BFG RV/5100226/2021

MV: Nein, es dauert nicht mehr lange. Vertragsinhalt war nämlich nicht der Austausch einer konventionellen Währung in eine Kryptowährung, sondern, wie auch von der belangten Behörde nicht in Abrede gestellt wird, das Schürfen von Kryptowährung auf der Basis der vom Kunden als Gegenleistung erhaltenen Rechenzeit. Dieses Schürfen der Kryptowährung erfolgte auf den Namen, auf Rechnung und auf volles Risiko des Kunden. Zur Feststellung des wirtschaftlichen Gehalts sind ausschließlich die Begleitumstände des Leistungsaustausches zu berücksichtigen. Im gegenständlichen Fall ist die entgeltliche Vereinbarung keinesfalls auf die Übertragung eines Zahlungsmittels abgestellt, sondern vielmehr auf den Umfang der dem Kunden zur Verfügung gestellten Rechenleistung. Würde man unterstellen, dass Gold, so wie in früheren Zeiten auch ohne Prägung ein künstliches Zahlungsmittel wäre, so könnte man das hier gegebene Geschäftsmodell der virtuellen Welt auf die reale Welt anhand des folgenden Beispiels übertragen: Beauftragt ein Auftraggeber ein Bergbauunternehmen damit, in einer Goldmine nach Gold zu suchen und erhält das Bergbauunternehmen für seine Leistung ein Entgelt, welches von der Anzahl des eingesetzten Personals und der eingesetzten Geräte abhängig ist, unabhängig von der geschürften Goldmenge, sodass das Schürfen auf eigenes Risiko des Auftraggebers erfolgt, so würde niemand ernsthaft auf die Idee kommen, dass hier ein Umsatz von Zahlungsmitteln vorliegt. Dabei wird es selbstverständlich auch keinen Unterschied machen, ob ausschließlich das Bergbauunternehmen über das für das Schürfen notwendige Know-How verfügt und der Auftraggeber Zeitpunkt des Schürfens sowie Art und Weise des Schürfens in der Goldgrube allein dem Bergbauunternehmen überlässt. Stb.: Für den Fall, dass das Gericht trotz der vorgebrachten Argumente noch Zweifel an den von uns vertretenen Rechtsauffassungen bezüglich der Qualifikation der von der Bf erbrachten Leistungen hat, wird die Vorlage an den EuGH angeregt. MV: Zum Beweis für das ganze bisherige Vorbringen, auf welches im Übrigen verwiesen wird, wird die Zeugeneinvernahme des Geschäftsführers angeboten, der dazu namhaft gemacht wird. SB: Was soll das jetzt gewesen sein? MV: Na ja, falls sie zum Sachverhalt noch Beweismittel brauchen. Stb.: Es ist das Anbot eines Beweismittels. Ob es notwendig ist ….. Ich möchte auch anregen, wenn sie sich nicht unserer Meinung anschließen und auch kein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gestellt wird, dass zumindest eine Revision an den Verwaltungsgeichtshof eingeräumt wird und wir nicht zu einer außerordentlichen Revision gezwungen werden. Abschließend zur EuGH-Entscheidung Hedqvist, die die Grundlage war, für die Entscheidung der Finanzverwaltung, die betrifft Finanzgeschäfte des Art 153 der Mwst-SystRL, hier im gegenständlichen Fall geht es aber um Dienstleistungen und kein spezielles Finanzgeschäft. SB: Darf ich das vielleicht kurz erklären, weil die Beisitzer vielleicht noch nicht ganz verstehen, warum sie auf dem Punkt so herumreiten. Es gibt eine Entscheidung Hedqvist des EuGH, da ist es darum gegangen, dass man mit schwedischen Kronen Bitcoin gekauft hat. Und da war die Frage, ist das eine umsatzsteuerbare Leistung oder eine steuerfreie Leistung. Also da war der Kauf von Kryptowährung mittels staatlicher (konventioneller) Währung. Und normalerweise sind nur Geschäfte mit staatlichen Währungen umsatzsteuerbefreit. Die Kryptowährung ist keine staatliche Währung. Der EuGH hat aber entschieden, wenn es so ist, wie im Fall Hedqvist, dass Kryptowährung mit staatlicher Währung gekauft wird und synallagmatische Verträge vorliegen, dann wird die Kryptowährung verwendet wie ein Zahlungsmittel. Dann ist auch diese Leistung steuerbefreit. Die Finanzverwaltung bezieht sich darauf. Die Firma sagt aber, das fällt da nicht darunter, weil keine Kryptowährungen mit staatlichen Währungen gekauft wurden. Während die Finanzverwaltung alle jetzt vorgetragenen Leistungen (Mining, Wechsel der Kryptowährungen in eine andere Kryptowährung und Übertragung in eine Wallet) als steuerbefreit ansieht und das mit dieser EuGH-Entscheidung begründet. Sämtliche Leistungen sollen steuerbefreit sein, aufgrund dieser EuGH-Entscheidung. Stb.: Das war eine Tauschbörse, da wurden Euro (und schwedische Kronen) gegen virtuelle Währung getauscht. Das war der einzige Zweck. Das war eine Tauschbörse, da war kein "Schürfen" gegeben. Und der Hauptleitsatz des Erkenntnisses war: Dass Umsätze, wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die im Umtausch konventioneller Währungen in Einheiten der virtuellen Währung "Bitcoin" und umgekehrt bestehen und die gegen die Zahlung eines Betrags ausgeführt werden, der der Spanne entspricht, die durch die Differenz zwischen dem Preis gebildet wird, zu dem der betreffende Wirtschaftsteilnehmer die Währungen ankauft und dem Preis zu dem er sie seinen Kunden verkauft, von der Mehrwertsteuer befreit sind. Bei uns geht es aber um die Schürfleistung, das hat mit einem Währungskauf nichts zu tun. Denn es geht hier nicht um ein Finanzgeschäft, sondern um eine Dienstleistung. Vertreter des Finanzamtes: Genau das ist ja der Punkt. Die Frage ist, was ist Inhalt der Leistung? Der Spieler (Kunde) hat ja über die Gegenleistung nicht verfügen können. Und wir sagen, alles was er hat verlangen können, war "virtuelle Währung". Und genau das ist der Streitpunkt. Wir streiten darüber, welche Art von Leistung hat die Bf erbracht. Wenn das einmal feststeht, dann ist die rechtliche Einordnung vorgegeben. Wenn eine Miningtätigkeit des Kunden vorliegt, dann habe ich - wie in der BVE auch geschrieben wurde - eine steuerpflichtige Leistung. Gibt das Gericht dem Finanzamt statt, ist es ein Währungstausch und dann kommt Hedqvist dran. Die rechtlichen Konsequenzen sind nicht das Problem, das Problem ist, was ist das für eine Leistung. Stb.: Ich sehe da zwei Probleme, das ist einmal die Leistung, der Kunde der kennt sich da nicht aus, der sagt, bitte mach das für mich mit der Kryptowährung. So wie ein Vermögensberater. Mit der Aufforderung etwas zu machen. Das zweite ist auch die rechtliche Beurteilung. Die