BFG RV/7102008/2017

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende Mag. Renate Schohaj, und die weiteren Senatsmitglieder Mag. Christian Seywald, Peter Schagerl, Arbeiterkammer Wien, Ing. KR Hans Eisenkölbl, Wirtschaftskammer Wien, im Beisein der Schriftführerin Andrea Moravec, in der Beschwerdesache ***15***, Adresse Bf., ***2***, vertreten durch ***3***, gegen die Bescheide des Finanzamtes Bruck Eisenstadt Oberwart vom 28. April 2014, betreffend Abweisung des Antrags auf Rückerstattung österreichischer Kapitalertragsteuer für das Jahr 2013, Evidenznummern ***4*** und ***5***, in der am 15. Juli 2021 durchgeführten mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe Verfahrensgang I) Anträge auf Rückerstattung der Kapitalertragsteuer: Die Beschwerdeführerin (Bf.) ist eine in den Vereinigten Arabischen Emiraten ansässige Kapitalgesellschaft, welche im Jahr 2013 Aktien von österreichischen Gesellschaften erworben und aus diesen Aktien Dividenden bzw. Ausgleichszahlungen bezogen hat. Diese österreichischen Gesellschaften behielten gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 EStG Kapitalertragsteuer (KESt) in der Höhe von 25% ein und führten diese an das Finanzamt ab. Mit Eingabe vom 19. Mai 2013 und den Formularen ZS-RE1 und ZS-RE1A, Evidenznummer ***4***, beantragte die Bf. die Rückerstattung der in Österreich im Jahr 2013 im Wege des KESt-Abzugs auf inländische Dividendeneinkünfte eingehobene Quellensteuer in der Höhe von 1,106.250 Euro. Mit Eingabe vom 12. August 2013 und den Formularen ZS-RE1 und ZS-RE1A, Evidenznummer ***5***, beantragte die Bf. die Rückerstattung der in Österreich im Jahr 2013 im Wege des KESt-Abzugs auf inländische Dividendeneinkünfte eingehobene Quellensteuer in der Höhe von 1,245.000 Euro. II) Ergänzungsersuchen vom 2. April 2014: Das Finanzamt ersuchte um Nachweis des wirtschaftlichen Eigentums an den gegenständlichen Wertpapieren an Hand geeigneter Dokumente und sonstiger Unterlagen: 1) Wer war wirtschaftlicher Eigentümer zum Zeitpunkt der Beschlussfassung der Ausschüttungen und zum Zeitpunkt der tatsächlichen Ausschüttungen? 2) Ab welchem Zeitpunkt ist die Bf. ständiger Eigentümer, Besitzer oder Inhaber der gegenständlichen Wertpapiere geworden und durch welchen Rechtsvorgang hat die Bf. diese Rechtsstellung erworben? 3) War die Bf. schon vor diesem Rechtsvorgang einmal ständiger Eigentümer, Besitzer oder Inhaber der gegenständlichen Wertpapiere? 4) Wurden die gegenständlichen Wertpapiere zwischen dem Zeitpunkt der Beschlussfassung und dem Zeitpunkt der Ausschüttung verkauft, verliehen oder haben sie auf andere Weise den Eigentümer, Besitzer oder Inhaber gewechselt? 5) Durch welchen Rechtsvorgang hat die Bf. die gegenständlichen Wertpapiere oder etwaige Rechte daran erworben? 6) Ist die Bf. zum jetzigen Zeitpunkt noch Eigentürmer, Besitzer oder Inhaber der gegenständlichen Wertpapiere? Wenn nein, welche Rechtsvorgänge wurden von der Bf. oder von anderen Personen mit den gegenständlichen Wertpapieren durchgeführt? Das Finanzamt ersuchte des Weiteren um Vorlage eines Nachweises über die Transaktionen auf dem Depot (Jahresauszug) bezüglich des Jahres der Ausschüttung sowie um Nachweis der Einbehaltung und Abfuhr der KESt. III) Eingabe vom 11. April 2014, Evidenznummer ***4*** und ***5*** (Beantwortung des Ergänzungsersuchens): 1) Die gegenständlichen