BFG RV/5100226/2021

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senatsvorsitzenden Mag. Marco Laudacher, die Richterin Mag. Susanne Haim, sowie die fachkundigen Laienrichter Mag Stefan Raab und Leopold Pichlbauer in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr*** vom 19. November 2019, vertreten durch Shamiyeh & Reiser Rechtsanwälte GmbH, Rainerstraße 6-8, 4020 Linz, gegen die Bescheide des Finanzamtes Österreich, Dienststelle Linz, vom 7. August 2019 betreffend Umsatzsteuer 2017 und 2018 sowie Festsetzung Umsatzsteuer 1-4/2019 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 18. August 2021 in Anwesenheit der Schriftführerin Tanja Grottenthaler zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. II. Eine ordentliche Revision gegen dieses Erkenntnis an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) ist zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang 1. Im Zuge einer Betriebsprüfung (BP) der Jahre 2017 und 2018 wurde folgendes festgestellt (Niederschrift vom 8. Juli 2019): a. Mittels Edikt vom 17. April 2019 sei über das Vermögen der Bf (IT GmbH, ursprünglich bis 2018 CMS GmbH) das Konkursverfahren eröffnet worden. b. In den Jahren 2018 und 2019 seien ausschließlich unecht befreite Umsätze erzielt worden. Die damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuern habe man nicht anerkannt (siehe nachstehende Punkte). Es ergebe sich auch keine Vorsteuerrückrechnung. c. Zur Umsatzsteuer 2017: (1) Die Bf erbringe gegenüber den Kunden "Managed Hosting Leistungen", das seien Rechnerleistungen zum Zweck des Minings einer bestimmten Kryptowährung. (2) Diese Leistungen seien zwar grundsätzlich steuerbar, aber gemäß § 6 Abs 1 Z 8 lit b UStG unecht steuerbefreit. Das bedeute, dass im Zusammenhang mit solchen Leistungen jedoch ein Vorsteuerabzug gemäß § 12 Abs 3 UStG ausgeschlossen sei. (3) Der Verkauf der Mining Pakete erfolge unter Ausweis des Normalsteuersatzes. Die Leistung sei aber unecht befreit. Da die Umsatzsteuer ausgewiesen werde, sei sie kraft Rechnungslegung geschuldet. Aus verwaltungsökonomischen Gründen und mangels steuerlicher Auswirkung werde der Ansatz in den Kennzahlen 000 und 022 beibehalten. (4) Vorsteuer im Zusammenhang mit unecht befreiten Umsätzen seien nicht abzugsfähig. Die Vorsteuer aus dem Ankauf von "Mining Rigs" könne nicht abgezogen werden. Der Vorsteuerabzug aus den übrigen Aufwendungen erfolge nach dem Aufteilungsschlüssel (Prozentsatz aus dem Verhältnis steuerbare zu nichtsteuerbaren Umsätzen). Berechnung Aufteilungsschlüssel (in Euro) | Art | Konto | Summe | 20% | 0% | Warenerlöse 20% | 4020 | 5.473,01 | 5.473,01 | | Leistungserlöse 20% | 4220 | 31.833,45 | 31.833,45 | | Erlöse zur Weiterverrechnung Mining | 4221 | 946.041,51 | | 946.041,51 | Erlöse Gutscheinverkäufe 0% | 4225 | 6.466,62 | | 6.466,62 | Erlöse durch Kauf CTX ohne USt | 4831 | 60.104,92 | | 60.104,92 | Sonstige betriebliche Erträge 20% | 4940 | 5.291,20 | 5.291,20 | | Sonstige betriebliche Erträge 0% | 4950 | 1.146,05 | | 1.146,05 | Leistungserlöse in CTX 0% | 4951 | 49.203,62 | | 49.203,62 | | | 1.105.560,38 | 42.597,66 | 1.062.962,72 | | | 100,00% | 3,85% | 96,15% Vorsteueraufteilung (in Euro) | Vorsteueraufteilung | Konto | Vorsteuer | abziehbar | nicht abziehbar | Vorsteuer laut Erklärung | | 122.579,31 | | | Vorsteuer Anschaffung Mining Rigs | 7851 | -67.212,26 | | 67.212,26 | Vorsteuer laut Schlüssel | | 55.367,05 | 2.133,31 | 53.233,73 | | | | | 120.446,00 Umsatzsteuererklärung 2017 (in Euro) | | KZ | erklärt | Berichtigung | veranlagt | Steuerbarer Umsatz | 00 | 1.034.617,18 | | 1.034.617,18 | 20% Normalsteuersatz | 22 | 1.034.617,18 | | 1.034.617,18 | Vorsteuern (ohne EUSt) | 60 | 122.579,31 | -120.446,00 | 2.133,31 | Vorsteuer ig Erwerb | 65 | 0,57 | | 0,57 | Ig Erwerbe | 70 | 2,88 | | 2,88 | 20% Normalsteuersatz | 72 | 2,88 | | 2,88 | | | | | | Z/GS | | | | 204.790,12 | Z/GS bisher | | | | -70.824,88 | Nachforderung | | | | 133.965,24 d. Zur Umsatzsteuer 2018: (1) im Jahr 2018 seien nahezu ausschließlich unecht befreite Umsätze erzielt worden. (2) Die erklärten Umsätze (Kennzahlen 00 und 22) würden Ausgangsrechnungen betreffen, bei denen die Umsatzsteuer aufgrund der Rechnungslegung geschuldet werde. (3) Die mit den unecht befreiten Umsätzen im Zusammenhang stehenden Vorsteuern könnten nicht anerkannt werden. Besteuerungsgrundlagen 1-12/2018 (in Euro) | Text | KZ | 1-12/2018 | Berichtigung | Festsetzung | Steuerbarer Umsatz | 00 | 626.942,84 | | 626.942,84 | 20% Normalsteuersatz | 22 | 626.942,84 | | 626.942,84 | Steuerschuld § 19 | 57 | 13.454,19 | | 13.454,19 | Vorsteuern ohne EUSt | 60 | 122.321,83 | -122.321,83 | 0,00 | Vorsteuern ig Erwerb | 65 | 6.466,00 | -6.466,00 | 0,00 | Vorsteuern § 19 (1), Art 19 und 25 | 66 | 13.454,19 | -13.454,19 | 0,00 | Berichtigung gemäß § 16 | 67 | 1.200,00 | -1.200,00 | 0,00 | Ig Erwerbe | 70 | 32.330,02 | | 32.330,02 | 20% Normalsteuersatz | 72 | 32.330,02 | | 32.330,02 | Sonstige Berichtigungen | 90 | -15.121,21 | 15.121,21 | 0,00 | | | | | | Z/GS | | | | 145.308,76 | Z/GS bisher | | | | 5.898,90 | Nachforderung | | | | 139.409,86 e. Zur Umsatzsteuer 2019: | | KZ | 1-4/2019 | Berichtigung | Festsetzung | Steuerbarer Umsatz | 00 | 1.511,47 | -1.511,47 | 0,00 | 20% Normalsteuersatz | 22 | 1.534,07 | -1.534,07 | 0,00 | Steuerschuld gemäß § 19 | 57 | 42,2 | | 42,2 | Vorsteuern (ohne EUSt) | 60 | 61,03 | -61,03 | 0,00 | Vorsteuern § 19 (1), Art 19, 2 | 66 | 19,6 | -19,6 | 0,00 | Berichtigung gemäß § 16 | 67 | 38,00 | -38,00 | 0,00 | Sonstige Berichtigungen | 90 | -4.166,67 | 4.166,67 | 0,00 | | | | | | Z/GS | | | | 42,20 | Z/GS bisher | | | | -3.887,41 | Nachforderung | | | | 3.929,61 f. Der steuerbare Umsatz betreffe den Verkauf eines Anlagegutes. Der Vorsteuerabzug sei nicht anerkannt worden. g. Die sonstige Berichtigung resultiere aus der Gutschrift einer Ausgangsrechnung. Es liege eine Steuerschuld aufgrund der Rechnungslegung vor, diese könne nicht berichtigt werden. 2. Am 7. August 2019 wurden aufgrund der Feststellungen der BP der Umsatzsteuerbescheid 2017 und 2018 sowie der Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid für 1-4/2019 erlassen. 