BFG RV/2100841/2019

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende***Ri***, die Richterin ***Richterin2*** sowie die fachkundigen Laienrichter ***CH*** und ***AK*** in der Beschwerdesache der ***Beschwerdeführerin***, ***Adresse Bf.***, vertreten durch die ***Steuerliche Vertretung***, ***Adresse StV***, über die Beschwerde vom 24. August 2018 gegen die Bescheide des ***Finanzamtes*** (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 26. Juli 2018 betreffend die Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 BAO hinsichtlich Umsatzsteuer 2011 bis 2016 und Körperschaftssteuer 2011 bis 2016 sowie die Umsatzsteuerbescheide 2011 bis 2016 und Körperschaftsteuerbescheide 2011 bis 2016, jeweils vom 26.07.2018, zu Steuernummer ***BF1StNr1*** nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 27. Mai 2021 in Anwesenheit der Schriftführerin Sf zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Verfahrensgang Auf Grund einer Bewilligung der Stadt Graz vom 16.08.1999 wurde ***AB*** (=kurz AB), damaliger Geschäftsführer der Beschwerdeführerin (=Bf.) die Bewilligung zur Führung eines Bordells am Standort ***Standort***, erteilt. Dieser Standort ist gleichzeitig Sitz der Bf. Laut Auflage des Bescheides wurde das gesamte Gebäude in ***Standort***, Bordell. Anteilseignerin der Gesellschaftsanteile Bf. ist zu 100% ***CB*** (=CB), Ehefrau des AB. AB legte seine Funktion als Geschäftsführer zum xxxx/2015 zurück. Mit Bescheiden der Stadt Graz vom xxxx/2008 und xxxx/2017 wurden Erweiterungen des Bordells genehmigt. Laut Bescheid der Stadt Graz vom xxxx/2016 gibt/gab es vier verantwortliche Vertreter des AB, die die Übernahme der Pflichten des Bordellinhabers nach dem Prostitutionsgesetz für Zeiten seiner Abwesenheit wahrzunehmen haben. AB ist nach wie vor Inhaber der Bewilligung des Bordells. Die Bf. ist Besitzerin (Mieterin) der Räumlichkeiten ***Standort***. Das Bordell wird von der Bf. betrieben. Neben dem Bordell betreibt die Bf. an dieser Adresse eine Bar, die zur Anbahnung der Prostitution und Unterhaltung dient. Die Bf. führt laut Firmenbuch den Geschäftszweig "Gesellschaft", bei der Abgabebehörde ist sie mit "Caféhausbetrieben" erfasst. Die Bf. unterwarf im Zusammenhang mit dem Bordell lediglich die Umsätze aus der Zimmervermietung der Umsatzsteuer, welche sie bis einschließlich 2014 mit dem ermäßigten Steuersatz von 10% versteuerte. Die Umsätze aus der Prostitution fanden keinen Niederschlag im Rechenwerk der Bf. Die Bf. vertritt den Standpunkt, dass die Umsätze aus den Sexualdienstleistungen alleine den die Prostitution ausübenden Personen (=PP) umsatzsteuerlich als auch ertragsteuerlich zuzurechnen seien. Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung bei der Bf. betreffend die Jahre 2011 bis 2016 kam die Außenprüfung zum Ergebnis, dass die Umsätze der PP umsatzsteuerlich als auch ertragsteuerlich der Bf. als Bordellbetreiberin zuzurechnen seien. Die Zimmervermietung und die dort ausgeübten Sexualdienstleistungen stellten nach Ansicht der Außenprüfung eine einheitliche Leistung dar. Als Steuersatz für die Umsatzsteuer für diese Gesamtleistung komme der Normalsteuersatz zur Anwendung. Eine Gewinnerhöhung finde nicht statt, da die Einnahmen ungekürzt an die PP zugeflossen seien. Auch Erlöse aus Videovorführungen in Einzelkabinen versteuerte die als Filmvorführungen mit dem ermäßigten Steuersatz von 10% gemäß § 10 Abs. 2 Z 10 UStG 1994. Nach Ansicht der Außenprüfung seien Filmvorführungen in Einzelkabinen in Sexshops oder Sexbetrieben nicht als Filmvorführungen im Sinne dieser Bestimmung zusehen und mit 20% zu versteuern. Dieser Punkt ist laut der folgenden Beschwerde unstrittig. Die aus den genannten Gründen nachverrechnete Umsatzsteuer wurde als Aufwand bei der Gewinnermittlung der Bf. erfasst. In der Niederschrift vom 06.03.2018 wurde dazu von der Außenprüfung festgehalten, dass auf der Homepage im Gästebuch der Bf. zwar darauf hingewiesen werde, dass die Preise mit den PP zu verhandeln sei, andrerseits habe man eine Anfrage im Internet vom 28.11.2017 gefunden. Danach wurde angefragt, ob die Preise im Bordell gleich wie in der Peepshow seien. Die Antwort habe gelautet: "Im Bordell zahlst Du für das Zimmer einen anderen Preis." Daraus folgerte der Prüfer, das dem Bordell anders als von der Bf. behauptet, die Preise der PP durchaus bekannt waren. Der Prüfer stellte auch fest, dass es auf der Homepage des Bordells einen Kalender mit Serviceangeboten der PP gebe. Auch eine Anfrage hinsichtlich spezieller Dienstleistungen sei mit Antwort: "Alles ist möglich" beantwortet worden. Daraus werde geschlossen, dass die Bordellleitung durchaus Kenntnis von den Dienstleistungen der einzelnen PP hatte. In einer Stellungnahme im Verfahren der Außenprüfung brachte die Bf. vor: Die Bf. verfolge ein anderes Konzept als ihre Mitbewerber, indem die Gäste nicht zur Einladung der PP auf teure "Abzockegtränke" animiere. Statt Pornofilmen zeige man Musikvideos und am Wochenende kämen DJs bzw. andere Musiker. Die Prostituierten würden auch nicht von den Kellnerinnen zu Gästen geschickt. Es gelte das "Spiel der freien Kräfte", was bedeute, dass die PP es registrierten, wenn ein Gast auf sie aufmerksam werde und begebe sich die PP dann zum Gast. Ein weiterer markanter Unterschied zu den Mitbewerbern bestehe in der exklusiven Ausrichtung des Lokals als Pub bzw. Disco, weshalb sich mitunter auch Frauen unter den Gästen befänden. Ablauf - Buchung - Zimmer Wenn ein Gast mit einer PP ein Zimmer aufsuchen möchte, verlassen diese den Barbereich und begeben sich zur Zimmerstation. Dort zahle der Gast dem Rezeptionisten das Zimmer und bekomme im Moment der Buchung auf einem Touchscreen folgenden Hinweis eingeblendet: "Die Prostituierten erbringen ihre Sexualdienstleistungen selbständig im eigen Namen und auf eigene Rechnung. Sohin ist der Leistungserhalt und das Entgelt mit den Damen direkt zu vereinbaren und mit diesen abzurechnen." Mittels Betätigung eines Buttons "Hinweis gelesen - Akzeptieren" bestätige der Gast die Buchung. Erfolgt keine Bestätigung, werde die Buchung nicht abgeschlossen. Zusätzlich werde der Gast auch mündlich über den Inhalt des Hinweises informiert. Art der Sexualdienstleistung, Preis und Zahlungsmodalität würden nur zwischen dem Gast und der PP vereinbart. Daraus folge, dass weder der Gast noch die PP Ansprüche gegenüber der Bf. erheben könnten. Darüber hinaus könne der Bf. nicht vorgeworfen werden, Druck oder Zwang auf die PP auszuüben. Sollte ein Gast über kein Bargeld verfügen, bestehe die Möglichkeit mittels Bankomat - oder Kreditkarte Bargeld zur weiteren Verwendung abzuheben. Über diesen Bankomatersatz gehe die Leistung der Bf. jedoch nicht hinaus. Es bestehe jedenfalls nicht die Möglichkeit die Sexualdienstleistungen mittels Bankomat oder Kreditkarte zu bezahlen. Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Außenprüfung mit den im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Umsatzsteuer- und Körperschaftssteuerbescheiden 2011 bis 2016 jeweils vom 26.07.2018.   Gegen diese Bescheide brachte die Bf. mit Schriftsatz vom 24.08.2018 eine Bescheidbeschwerde (kurz=Beschwerde) ein. Die Beschwerde richtet sich gegen die Umsatzsteuerbescheide 2011-2016, die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2011-2016, die Körperschaftsteuerbescheide 2011-2016 sowie die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer 2011-2016 alle datiert mit 26.07.2018. Die Bf. führt in der Beschwerde aus: A) Wiederaufnahmebescheide Die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2011-2016 sowie die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Körperschaftsteuer 2011-2016 seien rechtwidrig. Es seien keine neuen Tatsachen bzw. Beweismittel iSd § 303 BAO hervorgetreten und lägen auch ansonsten keine Wiederaufnahmegründe vor. Im Zuge der Ermessensübung sei auch dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht entsprochen worden. Umsatzsteuerbescheide   Die Bescheide seien rechtswidrig, weil bei der Zurechnung von Prostituiertenumsätzen die Gegebenheiten des Einzelfalles nicht ausreichend berücksichtigt worden seien. Die Rechtsprechung zur Frage der Zuordnung von Prostituiertenumsätzen sei von der der Außenprüfung unreflektiert auf den vorliegenden Fall angewendet worden. Auf Grund der maßgeblichen Besonderheiten des Sachverhaltes im Beschwerdefall könne diese Rechtsprechung nicht zur Anwendung kommen.   Die Beschwerde richte sich auch gegen die Qualifikation der Umsätze aus Zimmervermietungen als solche, die dem 20 prozentigen Umsatzsteuersatz unterzogen worden seien.   Körperschaftsteuerbescheide   Sollte entgegen der Ansicht der Bf. die Zurechnung der Prostituiertenumsätze an den Bordellbetreiber erfolgen, seien die Körperschaftsteuerbescheide insoweit fehlerhaft, als die Auswirkungen (Kosten) für die Körperschaftsteuerbemessungsgrundlagen nicht entsprechend berücksichtigt worden seien.   Für den Fall, dass das Finanzamt nicht der verfahrensrechtlichen und umsatzsteuerrechtlichen Würdigung des Sachverhaltes im Sinne der Bf. folge, werde beantragt, dass die Körperschaftsteuerbescheide 2011-2016 entsprechend der nachfolgenden Begründung iZm den beschwerdegegenständlichen Umsatzsteuerbescheiden abgeändert würden.   A. Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren 2011-2016 (verfahrensrechtliche Komponente) Die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2011-2016 sowie die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Körperschaftsteuer 2011-2016 würden bekämpft, da kein Wiederaufnahmegrund im Sinne des § 303 Abs. 1 BAO vorliege. Des Weiteren werde in der Ermessensentscheidung der Finanzbehörde, das Verfahren wiederaufzunehmen, ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben gesehen. Die Verfahren betreffend die Umsatzsteuer 2011-2016 seien aus folgenden Gründen wiederaufgenommen worden: Änderung des Steuersatzes betreffend Erlöse aus Zimmervermietung Änderung des Steuersatzes betreffend Videoerlöse Umsatzsteuerliche Zurechnung von Prostitutionsumsätzen Im Rahmen der zugrundeliegenden Außenprüfung seien keine neuen Tatsachen bzw. Beweismittel hervorgekommen, die eine Wiederaufnahme rechtfertigten. Sämtliche Tatsachen betreffend die Wiederaufnahme seien der Finanzbehörde bereits im Rahmen der ursprünglichen Veranlagungsverfahren vor Bescheiderlassung bekannt gewesen, da diese zum einen offengelegt worden seien (Beilagen zur Steuererklärung) und darüber hinaus zuvor auch Gegenstand von vorangegangen Außenprüfungen gewesen seien. Der Sachverhalt sei der Behörde so vollständig bekannt gewesen, dass sie schon im ursprünglichen Verfahren bei richtiger rechtlicher Beurteilung, zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte kommen können. Das Bundesfinanzgericht vertrete die Ansicht, dass der Wissensstand der Finanzbehörde aus Zeiträumen vor dem jeweiligen Veranlagungsverfahren ebenfalls zu berücksichtigen sei. Die Offenlegung sei im Rahmen der jährlichen Übermittlung des Jahresabschlusses als Beilage zu den Steuererklärungen erfolgt. Aus den Jahresabschlüssen sei zu erkennen, dass die Video- und die Zimmerumsätze dem ermäßigten Steuersatz unterworfen und die Prostituiertenumsätze nicht der Bf. zugerechnet worden seien. Außerdem sei im Rahmen der Außenprüfung 2000-2001, Niederschrift vom 06.12.2006 sowie der Umsatzsteuersonderprüfung (Umsatzsteuersonderprüfung) Niederschrift vom 31.01.2011 die umsatzsteuerliche Würdigung der Bf. durch das Finanzamt anerkannt worden. Da der belangte Behörde diese Umstände bereits vor der Außenprüfung 2011-2016 bekannt gewesen und nicht beanstandet worden seien, liege keine Wiederaufnahmegrund vor (siehe auch BFG 29.03. 