Rspr des EuGH ist nicht anzuwenden, weil es nicht um ein Finanzgeschäft geht. Dort ging es darum, dass ein Umtausch stattfand und eine Spanne da war, die im Übrigen schwer zu bestimmen ist. Das ist vom EuGH unter Finanzgeschäfte subsumiert worden. Die Spanne war der Hauptgrund, dass das ein unecht befreiter Umsatz und ein Finanzgeschäft ist. Das ist bei uns nicht der Fall. Bei uns gibt es kein Problem der Feststellung der Bemessungsgrundlage. Und auch kein Folgeproblem der Vorsteuerabzugsberechtigung. MV: Sie verwenden gerne den Begriff der "Eigenverantwortung". Geschürft wird auf volles Risiko des Kunden. Was sie unter Eigenverantwortung verstehen, ist eigentlich nichts anderes, als dass sich der Kunde das Know-How der Firma praktisch zunutze macht. Das ist nichts anderes als der Kollege schon gesagt hat, wenn der hingeht und sagt "veranlagen sie das so gut sie können, ich verlass mich auf ihre Expertise". Nichts anderes ist das. Das ändert aber nichts an der Rechtsnatur des Vertrages. Ob ich das Know-How des Auftragnehmers in Anspruch nehme oder nicht. Die "Eigenverantwortung", diesen Begriff der BVE, den gibt es im Mehrwertsteuerrecht überhaupt nicht. Vertreter des Finanzamtes: Es geht darum dass einzig die Bf die Verfügungsmacht über den Einsatz dieser Rechenleistung hat. Stb.: Die Verfügungsmacht besteht darin, das zu machen. Die Bf ist ja aufgefordert das zu machen. Das Ganze zu betreiben, abzurechnen und zu verwalten. Vertreter des Finanzamtes: Wenn sie von der Zurverfügungstellung der Rechenleistung schreiben, dann möchte ich ja auch über etwas verfügen können. Das kann der Kunde aber nicht. SB: Ich glaube, wir haben es jetzt alle verstanden. Es ist ja relativ klar, was die Leistungen sind. Das steht in den Geschäftsbedingungen und Dienstleistungsverträgen ja drinnen. Also da brauchen wir jetzt nicht weiter hin- und her streiten. Das ist jetzt ein sinnloses hin- und her. Vertreter Finanzamt: Ja, klar. SB: Das steht eigentlich relativ klar drin, was die Leistungen sind. Wir haben diese Leistungen als Gericht dann zu beurteilen. Also weiteres dazu ist sinnlos. Eine Befragung des Geschäftsführers ist nicht notwendig, weil es sachverhaltsmäßig nichts zu klären gibt. Gut, wenn es keine weiteren Darstellungen mehr gibt, von ihrer Seite, darf ich sie bitten draußen Platz zu nehmen. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt und Rechtslage a. Festgestellter Sachverhalt: (1) Von der Bf (ursprünglich CMS GmbH - Abänderung des Gesellschaftsvertrages vom 22. März 2018 in IT GmbH (Bf) wurden Dienstleistungsverträge mit Kunden abgeschlossen. Aufgrund der Managed-Hosted-Verträge wurden nachstehende Leistungen von der Bf erbracht: - Zurverfügungstellung von Rechenleistung für bestimmte Zeit; - Umtausch der geschürften Kryptowährung in Bitcoins oder andere Kryptowährungen (Settlement; Übertragung der Bitcoins oder anderer Kryptowährungen in die digitale Geldbörse des Vertragspartners ("Balance"), es entsteht ein Guthabenstand in Kryptowährung). Die IT GmbH ist infolge Eröffnung des Konkursverfahrens aufgelöst. (2) Bezeichnet werden die Leistungen als Managed-Hosted-Leistungen. Als "Managed Hosting" wird ein IT-Bereitstellungsmodell bezeichnet, bei dem ein Service-Provider dezidierte Server und dazugehörige Hardware an einen einzelnen Kunden vermietet. Die Hardware verbleibt in diesem Fall in den Anlagen des Providers und wird auch von ihm verwaltet. "Managed Hosting" unterscheidet sich von anderen Formen des dezidierten Hosting dadurch, dass der Dienstleister die Hardware einschließlich Betriebssystemen und Systemsoftware verwaltet. Der Kunde hat in der Regel Administrator-Zugriff, den er aber normalerweise nur selten verwendet. Stattdessen interagiert er mit dem gemieteten System über ein Web-Interface. Typischerweise ist der Hosting-Provider verantwortlich für das Einrichten und Konfigurieren von Hard- und Software, für technischen Support, Patch-Management, Systemwartung, Monitoring und Updates. Weitere als Teil des Hosting-Pakets oder als Extras verfügbare Services sind etwa Backups, Load-Balancing und Disaster-Recovery, außerdem Sicherheitsfunktionen wie Schwachstellen-Überprüfung und Intrusion-Dedection (Angriffserkennung) sowie Abwehr oder Entschärfung von DDoS-attacken - Distributet Denial of Service (www.computerweekly.com, Was ist Managed Hosting?). Damit trifft die Bezeichnung Managed-Hosting-Leistung die gegenständlich zu untersuchenden Leistungen der Bf nicht: Während beim eigentlichen Managed-Hosting Rechenleistung dem Kunden zur Verfügung gestellt wird, damit dieser selbst über ein Web-Interface das Mining einrichten kann, wird im Fall der IT GmbH das Mining vom Dienstleister (CMS GmbH = Bf) im Namen und im Auftrag des Kunden durchgeführt. (3) Ein Umtausch der geschürften Kryptowährung in Euro erfolgt nur durch dritte Vertragspartner, nicht mit der Bf. b. Rechtslage: (1) Nach § 6 Abs 1 Z 8 lit b UStG 1994 sind unecht steuerbefreit die Umsätze der Vermittlung von gesetzlichen Zahlungsmitteln. (2) Gemäß § 6 Abs 1 Z 9 lit d sublit aa UStG sind unecht steuerbefreit die mit Wetten gemäß § 33 TP 17 Abs 1 Z 1 GebG 1957 und mit Ausspielungen gemäß § 2 Abs 1 GSpG, ausgenommen Ausspielungen mit Glücksspielautomaten (§ 2 Abs 3 GSpG) und mit Video Lotterie Terminals, unmittelbar verbundenen Umsätze. (3) Nach Art 135 Abs 1 Buchstabe e der MwSt-RL sind steuerbefreit Umsätze - einschließlich der Vermittlung - die sich auf Devisen, Banknoten und Münzen beziehen, die gesetzliches Zahlungsmittel sind, mit Ausnahme von Sammlerstücken, dh. Münzen aus Gold, Silber oder anderem Metall, sowie Banknoten, die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden oder die von numismatischem Interesse sind. (4) Nach der Rspr EuGH "Hedqvist", Rn 49 stellen Umsätze, die sich auf nicht konventionelle Währungen beziehen, dh. auf andere Währungen als solche, die in deinem oder mehreren Ländern gesetzliche Zahlungsmittel sind, Finanzgeschäfte dar, soweit diese Währungen - von den an der Transaktion Beteiligten als alternatives Zahlungsmittel zu den gesetzlichen Zahlungsmitteln akzeptiert worden sind und - sie keinem anderen Zweck als der Verwendung als Zahlungsmittel dienen. Nach Rn 