3. Mit Schreiben vom 19. November 2019 wurde Beschwerde gegen die Umsatzsteuer 2017 und 2018 sowie Festsetzung Umsatzsteuer 1-4/2019 erhoben: a. Die Bf sei im Bereich der Blockchain- und Kryptowährungstechnologie tätig. Für diesen Zweck habe sie ein "Mining Rigs" angeschafft, also einen leistungsstarken Spezialserver zum Schürfen von Kryptowährungen und habe für diese auch den Vorsteuerabzug nach § 12 Abs 1 Z 1 UStG geltend gemacht. b. In weiterer Folge habe die Schuldnerin mit ihren Kunden Dienstleistungsverträge abgeschlossen, welche sie als "Managed-Hosting-Pakete" bezeichnet habe und deren Inhalt die Zurverfügungstellung von Rechenleistung für das Schürfen von Kryptowährung gewesen sei. Der Preis dieser "Managed-Hosting-Pakete", welche den Kunden unter Ausweis der 20%igen Umsatzsteuer in Rechnung gestellt worden sei, habe je nach der Art des Serverpaketes und der damit geschuldeten Rechenkapazität variiert. Die auf Grundlage dieser Rechnungen einbehaltene Umsatzsteuer habe die Schuldnerin jeweils unter Abzug der periodenweise angefallenen Vorsteuerbeträge an die Behörde abgeführt. c. Am 8 Juli 2019 habe die Behörde eine Außenprüfung durchgeführt und sei zu dem Ergebnis gelangt, dass die von der Schuldnerin ausgeführten Leistungen, konkret die Zurverfügungstellung von Rechenleistung für das Schürfen von Kryptowährungen, steuerbar sei, aber gemäß § 6 Abs 1 Z 8 lit b UStG unecht von der Umsatzsteuer zu befreien sei. d. Veranlagung 2017: Die Behörde habe in der Folge für 2017 den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der "mining Rigs" nicht anerkannt. Hinsichtlich der restlichen Vorsteuerabzüge (Erlöse zur Weiterverrechnung Mining, Erlöse Gutscheinverkäufe, Erlöse durch Kauf CTX ohne USt, sonstige betriebliche Erträge 0% und Leistungserlöse (in CTX) 0 USt) habe die Behörde einen Aufteilungsschlüssel aus dem Verhältnis der Leistungen aus den Paketverkäufen und aus sonstigen Leistungen errechnet. Nach diesem Aufteilungsschlüssel sollten 3,85% abzugsberechtigt und 96,15% nicht abzugsberechtigte Leistungen sein. Diese Berichtigungen hätten zu einer Nachforderung von 133.965,24 € geführt. Veranlagung 2018: Für die Umsatzsteuer 2018 habe die Behörde nahezu ausschließlich unecht befreite Umsätze festgestellt. Nach vollständiger Berichtigung der geltend gemachten Vorsteuern ergäbe sich eine Nachforderung von 139.409,86 €. Festsetzung 2019: Hinsichtlich der Umsatzsteuer 2019 habe die Behörde den Verkauf eines Anlagegutes sowie die Gutschrift einer Ausgangsrechnung nicht anerkannt, weshalb die Behörde eine Nachforderung von 3.929,61 € errechnet habe. Zusammengefasst seien Abgabennachforderungen von 277.304,73 € festgesetzt worden. e. Zulässigkeit und Rechtzeitigkeit: Die gegenständlich bekämpften Bescheide seien am 7. August 2019 zugestellt worden. Mit Eingabe vom 2. September 2019 sei die Verlängerung der Rechtsmittelfrist bis einschließlich 23. September 2019 beantragt und von der Behörde bewilligt worden. Mit den Eingaben vom 20. September 2019 und 22. Oktober 2019 sei eine Verlängerung der Rechtsmittelfrist bis einschließlich 22. November 2019 beantragt worden. Diesem Antrag sei zunächst durch mündliche Zusage im Telefonat mit der Sachbearbeiterin des Finanzamtes vom 6. November 2019, als auch durch Bescheid - eingelangt am 12. November 2019 - stattgegeben worden. f. Den angefochtenen Bescheiden liege die Rechtsansicht einer unechten Steuerbefreiung zugrunde. Dem könne nicht gefolgt werden. (1) Gemäß dem Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des § 21 Abs 1 BAO sei für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform eines Sachverhaltes maßgeblich. Für die Beurteilung der Frage, ob eine unecht steuerbefreite Leistung (§ 6 Abs 1 Z 8 lit b UStG) oder eine umsatzsteuerbare und -pflichtige sonstige Leistung (zB als sonstige elektronische Leistung iSd § 1 iVm § 3a iVm § 12 Abs 1 Z 1 UStG) vorliege, seien das gesamte Geschäftsmodell der Schuldnerin als auch die konkreten mit den Kunden abgeschlossenen Verträge maßgeblich. (2) Die jeweiligen Krypto-Mining-Server-Pakete regelten vor allem Preis, Performance, Laufzeit, Vorlaufzeit und Betriebskosten. Vertragshauptleistung sei die Zurverfügungstellung von Rechenleistung zum Generieren von Kryptowährungen gewesen. Die mit der zur Verfügung gestellten Rechenleistung geschürften Kryptowährungen seien nach einem entsprechenden Auszahlungsantrag des Kunden auf seine "Wallet" übertragen worden. Die "Wallets" seien nicht von der Schuldnerin, sondern von anderen Unternehmern betrieben worden. (3) Eine auf elektronischem Wege erbrachte sonstige Leistung sei eine Leistung, die über das Internet oder ein elektronisches Netz, einschließlich Netze zur Übermittlung digitaler Inhalte erbracht werde und deren Erbringung aufgrund der Merkmale der sonstigen Leistung in hohem Maße auf Informationstechnologie angewiesen sei. Die Leistung sei im Wesentlichen automatisiert, werde nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erbracht und sei ohne Informationstechnologie nicht möglich (Bürgler/Six/Stifter in Kommentar UStG-ON Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen, Wakounig, § 3a, Rz 642 m, Stand 1.5.2018). Die von der Schuldnerin erbrachten Leistungen seien elektronisch erbracht worden. g. Charakteristisch für das vorliegende Geschäftsmodell sei, dass das wirtschaftliche Risiko beim Kunden gelegen habe. Der Kunde habe sich mit dem jeweils ausgewählten "Mining Paket" Rechenleistung gekauft, welche dazu genützt worden sei, Kryptowährung zu erzeugen bzw zu "schürfen". Die Schuldnerin habe keine Gewähr dafür geleistet, ob und in welchem Wert Kryptowährung lukriert werde. Dass der geschürfte Kryptowährungswert den eingesetzten Wareneinsatz, also den Servermietpreis, unterliegen oder übersteigen könne, habe im ausschließlichen wirtschaftlichen Risiko des Kunden gelegen. h. Im Unterschied zu dem der EUGH-Entscheidung "Hedqvist vom 22.10.2015, C-264/14) zugrundeliegenden Sachverhalt, in welchem es um den Kauf und Verkauf bzw den Umtausch konventioneller Währungen in Einheiten der "virtuellen" Währung Bitcoin und umgekehrt gegangen sei, habe man gegenständlich die Kryptowährung nicht in staatliche Währung umgetauscht