2017, RV/6100881/2014). Darüber hinaus liegt die Wiederaufnahme eines Verfahrens im Ermessen der Finanzbehörde, die diesbezüglich an den Grundsatz von Treu und Glauben gebunden sei. Nach der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichtes verstoße das Abweichen von im Zuge vorangegangener Außenprüfungen bestätigter Rechtsansichten durch eine spätere Außenprüfung dem Grundsatz von Treu und Glauben. Das Bundesfinanzgericht führe dazu im zitierten Erkenntnis aus: "dass die Wiederaufnahme der Umsatzsteuerverfahren aus den von der Abgabenbehörde herangezogenen Umständen unbillig war bzw. ist, weil die Abgabenbehörde [hier: die Gemeinnützigkeit] in den vorangegangen drei Außenprüfungen ausdrücklich (ausgedrückt durch Belassung des ermäßigten Steuersatzes) anerkannt hat. Zwar habe die belangte Behörde die Beschwerdeführerin im gegenständlichen Fall nicht ausdrücklich zur Vorgangsweise der Verrechnung des ermäßigten Steuersatzes [..] aufgefordert, jedoch konnte sich die Beschwerdeführerin gerade im Beschwerdefall aufgrund der vorangegangen Außenprüfungen [..] im besonderen Maß in der Annahme bestärkt fühlen, dass sie [..] die Voraussetzungen einer Begünstigung auf abgabenrechtlichen Gebiet erfüllt. " Die Rechtsprechung des BFG lasse sich auf den Beschwerdefall umlegen, da die Anwendung der ermäßigten Steuersätze für Umsätze aus Zimmervermietungen sowie Videoumsätze seitens der vorangegangenen Außenprüfungen (BP und USO) nicht beanstandet worden sei. Dies gelte auch für die rechtliche Qualifikation der Zuordnung von Prostituiertenumsätzen, die im Rahmen der stattgefundenen Außenprüfungen ebenfalls thematisiert worden seien. Auf Grund der vorhergehenden Prüfungen (Außenprüfungen USO) hätte die Bf. darauf vertrauen dürfen, rechtskonform vorzugehen. Folglich seien die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2011-2016 sowie Körperschaftsteuer 2011-2016 aufzuheben.   Das Finanzamt wies die Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung vom 01.07.2019 ab Die Abweisung wurde wie folgt begründet: Die Bf. betreibe ein Bordell samt Bar. Nach Aussagen des Geschäftsführers äußere der Kunde seine Wünsche und bezahle das Zimmer an der Kasse. Diese Erlöse würden in einer Registrierkasse erfasst und zum Teil dem Prüfer vorgelegt. Nach Bezahlung durch den Kunden erhalte die gebuchte PP von einer hauseigenen Rezeptionistin (Hausdame) einen Zimmerschlüssel. Die jeweilige im Zimmer erbrachte Leistung werde direkt zwischen dem Kunden und der PP abgerechnet. Strittig sei nunmehr die umsatzsteuerliche Zurechnung der Prostitutionsumsätze an die Bf. Rechtliche Beurteilung Die Bf. stelle das Zimmer zur Ausübung der Prostitutionsleistung zur Verfügung. Es gebe kein fix vereinbartes Zimmer, sondern den PP würde nach Bezahlung der Zimmermiete durch den Kunden ein Zimmer zugeteilt, welches gerade frei sei. Die Zimmerkoordination erfolge somit durch die Bf. Die Bf. führe an ihrem Standort eine Bar, welche von den PP zur Anbahnung für sexuelle Dienstleistungen genutzt werde. Die Bf. werbe nach außen hin mit der Möglichkeit zur Konsumation einer Sexualdienstleistung (siehe dazu auch die Werbung auf der Website der Bf.). Die Kundenerwartung sei somit auf die angebotene Gesamtleistung der Bf., also auf Barkonsumation, Peepshow und Sexualdienstleistung, gerichtet. Wie bereits im Zuge des bisherigen Verfahrens ausführlich erläutert, werde die Anwesenheit der PP durch ein EDV System erfasst. Zudem würden die PP über ein hauseigenes EDV - Terminal optisch angeboten. Im Sinne der freien Beweiswürdigung ergebe sich, dass die Prostituierten ihre Tätigkeit in den der Bf. zuzurechnenden (von dieser auch eingerichteten) Räumlichkeiten ausüben. Die Bf. sei auch verpflichtet, neue Prostituierte der zuständigen Polizeiinspektion zu melden. Die Bf. werbe auf ihrer Website für den Bordellbetrieb und für die am jeweiligen Tage verfügbaren Damen. Hierzu würden einschlägige Fotos samt Namen und genauen Beschreibungen (Alter, Größe, Herkunft etc..) der PP online gestellt. Die Bf. habe sich folglich nicht nur darauf beschränkt, den PP die für die Sexualdienstleistungen erforderlichen Räumlichkeiten zur Verfügung zu stellen, sondern habe offensiv für den Bordellbetrieb und die PP geworben sowie die Öffnungszeiten des Bordellbetriebes (= die Anwesenheitszeiten der PP) festgelegt. Die Bf. habe auch über die Umsätze der PP Aufzeichnungen (Stundenlisten, Registrierkassenauszug über Stundenbuchung) geführt. Bei der sogenannten "Zimmermiete " handle es sich daher nicht um ein Mietentgelt, sondern, um den Anteil an den Prostitutionsentgelten, den die Bf. für sich einbehalten habe. Gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994 sei Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübe. Das Unternehmen umfasse die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich sei jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehle oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig werde. Nach Abs. 2 Z 1 leg. cit. Werde die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen derart eingegliedert seien, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen, verpflichtet seien. Gemäß § 4 Abs. 1 UStG 1994 sei Entgelt alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden habe, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten. Nach § 4 Abs. 3 UStG 1994 gehörten die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahme und verausgabe (durchlaufende Posten) nicht zum Entgelt. Leistungen im umsatzsteuerrechtlichen Sinn seien jenem Unternehmer zuzurechnen, der sie im eigenen Namen erbringe. Dies gelte unabhängig davon, ob der Unternehmer das unternehmerische Risiko aus dem Geschäft trage, oder ob er auf eigene oder auf fremde Rechnung tätig werde (Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses; vgl. Ruppe/Achatz, UStG 4, § 1 Tz 254). Wer also zu einer Leistung verpflichtet sei, werde sofern er die Leistung auch tatsächlich im eigenen Namen ausführe, umsatzsteuerrechtlich als Leistender angesehen. Entscheidend dafür, ob der Unternehmer im eigenen oder fremden Namen tätig werde, sei sein Auftreten nach außen (VwGH 15.01.1990, 87/15/0157; VwGH 18.12.1996, 95/15/0149; VwGH 31.10.2001, 97/13/0066). Leistender sei somit, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist, mag er auch die Leistung durch andere erbringen lassen oder im Innenverhältnis auf fremde Rechnung arbeiten. Dem Unternehmer seien auch Leistungen zuzurechnen, die er durch Arbeitnehmer