BFG RV/7106361/2016

Geht man - wie vom VwGH judiziert - auch bei verfehlter Vorläufigkeit von einem Verjährungsbeginn gemäß § 208 Abs. 1 lit. d BAO aus, erfolgte der (objektive) Wegfall der Ungewissheit durch die Verpachtung des gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Jahr 2006 und trat daher grundsätzlich Ende des Jahres 2011 Festsetzungsverjährung ein. Durch die Erlassung der vorläufigen Bescheide innerhalb der Verjährungsfrist nach § 207 BAO, die eine nach außen erkennbare Amtshandlung zur Geltendmachung des Abgabenanspruches darstellen, verlängerte sich die Verjährungsfrist für den jeweiligen Veranlagungszeitraum gemäß § 209 Abs. 1 BAO um ein Jahr, sodass grundsätzlich Ende des Jahres 2012 Verjährung eingetreten wäre. Dies entspricht auch der in der Beschwerde vom 7. Dezember 2015 dargelegten Rechtsansicht des Bf. Der Bf übersieht jedoch die weiteren diesbezüglichen Ausführungen in der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs: Nach dieser Rechtsprechung geht im Fall der Erlassung vorläufiger Bescheide die Bestimmung des § 208 Abs. 1 lit. d BAO jener des § 208 Abs. 1 lit. a BAO vor. Da der Verjährungsbeginn nach der zitierten Rechtsprechung für die vorläufigen Bescheide nicht vor deren Erlassung liegen kann, ist für die Verjährung hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2006 auf das Ende des Jahres der Bescheiderlassung, also 2008, abzustellen, hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2007 auf Ende 2009, hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2008 auf Ende 2010 und hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2009 auf Ende 2011. Hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2010 begann die Verjährungsfrist Ende 2012, hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2011 Ende 2013 und hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2012 Ende 2014. Da dieser Verjährungsbeginn nach der Rechtsprechung auf das Jahr der Bescheiderlassung abstellt, zieht der Umstand der Bescheiderlassung selbst keine weitere Fristverlängerung nach § 209 Abs. 1 BAO nach sich. Die Verjährungsfrist hinsichtlich Umsatzsteuer 2006 (29. Jänner 2008) begann mit Ende 2008, Verjährung trat nach fünf Jahren mit Ende 2013 ein. Die Verjährungsfrist hinsichtlich Umsatzsteuer 2007 (21. Jänner 2009) begann mit Ende 2009, Verjährung trat nach fünf Jahren mit Ende 2014 ein. Die Verjährungsfrist hinsichtlich Umsatzsteuer 2008 (22. Juli 2010) begann mit Ende 2010, Verjährung wäre nach fünf Jahren mit Ende 2015 eingetreten. Die Verjährungsfrist hinsichtlich Umsatzsteuer 2009 (8. September 2011) begann mit Ende 2011, Verjährung wäre nach fünf Jahren mit Ende 2016 eingetreten. Die Verjährungsfrist hinsichtlich Umsatzsteuer 2010 (14. Mai 2012) begann mit Ende 2012, Verjährung wäre nach fünf Jahren mit Ende 2017 eingetreten. Die Verjährungsfrist hinsichtlich Umsatzsteuer 2011 (5. Februar 2013) begann mit Ende 2013, Verjährung wäre nach fünf Jahren mit Ende 2018 eingetreten. Die Verjährungsfrist hinsichtlich Umsatzsteuer 2012 (8. Jänner 2014) begann somit mit Ende 2014, Verjährung wäre nach fünf Jahren mit Ende 2019 eingetreten. Die endgültigen Bescheide für das Jahr 2006 (19. November 2015) und für das Jahr 2007 (17. November 2015) ergingen somit nach Eintritt der Verjährung (Ende 2013 bzw. Ende 2014). Hingegen sind die endgültigen Bescheide für die Jahre 2008 und 2009 vom 17. November 2015 vor Eintritt der Verjährung (Ende 2015 bzw. Ende 2016) ergangen, ebenso wie die endgültigen Bescheide für die Jahre 2010, 2011 und 2012 vom 26. Juli 2016 (Verjährung Ende 2017, 2018, 2019). Hieraus folgt, dass die Umsatzsteuerbescheide vom 19. November 2015 betreffend das Jahr 2006 sowie vom 17. November 2015 betreffend das Jahr 2007 gemäß § 279 BAO ersatzlos aufzuheben sind (Spruchpunkt