oder ein Handel mit Kryptowährung betrieben, sondern es seien Kryptowährungen "erzeugt" bzw "geschürft" worden. Das "Schürfen" der Kryptowährung sei nach dem gegenständlichen Geschäftskonzept ein rein elektronischer Vorgang, welcher einer elektronisch erbrachten sonstigen Leistung iSd § 3a Abs 6 und Abs 13 UStG entspreche. Daran ändere auch nichts, dass das "Minen" durch eine von der Schuldnerin programmierte Software erfolgt sei, welche aufgrund eines "Difficulty-Wertes" die Kryptowährung ausgewählt und in die "Balance" (elektronische Geldbörse) des Kunden transferiert habe (bezeichnet als "Exchange und Auszahlung" in § 2 des Vertrages). Die Kunden hätten eben in diese elektronische Leistung durch Kauf von Rechenleistung (in mh/s) investiert. i. Durch Übertragung der Kryptoleistung in die "balance" bzw in die private "Wallet" der Kunden, hätten diese dann über die Kryptowährung verfügen können. Die Schuldnerin habe selbst keinen Währungstausch im Sinne der Rspr des EuGH bzw des Art 2 Abs 1 und Art 135 Abs 1 der MWSt-Richtlinie (2006/112/EG) vorgenommen. Es sei nie zu einem Wechsel der Kryptowährung in reale staatliche Währung gekommen. Auch könne von keinem Wechsel des Paketpreises in Kryptowährung ausgegangen werden, da ja mit dem Paketpreis eine "Schürfleistung" bzw "Rechenleistung" für einen bestimmten Zeitraum bezahlt worden sei, wobei aber der "Endwert" der Kryptowährung nie festgestanden sei. Beim Währungstausch sei aber ein Wert der zu tauschenden Währungen (bzw auch sämtliche anderen Finanzdienstleistungen) zum Zeitpunkt des Tausches immanent gewesen, damit die gegenseitige Leistungsrelation hergestellt werde. Einen solchen zeitlichen Bezugspunkt oder eine solche Relation von Leistung und Gegenleistung habe es bei den gegenständlichen "Managed-Hosting-Paketen" nicht gegeben. Der Wert der zu lukrierenden Kryptowährungen sei ungewiss gewesen und habe im wirtschaftlichen Risikobereich des Kunden gelegen. j. Auch die Anschaffung der "Mining Rigs" unterliege nicht der unechten Steuerbefreiung nach § 6 Abs 1 Z 8 lit b UStG. Die Schuldnerin sei zur Geltendmachung der Vorsteuer berechtigt. k. Da die vertraglich geschuldeten Leistungen automatisiert und über das Internet erbracht worden seien, indem man Rechenleistung zur Verfügung gestellt habe und das wirtschaftliche Risiko ausschließlich beim Kunden gelegen habe, seien die von der Schuldnerin im prüfungsrelevanten Zeitraum ausgeführten Leistungen daher als umsatzsteuerbare und auch umsatzsteuerpflichtige sonstige elektronische Leistungen iSd § 1 Abs 1 UStG zu qualifizieren. Entgegen der Rechtsansicht der Behörde stehe der Schuldnerin deshalb auch der Vorsteuerabzug gemäß § 12 Abs 1 Z 1 UStG zu. l. Beantragt werde eine mündliche Verhandlung beim BFG sowie die Aufhebung oder Zurückverweisung der Bescheide. 4. Mit Bescheiden vom 21. August 2020 wurden die Beschwerden gegen die Umsatzsteuer 2017, 2018 und Festsetzung 1-4/2019 als unbegründet abgewiesen. In der Bescheidbegründung vom 21. August 2020 wurde folgendes dargelegt (Auszug): a. Prüfungsgegenstand der Außenprüfung der Jahre 2017 bis 2019 seien die Managed-Hosting-Pakete gewesen. b. Bei den von der BP vertriebenen Managing-Hosting-Paketen schließe der Kunde mit der Bf einen Dienstleistungsvertrag über das Generieren von Kryptowährung ab. Dabei könne der Kunde zwischen verschiedenen Managed-Hosting-Paketen wählen, die sich in der Rechenleistung unterscheiden würden. Je nach der Art des Serverpaketes und der damit geschuldeten Rechenkapazität variierten die Preise zwischen 250,00 € und 1.000.000,00 €. Der Kunde zahle den ausgewählten Tarif und erhalte dafür die vereinbarte Rechenkapazität über 26 Monate. Die Bf verkaufe die Managed-Hosting-Pakete mit 20% Umsatzsteuer und mache damit die zusammenhängenden Vorsteuern geltend. c. Die Bf habe die jeweils vereinbarte Rechenleistung in die (Kryptowährungs)Netzwerke eingespeist und habe den geschürften Betrag in eine Kryptowährung umgetauscht (zB Bitcoins). Die Bf habe für das Schürfen eine Software verwendet, die unter Einbeziehung unterschiedlicher Faktoren zur Risikoreduktion die Kryptowährung mit dem geringsten Difficulty-Wert zum Schürfen ausgewählt habe. Ein geringer Difficulty-Wert bedeute, dass man im Verhältnis zu der in die Netzwerke eingespeisten Rechenleistung mehr Coins der geschürften Währung erhalte. Im Interesse der Kunden seien mittels Software stets Kryptowährungen (zB Bitcoin Gold, Ethereum Classic, Ethereum, Zcash, Zcash Classic) mit geringen Difficulty-Werten ausgewählt worden. Der Kunde habe weder die Kryptowährung wählen, noch einen Umtausch der Kryptowährungen in Bitcoins oder in eine andere Kryptowährung fordern können. Auch der Zeitpunkt der Übertragung der Kryptowährung in die digitale Geldbörse (Balance) des jeweiligen Kunden, sei in der Hand der Bf gelegen. Erst wenn die Kryptowährung von der Bf. in die digitale Geldbörse des Kunden übertragen worden sei, habe dieser selbst darüber verfügen, sie für neue Managed-Hosting-Pakete verwenden oder in ein eigenes privates "Wallet" übertragen können. d. Die Bf habe jederzeit (ohne dass eine diesbezügliche Mitteilung an den Kunden habe erfolgen müssen) mit dem Mining aufhören können, wenn die Betriebssicherheit oder Datensicherheit gefährdet gewesen sei. Das Schürfen sei aufgrund der Marktlage (Kurseinbruch der Kryptowährungen) mit Stichtag 1. Oktober 2018 beendet worden. Seither stünden die Rechner still. Nachdem die Mining Rigs abgestellt worden seien, habe man den Kunden Ende 2018 sogenannte "Migrationsverträge" angeboten, mit denen die Managed-Hosting-Verträge storniert worden seien. Diese Migrationsverträge seien nicht Gegenstand des Beschwerdeverfahrens. e. Die BP habe die Leistungen der Bf im Zusammenhang mit den Managed-Hosting-Paketen als steuerfreie Umsätze gemäß § 6 Abs 1 Z 8 lit b UStG beurteilt und daher die damit zusammenhängenden Vorsteuern nicht anerkannt. f. Gemäß § 6 Abs 1 Z 8 lit b UStG seien die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln steuerfrei (Befreiung nach Art 132 Abs 1 Buchstabe e MWSt-RK 2006/112/EG). g. Nach der EuGH-Judikatur (C-264/14 vom 22.10,2015) sei auch der Umtausch konventioneller