BFG RV/7104398/2019

Im vorliegenden Fall sei es der Bf. trotz eines umfangreichen Vorhalteverfahrens und ausreichender Gelegenheit zur Aufklärung der Ungereimtheiten im Rahmen der Außenprüfung nicht gelungen, die zahlreichen Mängel in der Dokumentation der behaupteten Fremdleistungen zweifelsfrei auszuräumen. Daher habe ein Leistungsaustausch zwischen der Bf. und den Subunternehmen nicht nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht werden können. Aus der Sicht der Bf. seien alle Unterlagen vorgelegt und die Berufung des Prüfers auf die mangelnde Empfängerbenennung und somit die Versagung der Nichtabzugsfähigkeit der Betriebsausgaben gemäß § 162 Abs. 2 BAO als rechtswidrig einzustufen. Die Punkte 1., 2. und 3. in der Beschwerde vom 26.06.2018 würden sich gegen die generelle Anwendbarkeit und Rechtmäßigkeit des § 162 BAO richten, da dieser laut Bf. angesichts seiner grundlegend verkorksten Struktur für Besteuerungszwecke völlig ungeeignet sei. Die Entscheidung, ob § 162 BAO verfassungskonform sei, obliege nicht der erlassenden Behörde. Tatsache sei aber, dass sich § 162 BAO im aktuellen Rechtsbestand befinde. 11.1 Nichtvorliegen von neuen Tatsachen als Wiederaufnahmsgründe: So in der Beschwerde behauptet werde, dass es sich um einen Sachverhalt aus Juli 2018 handle, der am 31.12.2012 noch nicht bestanden habe, werden dem entgegnet, dass es sich dabei um keine neuen Umstände handle, da es sich schon zum damaligen Zeitpunkt bei den Subunternehmen nicht um die tatsächlichen Leistungserbringer oder Leistungsempfänger gehandelt haben könne. Die Tatsache, dass die Bf. allerdings Aufwendungen im Zusammenhang mit solchen Firmen geltend gemacht habe, die lediglich als Abrechnungsvehikel gedient haben und nie die tatsächlichen Leistungsempfänger gewesen seien, sei der Abgabenbehörde erst im Jahr 2018 durch die Betriebsprüfung bekannt geworden. Daher handle es sich auch um eine neue Tatsache für die Abgabenbehörde, welche einen Wiederaufnahmegrund iSd § 303 Abs. 1 BAO darstelle. Zur Beschwerdeergänzung vom 20. August 2018, dass das Finanzamt Aufwendungen betreffend andere Subfirmen geprüft und nicht beanstandet habe, sei anzuführen: Soweit dem Finanzamt keine Ermittlungen bzw. keine Umstände von anderen Behörden vorliegen, dass es sich bei Subunternehmern nicht um die tatsächlichen Leistungserbringer handeln könne, seien diese Aufwendungen anzuerkennen. Der gemäß § 162 BAO aberkannte Aufwand sei nicht im Schätzungswege ermittelt, sondern eine Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO durchgeführt worden, welche seitens der Bf. nicht beantwortet worden sei. Hierbei handle es sich auch nicht um eine Ermessensentscheidung des Finanzamtes. Dem Vorbringen, für Reinigungsleistungen bedürfe es von vornherein keiner gleichartigen Dokumentation wie in der Bauwirtschaft, sei zu entgegnen: Es sei unstrittig, dass die Bf. Aufwendungen für Subfirmen geltend gemacht habe und dass sie Vorsorge- und Aufzeichnungspflichten treffe, wenn sie mit ihr unbekannten Unternehmen in Geschäftskontakt trete. Wenn eine Person eine Leistung nicht erbracht habe, könne diese nicht als Empfänger iSd § 162 BAO angesehen werden. Wie im BP-Bericht ausführlich für die einzelnen Subfirmen dargelegt, würden maßgebliche Gründe vorliegen, welche die Vermutung rechtfertigen, dass die benannten Personen nicht die Empfänger der abgesetzten Beträge seien. Um eine Person als Empfänger im Sinne des § 162 BAO ansehen zu können, sei die "formelle Existenz" im Rechtssinn etwa einer Gesellschaft ebenso wenig ausreichend wie deren formelle Funktion als Empfängerin der strittigen Zahlungen. Wie also die Bf. ihrer Beschwerde selbst darlege, habe sie keinerlei Aufzeichnungen geführt, welche eine tatsächliche Leistungserbringung durch die fraglichen Subfirmen belegen würden. Dem Beschwerdevorbringen, dass die Verrechnung des Zuschlages zur KÖSt iHv 25% überhaupt nicht begründet sei, denn bei der fehlenden Benennung nach § 162 BAO gehe es um Ausgaben, wo kein Raum sei, die Erlöse zu erhöhen, sei zu entgegnen: 11.2 Zuschlag gemäß § 22 Abs. 3 KStG: Bei dem hier angesprochenen Zuschlag gemäß § 22 Abs. 3 KStG handle es sich um einen Zuschlag, welcher zusätzlich zur Körperschaftsteuer iHv 25% von jenen Beträgen zu entrichten sei, bei denen der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde die Gläubiger oder Empfänger der Beträge nicht genau bezeichne. Auch bei dem Zuschlag gemäß § 22 Abs. 3 KStG handle es sich schon wie beim § 162 Abs. 2 BAO um keine Ermessensentscheidung. Vielmehr sei der Zuschlag bei juristischen Personen wie der Bf. zwingend vorzunehmen. So in der Beschwerde in Abrede gestellt werde, dass es sich bei den Subunternehmerfirmen um Scheinfirmen oder Sozialbetrugsfirmen handle, werde auf die Ermittlungsergebnisse der BP verwiesen, denen zufolge maßgebliche Gründe die Vermutung rechtfertigen, dass die Subunternehmer nicht die Empfänger der abgesetzten Beträge sein können. 11.3 Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO: Die Bestimmung des § 162 BAO diene vornehmlich dem Ziel, Besteuerungskomponenten, die sich bei einem Abgabepflichtigen steuermindernd auswirken, beim Empfänger steuerlich zu erfassen (vgl. VwGH 2.3.1993, 91/14/0144; 28.5.1997, 94/13/0230; 21.12.1999. 94/14/0040; 9.3.2005. 2002/13/0236). Mit der Namhaftmachung von Personen, die als Empfänger bezeichnet werden, sei allerdings der Abzug von Ausgaben noch nicht gesichert. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei der Aufforderung nach § 162 BAO nämlich dann nicht entsprochen, wenn maßgebliche Gründe die Vermutung rechtfertigen, dass die benannten Personen nicht die tatsächlichen Empfänger seien. Die Unauffindbarkeit und die völlige Unbekanntheit einer Person auch an der angegebenen Anschrift seien ausreichend maßgebliche Gründe für diese Vermutung (vgl. VwGH 25.5.2004, Zl. 2001/15/0019). Habe die namhaft gemachte Person eine Leistung nicht erbracht, könne diese Person auch nicht als Empfänger im Sinn des § 162 BAO angesehen werden (vgl. VwGH 31.5.2006, Zl. 2002/13/0145). Um eine Person als Empfänger im Sinne des § 162 BAO ansehen zu können, sei die "formelle Existenz" im Rechtssinn etwa einer Gesellschaft ebenso wenig ausreichend wie deren formelle Funktion als Empfängerin der strittigen Zahlungen oder bloße Rechnungslegerin (vgl. VwGH 17.11.2005, Zl. 2001/13/0247). Denn Ziel des Abgabenverfahrens sei die Erforschung der materiellen Wahrheit und nicht die Herbeiführung eines formal verstandenen Aussageergebnisses (vgl. VwGH 13.11.1985, Zl. 84/13/0127; 22.3.1995, 83/13/0076; Zl. 26.9.2000, Zl. 98/13/0216). Die im BP-Bericht dargelegten Ermittlungen würden im gegenständlichen Fall schlüssig darlegen, dass dem Auftreten der von der Bf. als Empfänger genannten Firmen ein planmäßiges, durch Hintermänner gesteuertes, auf die Verkürzung von Steuern, Sozialversicherungsbeiträgen und Lohnabgaben gerichtetes Vorgehen zu Grunde liege. Bei sämtlichen Mantelfirmen, und somit auch bei den von der Bf. genannten Empfängern, komme es nur wenige Monate, nachdem sie die von den Hintermännern organisierten Gesellschafter-Geschäftsführer übernommen und die vermeintlich von ihnen erbrachten Lieferungen und Leistungen verrechnet haben, zur Konkurseröffnung oder amtswegigen Löschung wegen Vermögenslosigkeit: Unterlagen, die einen tatsächlichen Leistungsaustausch zwischen den in Rede stehenden Firmen und der Bf. dokumentieren würden, seien im Zuge der BP nicht vorgelegt worden. Auch sei der Feststellung, dass es sich um Scheinfirmen mit nicht auffindbaren Geschäftsführern handle, nicht substantiiert entgegengetreten worden. Die von der Bf. vorgelegten Urkunden wie Firmenbuchauszug, Ausweiskopien, UID-Abfragen oder Nachweis der steuerlichen Erfassung seien allenfalls geeignet, den Anschein des Bestehens der betreffenden Firmen hervorzurufen. Diese Unterlagen würden aber nichts darüber aussagen, ob diese Firmen über die Qualifikation verfügten, die übernommenen Aufträge auszuführen, ebenso wenig werde damit die tatsächliche Leistungserbringung durch diese Firmen nachgewiesen. Bei den vorgelegten Unterlagen handelt es sich vielmehr um Unterlagen die jedermann zugänglich seien. Unterlagen aus denen ersichtlich geworden wäre, dass die angeführten Unternehmen tatsächlich die Empfänger der abgesetzten Beträge seien, haben hingegen nicht vorgelegt werden können. Aus der Sicht des Finanzamtes sei die Geschäftsbeziehung nicht so gestaltet und nachgewiesen, dass ein Leistungsaustausch zwischen der Bf. und den Subfirmen nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht werden konnte. Zu erwähnen sei noch, aus einer Vielzahl von Entscheidungen des Unabhängigen Finanzsenats und des Bundesfinanzgerichts sei ersichtlich, dass sich Betrugsunternehmen nach außen den Anschein der Seriosität geben, weshalb den Behörden zunächst ohne nähere Kenntnis der tatsächlichen Sachverhalte das Agieren eines Betrugsunternehmens nicht auffalle. Hingegen sei es einem Auftraggeber sehr wohl möglich und zumutbar, sich anlässlich der Auftragsvergabe und Auftragsdurchführung von der Seriosität des Auftragnehmers zu überzeugen (vgl. BFG 10.6.2014, RV/7103567/2011; BFG 29.4.2014, RV/7103197/2011). Da die vorliegende Beschwerde keine Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide aufzuzeigen vermöge, sei sie als unbegründet abzuweisen. 12. Vorlageantrag vom 27. Juni 2019: Mit Eingabe vom 27. Juni 2019 beantragte die Bf. die Vorlage zur Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht und beantragte eine stattgebende Erledigung nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung. 13. Ergänzende Eingabe vom 1. Juli 2019: Ergänzend wurde ausgeführt, der Anspruch der KÖSt entstehe nach § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO mit dem Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres, für 2012 mit 31.12.2012, ein auf § 162 BAO gestütztes Mehrergebnis hingegen erst mit der unzureichenden Beantwortung des Auskunftsersuchens, hier also irgendwann in 2018. Angesichts der Rückwirkungsfeindlichkeit des Steuerrechts verbiete es sich, einen Sachverhalt des Jahres 2018 in die Steuerjahre 2012 bis 2015 rück zu projizieren, nur um auf diese Weise zum angestrebten Ergebnis zu gelangen. Ein solches Vorgehen sei methodisch unhaltbar und mit § 4 Abs. 1 BAO unvereinbar. Dazu sei an die in der Beschwerdeschrift zitierte Judikatur von VwGH und OGH erinnert. Rückwirkende Gestaltungen seien prinzipiell unzulässig (vgl. Ritz, BAO § 4 Tz 12, 13), außer das Gesetz lasse sie ausnahmsweise zu (wie zB § 13 UmgrStG). Doch enthalten weder § 162 BAO noch eine sonstige Bestimmung des materiellen oder prozessualen Steuerrechts eine solche Befugnis, sodass es dabei bleibe: Ein Sachverhalt des Jahres 2018 (Nichtbefolgung eines Auskunftsersuchens) sei für den Zeitraum 2012 bis 2015 irrelevant, Richtigerweise hätte die Beschwerde aus diesem Grand erfolgreich bleiben müssen. Zum selben Ergebnis gelange man auch über den Periodengewinngrundsatz (§ 2 Abs. 1, § 39 Abs. 1 EStG 1988, § 7 Abs. 1 KStG 1988). Er besage in seinem Kern, dass nur die im jeweiligen Steuerjahr verwirklichten Sachverhalte zu berücksichtigen seien. Der VwGH bringe die Sache auf den Punkt (vgl. VwGH 18.12.1996, Zl. 94/15/0150; ähnlich 28.1.1997, Zl. 93/14/0113; 26.11.1997, 95/13/0081). Die Notwendigkeit zum Abstellen auf die Besteuerungsperiode ergebe sich aus dem Charakter der ESt als Abschnittssteuer, was bedeute, dass für Zwecke der Erhebung dieser Abgabe die "in bestimmten Zeitabschnitten verwirklichten Tatbestände" periodisch erfasst werden (vgl. VwGH 29.5.1996, Zl. 93/13/0007). Dies schließe bei der Feststellung, ob ein Steuertatbestand in einer Steuerperiode erfüllt sei, eine Bedachtnahme auf erst danach verwirklichte Sachverhalte grundsätzlich aus. Der Anspruch auf die zu veranlagende Körperschaftsteuer 2015 sei nach § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO mit 31.12.2015 entstanden. Er umfasse die steuerrelevanten Sachverhalte dieses Jahres, periodenfremde Ereignisse wie das Auskunftsverlangen des Prüfers aus dem Vorjahr samt dessen (behaupteter) Nichterfüllung hingegen nicht. Folglich müsste auch von der Abschnittsbesteuerung eine Ausnahme zu Gunsten des § 162 BAO bestehen, die es aber ebenfalls (bzw. erst recht) nicht gebe. Das Argument, dass es sich bei den beanstandeten Fremdleistern "nicht um den tatsächlichen Leistungserbringer und Leistungsempfänger gehandelt haben kann", bringe das Dilemma dieses Falles