Wertpapiere seien am Markt über Broker erworben worden. Die vorherigen wirtschaftlichen Eigentümer seien nicht bekannt. Der Erwerb der Wertpapiere sei jeweils vor dem Ex-Tag erfolgt, welcher jener Tag sei, der für die Ermittlung des Dividendenanspruches maßgeblich sei. Zum Zeitpunkt der Feststellung des Dividendenanspruches sei die Bf. wirtschaftlicher Eigentümer der Wertpapiere gewesen. Ab dem Datum des Erwerbes seien der Bf. sämtliche Rechte, Chancen und Risiken aus den Wertpapieren zugestanden, womit das wirtschaftliche Eigentum an den Wertpapieren ab dem Kaufdatum bei der Bf. gelegen sei. Auch die Dividenden seien von der Bf. in eigenem Namen und auf eigene Rechnung sowie auf eigenes Risiko vereinnahmt worden. Evidenznummer ***4***: Unter Verweis auf die beigelegten Bestätigungen der Depotbank ***6*** und die beigelegten Depotauszüge für das Jahr 2013 übermittelte die Bf. folgende Aufstellung zu den Anschaffungszeitpunkten: | | Datum Beschlussfassung | Datum Erwerb | ***7*** AG | 22.03.2013 | 25.03.2013 | ***8*** AG | 18.04.2013 | 30.04.2013 | ***9*** AG | 03.05.2013 | 10.05.2013 Evidenznummer ***5***: Unter Verweis auf die beigelegte Bestätigung der Depotbank ***6***, die beigelegten Depotauszüge für das Jahr 2013 und die untenstehende Information zum Verkauf der ***10*** AG übermittelte die Bf. folgende Aufstellung zu den Anschaffungszeitpunkten: | | Datum Beschlussfassung | Datum Erwerb | ***11*** AG | 15.05.2013 | 21.05.2013 | ***10*** AG | 03.07.2013 | 05.07.2013 2) Die Wertpapiere seien zu folgenden Terminen und mittels folgender Rechtsvorgänge erworben worden: Evidenznummer ***4***: | | Datum Erwerb | Rechtsvorgang | ***7*** AG | 25.03.2013 | Kauf Over The Counter via Broker mit Settlement OeKB | ***8*** AG | 30.04.2013 | Kauf Over The Counter via Broker mit Settlement OeKB | ***9*** AG | 10.05.2013 | Kauf Over The Counter via Broker mit Settlement OeKB Evidenznummer ***5***: | | Datum Erwerb | Rechtsvorgang | ***11*** AG | 21.05.2013 | Kauf Over The Counter via Broker mit Settlement OeKB | ***10*** AG | 05.07.2013 | Kauf Over The Counter via Broker mit Settlement OeKB Der Kauf der jeweiligen gegenständlichen Wertpapiere sei über Broker getätigt, via OeKB gesettelt und von der Depotbank der Bf. ***6*** abgewickelt und der Kaufpreis voll entrichtet worden. Die Verkäufer seien der Bf. nicht bekannt, ab dem Kaufdatum sei sie wirtschaftlicher Eigentümer gewesen. Die Bf. verwies in diesem Zusammenhang auf die jeweilige Bestätigung der Depotbank ***6*** und die Depotauszüge. 3) Die gegenständlichen Wertpapiere seien jeweils vor dem Ex-Tag gekauft worden. Es sei davon auszugehen, dass bereits vor dem Jahr 2013 mit Aktien derselben bzw. anderer österreichischer Emittenten jeweils am Markt gehandelt worden sei. 4) Die Wertpapiere der Bf. würden grundsätzlich zumindest bis zur Ausschüttung gehalten und später - abhängig von der Marktentwicklung, Liquiditätsbedarf und alternativen Investmentmöglichkeiten - veräußert. Wie aus den beigelegten Bestätigungen auf den Depotauszügen der Depotbank ***6*** ersichtlich sei, seien die Wertpapiere zwischen dem Zeitpunkt der Anschaffung und der Veräußerung auch nicht durch die Bf. ge- oder verliehen worden. Evidenznummer ***4***: | | Erwerb | Dividenden Ex-Tag | Ausschüttung | Veräußerung | ***7*** AG | 25.03.2013 | 26.03.2013 | 28.03.2013 | 02.04.2013 | ***8*** AG | 30.04.2013 | 02.05.2013 | 02.05.2013 | 08.05.2013 | ***9*** AG | 10.05.2013 | 13.05.2013 | 13.05.2013 | 21.05.2013 Evidenznummer ***5***: | | Erwerb | Dividenden Ex-Tag | Ausschüttung | Veräußerung | ***11*** AG | 21.05.2013 | 22.05.2013 | 23.05.2013 | 28.05.2013 In Bezug auf die Wertpapiere der ***10*** AG werde auf folgenden besonderen Sachverhalt hingewiesen: Im Jahr 2013 sei es bei diesem Wertpapier zu einem unüblich langen Zeitraum zwischen Ex-Tag und tatsächlicher Ausschüttung gekommen. Die Bf. habe dieses Wertpapier aufgrund der damaligen Markteinschätzung, der für die Bf. günstigen Kursentwicklung und aufgrund eines erhöhten Liquiditätsbedarfs bereits vor dem Tag der Ausschüttung veräußert. Da für die Zuweisung des Dividendenanspruchs bei an der Börse gelisteten Wertpapieren immer auf den Record Day (Ex-Tag -1) abzustellen sei, sei der Bf. die Dividende in voller Höhe am 15.07.2013 rechtmäßig gutgeschrieben worden, wobei die österreichische KESt abgezogen und abgeführt worden sei. | | Erwerb | Dividenden Ex-Tag | Ausschüttung | Veräußerung | ***10*** AG | 05.07.2013 | 08.07.2013 | 15.07.2013 | 12.07.2013 5) Wie bereits oben dargestellt, sei der Kauf der jeweiligen gegenständlichen Wertpapiere über Broker getätigt worden, via OeKB gesettelt und von der Depotbank der Bf. ***6*** abgewickelt und der Kaufpreis voll entrichtet worden. Ab dem Kaufdatum sei die Bf. wirtschaftliche Eigentümerin. 6) Die Bf. sei zum jetzigen Zeitpunkt nicht mehr Eigentümer, Besitzer oder Inhaber der gegenständlichen Wertpapiere. Es sei ihr Tradingansatz, die gegenständlichen Wertpapiere in der Regel nach Beschluss einer Ausschüttung aber noch vor dem Ex-Tag zu kaufen und in der Folge kurzfristig innerhalb eines bestimmten Zeitraumes (je nach Marktentwicklung, Liquiditätsbedarf und alternativen Investmentmöglichkeiten) wieder zu veräußern. Es habe für die Bf. aber keinerlei Verpflichtung bestanden, innerhalb eines bestimmten Zeitraumes zu verkaufen. Die Entscheidung erfolge grundsätzlich gemäß dem Tradingansatz der Bf. und je nach Marktentwicklung, Liquiditätsbedarf und alternativen Investmentmöglichkeiten. Der Verkauf erfolge generell am Markt über Broker, die Käufer seien der Bf. nicht bekannt.   7) Die Wertpapiere seien zu folgenden Terminen und mittels folgender Rechtsvorgänge veräußert worden: Evidenznummer ***4***: | | Datum Veräußerung | Rechtsvorgang | ***7*** AG | 02.04.2013 | Verkauf Over The Counter via Broker mit Settlement OeKB | ***8*** AG | 08.05.2013 | Verkauf Over The Counter via Broker mit Settlement OeKB | ***9*** AG | 21.05.2013 | Verkauf Over The Counter via Broker mit Settlement OeKB Evidenznummer ***5***: | | Datum Veräußerung | Rechtsvorgang | ***11*** AG | 28.05.2013 | Verkauf Over The Counter via Broker mit Settlement OeKB | ***10*** AG | 12.07.2013 | Verkauf Over The Counter via Broker mit Settlement OeKB Der Verkauf der jeweiligen gegenständlichen Wertpapiere sei über Broker getätigt, via OeKB gesettelt und von der Depotbank der Bf. ***6*** abgewickelt worden. Die Käufer seien der Bf. nicht bekannt. Betreffend die seitens des Finanzamtes geforderten Nachweise über die Transaktionen auf dem Depot (Jahresauszug) legte die Bf. die Bestätigung der Depotbank ***6*** sowie die Depotauszüge für das Jahr 2013 vor. Betreffend den Nachweis der Einbehaltung und Abfuhr der KESt legte die Bf. Bestätigungen