Währungen in Einheiten der virtuellen Währung "Bitcoin" und umgekehrt steuerfrei. Das "Bitcoin-Mining" (Validierung und Verschlüsselung von Datensätzen - Transaktionen - zum Zwecke der Vermehrung von Bitcoins bzw der Aufrechterhaltung der Sicherheit des gesamten Bitcoin-Systems bzw des Netzwerkes), sei entweder mangels eines bestimmten Leistungsempfängers nicht steuerbar oder im Falle der Verifizierung eines dezidierten Vorganges gegen Transaktionsgebühren steuerbar, aber steuerfrei. Nach Ansicht des EuGH stellten Umsätze, die sich auf nicht konventionelle Währungen beziehen, das heißt auf andere Währungen als solche, die in einem oder mehreren Ländern gesetzliche Zahlungsmittel sind, Finanzgeschäfte dar, soweit diese Währungen von den an der Transaktion Beteiligten als alternatives Zahlungsmittel akzeptiert würden und sie keinem anderen Zweck als der Verwendung als Zahlungsmittel dienten (Urteil Heqvist, Rn 49). Daraus ergebe sich, dass die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs 1 Z 8 lit b UStG auch auf Umsätze anwendbar sei, die sich auf virtuelle Währungen (Kryptowährungen) beziehen würden. Insbesondere wenn die vom EuGH geforderten Voraussetzungen (ausschließliche Zahlungsmittelfunktion) sowie eine funktionelle Vergleichbarkeit der zu beurteilenden Kryptowährung mit der virtuellen Währung (Bitcoin) nachgewiesen werde. h. Für die Beurteilung, ob es sich bei den so bezeichneten Managed Hosting Leistungen (Rechnerleistungen zum Zwecke des Schürfens einer Kryptowährung) um solche Leistungen handle, die sich auf Umsätze einer virtuellen Währung nach § 6 Abs 1 Z 8 lit b UStG beziehen würden, müsse der genaue Leistungsinhalt geprüft werden. Man müsse unterscheiden, - ob dem Kunden tatsächlich nur Hard- und Software und bestimmte weitere IT-Leistungen zum eigenverantwortlichen Minen von Kryptowährung zur Verfügung gestellt würden (das wäre zB der Fall, wenn der Kunde die zu schürfende virtuelle Währung frei auswählen und den Zeitpunkt und den jeweiligen Umfang des Schürfens frei bestimmen kann) oder - ob das Mining eigenverantwortlich von der Bf durchgeführt werde und der Kunde eine sich aus dem Umfang der erworbenen Rechenleistung ergebende Anzahl an Kryptowährung erhalte (Kunde sei Leistungsempfänger der von der Bf. geschürften Kryptowährung). Erfolge das Mining in Eigenverantwortung des Kunden, erbringe die Bf. bei Leistungsausführung im Inland (der Leistungsort bestimme sich gemäß § 3a Abs 6 bzw 13 UStG) eine auf elektronischem Weg erbrachte Leistung, die steuerbar und steuerpflichtig (20%) sei. Die Bf wäre im Zusammenhang mit diesen Leistungen bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 12 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt. Erfolge hingegen das Mining in Eigenverantwortung der Bf, bestehe der Leistungsinhalt darin, gegen Hingabe von konventioneller Währung in Höhe des Wertes des Managed-Hosting-Paketes eine dementsprechende Anzahl der von der Bf selbstgeminten Kryprowährung auf das "Wallet" des Kunden zu transferieren. In solchen Fällen liege ein steuerfreier Umsatz iSd § 6 Abs 1 Z 8 lit b UStG vor. Im Zusammenhang mit solchen Leistungen sei ein Vorsteuerabzug gemäß § 12 Abs 3 UStG ausgeschlossen. i. Im gegenständlichen Fall stehe sachverhaltsmäßig unzweifelhaft fest, dass der Käufer eines Managed-Hosting-Pakets absolut keinen Einfluss auf das Mining hatte. Sämtliche das Mining betreffende Entscheidungen seien ausschließlich und ohne Einbindung des Kunden durch die Bf. getroffen worden. Die Bf entscheide alleine darüber, welche Kryptowährung, zu welcher Zeit, in welchem Umfang und mit welcher Rechenleistung geschürft werde. Der Kunde habe weder die zu schürfende Kryptowährung auswählen, noch den Zeitpunkt und den Umfang des Schürfens bestimmen können. Selbst der Zeitpunkt der Übertragung der Kryptowährung in die digitale Geldbörse des jeweiligen Kunden sei in der Hand der Bf gelegen. Das Mining sei damit ausschließlich in der Eigenverantwortung der Bf gelegen gewesen. Daran ändere auch nichts, dass der Kunde das wirtschaftliche Risiko getragen habe. j. Die Managed-Hostng-Verträge deuteten zwar dem Wortlaut nach auf den Kauf von Rechenleistungen hin, wirtschaftlich betrachtet hätten die Käufer der Pakete aber nicht aus beliebigen Leistungen der Bf auswählen können, sondern sie hätten mit dem Paket (nur) einen Anspruch auf Einzahlung der Kryptowährung in ihr elektronisches Portemonnaie erworben, welche die Bf computergestützt generiert habe. Die Bf habe die Kryptowährung in Eigenregie geschürft und nach entsprechendem Auszahlungsantrag ins "Wallet" des Kunden eingezahlt. Dass die Bf das Schürfen von Kryptowährungen nur unter Nutzung der Informationstechnologie im Internet habe durchführen können, sei evident. Diese Nutzung sei aber ausschließlich im eigenen Bereich der Bf durchgeführt worden und nicht indem eine derartige Leistung an Andere erbracht worden sei. k. Die von der Bf erbrachte Leistung - Einzahlung der Kryptowährung ins Wallet des Kunden - sei von der Steuer befreit, da es sich bei der hingegebenen Kryptowährung um Zahlungsmittel gemäß § 6 Abs 1 Z 8 lit b UStG handle. Zwar habe die Bf dem Kunden nicht Kryptowährung angeboten, sondern "Managed-Hosting-Dienstleistungen". Aufgrund des festgestellten Sachverhaltes sei aber von Anfang an festgestanden, dass die Käufer nicht diese Dienstleistungen erhalten sollten, sondern Kryptowährungen. Auf die hierfür erforderlichen Rechenoperationen hätten die Käufer keinen Einfluss - insbesondere nicht auf das "Ob" und das "Wann". Sie hätten darüber nicht verfügen können. Erst mit der Einzahlung der Kryptowährung in das "Wallet" sei ein individueller Nutzen im umsatzsteuerlichen Sinn für den Käufer entstanden. l. In den Veranlagungsbescheiden betreffend Umsatzsteuer 2017 und 2018 sei das Ergebnis der Außenprüfung nur insoweit umgesetzt worden, als die mit den unecht befreiten Umsätzen zusammenhängenden Vorsteuern nicht anerkannt worden seien. Die von der Außenprüfung als steuerfrei beurteilten Umsätze würden in den Bescheiden weiterhin als steuerpflichtig ausgewiesen. Die Umsatzsteuerbescheide 2017 und 2018 würden daher in diesem Punkt berichtigt und die Umsätze aus dem Verkauf der Pakete als steuerfreie Umsätze festgesetzt. Die Steuerschuld aus den Rechnungen werde aufgrund der Rechnungslegung geschuldet und festgesetzt. Eine betragliche Abweichung gegenüber den bisher festgesetzten Umsatzsteuern für 2017 und 2018 ergebe sich dadurch nicht. 