aus Behördensicht auf den Punkt: Entscheidend sei nicht, dass und warum die von § 162 BAO umfassten Subfirmen nicht leistungserbringend gewesen sein könnten, sondern, dass sie es gewesen seien bzw. warum nicht. Darüber schweige sich die BVE beharrlich aus. Die Behauptung, die beanstandeten Fremdleister seien nicht leistungserbringend bzw. nicht die "wahren" Empfänger/Gläubiger der abgesetzten Beträge gewesen, sei eine bloße Bekundung von Prüferseite fernab schlüssiger Beweise samt konkreter und nachprüfbarer Tatsachenkonstatierungen. Es sei daran erinnert, dass § 162 BAO erst ganz zum Schluss ins Spiel gebracht, als festgestanden sei, dass die Bf. nicht bereit sei, sich so zu verhalten, wie es der Prüfer von ihr erwartet (und nicht zu sagen: verlangt) hätte. Zudem liege die Behörde mit diesem Argument, bereits unter rechtlichem Aspekt grundlegend falsch: Wie der VwGH in dieser sehr überzeugenden Entscheidung klargestellt habe, dürfe die rechtliche Existenz einer juristischen Person nicht einmal dann in Frage gestellt werden, wenn sie in einer Steueroase (hier: in Liechtenstein) ansässig sei (vgl. VwGH 11.8.1993, 91/13/0005). Wenn nicht einmal "Verdächtigkeit" oder "Missliebigkeit" von Kapitalgesellschaften in Steueroasen ausreiche, für Zwecke der Besteuerung in Österreich deren Nichtexistenz zu unterstellen, verbiete es sich erst recht, heimische GmbHs zu eliminieren. Doch das genau sei hier der Fall: Sowohl im BP-Bericht als auch in der GPLA-Niederschrift werde auf "unproduktive Scheinfirmen" bzw. "nur am Papier befindliche Betrugsfirmen" verwiesen. Werden missliebige Fremdleister aus dem Spiel genommen, nur um so zu einem Ergebnis zu gelangen, das zur eigenen Zufriedenheit ausgefallen sei. Ein solches Vorgehen verstoße nicht nur gegen die Denkgesetze, es sei auch methodisch unhaltbar. Anders formuliert: eine im Firmenbuch, eingetragene GmbH ist rechtlich (§ 2 Abs. 1 erster Satz GmbHG) und steuerrechtlich (§ 1 Abs. 1 Z 1 KStG 1988) gleichermaßen existent (vgl. VwGH 14.12.2000, Zl. 2000/15/0124). Mit dem Argument, dass die Subunternehmerfirmen Scheinfirmen oder Sozialbetrugsfirmen seien, gehe es weder um Rechtsrichtigkeit oder Steuergerechtigkeit, sondern primär darum, den dortigen Steuerausfall durch einfach herbeigeredete Abzugsverbote zu kompensieren. Diese Praxis sei auf Seiten des Fiskus weit verbreitet, wie der zu St.Nr. StNr2, ergangene BP-Bericht schlüssig beweise, wenn es dort heiße, dass die Firmen ihren sozialversicherungsrechtlichen Verpflichtungen nicht oder nur in einem geringfügigen Ausmaß und ihren steuerrechtlichen Verpflichtungen in keiner Weise nachgekommen seien. Dafür, dass auf Prüferseite Rechtsrichtigkeit und Steuergerechtigkeit absoluten Nachrang gegenüber der auffallend stark ausgeprägten Ergebnisorientierung gehabt haben, sprechen folgende weiteren Umstände: § 162 BAO sei erst nachträglich ins Spiel gebracht worden, konkret erst dann, als die Bf. nicht bereit gewesen sei, das anfangs vorgelegte Ergebnis vorbehaltlos - sprich, unter Rechtsmittelverzicht - zu akzeptieren. Solcherart erwecken die angefochtenen Bescheide den nicht unproblematischen Eindruck einer "Strafbesteuerung". Das BFG werde daraus im Rahmen der Beweiswürdigung die passenden Schlüsse ziehen, speziell wenn dieser Nachweis anhand von Unterlagen erbracht werde. Die Gefährlichkeit des § 162 BAO habe mit dessen sachwidriger Handhabung zu tun. In einem solchen Fall sei diese Bestimmung das ideale Vehikel für eine rechtswidrige - ja gesetzlose - Verschiebung der Steuerlast von B zu A, vor der im Schrifttum eindringlich gewarnt werde (vgl. Ritz, BAO, §°162 Tz 5: Stoll, BAO 1724). "Der Einsatz des § 162 BAO sei erst dann gerechtfertigt, wenn vorangegangene, unter Umständen auch umfassend sein müssende Ermittlungsschritte als gegeben annehmen lassen: Der Pflichtige hat den betreffenden Aufwand tatsächlich getätigt […] Der Abzugswerber will seine geschäftliche Gegenseite - aus welchen Gründen immer - "decken", das heißt sie wider besseres Wissen oder Können der Abgabenbehörde nicht bekanntgeben. [......] "Das Empfängerbennungsverlangen dürfe daher nicht als derart bequeme Strafmaßnahme aufgefasst werden, dass anstelle der Ermittlung der materiellen Wahrheit […] im abgekürzten weg ein Steuernachteil angedroht bzw. ggf. auch zugefügt werde." Der Prüfer und mit ihm das Finanzamt seien über die beanstandeten Fremdleister uninformiert: mangels Prüfwürdigkeit haben bei ihnen keine zeitnahen APs stattgefunden. Solcherart gebe es keine zuverlässigen Erkenntnisse darüber, was sich dort seinerzeit zugetragen habe und was nicht. Vor allem kann die Behörde mangels schlüssiger Beweise nicht beurteilen, worin das unlautere Tun dieser Gesellschaften bestanden habe: im Ausstellen von Falsifikaten oder darin, dass sie sehr - wohl leistungserbringend gewesen seien, um die Leistungserlöse dann am Fiskus vorbei zu schleusen. In diesem - hier gegebenen - Fall gehe es um das Gläubigerrisiko des Fiskus, das sich dieser angesichts der Ineffizienz seines Apparates teils mit sich selbst, teils mit den damals handelnden Personen der beanstandeten Fremdleister ausmachen müsse. Jedenfalls sei es methodisch unzulässig, mangels gesetzlicher Grundlage rechtsgrundlos, also unvertretbar, den dortigen Steuerausfall auf die Bf. zu überwälzen. Richtigerweise hätte es schlüssiger Beweise samt konkreter und nachprüfbarer Tatsachenfeststellungen zu den beanstandeten Fremdfirmen bedurft, dass und warum sie für die Bf. nicht leistungserbringend gewesen seien. Nebulöse Andeutungen wie "zu wenig eigenes Personal" oder "Schein- bzw. Sozialbetrugsfinnen" seien reine Begrifflichkeiten ohne Substanz, aufgrund derer - wie gesagt ohne ordnungsgemäße Ermittlungstätigkeit und ohne schlüssigen Beweis, also "auf gut Glück" behauptet werde, sie seien nicht leistungserbringend gewesen. Im vorliegenden Fall seien die behaupteten Leistungen allesamt erbracht worden. Sonst hätte der Prüfer bei den Erlösen Kürzungen vornehmen müssen, was mit seinen Vorstellungen von vornherein nicht kompatibel gewesen sei. Zudem sei eine Verknüpfung der Aufwands- mit der Ertragsseite unterblieben. Wenn die Leistungen erbracht worden seien, müssen sie auch bezahlt worden sein. Es gebe weit und breit