für eine Dividendengutschrift für das jeweilige Wertpapier vor, aus denen der Abzug der österreichischen KESt ersichtlich sei. IV) Abweisungsbescheide vom 28. April 2014: Mit Bescheiden vom 28. April 2014, Evidenznummer ***4*** und ***5***, wies das Finanzamt die Rückzahlungsanträge ab. Begründend wurde dazu ausgeführt, dass laut vorgelegter Urkunden die Aktien vor dem Ex-Tag gekauft worden seien. Eine Lieferung der Aktien erfolge jedoch erst nach dem Dividendenstichtag (Ex-Tag). Die Dividende sei daher dem bisherigen Anteilseigner zuzurechnen. V) Beschwerden vom 27. November 2014: Nach rechtswirksamer Verlängerung der Rechtsmittelfrist erhob die Bf. gegen die Abweisungsbescheide vom 28. April 2014 form- und fristgerecht Bescheidbeschwerde und begründete diese wie folgt: 1. Zum wirtschaftlichen Eigentum führte die Bf. aus, dass die angefochtenen Bescheide inhaltlich auf der Information des BMF vom 18. September 2014 basierten (BMF-010203/0314-VI/1/2014). Das BMF führe darin zur Zurechnung von Einkünften aus, dass grundsätzlich der Anspruch auf die Dividendenzahlung demjenigen zustehe, der spätestens am letzten Tag vor dem Ex-Tag (Cum-Tag) die Aktien erworben habe, wobei selbst das BMF einräume, dass der Zeitpunkt der tatsächlichen Einlieferung für den Anspruch auf Dividendenzahlungen grundsätzlich keine Rolle spiele. Das BMF gehe jedoch davon aus, dass eine steuerliche Zurechnung der Dividendenzahlung - und in der Folge der Anspruch auf Rückerstattung - nur dann möglich sein solle, wenn die Aktien bereits vor dem Ex-Tag auf dem Depot des Steuerpflichtigen eingeliefert seien. Für die Zurechnung stelle das BMF daher auf den Depotbestand am Ende des Cum-Tages ab. Die Zurechnung von Einkünften erfolge im österreichischen Steuerrecht nach der von Ruppe entwickelten Markteinkommenstheorie. Demnach würden Einkünfte demjenigen zugerechnet, der die "Möglichkeit hat, Marktchancen zu nutzen [...] und den Erfolg oder Misserfolg der Disposition treffen". In Zweifelsfällen sei darauf abzustellen, wer die Möglichkeit habe, die sich ihm bietende Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Die steuerliche Zurechnung von Einkünften folge dabei grundsätzlich der Dispositionsbefugnis über die Einkunftsquelle. Einkünfte aus Kapitalvermögen seien demjenigen zuzurechnen, der die faktische Möglichkeit zur Nutzung des fraglichen Wirtschaftsguts habe. In einer Vielzahl von Fällen sei anzunehmen, dass die Grundsätze des wirtschaftlichen Eigentums iSd § 24 BAO für Wirtschaftsgüter auch für die Zurechnung der daraus resultierenden Einkünfte maßgeblich seien. Die konkrete Zurechnung eines Wirtschaftsgutes könne in der Regel nur aus den Umständen des Einzelfalls abgeleitet werden. Maßgebend sei dabei stets das Gesamtbild der Verhältnisse, wobei nach Ansicht des VwGH insbesondere dann von einer Stellung als wirtschaftlicher Eigentümer auszugehen sei, wenn dem Erwerber auf Grund der tatsächlichen Verhältnisse die Ausübung der wesentlichen Eigentümerfunktion zustehe. Es sei daher auf den Übergang des Besitzes, der Verfügungsmacht, die Gefahren- und Lastentragung, den Genuss des Nutzens und der Früchte sowie auf die Chance der Wertsteigerung und das Risiko der Wertminderung abzustellen. Die positiven Möglichkeiten bei Aktien bestünden im Preisrisiko und der Chance der Wertsteigerung, in den Früchten (Gewinnausschüttungen) und