51 ergibt sich aus dem Kontext und Zweck von Art 135, dass eine Auslegung der Bestimmung, nach der sie sich lediglich auf Umsätze beziehen würde, die konventionelle Währungen zum Gegenstand haben, dazu führen würde, dass sie einen Teil ihrer Wirkungen verlöre. Nach Rn 53 bezieht sich Art 135 Abs 1 Buchstabe e der MwSt-RL auch auf Dienstleistungen, die im Umtausch konventioneller Währungen in Einheiten der virtuellen Währung "Bitcoin" und umgekehrt bestehen und die gegen Zahlung eines Betrages ausgeführt werden, der der Spanne entspricht, die durch die Differenz zwischen dem Preis, zu dem der betreffende Wirtschaftsteilnehmer die Währungen ankauft und dem Preis, zu dem er sie seinen Kunden verkauft, gebildet wird. 2. Beweiswürdigung (1) Zu untersuchen sind zwei Leistungen, das Mining der Kryptowährung sowie der Umtausch der Kryptowährung in Bitcoins oder andere Kryptowährungen und die Übertragung in die Balance des Vertragspartners. (2) Bezüglich der Leistung des Minings ist das Bundesfinanzgericht zur Auffassung gelangt, dass aufgrund des überwiegenden Glücksspielcharakters eine unecht steuerbefreite Leistung nach § 6 Abs 1 Z 9 lit d sublit aa UStG 1994 vorliegt, die Übertragung in die Balance ist als Nebenleistung anzusehen. (3) Dagegen wird der Wechsel von einer Kryptowährung in eine andere Kryptowährung analog der Rspr "Hedqvist" als unecht steuerbefreite Leistung nach § 6 Abs 1 Z 8 lit b UStG angesehen, da diesbezüglich ein synallagmatischer Vertrag anzunehmen ist und beide Vertragspartner die Kryptowährungen als alternative Zahlungsmittel angesehen haben. Die entsprechende "Spanne" ergibt sich aus dem Entgeltsanteil des Managed-Hosting-Paketes, der für den Umtausch der Währungen zu zahlen ist. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) 1. Die Schaffung von Kryptowährungen (am Beispiel Bitcoin) - allgemeines (Auszug aus Domes-Hohl, Die steuerliche Behandlung von virtuellen Währungen am Beispiel von Bitcoins, Diplomarbeit Institut für Finanzrecht Graz, Univ-Prof. Kerstin Tina Ehrke-Rabl, 2019, S. 3-27; zum technischen Aufbau des Netzwerks siehe Gerion Entrup, Bitcoin - der Stärkere gewinnt, 2013, Bachelorarbeit, Institut für theoretische Informatik, Dr. Arne Meier): a. Bitcoin ist eine Kryptowährung und existiert nicht in physischer Form. Ein dezentralisiertes Zahlungsnetzwerk ermöglicht die Übertragung von Geld über Kryptographie. Transaktionen und Cash-Flow werden vom Netz übernommen. Das Bitcoin-System gründet sich auf eine dezentrale Datenbank, die Blockchain. Sie beinhaltet die Transaktionen aller bisher hergestellten Blocks und wird von den Netzwerkteilnehmern dezentral verwaltet. Die Blöcke sind mittels kryptographischer Verfahren miteinander verkettet, die kryptographischen Techniken sorgen für die Sicherheit durchgeführter Transaktionen. Die Transaktionen werden zwischen elektronischen Geldbörsen (Wallets) vorgenommen, für die jeder Nutzer einen öffentlichen und einen privaten Schlüssel besitzt. Durch das Wallet kann der User auf seinen Bitcoin-Saldo auf der Blockchain zugreifen. b. Beim "Schürfen" von Bitcoin liefern Bitcoin-Miner die Rechenleistung, die benötigt wird, um die Blockchain aufrechtzuerhalten und die Transaktionen zu verifizieren. Die Miner - stellen die Immunität des Netzwerks sicher sowie die Fähigkeit zur Verfolgung des Handels und - stellen die einzige Möglichkeit bereit, neue Bitcoins zu erschaffen. Ein Block ist die Zusammenfassung von Transaktionen. Transaktionen sind Benachrichtigungen an Netzwerknutzer, dass Bitcoins von einer Adresse zur anderen geschickt werden. Dazu benötigt man - die öffentliche Adresse des Sinderkonto, - den privaten Key zur öffentlichen Adresse, - den Überweisungsbetrag und - die öffentliche Adresse des Empfängerkontos. Die Transaktionen enthalten alle für die Transaktion benötigten Daten (zB Walletadressen). Ziel des Minings ist es, aus den Transaktionen einen Block zu bilden, der an den letzten Block der Blockchain angeschlossen werden kann. Dabei werden die in den Transaktionen steckenden Informationen zusammengefasst. Die reduzierten Informationen werden in einen "Hash" überführt ((alphanumerische Zeichenfolge - String - mit 64 Zeichen). Ist der Hash erstellt, kann die zugrundeliegende Information nicht verändert werden, ohne den Hash zu ändern. Jeder Block enthält einen kryptographisch sicheren Hash (Streuwert des vorhergehenden Blocks), einen Zeitstempel und Transaktionsdaten. Jeder Hash-Wert besteht aus - dem Hash-Wert des letzten in der Blockchain befindlichen Blocks, - den Hashwert der zusammengefassten (Bitcoin)Transaktionen und - die Nonce, einen frei wählbaren und ständig auszutauschenden Hash-Wert. Bei jedem Schürfvorgang wird dieser Wert neu gewählt, während die anderen Werte feststehen. Der Beginn des Hashings wird als Node bezeichnet. Der Miner ist erfolgreich, wenn der neu erstellte Block vom Netz (von der überwiegenden Zahl der Teilnehmer) bestätigt wird. Die Bitcoin-Transaktion tritt mit dem Status "pending" (unerledigt) oder "unconfirmed" (nicht bestätigt) ins das Netzwerk ein. Es gibt einen Strom von Inhalten, die von Minern verifiziert werden müssen, damit die Transaktion bestätigt werden kann. c. Ablauf des Minings: (1) Die Rechner der Miner überprüfen den Ablauf des Prozesses, um Konsens zu erreichen, welche Transaktionen bestätigt werden sollen. Für die Arbeit erhalten die Miner die mit den Transaktionen ihres zu schaffenden Blocks verbundenen Transaktionsabgaben und können zudem neu geschaffene Bitcoins gewinnen, die das Protokoll in den Markt entlässt. Die für diesen Zweck gebauten Rechner bezeichnen sich als "Mining Rigs". (2) Die Miner führen die Beglaubigung der Transaktion im Netzwerk durch. Sie generieren einen neuen Block, der Transaktionen beinhaltet und dann an die Blockchain angefügt wird. Der Miner fasst durch die Mining-Software eine bestimmte Menge an Transaktionen zusammen und kreiert durch kryptologische Hashfunktionen Hashwerte. Die Transaktionen werden dazu in Hashwerte transformiert. Die Software berechnet einen weiteren Hashwert. Der vom Netzwerk vorgegebene Zielwert (Target) muss größer sein, als der berechnete Hashwert, solange ist die Nonce (32 Bit