erbringen lasse (vgl. VwGH 18.12.1996, 95/15/0149; VwGH 22.11.2006, 2003/15/0143). Entgelt sei demnach, was in einer Zweckbindung zur Erlangung der Lieferung oder der sonstigen Leistung stehe. Ob der Abnehmer das Entgelt (ganz oder teilweise) dem Unternehmer direkt oder mit seinem Einverständnis oder auf sein Verlangen einem Dritten leiste, sei unbeachtlich. Der Abzug von Betriebsausgaben kommt nicht in Betracht. Bemessungsgrundlage sei das ungekürzte Entgelt. Dass der Unternehmer daraus seine Geschäftsunkosten decken müsse, sei gleichgültig (vgl. Ruppe, UStG2, § 4, Tz 10 und 17 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Gemäß § 21 Abs. 1 BAO sei für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Demzufolge seien jegliche Ausführungen zu der Kundeninformation, welche im Zuge der Zimmerbuchung eingeblendet werden und auch durch den Gast bestätigt werden müssten, für die Feststellung des Sachverhaltes und daraus folgend für die abgabenrechtliche Beurteilung zu vernachlässigen. In Fortführung dieses Grundsatzes bestimmt § 22 Abs. 1 BAO, dass durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden könne. Gemäß § 23 Abs. 1 BAO seien Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen für die Erhebung von Abgaben ohne Bedeutung. Werde durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so sei das verdeckte Rechtsgeschäft für die Abgabenerhebung maßgebend. Nach allgemeiner Lehre und Judikatur (siehe z.B. Doralt, EStG, § 2 Rz 142, VwGH 09.07.1997, 95/13/0025; 31.03.1998, 98/13/0039; 26.02.2004, 99/15/0127; 24.05.2007, 2005/15/0052; 15.12.2010, 2008/13/0012) würden Einkünfte aus den in § 2 Abs. 3 EStG 1988 angeführten Einkunftsarten demjenigen zugerechnet, dem die Einkunftsquelle zuzuordnen sei. Zurechnungssubjekt sei derjenige, der aus der Tätigkeit das Unternehmerrisiko trage, also die Möglichkeit besitze, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Entscheidend sei dabei, dass das Zurechnungssubjekt über die Einkunftsquelle verfüge, also wirtschaftlich über diese disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen könne. Wem die Einkünfte zuzurechnen seien, sei dabei in erster Linie nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Maßgeblich sei die nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge; die rechtliche Gestaltung sei nur so weit von Bedeutung, als sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts anderes ergebe. Aufgrund dieser einhelligen Aussagen von Lehre und Judikatur habe sich die Abgabenbehörde bei der Beurteilung der Frage, wem Einkünfte zuzurechnen sind, an einem der tragenden Grundsätze des Abgabenrechts, nämlich jenem der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, der in § 21 Abs. 1 BAO verankert ist, zu orientieren, wobei in diesem Zusammenhang die nach außen tretende Gestaltung der Dinge maßgeblich sei. Der Verwaltungsgerichtshof und das Bundesfinanzgericht haben sich mit der Frage der Zurechnung der Umsätze aus Prostitutionsleistungen an den Bordellbetreiber in einer Reihe von Erkenntnissen auseinandergesetzt. Exemplarisch werde auf jenes des Bundesfinanzgerichtes vom 06.06.2017, RV/5101833/2015 verwiesen. Mit Erkenntnissen VwGH 15.06.2005, 2002/13/0104 und 22.09.2005, 2003/14/0002 (denen eine Reihe weiterer einschlägiger Erkenntnisse gefolgt sei) werde klargestellt, dass bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen die Umsätze der PP dem Betreiber der Lokalität zuzurechnen seien. In den zitierten VwGH-Entscheidungen seien (zunächst) für Barbetriebe mit Séparées jene Grundlagen dargestellt worden, die zur Zurechnung der Umsätze an den Betreiber der Lokalität führen (siehe dazu Laudacher, SWK 32/2005, S 899): Die Leistung des Barbetreibers besteht darin, dass er die Gelegenheit zum Séparéebetrieb anbietet. Der Lokalbetreiber steht daher nicht außerhalb eines nur zwischen den Mädchen und den Gästen stattfindenden Leistungsaustausches. Dass Leistungen (wie zB das Inkasso) durch "Erfüllungsgehilfen" erbracht werden, hindert die Umsatzzurechnung an den Betreiber nicht. Entscheidend ist die Gestaltung des Betriebes und ob die Prostituierten mit dem Betreiber eine Vereinbarung treffen, die Gäste zu animieren. Dabei werden zwischen den Prostituierten und den "Kunden" die (sexuellen) Vereinbarungen getroffen, dies schließt aber die Einschaltung des Lokalbetreibers in die Leistungsbeziehung nicht aus. Auch welcher Person der Abnehmer (Kunde) das Entgelt übergibt, ist nicht entscheidend. Bietet der Lokalbetreiber die Möglichkeit zum Besuch der Séparées an und hat er die Gestaltung der Vorgänge im "Lokal" im Wesentlichen in der Hand, so hat er die Möglichkeit zur Erbringung dieser Dienstleistungen verschafft. Tritt nach der Faktenlage der Lokalbetreiber überwiegend nach außen auf, so sind ihm die im Lokal erzielten Umsätze zuzurechnen. Entscheidend ist dabei das Gesamtbild der Gegebenheiten im Betrieb. Merkmal einer überwiegend durch Lokalbesitzer/Studiobetreiber nach außen hin erfolgenden Leistungserbringung sei, dass diese alle wichtigen Funktionen des "Betriebes" in der Hand haben. In der Regel werde ein "Haus", in dem (sexuelle) Dienste unterschiedlichen Grades angeboten werden, von einem als "Chef" auftretenden Inhaber (oder einer Inhaberin) geführt und gemanagt. Im gegenständlichen Fall kann davon ausgegangen werden, dass es sich diesbezüglich um den Geschäftsführer bzw. die Rezeptionistin/Rezeptionist gehandelt hat. Betrachtet man nunmehr den verfahrensgegenständlichen Sachverhalt unter dem Blickwinkel obiger Ausführungen, so sei ersichtlich, dass die Tätigkeiten der Bf. weit über die "reine Zimmervermietung" an die PP hinausgeht. Das Vorbringen der Bf. sie hätte den PP lediglich Zimmer vermietet, stehe im Widerspruch zum festgestellten Sachverhalt. Ein umfassendes Auftreten der Bf. als Bordellbetreiberin und der Aufbau einer Organisation zur Ermöglichung des Zusammentreffens von PP und Kunden sei im vorliegenden Fall offensichtlich. Die Übernahme des Unternehmerrisikos durch die Bf. ergebe sich vor allem aus der Zurverfügungstellung