zuständig waren, ist darauf zu verweisen, dass die formelle Existenz der in Rede stehenden Subfirmen aktenkundig und im vorliegenden Fall nicht strittig ist. Die Verweigerung oder unzureichende Empfängerbenennung ist ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO, das mit der Verweigerung der Empfängernennung durch den Abgabepflichtigen bzw. mit Verstreichen der diesbezüglich von der Abgabenbehörde gesetzten Frist eintritt (vgl. VwGH 27.11.2020, Ro 2020/15/0019). Die geltend gemachten Fremdleistungsaufwendungen iHv EUR 212.471,00 (2014) und EUR 88.048,00 (2015) werden somit gemäß § 162 BAO nicht zum Abzug zugelassen. 3.2.2 Fremdleistungen der ***3***: Mit Vereinbarung vom 6. April 2015 vereinbarte die Bf. mit der ***3*** die Erbringung von Glas-, Unterhalts- und Sonderreinigungen als Subunternehmerin der Bf., wobei die ***3*** im Außenverhältnis im Namen der Bf. auftritt und die ***3*** im Innenverhältnis selbständig agiert. Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung bei der ***3*** wurde festgestellt, dass mit Übernahme sämtlicher Geschäftsanteile an dieser Gesellschaft durch ***11*** die Monatsumsätze dieser Firma auf monatlich EUR 1,500.000,00 exorbitant gesteigert haben. Diese Umsatzentwicklung führte bei der ***3*** zu einer Umsatzsteuernachschau für den Zeitraum 04/2015 bis 12/2015: Bei Prüfungsbeginn am 19.01.2016 war der für den Zeitraum 2015 verantwortliche Geschäftsführer ***11*** dabei, obwohl die Geschäftsführung mittlerweile seit Datum6 die Geschäftsführung auf ***10*** übergegangen war. Der niederschriftlich als Auskunftsperson befragte ***11*** kann keinerlei konkrete Auskünfte hinsichtlich der tatsächlichen Geschäftstätigkeit der ***3*** erteilen, da lediglich der Vertreter seines Subunternehmens, der Personal zur Verfügung gestellt habe, gegenüber dem Kunden aufgetreten sei. ***11*** konnte als Geschäftsführer der ***3*** auch keine Angaben zum eingesetzten Personal machen: er wusste nicht, wieviel Personal er vom Subunternehmer zur Verfügung gestellt bekommen hat, er konnte auch keine Angaben darüber machen, wo und auf welchen Baustellen das angemeldete Personal konkret gearbeitet hat. Zum Nachweis der tatsächlichen Leistungserbringung konnten keinerlei Unterlagen zB Personaleinsatzpläne, Kostenvoranschläge etc. vorgelegt werden, ein Kontakt zum derzeitigen Geschäftsführer dieser Gesellschaft, ***10***, ist nicht möglich. Anhand der von der Wirtschaftskammer betriebenen "Nachfolgebörse" erlangte ***11*** Kenntnis von der ***3***, deren Geschäftsanteile er in weiterer Folge um EUR 10.000,00 erwarb. Aus Belastungsgründen und wegen drohender Gewährleistungen hat ***11*** die Geschäftsanteile wiederum an ***10*** um den gleichen Betrag wiederum weiterveräußert. ***10*** ist der deutschen Sprache nicht mächtig. Gegenüber der Finanzpolizei hat ***11*** jedoch mit 04.03.2015 angegeben, dass er über den Notar, ***25***, zur ***3*** gekommen und er deren Geschäftsanteile um EUR 2.000,00 erworben hätte. Bei der mit 20. April 2016 erfolgten Befragung von ***11*** gab dieser an, dass er mangels eines Zutrittes zum Büro der ***3*** keinen Zugriff auf die die tatsächliche Geschäftsführung dokumentierenden Unterlagen habe. Weitere in diesem Zusammenhang vom Finanzamt Wien 8/16/17 bei der zuständigen Hausverwaltung des Firmenbüros durchgeführte Recherchen haben ergeben, dass ***11*** sehr wohl Zugang zum Büro der ***3*** hatte, da er die Schlüssel persönlich erst am 04.04.2016 retournierte. Damit kann dahingestellt bleiben, ob ***11*** über Schlüssel für diese Büroräumlichkeiten verfügte. Im Zuge einer unangekündigten, spontanen Besichtigung der Geschäftsräumlichkeiten der ***3*** durch die BP durch das Finanzamt Wien 8/16/17 wurden nur einige Ordner nicht relevanten Inhaltes vorgefunden und auch die Büroausstattung hat nicht auf eine Geschäftstätigkeit größeren Umfanges schließen lassen. Die fakturierten Umsätze haben jedoch nach den Feststellungen der BP monatlich EUR 1.500.000,00/Monat ab Übernahme der Geschäftsanteile an dieser Gesellschaft durch ***11*** betragen. Insbesondere werden bei Firmen, die Schein- und Aufwandsdeckungsrechnungen ausstellen, entweder keine bzw. nur sehr