niemandem, der dafür in Betracht komme: es fehle an schlüssigen Beweisen für eigene Schwarzarbeiter bzw. Schwarzlohnzahlungen an eigene (damalige) Mitarbeiter. Die sodann verbleibende Variante, die Subfirma A hätte gearbeitet und die Subfirma B kassiert, sei in kaum zu überbietender Weise wirklichkeitsfremd. Zu Recht sei sie erst gar nicht behauptet worden. Wer, wenn nicht die beanstandeten Fremdleister habe die Leistung erbracht und kassiert? Richtigerweise hätte die Bestimmung des § 162 BAO unberücksichtigt bleiben müssen. Die Aufforderung nach § 162 Abs. 1 BAO sei ein Bescheid in Form einer verfahrensleitenden Verfügung (vgl. VwGH 16.3.1988, Zl. 87/13/0252-0255). Selbst im BP-Bericht werde nicht einmal behauptet, dass es ein solches schriftliches Auskunftsverlangen gegeben hätte. § 162 BAO sei für die Behörde das ideale Vehikel gewesen, um mit wenig Aufwand einen möglichst hohen Steuerertrag zu erzielen. Dass dieser relativ ermittlungsfrei und praeter bzw contra legem erzielt worden sei, sei als nicht weiter störend empfunden worden. Selbst wenn man davon ausgehen könne, dass hier ein Anwendungsfall für eine Empfängerbenennung vorgelegen wäre, dürfe das erst im Zuge der BP im Jahre 2018 gestellte Auskunftsverlangen mangels einer expliziten Ausnahme auf die Streitjahre 2012 bis 2015 nicht auf die Streitjahre zurückwirken. Das zu § 162 BAO Gesagte gelte zu § 22 Abs. 3 KStG 1988 analog. 14. Vorlagebericht vom 7. August 2019: Den Ausführungen des steuerlichen Vertreters im Vorlageantrag sei zu entgegnen, dass es sich bei den in der BVE kursiv geschriebenen Texten lediglich um übernommene Zitate aus der Beschwerde handle. Die Bf. gehe somit lediglich auf ihr eigenes Vorbringen aus der Beschwerde ein und erkläre wieder, warum der § 162 BAO aus ihrer Sicht rechtswidrig sei. Das Finanzamt habe § 162 BAO rechtsrichtig angewendet und es obliege ihr nicht zu entscheiden, ob die Norm des § 162 BAO verfassungswidrig oder -konform sei. Den Ausführungen, das Finanzamt schweige sich darüber aus, aus welchem Grund die Subfirmen nicht leistungserbringend gewesen sein könnten, sei entgegen zu halten: Im BP-Bericht seien die Ermittlungsergebnisse der jeweils zuständigen Behörden zu den jeweiligen Subfirmen dargestellt und begründet worden, warum diese zu dem Schluss gekommen seien, dass es sich bei der jeweiligen Firma nicht um den tatsächlichen Leistungserbringer habe handeln könne. Ein Nachweis, dass die jeweilige Leistung tatsächlich von den von ihr beauftragten Firmen erfolgt sei, sei von der Bf. nicht erbracht worden. Hingegen sei immer wieder darauf hingewiesen worden, dass es sich um formalrechtliche Firmen gehandelt hätte. Seitens des Finanzamtes werde auch nicht in Abrede gestellt, dass § 162 BAO erst ganz zum Schluss ins Spiel gebracht worden sei, da die Norm des § 162 BAO erst am Schluss eines Ermittlungsverfahrens angewendet werde. Nämlich immer dann, wenn sich auch unter Mithilfe der Bf. kein Sachverhalt ergebe, der von den Ermittlungsergebnissen der anderen Behörden abweiche. Darüber hinaus habe das Finanzamt nie die formalrechtliche Existenz der Subfirmen bestritten, sehr wohl jedoch, dass es sich dabei um die tatsächlichen Leistungserbringer der fakturierten Leistungen auf den Eingangsrechnungen gehandelt habe. Es sei daher richtig, dass wenn eine Firma im Firmenbuch eingetragen sei, automatisch jede von dieser behaupteten Leistung auch steuerlich anzuerkennen sei, wenn es sich bei dieser nicht um den tatsächlichen Leistungserbringer und Empfänger der Rechnungsbeträge handle. Unter Punkt 3. werde wieder ein Zitat aus der Beschwerde der Bf. übernommen, das in der BVE zitiert und damit kursiv unter Anführungszeichen dargestellt worden sei. Daher handle es sich nicht - wie von der Bf. behauptet - um ein Argument des Finanzamtes, mit welchem dieses etwas eingestehen könnte. Auch könne nicht nachvollzogen werden, warum der BP-Bericht vom 22.02.2019, St.Nr. StNr2, vom Finanzamt 16 in diesem Fall wortwörtlich zitiert werde. Zum vorgelegten Ergebnis sei zu sagen, dass es ein solches nicht gegeben habe. In einer Besprechung sei seitens der Bf. lediglich nachgefragt worden, was es für Möglichkeiten geben würde. Daraufhin sei der Bf. erklärt worden, wenn sie zur Sachverhaltsklärung beitrage und sich herausstelle, dass sie zB Schwarzarbeiter beschäftigt und es sich bei den von der Bf. vorgelegten Rechnungen lediglich um Deckungsrechnungen handle, könnten der Bf. 50% der Aufwendungen als Lohn für Schwarzarbeiter anerkannt werden. Dies insbesondere, da die Arbeiten unstrittiger Weise erledigt, aber nicht von den von der Bf. genannten Firmen. Da dies zunächst bejaht, dann aber doch wieder bestritten worden sei, sei der Abgabenbehörde nichts anderes übriggeblieben, als die Empfängerbenennung durchzuführen. Nach den Ermittlungsergebnissen der jeweiligen Behörden könne es sich nicht um die tatsächlichen Leistungserbringer handeln und seien seitens der Bf. weder Dokumente vorgelegt worden, die eine tatsächliche Leistungserbringung der von ihr behaupteten Firmen nachgewiesen hätte, noch habe sich ein anders gelagerter Sachverhalt herausgestellt. Unter Punkt 4. werde dann behauptet, dass alle Leistungen erbracht und der Prüfer eine Erlöskürzung hätte vornehmen müssen, wenn er schon die Aufwendungen streiche. Das sei aus der Sicht der Abgabenbehörde falsch, da dies § 162 BAO ja gerade eben nicht vorsehe und auch zur Anwendung komme, wenn Leistungen erbracht worden seien. Zur vorgeworfenen unzureichenden Ermittlungstätigkeit der Behörde sei zu sagen, dass aus Sicht dieser ziemlich klar hervorgehe, dass es sich bei den von der Bf. genannten Subleistern eben nicht um die tatsächlichen Leistungserbringer handle. Der § 162 BAO sehe eine Umkehr der Beweislast vor und seitens der Bf. seien keinerlei Unterlagen vorgelegt worden, die einen tatsächlichen Leistungsaustausch zwischen den in Rede stehenden Firmen und der Bf. dokumentieren würden. Die Abgabenbehörde sei zwar der Ansicht, dass es sich bei dem Auskunftsverlangen gemäß § 162 BAO nicht unbedingt um ein schriftliches Auskunftsverlangen handeln müsse. Daher werde der Einwand der Bf. nicht verstanden. Die Bf. sei nachweislich via RSb-Brief (übernommen am 19.06.2018) mittels einer verfahrensleitenden Verfügung zur Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO aufgefordert worden. Für die Beantwortung habe die Bf. sogar noch um eine Fristverlängerung angesucht - auf die diesbezüglichen Beweismittel werde verwiesen. Da aus der Sicht der Abgabenbehörde keine neuen Tatsachen in der Vorlage vorgebracht worden seien, werde auf die Beschwerdevorentscheidung vom 5. Juni 2019 verwiesen. 