Nummer) dauernd abzuändern. Ist der berechnete Hashwert kleiner, kann der Block an die Blockchain angehängt werden. Die Rechenaufgabe kann nur durch Iteration (ein Probierverfahren) gelöst werden. Der korrekte Hashwert kann nur errechnet werden, wenn verschiedene Zufallswerte (Nonce) ausprobiert werden. Es ist also auch purer Zufall, ob ein Mining-Rechner die Lösung sofort findet oder erst nach mehreren Stunden, Tagen oder Wochen. Mit größerer Rechenleistung wird die Lösung dieser Rechenaufgabe beschleunigt. (3) Die Blockchaintechnologie hat verschiedenste Anwendungsbereiche - (Finanz)Transaktionen - Smart Contracts - Smart Assets - Digital Identity Anfangs wurden durch jeden neuen Block 50 neue Bitcoins kreiert, mittlerweile sind es 6,25 Bitcoin. Ein neuer Block mit bestimmten Informationen wird alle 10 Minuten generiert. Der Block enthält die Transaktionen im Netz, die seit der letzten Generierung verkündet wurden und den Proof-of-Work (Arbeitsbeweis), der das Ergebnis des Minings darstellt. (4) Es entsteht ein Wettrennen um die Versiegelung des Blocks. Nur der Miner der den Block versiegeln kann, wird mit neuen Bitcoins belohnt. Der Miner, dem es gelingt, am raschesten den korrekten Hashwert zu berechnen und der Blockchain den Block anzuhängen, wird belohnt. Er bekommt auch alle Transaktionsgebühren, die im Block gespeichert wurden. Zur Validierung der Transaktionen dient das Proof-of-work-Verfahren. Die Speicherung der Beglaubigungen erfolgt durch aneinandergereihte Blöcke. Diese sind - wie die gesamte Kette - unveränderbar. (5) Das Versiegeln kompletter Blocks ist eher ein Glücksspiel, als eine Frage von Können. Es gilt dabei den zufälligen Block-Hash zu finden, nachdem das Bitcoin-Protokoll sucht, indem schnell eine Vielzahl an Vermutungen (Nonces) eingegeben wird. Das Zufallsprinzip bedingt, dass der Miner keine Muster ausmachen oder bessere Einsichten erlangen kann, welcher Hash zum Versiegeln als nächstes als nächstes benötigt wird. Das ist eine Frage des Glücks. Man kann aber die Chancen maximieren, je mehr Rechenleistung ein Miner hat, desto öfter kann er raten. Weitere Tipps erhöhen die Gewinnchancen, aber es gibt keine Garantie. Für den Miner ist es unmöglich vorauszusehen, durch welche Nonce der Hashwert mit der notwendigen Anzahl an Nullen geschaffen wird. Somit muss er so viele Hashs mit verschiedenen Nonces herstellen, bis zufällig der korrekte Wert getroffen wird. Die Hash-Funktion kann mit einem Zufallsgenerator verglichen werden. Wird an den Ausgangsdaten nur eine minimale Änderung vorgenommen, ändert sich das Ergebnis komplett. Ist der berechnete Hash nicht kleiner als der vorgegebene Zielwert, muss der Miner den Block erneut hashen, solange, bis der Hash zufälligerweise klein genug ist. (6) Der neu versiegelte Block muss von den anderen Minern bestätigt werden (Konsens). Die Belohnung für das Minen besteht aus zwei Teilen, der Miner erhält neue Bitcoins sowie die damit verbundenen Transaktionsgebühren im Block, die der Miner validiert hat. Die Schnelligkeit mit der die Rechenaufgabe gelöst werden kann, ist die Hash-Rate (10 Terahash = 10 Billionen Berechnungen pro Sekunde). Wer den Hashwert am raschesten errechnet, erlangt den Block-Reward und die gespeicherten Transaktionsgebühren. (7) Durch den Proof-of-work (Erbringung eines Arbeitsnachweises) werden die anderen Miner über eine gefundene Lösung informiert. Sie kontrollieren die Lösung und bauen sie als Basis in die nächste Aufgabe ein. Aufgrund des Peer-to-peer-Netzwerks kann jeder Teilnehmer mit dem anderen kommunizieren. Der Algorithmus des Netzwerks gründet sich auf einen Konsensus-Mechanismus, Intermediäre sind nicht nötig. Zwischen Parteien können Wert-Token übertragen werden (Token = Möglichkeit des Zugriffs auf ein Medium). Bitcoin begründen keine Forderung gegen einen Emittenten. (8) Das Bitcoin-Protokoll bestimmt Geschwindigkeit und Volumen neuer Bitcoins, alle 10 Minuten werden Bitcoins an erfolgreiche Miner übertragen. Der einzige Faktor der sich ändert, ist die Wahrscheinlichkeit für den Miner, die Belohnung einzustreichen. Das Volumen der Bitcoins wird etwa alle vier Jahre halbiert (Halving - 6,25 BTC ab 12. Mai 2020). Es können insgesamt nur 21.000.000,00 Bitcoins existieren (2018 bereits 17.000.000,00). 2017 war die Belohnung des Miners mit 12,5 BTC noch 240.000,00 USD wert, der derzeitige Kurs beträgt 78.400,00 USD. Das Schürfen bedarf einer immer höheren Rechnerleistung, das erhöht die Kosten bei immer höherem Elektrizitätsverbrauch. Es ist unmöglich zu bestimmen, ob die Praxis des Bitcoin-Minings im Allgemeinen profitabel ist. d. Ming-Pools und Cloud-Mining: Da die Fähigkeit von Einzelpersonen geschwunden ist, am Markt mitzuhalten, wurden "Mining-Pools" gegründet. Diese kombinieren die Rechenleistungen vieler einzelner "Rigs", um die Wahrscheinlichkeit für den Erhalt der Belohnungen zu erhöhen, auch wenn der Gewinn aufgeteilt werden muss. Die Mining-Pools verlangen Beitrittsgebühren. Beim "Cloud-Mining" mieten Einzelpersonen oder Unternehmen Zeit auf den "Rigs" anderer Miner, statt selbst die Hardware zu kaufen. Sie erhalten den Ertrag, den die Rigs in dieser Zeit erwirtschaften. Der Betreiber (Miner) übernimmt den kompletten Betrieb der Hard- und Software: Unternehmen, die die Rigs vermieten, berechnen die Mietkosten unterschiedlich - als monatliche Gebühren, - als Abrechnung auf Basis der Hash-Rate (der Menge der verwendeten Rechenleistung) oder auch - über Gebühren (zB Wartungskosten). 2. Strittig ist im vorliegenden Fall die umsatzsteuerliche Einstufung der Managed-Hosting-Pakete der Bf. a. Nach Ansicht der Finanzverwaltung stellt die Einzahlung der Kryptowährung ins Wallet des Kunden eine steuerbefreite Leistung dar, da es sich bei der hingegebenen Kryptowährung um Zahlungsmittel gemäß § 6 Abs 1 Z 8 lit b UStG 1994 handle. Zwar habe die Bf dem Kunden nicht Kryptowährung angeboten, sondern "Managed-Hosting-Dienstleistungen", es sei aber von Anfang an festgestanden, dass die Käufer nicht diese Dienstleistungen erhalten sollten, sondern geschürfte Kryptowährungen. Wirtschaftlich betrachtet hätten die Käufer der Pakete nicht auswählen können, sondern sie hätten mit dem Paket (nur) einen Anspruch auf Einzahlung der Kryptowährung in ihr elektronisches Portemonnaie erworben. Der Leistungsinhalt bestehe darin, gegen Hingabe von konventioneller Währung in Höhe des Wertes des Managed-Hosting-Paketes eine dementsprechende Anzahl der von der Bf selbstgeminten Kryptowährung auf das "Wallet" des Kunden zu transferieren. Die Finanzverwaltung stützt sich bei ihrer Rechtsansicht auf EuGH 22. Oktober 2015, C-264/14, "Hedqvist". b. Die Bf geht dagegen davon aus, dass der Kunde mit seiner Zahlung keine virtuellen Währungen kauft, sondern die Rechnerleistung und das Know-How der Schuldnerin. 