ungenaue Aufzeichnungen geführt oder diese innerhalb von kurzer Zeit wieder vernichtet, um Rückschlüsse im Nachhinein auf die tatsächlichen Arbeiter und Zahlungsflüsse zu verhindern. Daher werden auch die Namen der tatsächlich eingesetzten Arbeiter nicht regelmäßig angeführt und konnte ***11*** keine Auskünfte über die auf Baustellen eingesetzten Arbeiter erteilen. In freier Beweiswürdigung der vorstehend bezeichneten Umstände ist davon auszugehen, dass die ***3*** von ***11*** lediglich vorgeschoben wurde, um Rechnungen an die Bf. zu fakturieren, ohne dass die der Bf. fakturierten Leistungen tatsächlich der ***3*** zuzurechnen wären. Dies in Anbetracht des Umstandes, dass nach der niederschriftlichen Auskunft von ***11*** vom 20. April 2016 seitens der ***3*** nicht einmal die wesentlichen Leistungsinhalte der gegenüber der Bf. zu erbringenden Leistungen festgelegt wurden, da lediglich der Vertreter eines nicht offengelegten weiteren Subunternehmens der ***3*** mit der Bf. direkt in Verhandlungen trat. Demnach kann die ***3*** nicht als tatsächliche Empfängerin der der Bf. fakturierten Beträge angesehen werden. Weiter ist in freier Beweiswürdigung der vorstehend bezeichneten Umstände davon auszugehen, dass die ***3*** nur als zwischengeschaltetes und nur rechnungsausstellendes Betrugsunternehmen fungiert hat, um Schein- und Aufwandsdeckungsrechnungen zu erstellen, deren Leistungen im Jahre 2015 im Gesamtbetrag von EUR 355.638,49 nicht von der ***3*** tatsächlich erbracht wurden. Die mit 15. Juli 2018 erfolgte Aufforderung zur Empfängerbenennung nach § 162 BAO erweist sich daher als berechtigt, die für das Jahr 2015 geltend gemachten Aufwendungen aus den Eingangsrechnungen der ***3*** iHv EUR 355.638,49 waren daher nicht zum Abzug zuzulassen. So im vorliegenden Fall mit Eingabe vom 2. Juli 2018 auf den Vorhalt zur Empfängerbenennung nach § 162 BAO die Bf. lediglich durch Abgabe der Belege beantwortete, wurde mit diesen Belegen lediglich die "formelle Existenz" der ***3*** belegt und weitere Unterlagen über einen tatsächlichen Leistungsaustausch zur Bf. nicht vorgelegt. Damit wurde dem Verlangen nach Empfängerbenennung nicht entsprochen. Insbesondere wäre es der Bf. zumutbar gewesen, sich anlässlich der Auftragsvergabe und Auftragsdurchführung von der Seriosität der ***3*** zu überzeugen, indem sie sich eben nicht allein auf die Prüfung von Firmenbucheintragungen, vergebene UID-Nummern etc. beschränkte. Es wird in diesem Zusammenhang ebenso darauf verwiesen, dass die Verweigerung oder unzureichende Empfängerbenennung ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO ist, das mit der Verweigerung der Empfängernennung durch den Abgabepflichtigen bzw. mit Verstreichen der diesbezüglich von der Abgabenbehörde gesetzten Frist eintritt (vgl. VwGH 27.11.2020, Ro 2020/15/0019). Die geltend gemachten Fremdleistungsaufwendungen iHv EUR 355.638,49 (2015) werden somit gemäß § 162 BAO nicht zum Abzug zugelassen. 3.2.3 Fremdleistungen der ***4***: Im vorliegenden Fall wurde der Erwerb von 10% der Gesellschaftsanteile der ***4*** durch ***12*** mittels einer Spezialvollmacht "quasi nach Bosnien" organisiert. Des Weiteren konnte ***12*** als Geschäftsführer dieser Gesellschaft keine Auskünfte darüber erteilen, wieviele bzw. welche Arbeiter für welche Aufträge auf den Baustellen tätig waren. Dass der Geschäftsführer der ***4*** "nicht der deutschen Sprache mächtig" war, ist dem Geschäftsführer der Bf. "nicht weiters aufgefallen", da beide die gleiche Sprache sprechen und deren (Verkaufs)Gespräche stets in deren Muttersprache geführt wurden. Seitens der BP wurde in diesem Zusammenhang festgehalten, dass ***12*** außer "guten Tag" kein Wort Deutsch spricht. Die Geschäftsverbindung zur ***4*** kam dadurch zustande, dass ***12*** im Büro der Bf. vorstellig wurde, um für die Bf. Reinigungs- und Hilfsarbeiten zu erbringen. Ansonsten erfolgte die Kontaktaufnahme zu ***12*** nur telefonisch. Die Betriebs- und Geschäftsräumlichkeiten der ***4*** wurden durch den Geschäftsführer der Bf. dabei nie aufgesucht. Im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung bei der ***4*** durch das Finanzamt Wien 8/16/17 wurde mit 13.06.2014 