stellen von Räumen samt entsprechender Ausstattung (Sanitärräume, Whirlpool) zur Ausübung der Prostitution, Anbringen einer Firmentafel mit den Namensinitialen der Bf. am Standort des Bordellbetriebes, Werbung für den Bordellbetrieb, Inkasso der Kredit- und Bankomatkartenerlöse für die Prostitutionsleistungen (Bankomat/Kreditkarten-Kasse). Auch mit dem Verweis auf den Grundsatz von Treu und Glauben könne die Bf. nichts für ihr Begehren gewinnen. Unter dem Grundsatz von Treu und Glauben verstehe man, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und zu seinem Verhalten zu stehen habe und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen dürfe, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben (VwGH 15.03.2001, 2001/16/0063; 16.11.2006, 2002/14/0010 und 0122; 22.11.2012, 2008/15/0265; Ehrke-Rabel in Doralt/ Ruppe, Steuerrecht II 7, Tz 38). Das Unterlassen von Handlungen könne jedoch keine Grundlage für Treu und Glauben sein (zB VwGH 22.11.2012, 2008/15/0265). Der Umstand, dass eine abgabenbehördliche Prüfung eine bestimmte Vorgangsweise des Abgabepflichtigen unbeanstandet gelassen hat, hindere die Behörde nicht, diese Vorgangsweise für spätere Zeiträume als rechtswidrig zu beurteilen (zB VwGH 28.05.2002, 99/14/0021; 21.10.2004, 2000/13/0179, 0180; 21.12.2005, 2002/14/0148; 29.07.2010, 2007/15/0248). Da weder eine Rechtsauskunft des zuständigen Finanzamtes noch eine ausdrückliche und unmissverständliche Feststellung, wonach die von der Bf. gewählte steuerliche Behandlung der Umsätze rechtskonform wäre, aus einem der vorgelagerten Prüfungsmaßnahmen entnommen werden könne, sei der Grundsatz von Treu und Glauben im Rahmen der Wiederaufnahme nicht zu berücksichtigen. Maßgebend sei, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (zB VwGH 23.02.2010, 2006/15/0314; 29.7.2010, 2006/15/0006; 31.05.2011, 2009/15/0135; 19.09.2013, 2011/15/0157). Tatsachen, deren "Neuhervorkommen" im Rahmen einer Wiederaufnahme des Verfahrens zu beurteilen ist, seien somit ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (zB.: VwGH 26.07.2000, 95/14/0094), also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis (als vom Bescheid zum Ausdruck gebracht) geführt hätten. Darunter fielen etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen oder Eigenschaften (Ritz, BAO 6 [2017] § 303 Tz 21 mit Verweis auf zB.: VwGH 26.02.2013, 2010/15/0064). Da durch die Abgabe der Jahresabschlüsse in der Regel nur die steuerliche Auswirkung jedoch nicht der zugrunde liegende Sachverhalt offengelegt worden sei, könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Behörde zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung der Sachverhalt vollinhaltlich bekannt gewesen sei. Die Wiederaufnahme des Verfahrens liegt im Ermessen der Abgabenbehörde. Beim Ermessen ist gemäß § 20 zweiter Satz BAO ganz allgemein die Entscheidung nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen, sodass dieses etwa bei einer Geringfügigkeit der entsprechenden Auswirkungen eine Wiederaufnahme wohl verbieten würde (vgl. zuletzt BFG 10.04.2018, RV/5100361/2018). Zweck des § 303 BAO sei, eine neuerliche Bescheiderlassung dann zu ermöglichen, wenn Umstände gewichtiger Art hervorkommen. Ziel sei ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis ( VfGH 06.12.1990, B 783/89; VwGH 22.03.2000, 99/13/0253; Ritz, BAO 6 [2017], § 303 Tz 67). Daher ist bei der Ermessensübung grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) sachlich unrichtiger Bescheide zu geben ( VwGH 30.05.1994, 93/16/0096; 30.01.2001, 99/14/0067; Ritz, BAO 6 [2017], § 303 Tz 67). Angesichts des Ausmaßes der im gegenständlichen Fall vorliegenden Rechtswidrigkeit, könne von einer Geringfügigkeit der Auswirkungen keine Rede sein. Hinzu kommt noch, dass die Bf. eine bereits zum damaligen Zeitpunkt äußerst fragwürdige und wie sich in weiterer Folge herausgestellt hat, auch unzutreffende Rechtsansicht vertreten habe. Daher sei im gegenständlichen Fall zweifelsohne dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtbeständigkeit (Parteiinteresse an der Rechtskraft der im gegenständlichen Fall rechtswidrigen Bescheide) einzuräumen. Jede andere Form des Ermessens wäre nach Meinung der Abgabenbehörde mit Rechtswidrigkeit behaftet gewesen. Inwieweit die Preisgestaltung für die steuerliche Beurteilung relevant sein sollte, könne von der Abgabenbehörde nicht nachvollzogen werden. Zusammenfassend sei die Wiederaufnahme der Verfahren zur Recht erfolgt, die Prostitutionsleistungen der Bf. zuzurechnen und die Beschwerde abzuweisen. Auf die Ausführungen des Berichtes der Außenprüfung (im Speziellen zum Sachverhalt sowie bezogen auf die mehrmals vorgelegte Stellungnahme des steuerlichen Vertreters) werde zusätzlich verwiesen.   Die Bf. brachte in der Folge mit Eingabe vom 23.07.2019 einen Vorlageantrag ein. Die Bf. führte darin begründend aus: Betreffend die Beschwerdegründe werde auf die Ausführungen in der Beschwerde verwiesen. Zudem werde eine Replik auf die Begründung des Finanzamts in der Beschwerdevorentscheidung vorbereitet und sowohl dem Finanzamt als auch dem Bundesfinanzgericht nachgereicht werden.   Mit Eingabe vom 25.09.2019 reichte die Bf. nachstehende Ergänzung zur Begründung nach: 1.) Beschwerde gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren 2011 -2016 Die steuerliche Vorgangsweise der Bf. sei bereits im Rahmen der Veranlagung vor Bescheiderlassung bekannt gewesen. Diese sei offengelegt worden (Beilage zur Steuererklärung) und darüber hinaus zuvor auch Gegenstand von vorangegangen Außenprüfungen gewesen. Der Sachverhalt sei der Behörde auch so vollständig bekannt gewesen, dass sie schon bei Bescheiderlassung bei richtiger rechtlicher Beurteilung zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte kommen können. Das Bundesfinanzgericht vertrete die Ansicht, dass der Wissensstand der Finanzbehörde aus Zeiträumen vor dem jeweiligen Veranlagungsverfahren ebenfalls zu berücksichtigen sei (BFG 29.03. 