I). Vorsteuerberichtigung Hinsichtlich der verbleibenden Zeiträume, also der Jahre 2008 bis 2012 (Spruchpunkt II), stellt sich die Frage, ob in diesen eine Vorsteuerberichtigung oder -kürzung vorzunehmen ist, und zwar einerseits in Bezug auf Investitionen bis zum Beginn der Verpachtung, und andererseits in Bezug auf Vorsteuern im laufenden Betrieb, die die steuerfreie Verpachtung betreffen. Die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 22 UStG 1994 sieht eine Vereinfachung der Umsatzbesteuerung der Land- und Forstwirte vor. Sie soll diesen die Erfüllung ihrer umsatzsteuerlichen Verpflichtungen erleichtern, da eine Vorsteuer- und Umsatzsteuerverrechnung mit dem Finanzamt grundsätzlich nicht erforderlich ist (vgl. Jilch, Die Besteuerung pauschalierter Land- und Forstwirte, 5. A., 43). Die längerfristige (ein Jahr oder länger dauernde) Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und Gebäuden durch einen Land- und Forstwirt ist von der Durchschnittssatzbesteuerung nicht umfasst (vgl. Jilch, Die Besteuerung pauschalierter Land- und Forstwirte, 5. A., 730; Ruppe/Achatz, UStG 5. A. § 22 Rz 31; EuGH 15.7.2004, C-321/02, Harbs). Im hier gegebenen Fall einer steuerfreien Vermietung und Verpachtung hat daher eine Berichtigung der Vorsteuern nach § 12 Abs. 10 UStG 1994 zu erfolgen (vgl. Ruppe/Achatz, UStG 5. A. § 22 Rz 39). Bei der Änderung von Gegenständen des Anlagevermögens ist gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 für jedes Jahr der Änderung ein Fünftel, bei Grundstücken (einschließlich aktivierungspflichtiger Aufwendungen und der Kosten von Großreparaturen) von einem Zehntel der gesamten auf den Gegenstand, die Aufwendungen oder die Kosten entfallenden Vorsteuer auszugehen (vgl. Kanduth-Kristen in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG § 12 Rz 351). Hingegen kann ein in Zusammenhang mit einer Unternehmensaufgabe erfolgendes Ausscheiden von Gegenständen aus der unternehmerischen Sphäre den Eigenverbrauchstatbestand verwirklichen (vgl. Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG § 2 Rz 135 ff.). Die Aufgabe des ganzen Unternehmens oder von Teilen desselben führt zu keiner Eigenverbrauchsbesteuerung, wenn das Unternehmen (der Unternehmensteil) in der Folge verpachtet wird, da auch die Verpachtung unternehmerische Tätigkeit ist (vgl. Ruppe/Achatz, UStG 5. A. § 3 Rz 227). Betriebsaufgabe Der Pächter einer Land- und Forstwirtschaft erzielt Einkünfte nach § 21 EStG 1988; diese können nach den Pauschalierungsverordnungen ermittelt werden. Beim Verpächter sind die Pachtzinse Betriebseinnahmen im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG 1988), solange der Betrieb nicht veräußert, übergeben oder aufgegeben worden ist (vgl. Böck in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 21 Anm 65b und 66). Die Verpachtung eines Betriebes stellt in der Regel für sich alleine keine Betriebsaufgabe dar; ob eine Betriebsaufgabe anzunehmen ist, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalles ab (vgl. Böck in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 21 Anm 66; Stiastny in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 24 Anm 71). Nach herrschender Meinung liegt eine Betriebsaufgabe nicht vor, solange der Verpächter die Absicht hat, den Betrieb in absehbarer Zeit wieder aufzunehmen und weiterzuführen (vgl. VwGH 26. 4. 