auch das Büro dieser Gesellschaft in Augenschein genommen, wo anhand der Ausstattung keine Nutzung der Räumlichkeiten, weder als Wohnung noch als Büro festgestellt werden konnte. Es befinden sich kaum Unterlagen in dieser Wohnung, nur Barbelegsblöcke sind gestapelt vorhanden, obwohl am Vortag die Auskunft erteilt wurde, dass es keine Barzahlungen gegeben habe. In 3 Ordnern befinden sich verschiedene Belege von Sozialversicherungsmeldungen oder Arbeitsverträge. Diese liegen auch in Kisten herum, Ordnung ist keine vorhanden. Bereits kurz nach Übernahme der Geschäftsführung dieser Gesellschaft durch ***12*** stiegen deren erklärte Umsätze binnen kürzester Zeit sehr stark an. Eine Woche nach Besichtigung dieser Räumlichkeiten wurde die Vertretungsvollmacht seitens der steuerlichen Vertretung gekündigt und der Geschäftsführer selbst war zur weiteren Befragung, als auch für die Schlussbesprechung für die Abgabenbehörde nicht mehr erreichbar. Es existieren hinsichtlich der Leistungsdokumentation nur Aufträge/Lieferscheine, ohne die jeweiligen Namen der Mitarbeiter. Nach den weiteren Feststellungen der BP waren die die fakturierten Leistungen in nahezu selber Höhe durch Eingangsrechnung der ausländischen Firma (***5***) gedeckt. Der Geschäftsführer konnte auch keine Erklärung abgeben, wie das Unternehmen derart hohe Umsätze lukrieren konnte. Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung bei der ***4*** wurde festgestellt, dass ab dem Zeitpunkt der Sitzverlegung nach Wien diese Gesellschaft lediglich als "zwischengeschaltetes Vehikel" diente und dass die fakturierten Leistungen, sofern diese überhaupt erbracht wurden, defacto von den ausländischen Subunternehmen erbracht wurden. In freier Beweiswürdigung der vorstehend bezeichneten Begleitumstände betreffend die Leis-tungserbringung und Rechnungslegung gelangt das Bundesfinanzgericht zur Auffassung, dass die von der ***4*** in den Jahren 2013 und 2014 an die Bf. fakturierten Leistungen iHv EUR 3.500,00 (2013) bzw. EUR 274.908,00 (2014) nicht von dieser erbracht wurden. Die mit 15. Juli 2018 erfolgte Aufforderung zur Empfängerbenennung nach § 162 BAO und die damit verbundene Versagung des Abzuges von Betriebsausgaben erweist sich daher als berechtigt. So im vorliegenden Fall mit Eingabe vom 2. Juli 2018 auf den Vorhalt vom 15. Juni 2018 zur Empfängerbenennung nach § 162 BAO die Bf. lediglich durch Abgabe der Belege beantwortete, wurde mit diesen Belegen lediglich die "formelle Existenz" der ***4*** belegt und weitere Unterlagen über einen tatsächlichen Leistungsaustausch zur Bf. nicht vorgelegt. Damit wurde dem Verlangen nach Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO nicht entsprochen. Auch im Falle der ***4*** wäre es der Bf. möglich und zumutbar gewesen, sich anlässlich der Auftragsvergabe und Auftragsdurchführung von der Seriosität der ***4*** mit der Sorgfalt eines ordentlichen Unternehmers zu überzeugen. Hierbei konnte sich die Bf. im Hinblick auf die seit Jahrzehnten allgemein bekannte Betrugsanfälligkeit im Bau- und Baunebengewerbe nicht allein auf Firmenbucheintragungen, UId-Nummern, Gewerbeberechtigungen etc. verlassen. Insbesondere hätte dem Geschäftsführer - selbst wenn er die gleiche Sprache wie der Geschäftsführer der ***4*** spricht - auffallen müssen, dass der Geschäftsführer der ***4***, ***12***, kein Wort Deutsch spricht. Die geltend gemachten Fremdleistungsaufwendungen iHv EUR 3.500,00 (2013) und EUR 274.908,00 (2013) werden somit gemäß § 162 BAO nicht zum Abzug zugelassen. So in den Beschwerdeausführungen vom 20. August 2018 den Feststellungen der BP entgegengehalten wird, dass eine Betriebsbesichtigung zeitlich nach Leistungserbringung keine Schlussfolgerungen betreffend fehlende Leistungserbringungen durch die ***4*** erlaube, ist dem entgegen zu halten: Die mit 13. Juni 2014 erfolgte Betriebsbesichtigung durch die Vertreter des Finanzamtes ist durchaus geeignet, die Entfaltung einer Geschäftstätigkeit in diesen Räumlichkeiten zu verneinen, wenn insbesondere die an die Bf. für das Jahr 2014 gelegten Bezug habenden Rechnungen im Gesamtbetrag von EUR 274.908,00 im Zeitraum 01.01.2014 bis 16.06.2014 ausgestellt wurden. Darüber hinaus war der Geschäftsführer ***12*** für weitere Auskünfte nicht mehr greifbar. 