5. Am 25. November 2020 brachte der Insolvenzverwalter einen Vorlageantrag beim Finanzamt ein: a. Beantragt werde eine mündliche Verhandlung vor dem Senat. b. Die Schuldnerin sei im Bereich der Blockchain- und Kryptowährungstechnologie tätig und habe leistungsstarke Spezialserver zum Schürfen von Kryptowährungen angeschafft und den Vorsteuerabzug iSd 12 Abs 1 Z 1 UStG geltend gemacht. Die von den Kunden erworbenen Pakete seien mit 20% USt in Rechnung gestellt worden. Die Behörde setze diesen Sachverhalt mit jenem gleich, der der Entscheidung des EuGH vom 22. Oktober 2015, C-264/14, Hedqvist, zugrunde liege, in dem es lediglich einen Umtausch von konventioneller Währung in Einheiten der virtuellen Währung "Bitcoin" komme. Diese Auffassung sei nicht zutreffend. c. Der Entscheidung Hedqvist liege ein völlig anderer Sachverhalt zugrunde. Hedqvist habe geplant, Einheiten der virtuellen Währung "Bitcoin" zu kaufen und über die Webseite seines Unternehmens wieder zu verkaufen oder einzulagern. Bei Zahlung würden die verkauften Einheiten "Bitcoin" automatisch an die Bitcoin-Adresse des Kunden geschickt. Die Umsätze beschränkten sich daher auf den An- und Verkauf von "Bitcoin" im Umtausch gegen konventionelle Währungen, wie schwedische Kronen und umgekehrt. Über die Webseite sei nichts anderes angeboten worden, als schwedische Kronen gegen Bitcoin zu tauschen. Das sei mit einem Wechsel auf der Bank von Euro in Dollar. Wesentlich sei, dass der Kunde im Vorhinein wisse, wie viele Bitcoins er für die konventionelle Währung erhalte. Es liege daher ein Austauschverhältnis vor. d. Auch die Ausführungen des EuGH in Rz 14 des Hedqvist-Urteils zu Art 135 Abs 1 lit e der MWSt-RL beschränke sich auf den Umtausch konventionelle gegen virtuelle Währungen und umgekehrt. e. Im gegenständlichen Fall tausche der Kunde hier keine Währungen. Am Tag der Bezahlung des Paketes wisse er noch gar nicht, wieviel er an Kryptowährung mit der gekauften Rechnerleistung schürfe. Dass die Schuldnerin nicht nur die Rechnerleistung, sondern auch ihr Know-How zur Verfügung stelle, ändere nichts an der Rechtsnatur des Dienstleistungsvertrages. Dieser werde auch nicht zu einem bloßen Währungstauschgeschäft. Dass der Kunde mit seiner Zahlung keine virtuellen Währungen, sondern Rechnerleistung und das Know-How der Schuldnerin kaufe, zeige sich gerade daran, dass völlig ungewiss sei, welcher Erfolg mit dieser Rechenleistung und dem Know-How erzielt werden könne. Bei einem bloßen Währungswechsel wäre dies von Vorneherein klar festgelegt. f. Nach der Rspr des EuGH wäre für die Anwendbarkeit der Umsatzsteuerbefreiung des Art 135 Abs 1 Buchstabe d MWSt-RL Voraussetzung, dass der Zahlungsverkehr im Großen und Ganzen ein eigenständiges Ganzes bilde und somit auch unabhängig von den restlichen angebotenen Dienstleistungen sei (EuGH 25.7.2018, C-5/17, DPAS Limites, Rz 34). Dies sei aber gerade nicht der Fall, da die Hauptleistung in der Zurverfügung der Rechnerleistung und des Know-How bestanden habe und nicht in den Währungstauschgeschäften. g. Es sei auch überhaupt nicht nachvollziehbar, warum sich an der Rechtsnatur des abgeschlossenen Vertrages und am Inhalt der Leistungen etwas ändern sollte, nur weil die einzelnen Schürfvorgänge von der zur Verfügung gestellten Software und mit dem Know-How der Schuldnerin gesteuert würden. Auch bei der Provision eines Vermögensanlageberaters, der Geld für den Kunden veranlagt, habe niemand einen Zweifel daran, welche Leistungen im Austauschverhältnis stünden. h. Im vorliegenden Fall lägen sowohl das wirtschaftliche Risiko, als auch die Erfolgschancen ausschließlich beim Kunden. Die den Kunden zur Verfügung gestellte Rechnerleistung werde ausschließlich in seinem Namen und in seinem Auftrag in weltweite Blockchain-Netzwerke eingespeist. Schon aus diesem Grund sei die rechtliche Beurteilung der Behörde verfehlt. Die den Kunden angebotenen Dienstleistungsverträge unterlägen nicht dem § 6 Abs 1 Z 8 lit b UStG. i. Der EuGH betonte in ständiger Rspr (EuGH 22.10.2015, C-264/14, "Hedqvist", Rn 34; EuGH 5.10.2016, C-412/15, "TMD", Rn 34), dass die zur Umschreibung der Steuerbefreiungen verwendeten Begriffe eng auszulegen seien, weil sie Ausnahmen vom allgemeinen Grundsatz darstellten, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringe, der Mehrwertsteuer unterliege. Es hätte daher einer gesonderten Begründung bedurft, warum trotz enger Auslegung auch dieser Sachverhalt Anwendungsfall einer Steuerbefreiung sein solle. Wie der EuGH in Rz 36 (in der RS Hedqvist) ausführe, bestehe der Zweck der Steuerbefreiungen in Art 135 Abs 1 Buchstabe d bis f darin, die Schwierigkeiten, die mit der Bestimmung der Bemessungsgrundlage und der Höhe der abzugsfähigen Mehrwertsteuer verbunden sei, zu beseitigen, Dieses Problem bestehe beim verfahrensgegenständlichen Sachverhalt überhaupt nicht. Werde ein Dienstleistungsvertrag über 10.000,00 € abgeschlossen, stellten die Rechen- und Dienstleistungen die Gegenleistung dar und der Nettobetrag sei die Bemessungsgrundlage. Auch die Vorsteuer zB aus der angeschafften Hardware sei kein Problem. Aufgrund der engen Auslegung fielen die Umsätze daher unter keine Steuerbefreiung. j. Der Gesetzeswortlaut des § 6 Abs 1 Z 8 lit b UStG beziehe sich eindeutig lediglich auf gesetzliche Zahlungsmittel, zu welchen Bitcoins oder sonstige Kryptowährungen unzweifelhaft nicht gehörten. Die von der Behörde vertretene Rechtsauffassung könne nur Bestand haben, wenn man von der unmittelbaren Anwendbarkeit von Art 135 Abs 1 lit e MWSt-RL ausgehe. In Rz 46 der EuGH-E sei ausgeführt, die verschiedenen Sprachfassungen von Art 135 erlaubten es nicht, eindeutig festzustellen, ob die Bestimmung auch Umsätze unter Einbeziehung einer anderen Währung erfasse. Damit sei eine klare und eindeutige Bestimmung der Richtlinie nicht erfüllt. In der Literatur sei bezweifelt worden, dass die Bestimmungen des Art 135 