1989, 88/14/0096). Ein Landwirt gibt nach herrschender Meinung seinen Betrieb auf, wenn er sämtliche Flächen des Betriebes auf Dauer nicht mehr land- und forstwirtschaftlich nutzt, sondern zu (aus seiner Sicht) betriebsfremden Zwecken langfristig verpachtet ab (vgl. Böck in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 21 Anm 66). Während Finanzamt und Bf anlässlich der Erlassung der angefochtenen Bescheide für die Jahre 2006 bis 2009 gemeinsam davon ausgingen, dass in der Verpachtung des gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs eine Betriebsaufgabe zu sehen ist, geht das Finanzamt in den Bescheiden für die Jahre 2010 bis 2012 sowie in den Beschwerdevorentscheidungen und in den mündlichen Verhandlung davon aus, dass im Jahr 2006 keine Betriebsaufgabe vorgelegen sei. Dies wird vom Bf bestritten. Das Bundesfinanzgericht kann es dahingestellt lassen, ob ertragsteuerlich mit der Verpachtung der Land- und Forstwirtschaft eine Betriebsaufgabe i. S. d. § 24 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 gegeben war und der Bf Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG 1988) oder solche aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988) erzielt. Umsatzsteuerlich steht fest, dass die Land- und Forstwirtschaft vom Bf durch die Vermietung und Verpachtung weiter unternehmerisch genutzt wurde. Das Unternehmen wurde umsatzsteuerlich nicht aufgegeben. Die Land- und Forstwirtschaft ist weiterhin Teil des Unternehmens des Bf. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers (§ 2 Abs. 1 UStG 1994). Verteilung auf fünf bzw. zehn Jahre Das Umsatzsteuergesetz in den für den Beschwerdezeitraum anzuwendenden Fassungen sieht bei Anlagevermögen zwingend eine auf fünf bzw. zehn Jahre zu verteilende Vorsteuerberichtigung vor (§ 12 Abs. 10 UStG 1994), bei Umlaufvermögen ist eine Vorsteuerberichtigung im Veranlagungszeitraum der Änderung vorzunehmen (§ 12 Abs. 11 UStG 1994). Sämtliche verfahrensgegenständlichen Berichtigungen betreffen nur das Anlagevermögen (siehe die der Beschwerdevorentscheidung betreffend das Jahr 2006 beigeschlossene Übersicht). Zufolge Verjährung der Jahre 2006 und 2007 ist in diesem Verfahren nicht zu prüfen, ob eine Berichtigung des Umlaufvermögens oder eine Eigenverbrauchsbesteuerung im Jahr 2006 geboten war. Im Vorlageantrag wird in Bezug auf die Fünftel- und Zehntelberichtigungen lediglich damit argumentiert, dass ertragsteuerlich eine Betriebsaufgabe vorliege. Das ist aber, wie ausgeführt, umsatzsteuerlich nicht von Bedeutung, da der Bf als Verpächter weiterhin steuerbare, wenn auch steuerfreie Umsätze erzielt. Die Verpachtung erfolgt entgeltlich, eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung liegt nicht vor. Teile des Anlagevermögens des Bf werden seit 2006 vom Bf nicht mehr zur Erzielung von Umsätzen durch Weinverkäufe, sondern zur Erzielung von Umsätzen durch die Vermietung und Verpachtung genutzt. In beiden Fällen liegen steuerbare Umsätze vor. Allerdings sind die Umsätze aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 unecht steuerbefreit; zur Regelbesteuerung wurde nicht gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 optiert. Von der Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 ist die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken umfasst. Der Begriff der Vermietung von Grundstücken umfasst jedenfalls unionsrechtlich das mitvermietete Zubehör (vgl. Ruppe/Achatz, UStG 5. A. § 6 Rz 386). Infolge Wechsels zur unechten Steuerbefreiung war daher gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 vorzugehen. In Bezug auf § 12 Abs. 10 UStG 1994 ist auf den dortigen Grundstücksbegriff abzustellen und beim Anlagevermögen entsprechend zu unterscheiden. Gegen die betragsmäßige Ermittlung in den Beschwerdevorentscheidungen wurde vom Bf nichts vorgebracht. Revisionsnichtzulassung Eine Revision ist nach Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig, wenn ein Erkenntnis von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Beschluss nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da das Bundesfinanzgericht der dargestellten ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes folgt, ist eine Revision nicht zuzulassen.     Wien, am 12. Oktober 2021