15. mündliche Verhandlung vom 15. Oktober 2021: Bei der mit 15. Oktober 2021 anberaumten mündlichen Verhandlung wird seitens des steuerlichen Vertreters wird ausgeführt, dass die in Rede stehenden Eingangsrechnungen ausnahmslos nur über Banküberweisungen beglichen worden seien, da die rechnungslegenden Firmen die tatsächlichen Leistungserbringer und die geleisteten Zahlungen ihnen tatsächlich zugekommen seien. Alleine der Umstand, dass es sich um Banküberweisungen handle sei aus Sicht des Finanzamtsvertreters nicht ausreichend, um zu beweisen, dass es sich bei diesen Firmen um die tatsächlichen Leistungserbringer und Leistungsempfänger gehandelt habe. Der steuerliche Vertreter hält dem entgegen, dass der gutgläubige Zahler nach der EU-Rechtsprechung geschützt und auf die Gutgläubigkeit vertrauen könne. Widrige Umstände im Bereich des Geschäftspartners, so diese den Betroffenen nicht bekannt seien, können diesem nicht nachteilig vorgehalten werden. Ungereimtheiten oder mögliche Sozialbetrugstatbestände im Bereich der Geschäftspartner seien der Bf. nicht bekannt gewesen und haben dieser auch nicht bekannt sein können. Mögliche Offenlegungen durch das Finanzamt seien nur aufgrund von Erhebungsschritten möglich, die lediglich das Finanzamt aus steuerlicher Sicht vornehmen habe können. Der steuerliche Vertreter beantragt die Einvernahme der Betriebsprüfer als Zeugen, dass die getroffenen Feststellungen nicht in unmittelbaren Erhebungen begründet seien, sondern sich nur aus der Aktenlage ergeben. Insofern seien diese Feststellungen oder Beweisergebnisse keine geeignete Grundlage für dieses Verfahren. Der Vertreter beantragt weiters die Einvernahme der Geschäftsführer, der 4 betroffenen Firmen, ***2***, ***3***, ***4*** und letztlich ***5***, welche den Standpunkt der Bf. bestätigen werden; wonach gegenständlich Werkvertragsvereinbarungen tatsächlich vorgelegen seien, die gelegten Rechnungen hierüber den tatsächlichen Geschehnissen entsprechen und die hierauf veranlassten Zahlungen auf Überweisungen den angeführten Firmen für die erbrachten Werkvertragsleistungen zugekommen seien. Förmliche Vernehmungsprotokolle der Geschäftsführer würden nicht existieren. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt: Die Bf. ist als Reinigungsunternehmen im Bereich der Gebäudereinigung tätig und verfügt über eine Gewerbeberechtigung für Denkmal-, Fassaden- und Gebäudereinigung (Handwerk). Die Reinigungsarbeiten werden im Ausmaß von ca. 45% durch eigenes Personal und im Ausmaß von 55% durch Fremdfirmen erbracht. Zur einzelvertretungsbefugten Geschäftsführerin der Bf. ist die Alleingesellschafterin (100%) der Bf., ***1***, bestellt. Darüber hinaus wurde im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 2012 bis 2015 der nachstehend bezeichnete Sachverhalt hinsichtlich der ***2***, ***3***, ***4***, ***5***, und in weiterer Folge betreffend ***16*** und ***18*** erhoben: 1.1 ***2***: Hinsichtlich der von der Bf. mit der Erbringung von Fremdleistungen beauftragten ***2*** (im Folgenden ***2***) wurde im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung festgestellt, dass diese ab dem Erwerb der Geschäftsanteile an dieser Gesellschaft durch ***6*** keine tatsächliche Tätigkeit mehr ausgeübt hat. Der Erwerb sämtlicher Geschäftsanteile an dieser Gesellschaft wurde daher als Mantelkauf iSd § 8 Abs. 4 Z 2 lit. c KStG 1988 qualifiziert. Über das Vermögen der ***2*** wurde mit Beschluss des Handelsgerichts Wien vom Datum1 das Konkursverfahren eröffnet. In weiterer Folge war deren Alleingesellschafter-Geschäftsführer ***6*** für die Behörden nicht mehr greifbar. Im Zuge einer mit 29. Juni 2015 erfolgten abgabenbehördlichen Begehung der Geschäftsräumlichkeiten der ***2*** in PLZ-Ort1, S-Gasse, wurde lediglich ein dürftig ausgestattetes Büro vorgefunden, in welchem nur wenige Schriftstücke vorliegend aufgefunden werden konnten. Im Zuge der dabei erfolgten Befragung des Geschäftsführers der ***2***, ***6***, durch die BP wies dieser nur geringfügige Deutschkenntnisse auf, hat keine Kenntnisse über die Ordnerinhalte und deren Schriftstücke und konnte keine Auskünfte darüber erteilen, welche Arbeiter bei der ***2*** angemeldet und welche Arbeiter auf welchen Baustellen tätig waren. ***6*** konnte handelsrechtlicher Geschäftsführer der ***2*** keine Auskünfte darüber erteilen, wer als gewerberechtlicher Geschäftsführer der ***2*** bestellt war. Der Geschäftsführer ***6*** hält in diesem Zusammenhang fest, dass zu ihm "Subfirmen" kamen, die Kunden brachten und den Inhalt der von der ***2*** zu legenden Ausgangsrechnung vorgaben. Über das Vermögen der ***2*** wurde mit Beschluss des Handelsgerichts Wien vom Datum1 das Konkursverfahren eröffnet. In weiterer Folge war deren Alleingesellschafter-Geschäftsführer ***6*** für die Behörden nicht mehr greifbar. Ungeachtet des Umstandes, dass die ***2*** nach den Feststellungen des Finanzam-tes PLZ-Ort1 ab deren Übernahme durch ***6*** keine tatsächliche Tätigkeit mehr ausübte, stiegen deren (erklärte) Umsätze extrem an. Laut Auskunft des Gesellschafter-Geschäftsführers ***6*** handelt es sich bei den angebotenen Leistungen der ***2*** um Fassadenarbeiten und Reinigungsarbeiten. Arbeitskräfteüberlassung, wie sie auf den Eingangsrechnungen der Bf. aufscheint, hat ***6*** gegenüber der BP nicht als Leistung der ***2*** genannt. 