3. Die EuGH-RS "Hedqvist", C-264/14, stellt sich wie folgt dar: a. Ein Unternehmen kauft Einheiten der virtuellen Währung "Bitcoin" - unmittelbar bei Privatpersonen und Unternehmen oder - bei einem internationalen Umtauschportal. b. Die Einheiten werden vom Unternehmen am Umtauschportal weiterverkauft oder eingelagert. Die Einheiten werden an Privatpersonen oder an Unternehmen verkauft, die über die Webseite einen Auftrag erteilen. Akzeptiert der Kunde den in schwedischen Kronen angegebenen Preis und ist die Zahlung erfolgt, werden die verkauften Einheiten der virtuellen Währung Bitcoin automatisch an die angegebene Bitcoin-Adresse geschickt. Die verkauften Einheiten hat der Unternehmer - beim Umtauschportal nach Bestellung durch den Kunden gekauft oder - bereits auf Lager gehabt. Die Differenz zwischen An- und -Verkaufspreis stellt den Ertrag des Unternehmens dar. c. Die geplanten Umsätze beschränken sich daher auf den An- und Verkauf von Einheiten der virtuellen Währung Bitcoin im Umtausch gegen konventionelle Währungen wie schwedische Kronen oder umgekehrt. Der Vorlageentscheidung lässt sich nicht entnehmen, dass sie sich auf Zahlungen in Bitcoin beziehen würden. Beim Umtausch einer virtuellen in eine konventionelle Währung stellt sich die Frage, ob dieser Umsatz unter eine der in Art 135 Abs 1 der MWSt-RL vorgesehenen Steuerbefreiungen fällt. d. Die in Rede stehenden Umsätze fallen nicht unter den Begriff "Lieferung von Gegenständen", sondern stellen Dienstleistungen dar (Rn 26). Sie werden gegen Entgelt erbracht, weil ein synallagmatisches Rechtsverhältnis besteht, wonach Beträge in einer bestimmten Währung überlassen und der entsprechende Gegenwert in einer beidseitig handelbaren virtuellen Währung zu erhalten war oder umgekehrt (Rn 28). e. Zu klären ist ob Dienstleistungen, die im Umtausch konventioneller Währungen in Einheiten der virtuellen Währung Bitcoin und umgekehrt bestehen und gegen Zahlung eines Betrages ausgeführt werden, der der Spanne entspricht, die durch die Differenz zwischen dem Preis, zu dem der betreffende Wirtschaftsteilnehmer die Währungen ankauft und dem Preis, zu dem er sie seinen Kunden verkauft, gebildet wird, von der Mehrwertsteuer befreit sind (Rn 32). Die zur Umschreibung der Steuerbefreiung verwendeten Begriffe sind eng auszulegen (Rn 34). Der Zweck der Steuerbefreiungen besteht darin, die Schwierigkeiten, die mit der Bestimmung der Bemessungsgrundlage und der Höhe der abzugsfähigen Mehrwertsteuer verbunden sind, zu beseitigen (Rn 36). Im Übrigen sind die aufgrund dieser Bestimmungen (Art 135 Abs 1 MWSt-RL) von der Mehrwertsteuer befreiten Umsätze ihrer Art nach Finanzgeschäfte (Rn 37). Die nach der genannten Bestimmung steuerbefreiten Umsätze werden somit durch die Art der erbrachten Dienstleistungen definiert. Die fraglichen Dienstleistungen werden nur dann als von der Steuer befreiter Umsatz eingestuft, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer in dieser Bestimmung beschriebenen Dienstleistung erfüllt (Rn 39). Aus Kontext und Zweck des Art 135 Abs 1 Buchstabe e der MWSt-RL ergibt sich, dass eine Auslegung dergestalt, dass sich die Bestimmung nur auf konventionelle Währungen bezieht, dazu führen würde, dass sie einen Teil ihrer Wirkungen verlieren würde (Rn 51). Sie bezieht sich daher auch auf Dienstleistungen, die im Umtausch konventioneller Währungen in Einheiten der virtuellen Währung Bitcoin und umgekehrt bestehen und die gegen Zahlung eines Betrages ausgeführt werden, der der Spanne entspricht, die durch die Differenz aus dem Preis des Währungsankaufes und dem Preis des Verkaufes an den Kunden gebildet wird (Rn 53). Die Dienstleistungen fallen aber nicht unter Art 135 Abs 1 Buchstabe d und f der MWSt-RL. f. Das deutsche BMF hat im Nachgang zum EuGH-Urteil Hedqvist "zur umsatzsteuerlichen steuerlichen Behandlung von Bitcoins und anderen sogenannten virtuellen Währungen" ausgeführt (Schreiben vom 27.2.2018): - Beim Umtausch von konventionellen Währungen in Bitcoin und umgekehrt, handelt es sich um eine steuerbare sonstige Leistung, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe b UStG 1994 umsatzsteuerfrei ist. - Beim Schürfen (mining) von Bitcoins handelt es sich um nicht steuerbare Vorgänge. - Stellt der Betreiber einer Handelsplattform seine Internetseite als technischen Marktplatz zum Erwerb bzw zum Handel von Bitcoin den Marktteilnehmern zur Verfügung, handelt es sich um die Ermöglichung der rein EDV-technischen Abwicklung. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Abs 8 UStG kommt hierfür nicht in Betracht. 4. Aus dem Dienstleistungsvertrag und den allgemeinen Geschäftsbedingungen der IT GmbH lassen sich folgende vertraglichen Gestaltungen und Abläufe herauslesen: a. (1) Im Dienstleistungsvertrag (mit der CMS GmbH) sind die in Punkt 1.2. angeführten Dienstleistungen geregelt - Inbetriebnahme, Betreibung, Betreuung und Wartung eines Servers und - Einspeisung von Rechenleistung in Kryptowährungsnetzwerke, die auf dem Blockchain-System beruhen. (Punkt 1.2): Die CMS GmbH ist eine Gesellschaft die sogenannte Managed-Hosting-Pakete anbietet. Von diesen Paketen sind Dienstleistungen umfasst, die sich aus der Inbetriebnahme, Betreibung, Betreuung und Wartung eines Servers sowie der Einspeisung von Rechenleistungen in weltweite auf dem Blockchainsystem basierende (Kryptowährungsnetzwerke) zusammensetzen. Die Managed-Hosting-Pakete ermöglichen es den Kunden, Rechenleistungen zu nutzen, um Kryptowährungen für sich selbst zu generieren (zu minen, zu schürfen). Der Kunde tätigt eine einmalige Zahlung und erhält dafür