unmittelbare Wirkungen entfalteten (Mayr, SWK 2016, 157, 158). Auch der EuGH treffe keine Aussage zu einer möglichen unmittelbaren Anwendbarkeit der zitierten Bestimmung. Es fehle demgemäß die rechtliche Grundlage für die Rechtsauffassung der Behörde. Zudem habe der EuGH in der RS Hedqvist seine Ausführungen und seine Leitsätze auf die virtuelle Währung "Bitcoin" beschränkt, obwohl das vorlegende Gericht die Fragen allgemein gehalten habe und generell vom Austausch einer virtuellen Währung spreche (Rz 21). Auch in den UStR Rz 759 werde ausschließlich die virtuelle Währung Bitcoin erwähnt. Vorliegend seien aber nicht Bitcoins geschürft worden, sondern es sei die Kryptowährung mit dem jeweils geringsten Difficulty-Wert zum Schürfen ausgewählt worden. Erst bei Auszahlung der durch das Mining erwirtschafteten Verträge seien die verschiedenen Kryptowährungen in Bitcoin gewechselt und auf die Bitcoin-Adresse des Kunden übertragen worden. Es habe kein direkter Austausch von konventionellen Währungen in die virtuelle Währung Bitcoin stattgefunden. Im Hinblick darauf, dass sowohl der EuGH als auch die Finanzverwaltung in den UStR die Steuerbefreiung ausdrücklich nur auf die virtuelle Währung "Bitcoin" beziehen würden, könnten die von der Schuldnerin erzielten Umsätze nicht als von der Umsatzsteuer befreit iSd § 6 Abs 1 Z 8 lit b UStG qualifiziert werden. 6. Am 8. März 2021 wurden die Beschwerden betreffend Umsatzsteuer 2017, 2018 und Festsetzung 1-4/2019 dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung übermittelt. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist die Frage der Steuerbefreiung durch das Urteil Hedqvist bereits beantwortet. Nach Ansicht des Finanzamtes liege ein nach § 6 Abs 1 Z 8 lit b UStG steuerfreier Währungsaustausch vor. Die Aussagen des Urteils Hedqvist seien anzuwenden. Dass der Kunde bei Vertragsabschluss noch nicht gewusst habe, wie viel Kryptowährung er letztendlich für sein Geld erhalte, ändere daran nichts. Bei der Rechtssache DPAS sei es um eine andere Leistung gegangen. Dagegen verweise das Urteil Hedqvist in Rz 45 darauf, dass die in Art. 135 Abs 1 Buchstabe e der MwStSystRL verwendeten Begriffe im Licht der in allen Sprachen der Union erstellten Fassungen einheitlich auszulegen und anzuwenden seien. § 6 Abs 1 Z 8 lit d UStG sei im Sinne des Urteils Hedqvist unionsrechtskonform auszulegen. Einer unmittelbaren Anwendung der MwStSystRL bedürfe es daher nicht. Zum Einwand, dass sowohl der EuGH als auch die Finanzverwaltung in den UStR die Steuerbefreiung ausdrücklich nur auf die virtuelle Währung "Bitcoin" beziehen würden, sei darauf zu verweisen, dass auch im gegenständlichen Fall ausschließlich Bitcoin gegen konventionelle Währung getauscht würden. Die Bf habe zwar auch andere Kryptowährungen geschürft, diese jedoch vor Übertragung an den Kunden im eigenen Wirkungsbereich in Bitcoin getauscht. In das private Wallet des Kunden seien ausschließlich Bitcoin übertragen worden. Es werde daher beantragt, die Beschwerde als unbegründet abzuweisen. 7. Folgende Unterlagen sind in die Entscheidungsfindung einzubeziehen: a. E-Mail des Geschäftsführers der Bf vom 28. Januar 2019 (Auszug): (1) Der Kunde habe einen Dienstleistungsvertrag über das Generieren von Kryptowährung mit der Bf abgeschlossen. Dabei habe er zwischen verschiedenen Paketen wählen können. Diese Pakete hätten sich in der Performance der Rechenleistung unterschieden. Deren Preis gehe von 250 Euro bis zu 1.000.000,00 Euro (brutto, inklusive 20% USt). (2) Der Kunde habe diesen Preis zu zahlen und erhalte dafür eine vereinbarte Rechenkapazität über 26 Monate. Diese Rechenleistung werde von der Bf im Namen des Kunden in weltweite auf dem Blockchain basierende Netzwerke eingespeist. Die Bf stelle diese Rechenleistung zur Verfügung und tausche den geschürften Betrag in eine Kryptowährung um (zB Bitcoins). Danach lande diese Kryptowährung in einer digitalen Geldbörse (Balance). (3) Die Bf verwende Software, welche unter Einbeziehung unterschiedlicher Faktoren zur Risikoreduktion die Kryptowährung mit dem geringsten Difficulty-Wert (Schwierigkeitswert) auswählt. Ein geringer Difficulty-Wert bedeute, dass man für die eingespeiste Rechenleistung im Verhältnis viele Coins der geschürften Währung erhalte. Ein hoher Difficulty-Wert bedeute, dass aufgrund der bereits reichlich zur Verfügung stehenden Rechnerleistung die eingespeiste Rechenleistung schlechter vergütet werde, weswegen man im Interesse der Kunden mittels Software stets Kryptowährungen mit geringen Difficulti-Werten ausgewählt habe. (4) Der Kunde könne weder die Kryptowährung wählen, noch einen Umtausch in Bitcoins oder andere Kryptowährungen fordern. Auch der Zeitpunkt der Übertragung der Kryptowährung in die digitale Geldbörse (Balance) liege in der Hand der Bf. Erst wenn das Geld in der digitalen Geldbörse des Kunden sei, könne er selber darüber verfügen und es für neue Pakete verwenden oder in ein privates "Wallet" übertragen. (5) Die Bf könne jederzeit mit dem Schürfen aufhören, (ohne Mitteilung), wenn die Betriebssicherheit (oder Datensicherheit) gefährdet sei. Das sei mit dem Stichtag 1. Oktober 2018 geschehen, daher seien die Rechner still gestanden. Die Abschaltung der Geräte sei natürlich nicht wlllkürlich vorgenommen worden, sondern lediglich aufgrund der durch die aktuelle Marktlage geforderte Notwendigkeit. Im Januar 2018 habe es einen dramatischen Kurseinbruch der Kryptowährungen gegeben. Der Bitcoin, welcher die größte Kryptowährung am Markt darstelle, habe seit Dezember 2017 bis Anfang des Jahres 2018 einen Kursverlust von 70% erlitten, was den ganzen Kryptowährungsmarkt in einen bis dato anhaltenden Abwärtstrend habe verfallen lassen, zumal sich der Kurswert des Bitcoin seit Anfang des Jahres 2018 erneut um ca. 50% reduziert habe. (6) Ende 2018 sei vielen Kunden ein Migrationsvertrag angeboten worden. Dieser biete die Möglichkeit sein gekauftes Managed-Hosting-Paket in eine andere Krypto-Währung (GO-FUND Coin) umzutauschen. Man zahle dem Kunden sein ursprünglich in Euro erworbenes Managed-Hosting-Paket in einer anderen Währung zurück. Nehme der Kunde das Angebot an, dürfe er keine Forderungen gegenüber