2017, RV/6100881/2014). Darüber hinaus liege die Wiederaufnahme eines Verfahrens im Ermessen der Finanzbehörde, die diesbezüglich an den Grundsatz von Treu und Glauben gebunden sei. Nach der neuen Rechtsprechung des BFG könne das Abweichen von im Zuge vorangegangener Außenprüfungen bestätigter Rechtsansichten durch eine spätere Außenprüfung dem Grundsatz von Treu und Glauben widersprechen (Bundesfinanzgericht 16.03.2018, RV/2101420/2017). 2.) Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide 2011-2016 2.1 Sachverhaltsdarstellung und Einzelfallbetrachtung Die Sachverhaltsfeststellungen des Finanzamtes übersehen die maßgeblichen Unterschiede zwischen der Bf. und anderen Bordellen. Die Bf. habe den der Sachverhalt im Rahmen der Beschwerde detailliert dargestellt, um eine sachgerechte rechtliche Beurteilung in Kenntnis sämtlicher entscheidungsrelevanter Sachverhaltselemente zu ermöglichen. Von der Wiederholung dieser Unterschiede werde an dieser Stelle abgesehen. Wie bereits in der Beschwerde ausgeführt, sei zwingend eine Einzelfallbeurteilung geboten. Eine Beurteilung allein nach Maßgabe typischer Erscheinungsformen der Erbringung von Sexdienstleistungen (Branchenentscheidung) sei mit Art 18 B-VG nicht vereinbar (Ritz, BAO 6, § 21 Rz 13, Gassner, Interpretation, 64 ff).. In diesem Lichte sei die besondere Relevanz einer ordnungsgemäßen und vollständigen Sachverhaltsdarstellung zu erblicken.   Soweit ersichtlich, würde in den vorliegenden Erkenntnissen zur Frage der Zurechnung von Prostituiertenumsätzen dem Grundsatz der Einzelfallbeurteilung gefolgt. Andernfalls wären die umfangreichen Ausführungen der Gerichte zu diversen Sachverhaltselementen (Definition der offerierten Leistungen, Zahlungsmodalitäten, Preisgestaltung, Anwesenheitszeiten der Prostituierten, Bezahlung von ärztlichen Untersuchungen, Werbung etc.) wohl von vornherein obsolet, da eine Entscheidung rein aufgrund einer vorherrschenden Verkehrsauffassung zur jeweiligen Organisationsform getroffen werden könnte. Weiters sei festzustellen, dass in der Judikatur zu Bordellen oftmals jene Sachverhaltselemente als Begründung für eine Zurechnung der Prostituiertenumsätze zum Bordellbetreiber herangezogen würden, die im gegenständlichen Fall gerade nicht vorlägen oder gänzlich anders ausgestaltet seien. Die Beschwerdevorentscheidung basiere im Wesentlichen auf den Sachverhaltsfeststellungen der Außenprüfung. Ungeachtet dessen, dass die belangte Behörde die maßgeblichen Sachverhaltsunterschiede keiner Würdigung unterzogen habe, seien diverse Sachverhaltsdarstellungen in der Beschwerdevorentscheidung unzutreffend; Zum Beispiel: • Seite 1 der Beschwerdevorentscheidung "Nach Aussage des Geschäftsführers äußere der Kunde seine Wünsche und bezahle das Zimmer an der Kasse. " Entgegnung: Dabei handle es sich um eine verkürzte Darstellung, welche suggeriere, dass der Kunde die gewünschten Sexdienstleistungen an die Bf. und nicht an die Prostituierten richte. Sämtliche Wünsche hinsichtlich der Sexdienstleistungen richteten die Kunden ausschließlich an die Prostituierten, da letztere ihr Angebot (Leistungsspektrum) eigenständig und ohne Einflussnahme der Bf. definierten. Ausschließlich die Zimmerbuchung und die Bezahlung des dafür in Rechnung gestellten Betrages erfolge gegenüber der Bf. beim dafür vorgesehen sogenannten "Terminal". • Seite 2 der Beschwerdevorentscheidung "Führung von Aufzeichnungen über die Umsätze der Prostituierten (Stundenlisten, Registrierkassenauszug über Stundenbuchungen)" Entgegnung: Seitens der Bf. würden keine Aufzeichnung über die Umsätze der Prostituierten geführt, da die Bf. keinen Anteil an diesen Umsätzen erhalte. Da die Leistungs- und Preisvereinbarung zwischen der Prostituierten und dem Kunden erfolge, habe die Bf. keine Möglichkeit, Kenntnis über die vereinnahmten Entgelte für Sexdienstleistungen zu erlangen und könne diese dementsprechend auch nicht aufzeichnen. • Seite 6 der Beschwerdevorentscheidung "Inkasso der Kredit- und Bankomatkartenerlöse (Bankomat/Kreditkarten-Kasse) durch Bf. für Prostitutionsleistungen Entgegnung: Die Prostituierten würden die Leistungen direkt mit dem Kunden abrechnen. Die Bf. sei diesbezüglich in keiner Weise eingebunden. Insbesondere bestehe keine Möglichkeit, das Entgelt für Sexdienstleistungen beim Bordellbetreiber mittels Bankomat oder Kreditkarte zu bezahlen. Einzig die Möglichkeit zum Abheben von Bargeld werde von der Bf. angeboten. Gänzlich außer Acht gelassen würden die detailliert beschriebenen Unterschiede zwischen dem Geschäftsmodell der Bf. und den typischen Geschäftsmodellen anderer Bordelle. Während letztgenannte aus den Umsätzen aus Sexdienstleistungen der Prostituierten wirtschaftlich aufgrund des Zuflusses finanzieller Mittel profitierten, würden der Bf. keine Gelder seitens der Prostituierten für die von ihnen erbrachten Sexdienstleistungen zugeleitet. Das Geschäftsmodell der Bf. baue darauf auf, Umsätze durch den Barbetrieb sowie die Zurverfügungstellung von privaten Räumlichkeiten zu generieren. 2.2 Rechtliche Beurteilung 2.2.1 Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses In der Beschwerdevorentscheidung werde unter Heranziehung der ständigen Rechtsprechung auf die Maßgeblichkeit des Außerverhältnisses für die umsatzsteuerliche Beurteilung verwiesen. Leistender sei demnach, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet sei, mag er auch die Leistung durch andere erbringen lassen oder im Innenverhältnis auf fremde Rechnung arbeiten. Dem Unternehmer seien auch Leistungen zuzurechnen, die er durch Arbeitnehmer erbringen lasse. Entgegnung: Da die Prostituierten im beschwerdegegenständlichen Fall nicht als Arbeitnehmerinnen zu qualifizieren seien, sei eine Zurechnung aus diesem Grund nicht möglich. Nach der Gesamtbetrachtung der Kriterien sei eine Dienstnehmereigenschaft im beschwerdegegenständlichen Fall nicht gegeben (Unternehmerrisiko der Prostituierten, fehlende Bindung an Arbeitszeit, keine Weisungsbefugnis des Bordellbetreibers, etc.). Eine anderwärtige Qualifikation wäre neben den üblichen Prüfungskriterien aus straf- als auch verfassungsrechtlichen Gründen gar nicht denkmöglich (siehe dazu die Stellungnahme des Rechtsanwalts der Bf.) in Anlage 1. 