die vereinbarte Rechenkapazität für den vereinbarten Zeitraum. Diese Rechenleistung wird in weiterer Folge von der Unternehmerin im Namen und im Auftrag des Kunden in weltweite auf dem Blockchainsystem basierende (Kryptowährungs)Netzwerke eingespeist. Mit dem gegenständlichen Vertrag soll die entgeltliche Erbringung von Dienstleistungen gemäß Punkt 1.2 von der Unternehmerin an den Kunden vereinbart werden. (Punkt 2): Die Unternehmerin verpflichtet sich, gegenüber dem Kunden zur Erbringung der in Punkt 1.2. beschriebenen Dienstleistungen laut dem jeweiligen zwischen den Vertragsparteien vereinbarten, auf der Website www.cryptominingsales.com angebotene Dienstleistungspaket (im Folgenden kurz "Managed-Hosting-Paket" genannt). (2) Nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen werden geschürfte Kryptowährungen in Bitcoins oder in andere Kryptowährungen gewechselt und dem Kunden in seiner Balance gutgeschrieben (Punkt 1). (3) Die Dienstleistung für die der Vertragspartner (Kunde) bezahlt, besteht demnach aus der Bereitstellung von Rechnerleistung, der möglichen Generierung virtueller Währung und der Übertragung derselben in die "Balance". b. Die Abläufe lassen sich wie folgt darstellen (Punkte der allgemeinen Geschäftsbedingungen): | Leistung der Bf | Verantwortung der Bf | Verantwortung der Vertragspartner (Kunden) | (1) Zurverfügungstellung von Rechnerleistung für bestimmte Zeit und Einspeisung im Namen und im Auftrag des Vertragspartners (Kunden) in (Kryptowährungs)Netzwerke zwecks Schürfung von Kryptowährungen (Punkt 3.1.-3.2.) + Mining von Kryptowährungen im Namen und auf Rechnung des Vertragspartners (Kunden) und Auswahl von Währungen mit dem niedrigsten Difficulty-Wert (Punkt 3.3.) | Produktion von Kryptowährung (Schürfung) im Namen und auf Rechnung des Vertragspartners | | (2) Umtausch der geschürften Kryptowährung in Bitcoins oder andere Kryptowährungen im Namen und auf Rechnung des Vertragspartners (Kunden) (Punkt 3.4) | Das Settlement erfolgt durch die Bf im Namen und auf Risiko des Vertragspartners | | (3) Übertragung der Bitcoins oder anderer Kryptowährungen in die digitale Geldbörse ("Balance") des Vertragspartners (Kunden), es entsteht ein Guthabenstand in Kryptowährung (Punkt 3.5.) | Bf legt den Zeitpunkt des Umtausches fest. Keine Haftung der Bf für Richtigkeit und Vollständigkeit der Balance | | | | (1) Der in die Balance des Vertragspartners übertragene Betrag an Bitcoins oder einer anderen Kryptowährung bietet dem Vertragspartner (Kunden) die Möglichkeit des Kaufes eines neuen Paketes (Punkt 3.6.) | | | (2) Der in die Balance des Vertragspartners übertragene Betrag an Bitcoins oder einer anderen Kryptowährung bietet dem Vertragspartner (Kunden) die Möglichkeit der Übertragung des Guthabenstandes der Balance in die "Wallet" (Punkt 3.6.) | | | Sofern der Vertragspartner (Kunde) eine Umrechnung und Auszahlung des geschürften Betrages (Exchange-Service) an Bitcoins oder einer anderen Kryptowährung in Euro wünscht, gelangt der Vertragspartner (Kunde) über einen Link zur Website eines Dritten, der den Exchange Service (Umrechnung und Auszahlung des jeweiligen Betrages an geschürften Bitcoins oder einer anderen Kryptowährung in Euro) selbständig und ohne Beteiligung von CMS (Bf) durchführt (Punkt 3.6.) Das Vertragsverhältnis …. kommt ausschließlich zwischen dem Dritten, der den Exchange-Service durchführt und dem Vertragspartner von CMS (Bf) … zustande (Punkt 3.6.) Zusammengefasst wird von der IT GmbH die geschürfte und in Bitcoins getauschte Kryptowährung in die digitale Geldbörse (Balance) der Vertragspartner transferiert. Die Weiterübertragung in die Wallet und der Umtausch in Euro ist ausschließlich Sache des Vertragspartners. c. (1) Um Bitcoins in Euro zu tauschen, muss einer der dafür zuständigen Handelsplätze aufgesucht werden (zB Coinbase in Deutschland). Der Umtausch verläuft wie folgt - Konto auf der Plattform erstellen und den Account verifizieren - Anlegen eines Wallet (virtuelle Geldbörse) - Bitcoins werden auf das Wallet transferiert - Sind die Bitcoins in der Wallet, können sie auf der Plattform verkauft werden und eine Währung nach Wahl angegeben werden. - Verschiedene Anzahlungsmöglichkeiten stehen zur Verfügung. Der Transfer dauert einige Zeit, da er in der Blockchain bestätigt werden muss. (2) Um Euro in Bitcoins zu wechseln, bedarf es ebenfalls einer Wallet (Wechselportal) auf einer Plattform, die dafür Gebühren verlangt. 5. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Vorgänge betreffend Dienstleistungen im Zusammenhang mit Kryptowährungen ist nachstehendes festzuhalten: Zu untersuchen sind die von der Bf angebotenen Leistungen - Produktion von Kryptowährung (Mining) im Namen und auf Rechnung von Kunden über die Managed-Hosting-Pakete der CMS GmbH durch Zurverfügungstellung von Rechnerleistung. - Umtausch in Bitcoins und Einstellen in die Balance. 6. Schürfen von Kryptowährung (Mining): a. Festzustellen ist bezüglich der Miningleistung, ob eine steuerbare Tätigkeit nach § 1 Abs 1 Z 1 UStG gegeben ist und ob der Miner auch als Unternehmer gemäß § 2 Abs 1 UStG auftritt. b. Weiters stellt sich die Frage, ob die unterschiedlichen Miningvarianten (Solomining, Poolmining, Cloudmining) für das umsatzsteuerrechtliche Ergebnis eine Rolle spielen (Klotz Alexander, Mining von Kryptowährungen aus der Sicht des Steuerrechts, Diplomarbeit, 2020, Institut für Finanzrecht, Univ-Prof. Dr. Tina Ehrke-Rabel, S. 63-64). (1) Zunächst ist festzuhalten, dass sich das Urteil Hedqvist ausnahmslos auf den Umtausch von Bitcoin in gesetzliche Zahlungsmittel bezieht und umgekehrt. Dabei wird dieser Wechselvorgang als Dienstleistung eingestuft, aber kein Urteil darüber getroffen, wie die Tätigkeit derjenigen, die ihre Rechenleistung zur Erzeugung von Kryptowährungen einsetzen, umsatzsteuerrechtlich zu beurteilen ist (Klotz, aaO, S. 69 mit Verweis auf Ehrke-Rabel in Kirchmayr/Mayr/Hirschler/Kofler/Ehrke-Rabel 157). Dies widerspricht der Rechtsansicht des BMF, welches sich auf das Hedqvist-Urteil stützt. (2) Nach Ehrke-Rabel muss der Miner spezielle Gerätschaften, Software und Strom einsetzen, um überhaupt erfolgreich sein zu können. Dieses Merkmal bilde