in der Möglichkeit der Einflussnahme auf das jeweilige Unternehmen (soweit die Anteile Stimmrechte vermittelten). Auch der deutsche Bundesfinanzhof (BFH 15.12.1999, I R 29/97) führe zum wirtschaftlichen Eigentum an Aktien aus, dass "der Erwerber wirtschaftliches Eigentum im Allgemeinen ab dem Zeitpunkt [erlangt], von dem ab er nach dem Willen der Vertragspartner über die Aktien verfügen kann. Das ist in der Regel der Fall, sobald Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten, insbesondere die mit Aktien gemeinhin verbundenen Kursrisiken und -chancen, auf den Erwerber übergegangen sind." Als maßgebliche Kriterien für das wirtschaftliche Eigentum bei Aktien sehe demnach auch der BFH an, dass einerseits Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten und insbesondere die mit Aktien gemeinhin verbundenen Kursrisiken und Kurschancen bereits auf den Erwerber übergegangen seien und weiters der Erwerber eine unentziehbare Rechtsposition auf den zivilrechtlichen Erwerb der Anteile habe. Der BFH sehe das Kriterium der gesicherten Rechtsposition als erfüllt an, wenn nach den "einschlägigen Börsenusancen und den üblichen Abläufen die mit den Anteilen verbundenen Gewinnansprüche regelmäßig nicht mehr entzogen werden" könnten. Jenes gelte laut BFH sogar auch unabhängig von etwaig getätigten Absicherungsgeschäften; "Werden alte Aktien eines Emittenten cum Dividende veräußert, so erlangt der Erwerber auch dann wirtschaftliches Eigentum an diesen Aktien, wenn er am Tag des Erwerbs junge Aktien desselben Emittenten ex Dividende an den Veräußerer der alten Aktien verkauft. Gleiches gilt beim Ankauf von Aktien cum Dividende und beim anschließenden zeitnahen Rückverkauf gleicher oder gleichwertiger Aktien ex Dividende durch voneinander unabhängige Geschäfte." So sei für die Zurechnung der Dividende der Zeitpunkt relevant ab dem der Dividendenbezug und die Möglichkeit der Partizipation an der Wertsteigerung beim Erwerber liege. Dazu halte der BFH in seiner Rechtsprechung vom 16.4.2014, I R 2/12, auch zu cum/ex-Fällen fest, dass das wirtschaftliche Eigentum nicht erst im Zeitpunkt der Depot-Umbuchung und damit des Erwerbs des zivilrechtlichen Eigentums übergehe. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, auf Grundlage der vertraglichen Vereinbarungen, die mit den Aktien verbundenen Verfügungsmöglichkeiten und Gewinnansprüche nicht mehr entzogen werden könnten, bereits vor Einbuchung auf dem Depot das wirtschaftliche Eigentum übergegangen sei. Die Bf. habe ab dem Kaufdatum eine Position gehabt, mit der ihr die Ausübung der wesentlichen Eigentümerfunktionen zugestanden sei. So seien der Bf. ab dem Kaufdatum sämtliche Rechte, Chancen und Risiken aus den Aktien zugestanden. Der Kaufvertrag sei durchsetzbar gewesen und die Käuferstellung habe der Bf. nicht mehr entzogen werden können. Die Aktien seien somit schon an dem für die Feststellung des Dividendenanspruchs maßgeblichen Cum-Tages von der Bf. am anonymen Markt erworben worden. So seien die Dividenden von der Bf. in eigenem Namen und auf eigene Rechnung sowie auf eigenes Risiko vereinnahmt worden (siehe dazu die Bestätigungen der Dividendengutschrift und die Depotauszüge). Die Bf. habe die Dividenden nachweislich selbst vereinnahmt, wobei keine Verpflichtung (z.B. durch Fruchtgenuss, oder ähnlichem) bestanden habe, die Dividenden weiterzuleiten. Die