der Bf geltend machen. Die Auszahlung des Stornobetrages biete dem Kunden eine Chance auf raschere Realisierung des eingesetzten Kapitals. b. Dienstleistungsvertrag: Punkt 2: Vertragsgegenstand: Die Unternehmerin verpflichtet sich gegenüber dem Kunden zur Erbringung der in Punkt 1.2. beschriebenen Dienstleistungen laut dem jeweiligen zwischen den Vertragsparteien auf der Website angebotenen Dienstleistungspaket (im Folgenden kurz Managed-Hosting-Paket genannt). Punkt 1.2 Bei der Bf handelt es sich um eine Gesellschaft, die sogenannte Managed-Hosting-Pakete anbietet. Von diesen Paketen sind Dienstleistungen umfasst, die sich aus der - Inbetriebnahme, - Betreibung, - Betreuung und - Wartung eines Servers sowie - der Einspeisung von Rechenleistungen in weltweite auf dem Blockchain-System basierende (Kryptowährungs)Netzwerke zusammensetzen. Die Managed-Hosting-Pakete ermöglichen es den Kunden, Rechenleistungen zu nutzen, um Kryptowährungen für sich selbst zu generieren (zu minen, zu schürfen). Der Kunde tätigt eine einmalige Zahlung und erhält dafür die vereinbarte Rechenkapazität für den vereinbarten Zeitraum. Diese Rechenleistung wird in weiterer Folge von der Unternehmerin im Namen und im Auftrag des Kunden in weltweite auf dem Blockchain-System basierende (Kryptowährungs)Netzwerke eingespeist. Punkt 1.3. Bei Kryptowährungen handelt es sich um digitale Zahlungsmittel, welche von einem dezentralen Netzwerk verwaltet werden. Kryptowährungen entstehen beim sogenannten Mining. Dabei stellen die Nutzer (Miner) Rechenleistung zur Verfügung, damit aus dem Netzwerk entstehende Transaktionen abgewickelt und verifiziert werden können. Die Miner erhalten für diese Validierungsleistung und Zurverfügungstellung von Rechenleistung eine Vergütung in Form einer Kryptowährungseinheit. Punkt 3.1. Die Höhe des Entgelts für die Tätigkeit der Unternehmerin bestimmt sich nach dem jeweiligen auf der Webseite ausgewählten Managed-Hosting-Paket, wobei sich die in der Preisliste der Unternehmerin ausgewiesenen Preise inklusive der gesetzlichen Umsatzsteuer verstehen. c. Allgemeine Geschäftsbedingungen 1: Die Bf betreibt eine Onlineplattform, auf der dem Kunden (im Folgenden auch Vertragspartner genannt) eine im Zuge der Bestellung vereinbarte Rechenleistung gegen Entgelt zur Verfügung gestellt wird. Diese Rechenleistung wird in weiterer Folge von der Bf im Namen und im Auftrag des Kunden in weltweite auf dem Blockchain-System basierende (Kryptowährungs)Netzwerke eingespeist, sodass unterschiedlichste Kryptowährungen geschürft werden. Die geschürften Kryptowährungen werden in Bitcoins oder in andere Kryptowährungen gewechselt und dem Kunden in seiner Balance gutgeschrieben. 2.4.1. Balance: Digitale Geldbörse, die von der Bf für den Vertragspartner angelegt wird und den persönlichen Guthabenstand des Kontos des Vertragspartners, der in einer Kryptowährung ausgedrückt wird, auf der Website anzeigt. Auf die Balance werden die Settlements gemäß Punkt 2.4.9. übertragen. 2.4.5. Mh/s: Megahash per second. Wert, in dem die Rechenleistung ausgedrückt wird. 2.4.6. Miner: Hardware, mit der die jeweilige Kryptowährung in ein Netzwerk eingespeist wird. 2.4.7. Minen bzw Mining: Umstand, durch den Kryptowährungen gemäß Punkt 2.4.3. generiert bzw geschürft werden. 2.4.8. Performance: Die von der Bf garantierten Mh/s, die als Rechenleistung zur Verfügung gestellt werden. 2.4.9. Settlement: Ausschüttung; Vorgang, bei dem der von der Bf ermittelte Betrag an Bitcoins oder einer anderen Kryptowährung in die Balance gemäß Punkt 2.4.1. des Vertragspartners übertragen wird. 2.4.10. Wallet: Persönliche digitale Geldbörse des Vertragspartners, die vom Vertragspartner auf eigenem Namen und auf eigene Rechnung selbst zu erstellen und zu sichern ist. 3 Leistungsumfang 3.1. Die Bf stellt ihrem Vertragspartner eine, nach den Bestimmungen des jeweils vom Vertragspartner ausgewählten Pakets gemäß der Leistungsbeschreibung, vereinbarte Rechenleistung (ausgedrückt in Mh/s) zur Verfügung. Ein Anspruch auf die Bereitstellung einer bestimmten Hardware oder Software sowie einer bestimmten Anzahl an generierten Kryptowährungen besteht nicht. 3.2. Die Gegenleistung der Bf besteht ausschließlich darin, - (1) die vereinbarte Rechenleistung zur Verfügung zu stellen und - (2) in (Kryptowährungs)netzwerke einzuspeisen sowie - (3) den geschürften Betrag an Kryptowährungen in Bitcoins oder in eine andere Kryptowährung umzutauschen und - (4) in die Balance des Vertragspartners einzustellen. Damit ist die von der Bf zu erbringende Leistung erfüllt. 3.3. Das Mining erfolgt ausschließlich im Namen, auf Rechnung und somit zum vollen Risiko des Vertragspartners. Jegliche Haftung der Bf diesbezüglich wird ausgeschlossen. Die von der Bf eingesetzte Mining-Software wählt grundsätzlich diejenige Kryptowährung aus, die über den niedrigsten Difficulty-Wert verfügt. Die Bf hat das Recht, aufgrund geänderter Marktsituation, jederzeit den Algorithmus im Zuge des Minings zu ändern, sofern dies aus der Sicht der Bf im Interesse des Vertragspartners liegt. Die Bf behält sich das Recht vor, die Mining-Software kurzfristig und ohne Mitteilung oder Einhaltung einer Frist zu deaktivieren, sofern die Betriebs- und Datensicherheit gefährdet ist. 3.4 Der Umtausch des geschürften Betrages an Kryptowährungen in Bitccoins oder eine andere Kryptowährung erfolgt ausschließlich im Namen, auf Rechnung und somit zum vollen Risiko des Vertragspartners. Die Bf hat das Recht, den Zeitpunkt des Umtausches festzulegen. Die Bf hat weiters das Recht festzulegen, ob der Umtausch der geschürften Kryptowährungen in Bitcoins oder in eine andere Kryptowährung vorgenommen wird. 3.5 Die Bf hat das Recht den Zeitpunkt des Settlements gemäß Punkt 2.4.9 in die Balance des Vertragspartners festzulegen. Hinsichtlich der Richtigkeit und Vollständigkeit der Balance wird von der Bf keine Haftung übernommen. 