2.2.2 Information des Kunden: Laut Beschwerdevorentscheidung werde das Außenverhältnis nach ständiger Rechtsprechung durch eine allgemeine Verkehrsauffassung geprägt, wonach der Betreiber eines Bordells die Prostituierten den Kunden als Teil der Gesamtleistung "offeriere". Entgegnung: Unstrittig sei vom Vorliegen einer solchen, von den Gerichten als Begründung zur Zurechnung herangezogenen Verkehrsauffassung auszugehen. Wie in der Beschwerde bereits ausführlich dargestellt, werde von der Bf. jedoch die Ansicht vertreten, dass eine auf einer Verkehrsauffassung gründende Beurteilung nur dann zulässig und auch geboten sei, wenn eine solche nicht durch eine konkrete Information des Kunden durchbrochen werde. In diversen Erkenntnissen werde im Hinblick auf die Information des Kunden darauf verwiesen, dass ein selbst leicht wahrnehmbarer Aushang, der über die Selbständigkeit der Prostituierten informiere, für die umsatzsteuerliche Zurechnung unerheblich ist. Dies werde in der Rechtsprechung damit begründet, dass Kunden diesem Aushang keine besondere Aufmerksamkeit schenkten und Bedeutung beimessen würden (siehe insb.: VwGH 24.06.2010, 2010/15/0059; zB auch UFS 18.01.2010, RV/0459-G/09). Maßgebliches Unterscheidungsmerkmal zwischen der Bf. und anderen Bordellen sei die im konkreten Fall erforderliche zwingende Kenntnisnahme und Akzeptanz des Kunden, dass das Vertragsverhältnis zur Erbringung von Sexdienstleistungen gegen Entgelt zwischen dem Kunden als Leistungsempfänger der Prostituierten als Leistungserbringerin abgeschlossen werde. Die Information mit zwingender Kenntnisnahme und Akzeptanz führe somit dazu, dass allfällige vorhandene Vorstellungen des Kunden über die Vertragsgestaltung durch die erhaltene Information überlagert würden. Insbesondere sei auch auf die große Anzahl von Dauerkunden (regelmäßig wiederkehrende Kunden) hinzuweisen, welche jedenfalls über die geschäftlichen Gegebenheiten im Unternehmen der Bf. im Bilde seien. Weiters sei anzumerken, dass sich sowohl auf der Internetpräsenz der Bf. als auch auf den Belegen der Registrierkasse, die der Kunde nach Bezahlung des Zimmers erhalte, folgender Hinweis befinde: "Die Prostituierten erbringen ihre Sexdienstleistungen selbständig im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Sohin sei Leistungserhalt und Entgelt mit den Damen direkt zu vereinbaren und mit diesen abzurechnen." Seit dem Inkrafttreten der Belegannahmepflicht am 01.01.2016 sei zudem sichergestellt, dass der Kunde den Beleg auch ausgehändigt bekomme. Das ebenfalls vom VwGH herangezogene Kriterium der Verschaffung einer Gelegenheit zum Séparéebesuch als Begründung für die Zurechnung stehe im engen Zusammenhang mit der Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses, da die Verschaffung der Gelegenheit beim Kunden naturgemäß den Eindruck erwecke, dass eine Gesamtleistung des Bordellbetreibers vorliege. Jedoch sei auch hier auf die Kundeninformation der Bf. hinzuweisen: Der geschäftsfähige Kunde schließe bewusst einen Vertrag über den Erhalt von Sexdienstleistungen gegen Leistung von Entgelt mit der Prostituierten und eben nicht mit der Bf. ab. Das zuvor genannte Argument, wonach Kunden Informationen keine besondere Aufmerksamkeit schenkten, könne insoweit entkräftet werden, als andernfalls der Großteil der im B2C-Geschäftsverkehr vereinbarten Allgemeinen Geschäftsbedingungen ebenso keinerlei vertragliche Auswirkungen nach sich ziehen würden, da diesen typischerweise ebenfalls keine besondere Aufmerksamkeit beigemessen werde. Ein dermaßen signifikanter Eingriff in die Privatautonomie sei von der Rechtsordnung nicht gewünscht. Wenngleich grundsätzlich in Fragen des Abgabenrechts eine von der zivilrechtlichen Ausgestaltung abweichende Beurteilung zulässig sei, seien die diesbezüglichen Besonderheiten im Umsatzsteuerrecht zu beachten. Insbesondere aufgrund der Tatsache, dass die Bf. ein weitgehend anderes Geschäftsmodell im Vergleich zu anderen Bordellen verfolge, sei beim Kriterium der Maßgeblichkeit des Außenverhältnisses eine differenzierte Sichtweise erforderlich. Da die Bf. keinerlei Einnahmen aus den Prostitutionsumsätzen erhalte, bestünden rechtlich - und damit auch faktisch - keine Möglichkeiten Kenntnis hinsichtlich der Höhe der von den Prosituierten erzielten Umsätzen zu erlangen. Aus diesem Grund sowie auch aus den zahlreichen in der Beschwerde genannten Gründen stehe die Bf. außerhalb des Vertragsverhältnisses und damit des Leistungsaustausches zwischen dem Kunden und der Prostituierten. 2.2.3 EuGH- und VwGH-Rechtsprechung zur Frage der Zurechnung der Leistung 2.2.3.1 VwGH-Rechtsprechung Die Rechtsprechung des VwGH (VwGH 29.02.2012, 2008/13/0068) zu Kantinenbetreibern, sei auf den gegenständlichen Fall umzulegen: Die Umsätze seien nämlich dem Kantinenbetreiber zuzurechnen, obwohl die Einrichtung vom Unternehmer zur Verfügung gestellt werde. Gegenstand des Vertrages zwischen Kantinenbetreiber und Unternehmer sei die Erlaubnis des Unternehmers, im Betriebsgebäude eine Kantine zu betreiben, die sowohl von Dienstnehmern als auch von Unternehmensfremden frequentiert werden könne und die der Mitarbeiterverpflegung, dem Verkauf von Zwischenverpflegung, der Gästebewirtung, einem Kaffee-bzw. Konferenzservice und der Durchführung von Sonderveranstaltungen diene. Der Kantinenbetreiber sei verpflichtet, während bestimmter Öffnungszeiten ein Speisenangebot im Rahmen eines Selbstbedienungsrestaurants zur Verfügung zu stellen. Der Speiseplan sei jeweils im Voraus bekannt zu geben. In einem "Küchenausschuss", dem Vertreter des Unternehmens und des Kantinenbetreibers angehörten, würden regelmäßig Fragen betreffend Menüplangestaltung, Preisgestaltung und Angebotsveränderung diskutiert. Daraus habe die Finanzbehörde geschlossen, dass der Kantinenbetreiber zwar verpflichtet sei, den Mitarbeitern der dortigen Beschwerdeführerin eine entsprechende Auswahl an Speisen und Getränken zur Verfügung zu stellen. Die