3.2.4 Fremdleistungen der ***5***: Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung wurde festgestellt, dass die ***5*** mit Sitz in ***31***/Slowakei keine eigenen Tätigkeiten ausgeführt hat, da sie - mit Ausnahme des Geschäftsführers - kein eigenes Personal beschäftigte. An deren Sitz in ***31***, Adresse5, wurde lediglich ein Raum von deren Geschäftsführer ***15*** genutzt. Deren Geschäftsführer ***15*** kann weder Angaben zu den, ihm dargelegten Auftraggebern, noch mit welchen Arbeitern welche Arbeiten für diese Unternehmen ausgeführt wurden, tätigen. Eine ***4*** ist dem Geschäftsführer ***15*** ebenso unbekannt, obgleich nach den Feststellungen der BP namens der ***5*** gelegte Eingangsrechnungen an die ***4*** aktenkundig sind. Die vom Finanzamt an die zentrale Koordinationsstelle gestellte Anfrage betreffend Entsendungen von Arbeitskräften ergab, dass die ***5*** keine entsprechenden Entsendemeldungen (ZK03) und auch keine Meldungen von Überlassung von Arbeitskräften (ZK04) eingereicht hat. Eine weitere Abfrage betreffend explizit gelisteter inländischer Auftraggeber ergab, dass keine Meldungen einlangten, in welchen diese Unternehmen als inländischer Auftraggeber (ZK03) bzw. inländischer Beschäftigter (ZK04) aufscheinen. Im Zuge dieser Einvernahme von ***15*** als Geschäftsführer der ***5*** wurde von ihm keine Aussage darüber getätigt, dass sich die ***5*** zur Ausübung ihrer unternehmerischen Tätigkeit anderer Fremdleistungsunternehmen bediente. Somit wird keine eigene unternehmerische Tätigkeit der ***5*** aus den Aussagen von deren Geschäftsführer dokumentiert. Im Gefolge der Aufforderung zur Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO wurden seitens der Bf. Rahmenwerkverträge vom 4. Juni 2012 und 3. Dezember 2012 der ***5*** mit der ***16***, in PLZ-Ort5, ***17***, und ***18*** in PLZ-Ort6, ***19***, vorgelegt. Weitere diesbezügliche Erhebungen des Finanzamtes haben dabei hinsichtlich dieser Gesellschaften ergeben: 3.2.4.1 Erhebungen betreffend ***16***: Sämtliche Geschäftsanteile der ***16*** mit Sitz in PLZ-Ort5, ***17***, wurden mit 20.12.2012 von ***20*** erworben, der zum einzelvertretungsbefugten Geschäftsführer dieser Gesellschaft im Firmenbuch eingetragen wurde. Über den Geschäftsführer ***20*** liegen keine Meldedaten vor, dieser ist in Österreich auch nicht steuerlich erfasst. Hinsichtlich der ***16*** sind als Dienstgeber keine Beitragskonten vorhanden und demnach keine eigenen Dienstnehmer zur Sozialversicherung angemeldet. Dessen ungeachtet wurde aber im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung der mit 03.12.2012 datierte und zwischen der ***5*** und der ***16*** abgeschlossene Rahmenvertrag über eine "Personalbereitstellung" vorgelegt, da auch in die ***5*** mit Sitz in ***31*** kein eigenes Personal beschäftigte. Über das Vermögen der ***16*** wurde bereits mit Beschluss des Handelsgerichts Wien vom Datum14 das Konkursverfahren eröffnet und mit ***35*** diese Gesellschaft gemäß § 40 FBG wegen Vermögenslosigkeit gelöscht. 3.2.4.2 Erhebungen betreffend ***18***: Sämtliche Geschäftsanteile an der ***18*** mit Sitz in PLZ-Ort6, ***19***, wurden It. Eintrag im Firmenbuch mit Datum15 von ***21***, geb. Datum16, übernommen und dieser zum einzelvertretungsbefugten Geschäftsführer dieser Gesellschaft bestellt. Den Betriebsgegenstand dieser Gesellschaft bildet die Ausübung des Baumeistergewerbes. Anhand einer Sozialversicherungsabfrage wurde im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung festgestellt, dass die ***18*** keine eigenen Dienstnehmer zur Sozialversicherung angemeldet hat. Dessen ungeachtet wurde aber im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung der mit 04.06.2012 datierte und zwischen der ***5*** und der ***18*** geschlossene Rahmenwerkvertrag über "Personalbereitstellung" vorgelegt. Der Geschäftsführer der ***18***, ***21***, verfügte nur für den Zeitraum Datum17 bis Datum18 über einen aufrechten Wohnsitz in Österreich am Firmensitz dieser Gesellschaft in PLZ-Ort6, ***23***, und ist somit in Österreich nicht mehr polizeilich gemeldet. Mit Beschluss des Handelsgerichts Wien vom ***22*** wurde das Konkursverfahren über diese Gesellschaft eröffnet und gleichzeitig das Unternehmen als aufgelöst erklärt. Mit ***28*** wurde die ***18*** gemäß § 40 FBG infolge Vermögenslosigkeit im Firmenbuch gelöscht. 