die Basis, um den Schürfenden mit anderen Unternehmern gleichzusetzen. Die Gesamtheit der Mittel richte sich darauf, Kryptowährungen herzustellen. Daher könne der Miner prinzipiell eine unternehmerische Tätigkeit entfalten (Klotz, aaO, S. 70 mit Verweis auf Ehrke-Rabel in Kirchmayr/Mayr/Hirschler/Kofler/Ehrke-Rabel 157; Domes-Hohl, Die steuerliche Behandlung von virtuellen Währungen am Beispiel von Bitcoins, Diplomarbeit Institut für Finanzrecht Graz, Univ-Prof. Kerstin Tina Ehrke-Rabl, 2019, S. 143-144: Es kann sehr wohl ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Ressourceneinsatz des Miners und den aus dem mit Erfolg betriebenen Mining lukrierten Bitcoins bestehen). (3) In weiterer Folge ist zu untersuchen, ob der Miner eine wirtschaftliche Tätigkeit gemäß Art 9 MwStSystRL ausübt bzw gemäß § 2 Abs 1 UStG unternehmerisch tätig wird (Klotz, aaO, S. 70), also eine steuerbare Dienstleistung gegen Entgelt gegeben ist (Domes-Hohl, Die steuerliche Behandlung von virtuellen Währungen am Beispiel von Bitcoins, Diplomarbeit Institut für Finanzrecht Graz, Univ-Prof. Kerstin Tina Ehrke-Rabl, 2019, S. 137). Dabei ist auf die Wahrscheinlichkeit des Miningerfolges zu verweisen. Überwiegt nämlich die Glücksspielkomponente, ist das Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit fraglich. Für das Tätigwerden im Bitcoin-Netzwerk wird eine kostenintensive Hardware benötigt. Die teuersten Geräte stellen eine Rechenleistung von 12 bis 17 TeraHash/s zur Verfügung. Daneben existieren Geräte, die mit bis zu 80 TeraHash/s operieren. Zu Beginn des Jahres 2020 arbeitete das System mit einer Hashrate von 119.328.090 TeraHash/s. Verwendet ein Miner beispielsweise den Antminer S9 mit 14 TH/s konstatieren Ehrke-Rabel/Eisenberger/Hödl/Zechner die Wahrscheinlichkeit mit 0,000667%. Diese Zahlen beziehen sich auf 2017 und haben sich seither bedeutend verschlechtert. Enzinger beziffert die Wahrscheinlichkeit der Blockerzeugung sogar mit 1:8.000.000 und weist auf die statistische Annäherung zu einer Lotteriebeziehung hin. Unter den einzelnen Autoren besteht Einigkeit darüber, dass es sich bei der Miningtätigkeit um eine irrationale Erwartung hinsichtlich des zu erwartenden Erfolges handelt. Damit sind nach Ehrke-Rabel die Erfordernisse des § 1 Abs 1 GSpsG erfüllt (Klotz, aaO, S. 52-53, mit Verweis auf Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejecek/Bresich, GSpG § 1 Rz 5). Das Netzwerk wird dabei als Unternehmer und der Miner als Spieler angesehen (Klotz, aaO, S. 53-54 bzw Punkt 3.3.2.1. Das Mining als Glücksspiel; nach Loukota/Wimpassinger ist das Netzwerk eine GesbR). Anhand der statistischen Daten lässt sich daher beweisen, dass die Wahrscheinlichkeit des Minings mit einer österreichischen Lotterie vergleichbar ist und damit der Miningprozess eine Beteiligung am entgeltlichen Glücksspiel darstellt (Klotz, aaO, S. 71; Domes-Hohl, aaO, S. 83: Bitcoin Mining als elektronische Lotterie nach § 12a GSpG, S. 146 Bitcoin-Mining als Teilnahme an einem Glücksspiel). (4) Auch das Cloudmining führt zum selben umsatzsteuerrechtlichen Ergebnis. Einziges relevantes Kriterium für die Beurteilung ist die Ausgestaltung der Wahrscheinlichkeit des Konsensverfahrens (Klotz, aaO, S. 72; Domes-Hohl, aaO, S. 146-147). Da das Netzwerk nach Ehrke-Rabel wie eine GesbR zu behandeln ist, kann es als Unternehmer in Erscheinung treten und das Glücksspiel anbieten. Die Gegenleistung ist die erhöhte Ressourcenleistung der Miner. Im Spielíntervall von zehn Minuten müssen sie ihre Rechenleistung stark erhöhen, um erfolgreich zu sein. Dadurch ergibt sich der rechtlich geforderte Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung. Eine Befreiung von der Umsatzsteuer ergibt sich aus § 6 Abs 1 Z 9 lit d sublitt aa UStG ( … die mit Wetten nach § 33 TP 17 Abs 1 Z 1 GebG 1957 und mit Ausspielungen nach § 2 Abs 1 GSpG … verbundenen Umsätze). Der Schürfende wird nicht wirtschaftlich tätig, da er an einem entgeltlichen Glücksspiel teilnimmt (Klotz, aaO, S. 73-75). (5) Eine Bündelung der Ressourcen mit erhöhter Chance auf Erlangung der Kryptowährung ändert nichts am Glücksspiel-Charakter des Bitcoin-Mining (anders Enzinger in Domes-Hohl, aaO, S. 147). - Das Finden der Hashrate und das Erlangen des Block-Rewards bleibt auch bei Erhöhung der Suchrate ein zufälliges Ereignis, das gilt im Übrigen auch für das Schürfen anderer Kryptowährungen als Bitcoin. Der Zufallscharakter wird durch folgende Umstände bestätigt: - Automatische Erhöhung der Difficulty: Soweit die Bf darauf abstellt, man habe nur Schürfrechte mit niedriger Difficulty-Rate gesucht, ändert das nichts am Glückspielcharakter. Die Difficulty wird vom System mit der im System befindlichen Gesamtrechnerleistung abgeglichen. Vorgegeben ist nämlich, dass nur alle 10 Minuten ein Block gefunden werden darf. Zwar ist die Chance einen Block zu generieren von der eigenen Rechnerleistung und der Hash-Rate im Netz (zB ein EXA-Hash = 1,000.000.000.000.000.000 Hashes/s) abhängig. Wird aber die Rechnerleistung erhöht oder gehen mehr Miner in das Netzwerk, wird die Difficulty nach oben angepasst. Ein Einzelner (Miner) hat keinen Einfluss darauf, wie viel Rechenleistung im Vergleich zur gesamten Rechenleistung des Netzwerks aufgebracht wird. Die Zufallswahrscheinlichkeit den Block-Reward zu erlangen steigt zwar prinzipiell mit erhöhter Rechenleistung (Hash-Power), es wird aber die Difficulty alle 2016 Blöcke angepasst. Und das Errechnen des richtigen Block-Hash bleibt ein Zufall. Zudem besteht Unsicherheit, ob der vom Miner neu errechnete Block überhaupt an die Blockchain angehängt wird, sodass er den Block-Reward erlangen kann. Die Treffsicherheit ist ebenso vom Abstand zwischen den Nodes und ihrer Datenanbindung abhängig. Auch wenn eine hohe Rechenleistung mit der dazu passenden hochwertigen Hardware zum Einsatz kommt, erhöht sich deshalb noch nicht die Möglichkeit eines Treffers. Welcher Miner zuletzt den Block erstellt ist unvorhersehbar (Domes-Hohl, aaO, S. 78): Das ist auf mehrere auf das Endergebnis einwirkende Faktoren zurückzuführen: - Das Zeitfenster des Spiels ist bedeutend. Es kommt dabei wesentlich auf das einzelne Spiel bzw die einzelne Runde an, ob der Ausgang des Spiels größtenteils vom Zufall abhängig ist. Weil im Durchschnitt alle zehn Minuten ein Block entsteht, kommt es auf dieses Zehnminuten-Zeitfenster an. Erstellt der Miner nicht innerhalb der zehn Minuten den Block, bekommt er keine Vergütung und verliert außerdem seinen Einsatz. - Der Abstand zwischen den Nodes und die Datenanbindung üben einen großen Einfluss auf das Spielergebnis aus. - Zuletzt hängt es vom Zufall ab, ob der richtig berechnete Block wirklich in die Blockchain aufgenommen wird. Vorrangig entscheidet die Software über Gewinn und Verlust. Der Miner hat keine Chance, auf die unmittelbar ausschlaggebende Kausalität unmittelbar einzuwirken. Somit kann er das Ergebnis nicht lenken. Deshalb ist der Kausalverlauf nicht vorhersehbar und das Ergebnis des Spiels hängt von Zufällen ab, die nicht abgeschätzt werden können (Domes-Hohl, aaO, S. 78-79). 