3.6. Der von der Bf in die Balance des Vertragspartners übertragene Betrag an Bitcoins oder einer anderen Kryptowährung, kann vom Vertragspartner für den Kauf eines neuen Paketes verwendet werden oder durch den Vertragspartner selbst auf ein privates Wallet übertragen werden. Sofern der Vertragspartner eine Umrechnung und Auszahlung des geschürften Betrages (Exchange-Service) an Bitcoins oder einer anderen Kryptowährung in Euro wünscht, gelangt der Vertragspartner über einen Link auf der Webseite der Bf zur jeweiligen Website des Dritten, der den Exchange Service (Umrechnung und Auszahlung des jeweiligen Betrages an geschürften Bitcoins oder einer anderen Kryptowährung in Euro) selbständig und ohne Beteiligung der Bf durchführt. Der Vertragspartner hat sich selbständig auf der Website des Dritten zu registrieren und das Guthaben an geschürften Bitcoins oder anderer Kryptowährungen an den Dritten, der den Exchange-Service übernimmt, zu übermitteln. Das Vertragsverhältnis im Hinblick auf den Exchange-Service (Umrechnung und Auszahlung des geschürften Betrages an Bitcoins oder einer anderen Kryptowährung in Euro) komme ausschließlich zwischen dem Dritten, der den Exchange-Service durchführt und demjenigen Vertragspartner der Bf, der die Umrechnung und Auszahlung des geschürften Betrages an Bitcoins oder einer anderen Kryptowährung wünscht, zustande. 4.1 Zur Nutzung der von der Bf angebotenen Dienstleistung und insbesondere zum Abschluss eines Managed-Hosting-Pakets hat der Vertragspartner einen persönlichen Account zu erstellen. 5.1. Die für die einzelnen Preise auf der Website genannten Preise in Euro gelten, sofern nicht etwas anderes angegeben ist, inklusive der gesetzlichen Umsatzsteuer. 5.2. Sofern schriftlich keine besonderen Zahlungskonditionen vereinbart wurden, ist das Entgelt im Voraus nach Erstellung des Kunden-Accounts gemäß Punkt 4 fällig. Die Bf ist erst dann verpflichtet, Leistungen zu erbringen, sofern der für diese Leistung vorgesehene Preis gemäß Punkt 5.1. vollständig geleistet wurde. 5.6. Die Bf ist berechtigt, sofern in der Leistungsbeschreibung des jeweiligen Paketes explizit darauf hingewiesen wird, Betriebskosten der Mining-Hardware nach tatsächlichem Anfall aliquot dem Vertragspartner in Rechnung zu stellen. 8.1. Der jeweils abgeschlossene Dienstleistungsvertrag zwischen der Bf und dem Vertragspartner endet mit der in der Leistungsbeschreibung jeweils angegebenen Laufzeit. 10.1. Die Bf bietet ihre Dienstleistungen ohne Gewähr und ohne jegliche ausdrückliche oder implizite Garantie an. Ein Erfolg wird nicht geschuldet. 10.2. Die Bf leistet keine Gewähr für die ständige, vollständige und fehlerfreie Verfügbarkeit der Dienste, insbesondere durch Fehler, Verzögerungen oder Unterbrechungen, Stromausfall, Verlust oder Löschung, Viren, Missbrauch oder Aktualität von Daten. 10.3. Die Bf leistet insbesondere keine Gewähr für die Produktion einer bestimmten Anzahl an Kryptowährungen. Die Bf leistet im Zuge des Umtausches des geschürften Betrages an Kryptowährungen in Bitcoins - weder für die Anwendung eines bestimmten Umrechnungskurses, - noch für den Umtausch zu einem bestimmten Zeitpunkt Gewähr. Die Bf leistet ebenso wenig Gewähr für die Durchführung des Settlements gemäß Punkt 2.4.9 zu einem bestimmten Zeitpunkt. Daher erfolgt - das Mining von Kryptowährungen, - der Umtausch des geschürften Betrages an Kryptowährungen und - das Settlement gemäß Punkt 2.4.9 ausschließlich im Namen, auf Rechnung und zum vollen Risiko des Vertragspartners. 10.4 Der Exchange-Service (Umrechnung und Auszahlung des geschürften Betrages an Bitcoins in Euro) erfolgt durch einen Dritten und ohne Beteiligung der Bf. Das betreffende Vertragsverhältnis kommt ausschließlich zwischen dem Dritten und dem Vertragspartner der Bf zustande, der den Exchange-Service in Anspruch nimmt. 12.2. Der Handel und das Minen von Kryptowährungen birgt ein hohes Verlustrisiko für das eingesetzte Kapital bis hin zum Totalverlust. 8. In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 18. August 2021 wurde folgendes vorgebracht: SB: Trägt den Verfahrensverlauf vor. SB: Frage an die Finanzverwaltung - sind noch Ergänzungen von ihrer Seite zu machen? Vertreter des Finanzamtes: Keine zusätzlichen Ergänzungen mehr. SB: Dann darf ich die Vertreter der Firma bitten. MV: Sowohl rechtliche Ergänzungen als auch sachverhaltsmäßige. SB: Sowohl als auch, ok. MV: Das kommt alles wortwörtlich ins Protokoll? SB: Soweit wie möglich. Also nicht jedes Wort, manchmal gibt es da auch falsche Sätze, dann bessern wir aus, aber soweit wie möglich. MV: Soll ich Satzzeichen angeben? SB: Nein, sie brauchen keine Satzzeichen angeben. MV: Zunächst ist zu dem von der Finanzbehörde angenommenen Sachverhalt richtig zu stellen, dass die für Kunden geschöpften Währungen monatlich den Wallets der Kunden gutgeschrieben wurden und diese berechtigt waren, die Auszahlung des gutgeschriebenen Guthabens in ihr privates Wallet zu beantragen. Im gegenständlichen Verfahren ist nach der Finanzbehörde von der gesetzlichen Bestimmung des § 6 Abs 1 Z 8 lit b UStG auszugehen, wonach die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze unecht von der Steuer befreit sind. Die belangte Behörde wertet das Geschäftsmodell der Bf als simplen Austausch von Euros gegen (letztendlich) Bitcoins, ähnlich wie beim Kauf einer Währung in eine andere (Währung). Mit dem von der belangten Behörde angenommenen Sachverhalt, lässt sich ein solch simpler Austausch von einer konventionellen Währung in eine Kryptowährung im gegenständlichen Fall nicht ableiten. Dies erhellt sich schon allein aus der Tatsache, dass zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, zu welchem der Kunde auch das gesamte Entgelt für das gekaufte "Managed-Hosting-Paket" bezahlen musste, Kryptowährungen, welche erst über den Umweg der dafür im Gegenzug erhaltenen Rechnerleistung generiert werden mussten, noch gar nicht existierten. SB: Darf ich da kurz unterbrechen. Sie können natürlich ausführen, was sie sagen wollen, aber wir haben jetzt einen relativ langen Vortrag gehört, über das was bisher Verwaltungsgeschehen war. Und das, was schon dreimal gesagt worden ist, muss man nicht unbedingt noch einmal ……… Es wäre vielmehr in erster Linie das interessant, was sie noch hinzufügen wollen, im Gegensatz zu dem, worüber schon dreimal hin- und hergeschrieben wurde. Aber natürlich können sie ausführen, was sie wollen. Es dauert halt nur dann länger.