3.2.4.3 rechtliche Folgerungen betreffend Fremdleistungen ***5***: Aufgrund der im Zuge der Außenprüfung getätigten Recherchen konnten somit keine Hinweise auf unternehmerische Tätigkeiten der ***5***, respektive der ***16*** sowie der ***18*** festgestellt werden. Dies insbesondere, als die ***5*** - neben dem Geschäftsführer kein anderes Personal beschäftigte und die ***16*** sowie die ***18*** ebenso jeweils keine Dienstnehmer zur Sozialversicherung anmeldeten. Die Eingangsrechnungen betreffend ***5*** für das Jahr 2012 im Gesamtbetrag von EUR 175.495,00 betreffen den Zeitraum 22.10.2012 bis 31.12.2012, hinsichtlich derer im Zuge der auf § 162 BAO gestützten Aufforderung zur Empfängerbenennung die zwischen ***5*** und ***16***/***18*** bereits mit 4. Juni 2012 geschlossenen Rahmenwerkverträge vorgelegt wurden. Die ***5*** kann demnach nicht als tatsächlich leistendes Unternehmen angesehen werden, das die fakturierten Leistungen gegenüber der Bf. erbracht hat. So im Rahmen der auf § 162 BAO gestützten Empfängerbenennung seitens der ***5*** die mit der ***16*** und ***18*** geschlossenen Rahmenwerkverträge vorgelegt wurden, ist in freier Beweiswürdigung bei Berücksichtigung der in den Punkten 3.2.4.1 und 3.2.4.2 dieser Entscheidung angeführten Erhebungen davon auszugehen, dass die für 2012 und 2013 namens der ***5*** der Bf. fakturierten Leistungen weder von ***5***, noch von ***16*** und ***18*** erbracht wurden. So mit Beschlüssen des Handelsgerichts Wien vom ***22*** und 13.***30***.2016 über das Vermögen der ***18*** bzw. ***16*** jeweils das Konkursverfahren eröffnet und diese Gesellschaften als aufgelöst erklärt wurden, scheiden diese Gesellschaften auch aus diesem Grund insoweit als tatsächlich leistende Unternehmer aus. Dies insbesondere, als die ***5*** der Bf. im Zeitraum 01.01.2013 bis 31.12.2013 Leistungen im Gesamtbetrag von EUR 1.007.917,00 fakturierte, wo infolge der Konkurseröffnungen ab ***22*** eine weitere Leistungserbringung durch die ***18*** bzw. ab 13.***30***.2013 eine weitere Leistungserbringung durch die ***16*** ebenso nicht in Betracht kommt. Darüber hinaus gab es keine Hinweise, dass sich die ***5*** zur Erbringung der an die Bf. fakturierten Leistungen anderer Subunternehmen bedient hat. Es ist somit auszuschließen, dass die ***5*** die in sub fakturierten Leistungen an andere in sub weitergegeben hat. In freier Beweiswürdigung der vorstehend bezeichneten Begleitumstände betreffend die Leistungserbringung und Rechnungslegung gelangt das Bundesfinanzgericht zur Auffassung, dass die von der ***5*** in den Jahren 2012 und 2013 an die Bf. fakturierten Leistungen iHv EUR 175.495,00 (2012) bzw. EUR 1.007.917,00 (2013) nicht von dieser und auch nicht von den bekannt gegebenen Unternehmen, ***16*** sowie ***18***, erbracht wurden. Die mit 15. Juli 2018 erfolgte Aufforderung zur Empfängerbenennung nach § 162 BAO und die damit verbundene Versagung des Betriebsausgabenabzuges erweist sich daher als berechtigt. Insbesondere ist im vorliegenden Fall auch nicht sichergestellt, dass der wirkliche Empfänger der Zahlungen im Inland nicht steuerpflichtig ist (vgl. VwGH 27.7.2010, Zl. 2007/13/0067), als hinsichtlich der Aufwendungen im Gesamtbetrag von EUR 175.495,00 (2012) und EUR 1.007.917,00 (2013) weder die ***5*** noch die ***16*** und ***18*** (beide mit Sitz in Wien) als tatsächliche Empfänger der Zahlungen angesehen und vorgeblich in Österreich ansässige Firmen mit der Leistungserbringung betraut gewesen wären. Die in den Jahren 2012 und 2013 geltend gemachten Aufwendungen iHv EUR 175.495,00 (2012) bzw. EUR 1.007.917,00 (2013) werden daher gemäß § 162 BAO nicht zum Abzug zugelassen. So im vorliegenden Fall mit Eingabe vom 2. Juli 2018 auf den Vorhalt zur Empfängerbenennung nach § 162 BAO die Bf. lediglich durch die Abgabe der Belege beantwortete, mit denen lediglich die "formelle Existenz" der ***5***, ***16*** und ***18*** belegt