7. Umtausch der geschürften Kryptowährung in Bitcoins oder andere Kryptowährungen und Einstellung in die Balance: a. Anlässlich der Entscheidung zur Rechtssache Hedqvist hat der EuGH nachstehende Aussagen getroffen: Der EuGH ist der Ansicht, dass Bitcoins keine Gegenstände iSd Art 14 der MwStSystRL sind, da sie die alleinige Funktion haben, als Zahlungsmittel eingesetzt zu werden, wie gesetzliche Zahlungsmittel (Domes-Hohl Sara Victoria, Die steuerliche Behandlung von virtuellen Währungen am Beispiel von Bitcoins, 2019, Institut für Finanzrecht Graz, S. 117 Tina Ehrke-Rabel mit Verweis auf Rs Hedqvist Rz 25). Umsätze im Zusammenhang mit dem Umtausch von unterschiedlichen Zahlungsmitteln fallen nicht unter die Lieferung von Gegenständen nach Art 14 MwStSystRL, sondern werden unter Dienstleistungen nach Art 24 MwStSystRL eingeordnet. Die Umsätze zwischen Heqvist und den Kunden seiner Website beruhen auf einem syallagmatischen Rechtsverhältnis, bei dem die am Umsatz beteiligten Personen die gegenseitige Verpflichtung akzeptieren, Beträge in einer konkreten, traditionellen Währung hinzugeben und den jeweiligen Gegenwert in einer gegenseitig handelbaren Kryptowährung zu erlangen (und umgekehrt). Dabei bekommt das Unternehmen für seine Dienstleistungen eine Vergütung. Nach der Rspr des EuGH wird für die Annahme einer gegen Entgelt erbrachten Dienstleistung iSd Art 2 Abs 1 lit c MwStSyStRL ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Dienstleistung und dem vom Unternehmer empfangenen Gegenwert innerhalb eines Rechtsverhältnisses verlangt. Dieser unmittelbare Zusammenhang liegt vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Empfänger ein Rechtsverhältnis vorliegt, in dessen Umfang ein gegenseitiger Austausch an Leistungen stattfindet. Dabei bildet die Vergütung, die der Leistende erhält den realen Gegenwert für die erbrachte Dienstleistung. Umsätze wie die von Hedqvist gelten als "eine Erbringung von Dienstleistungen gegen Entrichtung einer Gegenleistung", die direkt mit der erbrachten Dienstleistung zusammenhängt, also die Erbringung einer Dienstleistung gegen Entgelt iSd Art 2 Abs 1 lit c MwStSyStRL (Dohmes Hohl, aaO, S. 117). b. Bei der Steuerbefreiung des Art 135 Abs 1 MwStSyStRL handelt es sich nach der EuGH-Rspr um autonome unionsrechtliche Begriffe. Damit soll eine verschiedenartige Anwendung des Mehrwertsteuersystems verhindert werden. Der Sinn der Steuerbefreiungen des Art 135 Abs 1 lit d bis f MwStSyStRL liegt insbesondere darin, Schwierigkeiten, die sich bei der Festsetzung der Mehrwertsteuer eröffnen könnten, zu verhindern (EuGH Hedqvist, Rz 36). Die Steuerbefreiung steht im Zusammenhang mit Dienstleistungen bzw Instrumenten, deren Funktionsweise einen Geldtransfer beinhaltet (EuGH Hedqvist, Rz 40). Umsätze, die keinen Bezug zu herkömmlichen Währungen aufweisen, stellen Finanzgeschäfte dar, wenn diese Währungen von den Transakteuren als komplementäres Zahlungsmittel zu den gesetzlichen Zahlungsmitteln akzeptiert werden und diese somit keinen anderen Zweck als den der Nutzung als Zahlungsmittel erfüllen. Bei derartigen Umsätzen - wie sie sich bei Tauschgeschäften ergeben - ist es unbedeutend, ob es sich dabei - um den gewöhnlicherweise nach Art 135 Abs 1 lit e der MwStSyStRL steuerfreien Wechsel von herkömmlichen Währungen handelt oder - um den Wechsel von herkömmlichen Währungen in gegenseitig handhabbare Kryptowährungen (bzw umgekehrt), die ein von den Transakteuren akzeptiertes Zahlungsmittel darstellen (ohne gesetzliches Zahlungsmittel zu sein - EuGH C-264/14, Hedqvist, Rz 50). Daher ist Art 2 Abs 1 lit c MwStSyStRL dem EuGH zufolge so auszulegen, dass Wechselumsätze mit Bitcoin gegen die Zahlung eines Betrages, der die Spanne zwischen Erwerbs- und Veräußerungspreis umfasst, Dienstleistungen gegen Entgelt iSd Art 2 Abs 1 MwStSyStRL darstellen. Art 135 Abs 1 lit e MwStSyStRL ist dann so auszulegen, dass Dienstleistungen, die im Wechsel von Bitcoin in herkömmliche Währung und umgekehrt bestehen und gegen Zahlung eines Betrages durchgeführt werden (Umtauschspanne), als von der Mehrwertsteuer befreite Umsätze anzusehen sind. Für den EuGH steht fest: Wenn die einzige Funktion eines Mediums die Verwendung als Zahlungsmittel ist, ist die Umsatzsteuerbefreiung aufgrund der steuerlichen Neutralität und Gleichbehandlung anzuwenden (Dohmes Hohl, aaO, S. 118-121). Der EuGH orientiert sich am Sinn und Zweck der Mehrwertsteuerbefreiung. Der Umtausch bloßer Zahlungsmittel soll nicht durch eine Mehrwert-und Umsatzsteuer verteuert und erschwert werden. Das gilt aber nicht für die Bezahlung von Geschäften mittels Bitcoin. Diese Transaktionen unterliegen den gewöhnlichen Regeln der Umsatzsteuer ((Dohmes Hohl, aaO, S. 121). c. Im vorliegenden Fall erfolgt durch die Bf als gesonderte Leistung der Umtausch "geschöpfter" Kryptowährungen in Bitcoin oder andere Kryptowährungen (nicht in konventionelle Zahlungsmittel wie Euro). Nach Ansicht des EuGH können Bitcoin eine reine Zahlungsfunktion erfüllen, ohne darüber hinausgehenden eigenständigen Wert ((Dohmes Hohl, aaO, S. 120). Es kann daher davon ausgegangen werden, dass die durch gleichartige Vorgänge erzeugten sonstigen Kryptowährungen ebenfalls als reine Zahlungsmittel angesehen werden können, wenn die im Urteil Hedqvist genannten Voraussetzungen erfüllt sind.