1.2 ***3***: Die ***3*** (im Folgenden ***3***) wurde mit Datum2 durch Einbringung des Einzelunternehmens "***3a***" mit Sitz in ***9***, Adresse2, gegründet. Die ***3*** verfügt über eine Gewerbeberechtigung für Metall- und Maschinenbau, verbunden mit Metalltechnik für Schmiede und Fahrzeugbau sowie über eine Gewerbeberechtigung für das Baumeistergewerbe. Mit Antrag vom Datum3 und dem Erwerb von sämtlichen Geschäftsanteilen dieser Gesellschaft durch ***11*** wurde dieser am Datum4 als deren Gesellschafter-Geschäftsführer im Firmenbuch eingetragen, deren Sitz nach PLZ-Ort3, Adresse3, verlegt und der Firmenwortlaut in ***3*** abgeändert. Mit Datum20 wurde das Stammkapital auf EUR 35.000,00 erhöht und mit Datum6 sämtliche Geschäftsanteile an Herrn ***10*** veräußert. Inweiterer Folge wurde ***10*** als einzelvertretungsbefugter Geschäftsführer dieser Gesellschaft bestellt. Die ***3*** verfügt einerseits über eine Gewerbeberechtigung für Metall -und Maschinenbau, verbunden mit Metalltechnik für Schmiede und Fahrzeugbau sowie über eine Gewerbeberechtigung zur Ausübung des Baumeistergewerbes. Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung bei der ***3*** wurde festgestellt, dass mit Übernahme sämtlicher Geschäftsanteile an dieser Gesellschaft sich die Monatsumsätze dieser Firma auf monatlich EUR 1,500.000,00 exorbitant gesteigert haben. Diese Umsatzentwicklung führte bei der ***3*** zu einer Umsatzsteuernachschau für den Zeitraum 04/2015 bis 12/2015 durch das Finanzamt Wien 8/16/17. Bei Prüfungsbeginn am 19.01.2016 war der für den Zeitraum 2015 verantwortliche Geschäfts-führer ***11*** anwesend, obwohl die Geschäftsführung mittlerweile mit Datum6 die Geschäftsführung auf ***10*** übergegangen war. Der dabei niederschriftlich befragte ***11*** hält in diesem Zusammenhang fest, dass er anhand der von der Wirtschaftskammer betriebenen "Nachfolgebörse" Kenntnis von der ***3*** erlangte, deren Geschäftsanteile er in weiterer Folge um EUR 10.000,00 erworben hatte. Aus Belastungsgründen und wegen der Gewährleistungen hat ***11*** die Geschäftsanteile wiederum an ***10*** um den gleichen Betrag weiterveräußert. ***10*** ist der deutschen Sprache nicht mächtig. Gegenüber der Finanzpolizei hat ***11*** jedoch mit 04.03.2015 angegeben, dass er über den Notar, ***25***, zur ***3*** gekommen und er die Geschäftsanteile um EUR 2.000,00 erworben hätte. 1.3 ***4***: Sämtliche Geschäftsanteile der ***4*** mit Sitz in PLZ-Ort4, Straße4 (ab Datum8), wurden von ***12*** erworben, der mit Datum8 als einzelver-tretungsbefugter Gesellschafter-Geschäftsführer dieser Gesellschaft im Firmenbuch eingetra-gen wurde. Kauf und Übernahme sämtlicher Geschäftsanteile dieser Gesellschaft wurden durch ***13*** mittels einer Spezialvollmacht "quasi" nach Bosnien organisiert. Der Geschäftsführer, ***12***, ist nicht der deutschen Sprache mächtig und erstmalig per 18.03.2013 in Österreich an der Betriebsadresse dieser Gesellschaft polizeilich gemeldet. Nach den Feststellungen der BP spricht ***12*** außer "Guten Tag" kein Wort Deutsch. Den Betriebsgegenstand der ***4*** bildet nach den Feststellungen der BP die Wirtschaftsberatung. Bereits kurz nach Übernahme der Geschäftsführung durch ***12*** stiegen deren erklärte Umsätze binnen kürzester Zeit sehr stark an. In weiterer Folge wurde mit 21. Oktober 2014 eine Umsatzsteuernachschau durch das Finanzamt Wien 8/16/17 für den Zeitraum 5/2013 bis 3/2014 durchgeführt. Die Geschäftsverbindung zur ***4*** kam dadurch zustande, dass ***12*** im Büro der Bf. vorstellig wurde, um für die Bf. Reinigungs- und Hilfsarbeiten zu erbringen. Ansonsten erfolgte die Kontaktaufnahme zu ***12*** telefonisch. Dass ***12*** der deutschen Sprache nicht mächtig war, ist dem Geschäftsführer der Bf. nicht weiters aufgefallen, da beide die gleiche Sprache sprechen und die Gespräche stets in der Muttersprache geführt wurden. ***12*** konnte auch keine Auskünfte darüber erteilen, wieviele bzw. welche Arbeiter für welche Aufträge auf den Baustellen tätig waren. Die Betriebs- und Geschäftsräumlichkeiten der ***4*** wurden durch den Geschäftsführer der Bf. dabei nie aufgesucht. Im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung wurde mit 12. Juni 2014 auch das Büro dieser Gesellschaft in Augenschein genommen, wo anhand der Ausstattung keine Nutzung der Räumlichkeiten, weder als Wohnung noch Büro, festgestellt werden konnte. Es befinden sich kaum Unterlagen in dieser Wohnung, nur Barbelegsblöcke sind gestapelt vorhanden, obwohl am Vortag die Auskunft erteilt wurde, dass es keine Barzahlungen gegeben habe. In 3 Ordnern befinden sich verschiedene Belege von Sozialversicherungsmeldungen oder Arbeitsverträge. Diese liegen auch in Kisten herum, Ordnung ist keine vorhanden. Eine Woche nach Besichtigung dieser Räumlichkeiten wurde die Vertretungsvollmacht seitens der steuerlichen Vertretung gekündigt und der Geschäftsführer selbst war zur weiteren Befragung, als auch für die Schlussbesprechung für die Abgabenbehörde nicht mehr erreichbar. Es existieren hinsichtlich der Leistungsdokumentation nur Aufträge/Lieferscheine, ohne die jeweiligen Namen der Mitarbeiter. Nach den weiteren Feststellungen der BP waren die die fakturierten Leistungen in nahezu selber Höhe durch Eingangsrechnung der ausländischen Firma (***5***) gedeckt. Der Geschäftsführer konnte auch keine Erklärung abgeben, wie das Unternehmen derart hohe Umsätze lukrieren konnte. Mit Beschluss des Handelsgerichts Wien vom xx.xx.2014 wurde über das Vermögen der ***4*** das Konkursverfahren eröffnet und diese Gesellschaft mit xx.xx.2016 gemäß § 40 FBG infolge Vermögenslosigkeit im Firmenbuch gelöscht. ***5***.r.o./***31***: Die ***5*** mit Sitz in ***31*** hat kein eigenes Personal beschäftigt. An deren Sitz in ***31***, Adresse5, gab es mehrere Räume, wovon ein Raum von deren Geschäftsführer ***15*** genutzt wurde. ***15*** kann weder Angaben zu den, ihm dargelegten Auftraggebern, noch mit welchen Arbeitern welche Arbeiten für diese Unternehmen ausgeführt wurden, tätigen. Die vom Finanzamt an die zentrale Koordinationsstelle gestellte Anfrage betreffend Entsendungen von Arbeitskräften ergab, dass die ***5*** keine entsprechenden Entsendemeldungen (ZK03) und auch keine Meldungen von Überlassung von Arbeitskräften (ZK04) eingereicht hat. Eine weitere Abfrage betreffend explizit gelisteter inländischer Auftraggeber ergab, dass keine Meldungen einlangten, in welchen diese Unternehmen als inländischer Auftraggeber (ZK03) bzw. inländischer Beschäftigter (ZK04) aufscheinen. Im Gefolge der Aufforderung zur Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO legte diese Gesellschaft die mit 3.12.2012 und 4.6.2012 datierten und mit der ***16*** und ***18*** geschlossenen Rahmenwerkverträge über Personalbereitstellung lt. Leistungsbeschreibung vor. Dies ungeachtet des Umstandes, dass hinsichtlich der ***16*** und ***18*** als Dienstgeber jeweils keine Beitragskonten vorhanden und demnach keine eigenen Dienstnehmer zur Sozialversicherung angemeldet wurden. 