und weitere Unterlagen über einen tatsächlichen Leistungsaustausch zur Bf. nicht vorgelegt wurden, wurde damit zwar deren formelle Existenz dokumentiert, nicht aber, dass die in Rede fakturierten Leistungen von ***5***, ***16*** sowie ***18*** erbracht wurden. Dem Verlangen des Finanzamtes nach Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO wurde somit nicht entsprochen. Auch im Falle der ***5*** hätte sich die Bf. anlässlich der Auftragsvergabe und Auftragsdurchführung von der Seriosität der ***5***, der ***16*** und ***18*** mit der Sorgfalt eines ordentlichen Unternehmers überzeugen können. Aus diesem Grund konnte sich die Bf. im Hinblick auf die Betrugsanfälligkeit im Bau- und Baunebengewerbe nicht allein auf Firmenbucheintragungen, vergebene UID-Nummern, Gewerbeberechtigungen etc. verlassen. Die geltend gemachten Fremdleistungsaufwendungen iHv EUR 175.495,00 (2012) und EUR 1.007.917,00 (2013) werden gemäß § 162 BAO somit nicht zum Abzug zugelassen. 3.2.5 weitere rechtliche Erwägungen: Den Beschwerdeausführungen ist weiters entgegen zu halten, dass die Nichtanerkennung der ***2***, ***3***, ***4*** und ***5*** als tatsächliche Leistungserbringer keinen Durchgriff durch die Rechtsform der GmbH darstellt. Dem Vorbringen, im Reinigungsbereich werde nur das Endprodukt, also der gereinigte Zustand des Reinigungsobjekts geprüft, begangen und abgenommen, sodass es keine vergleichbare Leistungsdokumentationen wie im Baugewerbe gebe, ist entgegen zuhalten: Die Nichtanerkennung der ***2***, ***3***, ***4*** und ***5*** als tatsächliche Leistungserbringer wurde im vorliegenden Fall nicht nur auf die fehlende bzw. unzureichende Dokumentation der Leistungserbringung, sondern auch auf eine Reihe anderer Begleitumstände wie zB die gänzlich fehlende Sprachkenntnis der Geschäftsführer, die Unkenntnis der Geschäftsführer der rechnungslegenden Firmen über die eingesetzten Arbeiter, bezughabenden Baustellen etc. gestützt und letztlich mit einer Reihe von Begleitumständen begründet. Die getroffenen Feststellungen der BP bei der ***2***, der ***3***, ***4*** und ***5*** beruhen auf der weiteren Umsatzsteuernachschau des Finanzamtes PLZ-Ort1 bei der ***2*** für 2014, den Umsatzsteuernachschauen des Finanzamtes Wien 8/16/17 bei der ***3*** und ***4*** für den Zeitraum 4-11/2015 (***3***) bzw. für den Zeitraum 3/2013 bis 3/2014 (***4***) sowie aus der niederschriftlichen Einvernahme des Geschäftsführers der ***5***, ***15***, als Beschuldigter im Finanzstrafverfahren. In weiterer Folge tätigte die BP weitere Erhebungen betreffend die ***16*** sowie ***18***. Die Vorlage von Berichten über Umsatzsteuernachschauen bei ***2***, ***3*** und ***4*** durch das Finanzamt an die Bf. hätte daher umfangreicher Anonymisierungen zwecks Wahrung der abgabenrechtlichen Geheimhaltungspflicht bedurft und letztlich am Ergebnis abgabenrechtlicher Feststellungen nichts geändert. Gleiches gilt hinsichtlich der niederschriftlichen Einvernahme des Geschäftsführers der ***5***, ***15***, als Beschuldigter im Finanzstrafverfahren, weswegen das Finanzamt von einer Direktvorlage von Urkunden, Protokollen aus anderen Abgabenverfahren letztlich Abstand nahm. Dass die in Rede stehenden Subunternehmen eine aufrechte St.Nr. und UID-Nummer gehabt haben, wird auch seitens des Finanzamtes nicht in Abrede gestellt, bekundet dies doch lediglich deren formale rechtliche Existenz. Ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben ist allein schon deshalb nicht gegeben, als sich aus einer aufrechten St.Nr. und UID-Nummer nicht zwangsläufig ergibt, dass fakturierte Leistungen auch von dem auf der Rechnung ausgewiesenen Unternehmen tatsächlich erbracht wurden. Ob die in Rede stehenden Subfirmen in einen "Betrugskataster" eingetragen sind, ist im vorliegenden Fall nicht von Belang. So der steuerliche Vertreter im Rahmen der mündlichen Verhandlung darauf verweist, dass nach der EU-Rechtsprechung der gutgläubige Zahler geschützt und auf die Gutgläubigkeit vertrauen könne, sodass dem Stpfl. nicht bekannte widrige Umstände im Bereich des Geschäftspartners nicht nachteilig vorgehalten werden können, ist dem zu entgegnen: die vom steuerlichen Vertreter ins