Lieferung der einzelnen näher bestimmten Speisen und Getränke erfolge jedoch auf Grund eines mündlichen Kaufvertrages zwischen dem jeweiligen Mitarbeiter und dem Kantinenbetreiber. Eine Lieferbeziehung zwischen dem Unternehmen und dem Kantinenbetreiber könne aus dem Cateringvertrag nicht abgeleitet werden. Die Entscheidung, ob und in welchem Umfang ein Liefervertrag zustande komme, treffe ausschließlich der jeweilige Mitarbeiter. Dass keine Lieferungen zwischen dem Unternehmen und dem Kantinenbetreiber zustande gekommen seien, sei auch daraus zu erkennen, dass im Fall der Nichtinanspruchnahme des Angebotes durch die Mitarbeiter keine Verpflichtung für den Unternehmer bestanden habe, die bereitgestellten und nicht abgeholten Speisen dennoch zu bezahlen. Das Risiko des Vertragsabschlusses über die Essenslieferungen habe ausschließlich der Kantinenbetreiber getragen. Dem sei seitens des Kantinenbetreibers unter Verweis auf eine Literaturstelle zwar entgegengehalten worden, dass die Verpflegung auch durch einen vom Arbeitgeber beauftragten Dritten erfolgen könne. In diesem Fall liege eine Reihenlieferung vor, die den Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtige. Dem sei der Verwaltungsgerichtshof aber unter Verweis auf Ruppe/Achatz nicht gefolgt: "Trägt der Arbeitgeber hingegen lediglich (ganz oder teilweise) die Kosten der Verpflegung, die der Arbeitnehmer selbst bei Dritten bestellen kann, liegt ein Leistungsaustausch (zu ergänzen: hinsichtlich der Essenslieferung) nur zwischen Arbeitnehmer und Dritten, nicht hingegen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber oder zwischen Arbeitgeber und Dritten vor. Aus der Sicht des Dritten liegt, wenn die Zahlung des Arbeitgebers an ihn erfolgt, Entgelt von dritter Seite vor. Leistungsempfänger ist der Arbeitnehmer und nicht der Arbeitgeber, Letzterer ist daher auch nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt." Das Unternehmen (= Arbeitgeber) verschafft seinen Mitarbeitern somit die Gelegenheit zum Konsum von Speisen und Getränken. Dennoch nimmt er nicht am umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch teil. Für den gegenständlichen Fall bedeute dies: Die Bf. stelle die Räumlichkeiten zur Verfügung und habe wohl auch im gewissen Ausmaß Einfluss auf die äußeren Gegebenheiten (zB.: Öffnungszeiten). Entscheidend sei aber, zwischen wem der Vertrag letztlich zu Stande komme. 2.2.3.2 EuGH-Rechtsprechung Der EuGH habe sich nur in wenigen Fällen zum Thema der Zurechnung von Leistungen geäußert. Jene Fälle, in welchen sich der EuGH mit dem Thema der Leistungszurechnung beschäftigte, betreffen jedoch die Frage, wer der Leistungsempfänger sei. Dennoch müssten diese Argumente spiegelbildlich für die Bestimmung des Leistenden gelten: EuGH 15.5.2019, C-235/18, Vega International; Hier sei es um die Frage, wem die Lieferung von Kraftstoffen zuzuordnen sei, gegangen. Der Muttergesellschaft, die die Tankkarte zur Verfügung stelle, mit der getankt werde, oder der Tochtergesellschaft, die ihre LKWs tatsächlich auftanke. Laut EuGH erfolge die Lieferung direkt vom Tankstellenbetreiber an die Tochtergesellschaft. Diese kaufe nämlich direkt und nach eigenem Ermessen ein. Sie bestimme (von all den möglichen Kraftstoffanbietern) wann, bei wem, wieviel, in welcher Qualität gekauft werde (RNr 36). Die Entscheidung EuGH 15.5.2019, C-235/18, Vega International zeige somit, dass nicht der äußere Anschein (Verwendung der Tankkarte des Mutterunternehmens), sondern das tatsächlich zugrundeliegende Leistungsverhältnis (Lieferung von Treibstoff an Tochterunternehmen) für die Leistungszurechnung maßgeblich sei. Wenngleich die Parallelen zum beschwerdegegenständlichen Fall nicht augenscheinlich auf der Hand lägen, seien sie dennoch gegeben. Die Freier und die Prostituierten entschieden nämlich, welche Art und Dauer der sexuellen Dienstleistung vertragsgegenständlich werde. Die Bf. habe keinerlei Einfluss darauf, sondern stelle lediglich die Räumlichkeiten zur Verfügung, in denen die sexuellen Dienstleistungen in Anspruch genommen werden. EuGH 18.10.2007, C-355/05, van der Steen und EuGH 13.6.2019, C-420/18, IO In der Rechtssache van der Steen sei es um die Frage, wem die Erbringung einer Leistung zuzurechnen sei, gegangen. Dem 100%-igen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH oder der GmbH. Ähnlich die Frage in der Rechtssache IO. Fraglich sei es hier gewesen, ob ein Aufsichtsratsmitglied in Ausübung seines Mandats unternehmerisch tätig sei oder nicht. In beiden Fällen verneinte der EuGH die Unternehmereigenschaft sowohl des Gesellschafter-Geschäftsführers als auch des Aufsichtsrats. Begründet werde dies mit dem Auftreten nach Außen und mit dem wirtschaftlichen Risiko. Sowohl der Gesellschafter-Geschäftsführer als auch der Aufsichtsrat seien im Namen und auf Rechnung der Gesellschaft tätig gewesen und hätten selbst kein wirtschaftliches Risiko aus dieser Tätigkeit getragen. Die Entscheidungen EuGH 18.10.2007, C-355/05, van der Steen und EuGH 13.6.2019, C-420/18, IO zeigten, dass dem Unternehmerrisiko in der Beurteilung der Zurechnung maßgebliche Bedeutung zukomme. In der Beschwerdevorentscheidung habe das Finanzamt mit dem Unternehmerrisiko (Marktchancen nutzen, Leistungen erbringen und verweigern) und dem Auftreten nach außen argumentiert. Das Finanzamt habe die Tragung des Unternehmerrisikos durch die Bf. mit der Zurverfügungstellung der Räume, dem Anbringen der Firmentafel beim Betrieb, der Werbung für das Etablissement und dem Inkasso (unzutreffend, da die Prostituierten das Inkasso übernehmen - siehe dazu oben unter Punkt 2.1). begründet. In Wahrheit tragen aber eindeutig die Prostituierten das Unternehmerrisiko aus den Prostitutionsumsätzen, da sie - wie schon ausgeführt - über das "was, wann, wieviel und ob überhaupt" bestimmten. Das Auftreten im eigenen Namen (und auf eigene Rechnung) sei ebenfalls gegeben, indem die Bf. eindeutig darauf zustimmungspflichtig hinweise, dass die Prostituierten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung tätig würden.