2. Beweiswürdigung: Der dieser Entscheidung zu Grunde gelegte Sachverhalt ergibt sich aus den Feststellungen der BP, den bei den rechnungsausstellenden Gesellschaften stattgefundenen abgabenbehördlichen Prüfungen und Umsatzsteuer-Nachschauen sowie dem dazu erstatteten Parteienvorbringen. 3. Rechtliche Beurteilung: 3.1 Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 1 BAO: Im vorliegenden Fall ist strittig, ob die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO zu Recht verfügt wurde, wenn im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung für die Jahre 2012 bis 2015 festgestellt wurde, dass die von rechnungsausstellenden Subunternehmern fakturierten Leistungen nicht von diesen erbracht wurden. Insbesondere ist strittig, ob es sich hinsichtlich der Erkenntnis, dass die rechnungsausstellenden Firmen nicht die tatsächlichen Leistungserbringer seien, welche sich aus der unzureichenden Empfängerbenennung nach § 162 BAO ergibt, um eine nova reperta handelt, die eine neu hervorgekommene Tatsache darstellt und zur Wiederaufnahme des Verfahrens berechtigt. Gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO idF BGBl I 14/2013 kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Nach § 323 Abs. 37 BAO ist die Neufassung des § 303 mit 1. Jänner 2014 in Kraft getreten. § 303 ist eine Verfahrensbestimmung. Sie gilt daher ab Inkrafttreten auch für die Wiederaufnahme vor ihrem Inkrafttreten mit Bescheid abgeschlossener Verfahren. Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (vgl. VwGH 26.1.1999, Zl. 98/14/0038; 26.7.2000, Zl. 95/14/0094), also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis geführt hätten, etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften (vgl. VwGH 19.11.1998, 96/15/0148; 26.7.2000, 95/14/0094; 21.11.2007, 2006/13/0107). Wiederaufnahmsgründe sind nur im Zeitpunkt der Bescheiderlassung existente Tatsachen, die später hervorkommen (nova reperta). Später entstandene Umstände hingegen sind keine Wiederaufnahmsgründe (vgl. VwGH 23.9.1997, Zl. 93/14/0065; 20.11.1997, Zl. 96/15/0221). Das Hervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln ist nach hA aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens zu beurteilen (vgl. VwGH 29.9.2004, 2001/13/0135; 23.4.2008, 2006/13/0019; 24.6.2009, 2007/15/0045; 15.12.2010, 2007/13/0157; 26.2.2013, 2009/15/0016; 27.2.2014, 2011/15/0106). Maßgebend ist dabei der Wissensstand des jeweiligen Veranlagungsjahres (vgl. VwGH 16.9.2003, Zlen. 2000/14/0175-0177; 18.9.2003, Zl. 99/15/0120; 24.2.2011, Zl. 2009/15/0161; 28.2.2012, Zlen. 2008/15/0005, 0006). An das Erwiesensein von Tatsachen, die als Wiederaufnahmsgründe in Betracht kommen, sind keine höheren Anforderungen zu stellen als an andere Tatsachen, die der Besteuerung zugrunde zu legen sind (vgl. VwGH 27.11.2001, Zl. 97/14/0110; 27.11.2003, Zl. 2003/15/0115; 21.2.2013, Zl. 2009/13/0258). Kann somit eine Tatsache in freier Beweiswürdigung als erwiesen angenommen werden, da sie von allen in Betracht kommenden Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit für sich hat, dann stellt sie einen Wiederaufnahmsgrund dar (vgl. VwGH 14.11.1990, Zl. 86/13/0059). Die Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens liegt im Ermessen (vgl. VwGH 26.11.2002, Zl. 99/15/0176; 17.12.2003, Zl. 99/13/0131; 4.6.2009, Zl. 2004/13/0083; 20.1.2010, Zl. 2006/13/0015) und ist zu verfügen, wenn Umstände gewichtiger Art hervorkommen, um ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis zu erzielen (vgl. VwGH 22.3.2000, Zl. 99/13/0253). Im vorliegenden Fall bildeten die im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung gewonnenen Erkenntnisse derart, dass die von ***2***, ***3***, ***4*** und ***5***/***31*** fakturierten Leistungen jeweils nicht von den Rechnungsausstellern erbracht wurden, den Wiederaufnahmsgrund, der zu einer entsprechenden Änderung der Besteuerungsgrundlagen führte. Dieser Umstand ist als nova reperta anzusehen, der bereits im Zeitpunkt der Bescheiderlassung zwar existent, aber nur später hervorgekommen ist (vgl. VwGH 19.11.1998, 96/15/0148; 26.7.2000, 95/14/0094; 21.11.2007, 2006/13/0107; 26.2.2013, 2010/15/0065). Den Beschwerdeausführungen ist somit entgegen zu halten, dass im vorliegenden Fall nicht die Verweigerung der Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO und damit nicht ein erst 2018 gesetzter Sachverhalt, sondern der Umstand, dass die rechnungsausstellenden Firmen bereits in den Zeiträumen der Rechnungslegung nicht die fakturierten Leistungen erbracht haben, den Wiederaufnahmsgrund bildete. Die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 1 BAO hinsichtlich der Bescheide betreffend Körperschaftsteuer 2012 bis 2015 erfolgte daher zu Recht. 3.2 Empfängerbenennung nach § 162 BAO: Wenn gemäß § 162 Abs. 1 BAO der Abgabepflichtige beantragt, dass Schulden, andere Lasten oder Aufwendungen abgesetzt werden, so kann die Abgabenbehörde verlangen, dass der Abgabepflichtige die Gläubiger oder Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. Soweit nach § 162 Abs. 2 BAO der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde gemäß Abs. 1 verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Aufwendungen nicht anzuerkennen. Nach § 4 Abs. 1 BAO entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. Der Abgabenanspruch entsteht nach § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO insbesondere für die zu veranlagende Abgabe mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, soweit nicht der Abgabenanspruch nach Z 1 schon früher entstanden ist, oder wenn die Abgabepflicht im Lauf eines Veranlagungszeitraumes erlischt, mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Abgabepflicht. Nach § 295a Abs. 1 BAO kann ein Bescheid auf Antrag der Partei (§ 78) oder von Amts wegen insoweit abgeändert werden, als ein Ereignis eintritt, das abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit auf den Bestand oder Umfang eines Abgabenanspruches hat. Die Erlassung einer auf § 162 Abs. 2 BAO gestützten Aufforderung zur Empfänger- bzw. Gläubigerbenennung liegt im Ermessen der Abgabenbehörde (vgl. VwGH 4.6.2009, Zl. 2004/13/0076). Bei Verweigerung der verlangten Angaben sind die betreffenden Aufwendungen (Schulden) zwingend nicht anzuerkennen; sie sind auch nicht im Schätzungswege zu berücksichtigen (vgl. VwGH 29.11.1988, Zl. 87/14/0203; 15.9.1999, Zl. 99/13/0150; 31.1.2001, Zl. 98/13/0156; 22.3.2010, Zl. 2006/15/0284), sofern sich das Verlangen als rechtmäßig erweist. § 162 BAO dient nach hA vornehmlich dem Ziel, Besteuerungskomponenten, die sich bei einem Abgabepflichtigen steuermindernd auswirken, beim Empfänger steuerlich zu erfassen (vgl. VwGH 2.3.1993, Zl. 91/14/0144; 28.5.1997, Zl. 94/13/0230; 21.12.1999, Zl. 94/14/0040; 9.3.2005, Zl. 2002/13/0236). Ist ein auf § 162 BAO gestützter Auftrag erfüllbar, so entheben geschäftliche Rücksichtnahmen auf den Empfänger den Abgabepflichtigen nicht von der Namhaftmachungspflicht (vgl. VwGH 29.11.1988, Zl. 87/14/0203). Die Nennung einer beliebigen Person reicht zur Anerkennung nicht (vgl. VwGH 1.6.2006, Zlen. 2004/15/0066, 0067; 28.5.2009; Zl. 2008/15/0046). Empfänger ist der Vertragspartner im jeweiligen Leistungsaustausch. Mit seiner Benennung ist das Verlangen nach Empfängerbenennung erfüllt (vgl. Ritz, BAO, § 162, Rz. 7, S. 588). Nach der Judikatur wird dem Ausdruck "verweigern" auch eine ungenaue Empfängerbezeichnung gleichgesetzt (vgl. VwGH 27.4.1962, 1656/59). Die Nennung der tatsächlichen Empfänger garantiert die Anerkennung der betreffenden Aufwendungen bzw. Schulden noch nicht; diesbezüglich ist in freier Beweiswürdigung zu entscheiden (vgl. VwGH 11.5.1983, Zl. 83/13/0030, 0031). Aufwendungen sind bei Verweigerung der betreffenden Angaben auch dann zwingend nicht anzuerkennen, wenn die Tatsache der Zahlung und beispielsweise deren betriebliche Veranlassung an sich unbestritten sind (vgl. VwGH 30.9.1998, Zl. 96/13/0017; 31.1.2001, Zl. 98/13/0156). Diesfalls kann § 162 BAO im Falle einer unzureichenden Empfängerbenennung dazu führen, dass einem Abgabepflichtigen höhere Abgabenzahlungsansprüche festgesetzt werden, als die entstandenen Abgabenansprüche betragen (vgl. Ritz, BAO, § 162, Rz. 11, S. 589f). § 162 BAO stellt als "formale Beweisregel" eine Ausnahme vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung dar (vgl. VwGH 27.7.1994, Zl. 92/13/0140). Empfänger im Sinn des § 162 Abs. 1 BAO ist derjenige, mit welchem der Steuerpflichtige in eine rechtliche Beziehung tritt, also der der Vertragspartner ist, der einerseits an den Steuerpflichtigen geleistet und andererseits die Gegenleistung empfangen hat (vgl. VwGH 14.10.2010, Zl. 2008/15/0124). Um eine Person als Empfänger im Sinne des § 162 BAO ansehen zu können, ist die "formelle Existenz" im Rechtssinn etwa einer ausländischen Gesellschaft ebenso wenig ausreichend wie deren formelle Funktion als Empfängerin der strittigen Zahlungen oder bloße Rechnungslegerin (vgl. VwGH 17.11.2005, Zl. 2001/13/0247). Einer Aufforderung nach § 162 Abs. 1 BAO ist dann nicht entsprochen, wenn ohne Verletzung von Verfahrensvorschriften die Feststellung getroffen wird, dass die benannten Personen nicht die tatsächlichen Empfänger der abgesetzten Beträge sind (vgl. VwGH 1.6.2006, 2004/15/0066, 0067). Hat die namhaft gemachte Person eine Leistung nicht erbracht, sei es, dass es sich dabei um eine "Briefkastenfirma", d. h. um ein Unternehmen handelt, das keinen geschäftlichen Betrieb hat und deswegen keine Leistung erbringen kann, sei es aus anderen Gründen, so kann diese Person auch nicht als Empfänger im Sinne des § 162 BAO angesehen werden (vgl. VwGH 31.5.2006, 2002/13/0145; 28.2.2012, 2008/15/0005). Es kann daher nach § 162 BAO die Absetzung von Betriebsausgaben trotz feststehender sachlicher Berechtigung abgelehnt werden, solange nicht die Möglichkeit, die entsprechenden Einnahmen beim Empfänger zu versteuern, dadurch sichergestellt ist, dass der Steuerpflichtige den Empfänger konkret genannt hat (vgl. VwGH 20.12.2017, Zl. Ra 2016/13/0041). Der Umstand, dass die benannten Personen nicht die tatsächlichen Empfänger der behaupteten Zahlungen sind, steht einer Absetzung der geltend gemachten Zahlungen als Betriebsausgaben iSd § 162 BAO selbst dann entgegen, wenn vom tatsächlichen Vorliegen - an unbenannt gebliebene Empfänger - geleisteter Zahlungen auszugehen ist (vgl. VwGH 28.5.1997, Zl. 94/13/0230; 15.9.1999, Zl. 99/13/0150; 20.12.2017, Zl. Ra 2016/13/0041). Ereignisse iSd § 295a BAO sind sachverhaltsändernde tatsächliche oder rechtliche Vorgänge, von denen sich aus den die steuerlich relevanten Tatbestände regelnden Abgabenvorschriften eine abgabenrechtliche Wirkung für bereits entstandene Abgabenansprüche ergibt. Ob ein nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4 BAO) eingetretenes Ereignis abgabenrechtliche Wirkung für die Vergangenheit auf den Bestand oder Umfang des Abgabenanspruches hat, ergibt sich ggf. im Interpretationswege aus den materiell-rechtlichen Abgabenvorschriften (vgl. Ellinger/Sutter/Urtz, BAO, § 295a, Rz. 13f). Die Verweigerung oder unzureichende Empfängerbenennung ist nach der Rechtsprechung des VwGH ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO, das mit Verweigerung der Empfängernennung durch den Abgabepflichtigen bzw. mit Verstreichen der diesbezüglich von der Abgabenbehörde gesetzten Frist eintritt. Der aus der unzureichenden oder Verweigerung der Empfängerbenennung resultierende Abgabenmehrbetrag entsteht rückwirkend in dem Jahr, in dem die betreffenden Aufwendungen angefallen sind (vgl. VwGH 27.11.2020, Zl. Ro 2020/15/0019; Knechtl, Zuschlag zur Körperschaftsteuer und Anspruchsverzinsung, BFG-Journal 2021, S. 68). Nach der Rechtsprechung des VwGH treten bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 162 BAO dessen Rechtswirkungen in jenem Veranlagungszeitraum ein, in dem die fraglichen Aufwendungen angefallen sind, also nicht erst für jenen Veranlagungszeitraum, in welchem die Aufforderung zur Empfängerbenennung erlassen wird bzw. ihr nicht entsprochen wird (vgl. VwGH 27.11.2020, Ro 2020/15/0019; 9.6.2020, Ra 2020/13/0001; 14.9.2017, Ro 2016/15/0004).