Treffen geführte EuGH-Rechtsprechung bezieht sich auf das Recht auf Vorsteuerabzug, welcher dem Stpfl. nur dann zusteht, wenn er alle Maßnahmen trifft, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einen Mehrwertsteuerbetrug miteinbezogen sind (vgl. Ruppe/Achatz, UStG, § 12, Rz. 92/1, S. 1203). Dabei ist jedoch insbesondere zu berücksichtigen, dass Schulden, andere Lasten und Aufwendungen iSd § 162 BAO Betriebsausgaben, Werbungskosten und Sonderausgaben und somit ertragsteuerliche Aufwendungen sind (vgl. Ritz, BAO, § 162, Rz. 9, S. 589). Die für den Bereich des Umsatzsteuerrechts ergangene EuGH-Judikatur ist somit für den Bereich des Ertragssteuerrechts nicht anwendbar. So weiters die Einvernahme der Betriebsprüfer als Zeugen beantragt wurde, dass die getroffenen Feststellungen nicht in unmittelbaren Erhebungen begründet, sondern sich nur aus der Aktenlage ergeben, wird darauf zu verweisen, dass die Feststellungen die BP zu den strittigen Subunternehmerrechnungen unstrittigerweise auf weiteren Umsatzsteuernachschauen und Erhebungen beruhen: der Umsatzsteuernachschau des Finanzamtes Wien 1/23 bei der ***2*** für 2014, den Umsatzsteuernachschauen des Finanzamtes Wien 8/16/17 bei der ***3*** und ***4*** für den Zeitraum 4-11/2015 (***3***) bzw. für den Zeitraum 3/2013 bis 3/2014 (***4***) sowie aus der niederschriftlichen Einvernahme des Geschäftsführers der ***5***, ***15***, als Beschuldigter im Finanzstrafverfahren. Eine zeugenschaftliche Einvernahme des Betriebsprüfers wird daher als entbehrlich erachtet. 3.2.6 rechnerische Zusammenfassung der Fremdleistungen: Aufgrund der Feststellungen im Punkt 3.2 werden nachstehende Aufwendungen an Fremdleistungen gemäß § 162 BAO nicht zum Abzug zugelassen: | Fremdleistungen: | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | ***2***: | | | 212.471,00 | 88.048,00 | ***3***: | | | | 355.638,49 | ***4***: | | 3.500,00 | 274.908,00 | | ***5***: | 175.495,00 | 1.007.917,00 | | | SUMME FL: | 175.495,00 | 1.011.417,00 | 487.379,00 | 443.686,49 3.3 Zuschlag zur Körperschaftsteuer gemäß § 22 Abs. 3 KStG: Gemäß § 22 Abs. 3 KStG 1988 ist zusätzlich zur Körperschaftsteuer gemäß Abs. 1 und 2 ein Zuschlag in Höhe von 25% von jenen Beträgen zu entrichten, bei denen der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde die Gläubiger oder Empfänger der Beträge nicht genau bezeichnet. Mit Betrugsbekämpfungsgesetz 2010, BGBl I 111/2010, wurde ab der Veranlagung 2011 ein Steuerzuschlag von 25% hinsichtlich jener Beträge geschaffen, "bei denen der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde die Gläubiger oder Empfänger nicht genau bezeichnet" (vgl. Ellinger/Sutter/Urtz, Bundesabgabenordnung, § 162, Rz. 17). § 22 Abs. 3 KStG 1988 knüpft zwar nicht an § 162 BAO an, normiert aber ebenfalls eine Rechtsfolge für den Fall, dass einem Verlangen der Behörde zur Empfängerbenennung nicht entsprochen wird (vgl. VwGH 14.9.2017, Zl. Ro 2016/15/0004). § 22 Abs. 3 KStG 1988 setzt keinen geltend gemachten Abzug von Beträgen voraus und ist anwendbar bei sämtlichen gezahlten oder anderweitig zugewendeten Vermögensminderungen einer Körperschaft, und zwar unabhängig davon, ob diese betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst sind oder ob sie abziehbar sind oder nicht (vgl. Dziurdz, elocelex 2016, S. 168). Der Gesetzeswortlaut verweist nicht formal auf § 162 BAO, jedoch ist vom Gesetzeszweck von einer - praktisch formalen - Verbindung von § 22 Abs. 3 KStG 1988 und § 162 BAO auszugehen (vgl. Ritz, BAO, § 162, Rz. 18, S. 591). Der persönliche Anwendungsbereich von § 22 Abs. 3 KStG richtet sich nach § 162 BAO und umfasst unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften (vgl. Achatz /Kirchmayr, KStG, § 22, Rz. 11). § 22 Abs. 3 KStG 1988 räumt kein Ermessen ein. Der Zuschlag ist auch dann festzusetzen, wenn eine Aufforderung nach § 162 BAO (aus Ermessensüberlegungen) unterbleibt oder gar nicht anwendbar ist, weil keine Aufwendungen abgesetzt werden. Der Zuschlag ist unabhängig von § 162 BAO (vgl. Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG, § 22, Rz. 26). Nach den Gesetzesmaterialien wurde der Strafzuschlag nach § 22 Abs. 3 KStG 1988 mit der Begründung eingeführt, da ein - auf Ebene der Körperschaft angesiedeltes - Abzugsverbot kein ausreichendes Äquivalent für die steuerliche Nichterfassung von Einnahmen im Bereich der ESt zum Spitzensteuersatz sowie die Nichterfassung von verdeckten Ausschüttungen im Rahmen der KESt ist (vgl. EB RV 875 BlgNR XXIV. GP). Insbesondere können im Bereich von Körperschaften durch Unterlassung der Empfängerbenennung und Verschweigen des Zuflusses beim Empfänger Steuervorteile lukriert werden: Zahlungen an natürliche Personen würden bei diesen einem Grenzsteuersatz von bis zu 50% unterliegen; dem würde eine Betriebsausgabe auf Ebene der Körperschaft, die dem KÖSt-Tarif iHv 25% unterliegt, gegenüberstehen. Wird seitens der Körperschaft die Empfängerbenennung unterlassen und seitens der natürlichen Person die Zahlung nicht erklärt, kann so eine bis zu 50%ige Besteuerung durch die 25%ige Körperschaftsteuer "ersetzt" werden. Werden Zahlungen an eine natürliche Person geleistet, die Anteilsinhaber ist, wären diese gegebenenfalls als verdeckte Gewinnausschüttung dem Gewinn der Körperschaft hinzuzurechnen und der KESt zu unterwerfen. Wird der Anteilsinhaber jedoch nicht als Empfänger benannt, kann so die KESt umgangen werden (vgl. Ellinger/Sutter/Urtz, BAO, § 162, Rz. 17). Um derartige Praktiken hintanzuhalten, ist es erforderlich, bei Körperschaften als Rechtsfolge für eine unterlassene Empfängernennung nicht nur die Nichtabzugsfähigkeit, sondern auch noch eine zusätzliche Besteuerung eben dieser Zahlung vorzusehen. Diese soll als Zuschlag zur regulären Körperschaftsteuer ausgestaltet sein und somit auch in Verlustjahren, parallel zur Mindestkörperschaftsteuer, anfallen. Zahlungen von Körperschaften an natürliche Personen würden Steuerlücken führen, weil Zahlungen an natürliche Personen bei diesen einem Grenzsteuersatz bis zu 50% unterliegen, während die Absetzbarkeit auf Ebene der Körperschaft nur eine Steuerersparnis von 25% mit sich bringt. Aus diesem Grund wurde in § 22 Abs. 3 KStG 1988 eine zusätzliche Empfängerbenennungspflicht geschaffen (vgl. Ellinger/Sutter/Urtz, BAO, § 162, Rz. 5). Der Zuschlag gemäß § 22 Abs. 3 KStG entsteht rückwirkend in dem Jahr, in dem die betreffenden Aufwendungen angefallen sind und erhöht für dieses Jahr die Körperschaftsteuer. Damit liegt ebenso ein rückwirkendes Ereignis nach § 295a BAO vor. Dieses rückwirkende Ereignis tritt mit Verweigerung der Empfängernennung durch den Abgabepflichtigen bzw. mit Verstreichen der diesbezüglich von der Abgabenbehörde gesetzten Frist ein (vgl. VwGH 27.11.2020, Zl. Ro 2020/15/0019; Knechtl, Zuschlag zur Körperschaftsteuer und Anspruchsverzinsung, BFG-Journal 2021, S. 68ff). So nach den Ausführungen in Punkt 3.2 dieser Entscheidung in freier Beweiswürdigung davon auszugehen ist, dass die fakturierten Fremdleistungen nicht durch die rechnungsausstellenden Unternehmen tatsächlich erbracht und diese nicht als Empfänger der fakturierten Beträge anzusehen sind, wurde dem Verlangen nach Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO nicht entsprochen. Der Zuschlag gemäß § 22 Abs. 3 KStG 1988 wird daher für die Jahre 2012 bis 2015 wie folgt ermittelt: | Fremdleistungen: | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | ***2***: | | | 212.471,00 | 88.048,00 | ***3***: | | | | 355.638,49 | ***4***: | | 3.500,00 | 274.908,00 | | ***5***: | 175.495,00 | 1.007.917,00 | | | SUMME FL: | 175.495,00 | 1.011.417,00 | 487.379,00 | 443.686,49 | davon 25% KSt: | 43.873,75 | 252.854,25 | 121.844,75 | 110.921,62 4. Zu Spruchpunkt II. (Revision): Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Revision ist im vorliegenden Fall nicht zulässig, als diese Entscheidung in den Fragen der rückwirkenden Zulässigkeit einer auf § 162 BAO gestützten Empfängerbenennung und des Zuschlages nach § 22 Abs. 3 KStG 1988 der in diesem Erkenntnis zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes folgt (vgl. VwGH 27.11.2020, Zl. Ro 2020/15/0019; 14.9.2017, Zl. Ro 2016/15/0004; 17.11.2005, Zl. 2001/13/0247; 28.2.2012, 2008/15/0005). Darüber hinaus sind keine Rechtsfragen strittig, denen grundsätzliche Bedeutung zukommt. Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 19. Oktober 2021