Bf. habe frei über die Dividenden verfügt, welche in der Folge auch in ihren Gewinn eingegangen seien. Stimmrechte (die jedoch hinsichtlich der Vermittlung von wirtschaftlichem Eigentum an Anteilen im Streubesitz tendenziell in den Hintergrund getreten seien) würden ebenfalls nicht mehr dem unbekannten Verkäufer zustehen, da die Wertpapiere in der Regel beim Verkäufer unmittelbar nach Abschluss des Kaufvertrages ausgebucht würden (nur so könne die zeitnahe Einlieferung gemäß Börsenusancen - binnen 3 Tagen - beim Käufer gewährleistet werden). Auch würden andere Rechte, Möglichkeiten, Chancen und Risiken aus den Aktien ab dem Datum des Erwerbes der Bf. zufallen. Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten sowie insbesondere die mit Aktien gemeinhin verbundenen Kursrisiken und Kurschancen sowie Ansprüche auf laufende Erträge aus den Aktien würden bei der Bf. liegen. Somit sei das wirtschaftliche Eigentum bei der Bf. bereits ab dem Tag des Erwerbes gegeben. Im Ergebnis könne festgehalten werden, dass aufgrund des wirtschaftlichen Eigentums der Bf. bereits zum Tag des Erwerbes der Anspruch auf Rückerstattung der einbehaltenen österreichischen Quellensteuer bei der Bf. bestehe. Die Rückerstattung der Quellensteuer sei daher antragsgemäß zu genehmigen. 2. Zur Relevanz der Depoteinlieferung führte die Bf. aus, dass die vom Finanzamt geforderte Einlieferung der Wertpapiere auf das Depot als Voraussetzung für den Anspruch auf KESt-Entlastung aus den folgenden Gründen abzulehnen sei: Damit eine Berechtigung zur Rückerstattung von Quellensteuer vorliege, sei es Voraussetzung, dass die entsprechenden Dividendeneinkünfte dem antragstellenden Steuerpflichtigen (der Bf.) zugerechnet würden. Das österreichische Steuerrecht rechne Einkünfte nach wirtschaftlichen Grundsätzen zu. Ein formales Abstellen auf die Depoteinlieferung widerspreche diesem Grundsatz und sei gesetzlich nicht gedeckt. Gegen ein Abstellen auf die Einlieferung am Depot spreche der Umstand, dass das Risiko der Wertentwicklung der Aktie bereits mit dem Schlusstag, also jenem Tag zu dem der Erwerber das Kaufangebot annehme, auf den Erwerber übergehe. Der Tag der Einbuchung auf dem Depot sei dafür nicht relevant. So sei aufgrund der Börsenusancen die Aktie am Schlusstag zwar noch nicht auf dem Depot des Erwerbers eingebucht, allerdings könne auch die Erfüllung des sachenrechtlichen Verfügungsgeschäfts nicht mehr einseitig verweigert werden. Nachdem der Erwerber ab dem Schlusstag über die Aktie mindestens eine "Herrschaft gleich einem Eigentümer" über die Aktie ausüben könne, diese also jederzeit veräußern könne, müsse demnach auch das wirtschaftliche Eigentum schon bei dem Erwerber vorliegen. Verliere die erworbene Aktie nach dem Schlusstag und vor der Einbuchung am Depot an Wert, so sei auch dieser "Wertverlust" bereits vom Erwerber zu tragen. Das Risiko sei bereits ab dem Schlusstag auf ihn übergegangen, für die Berechnung sei keinesfalls die Einbuchung relevant. Dieser Kurs am Schlusstag sei als Kaufpreis in der Folge auch der relevante und fixierte Anschaffungspreis, welcher für die Ermittlung eines späteren Veräußerungsverlustes herangezogen werde. Ebenso würde auch eine etwaige Kurssteigerung ab dem Kaufdatum beim Erwerber zu steuerbaren realisierten Wertsteigerungen führen. Auch der BFH habe bereits explizit festgehalten, dass der Umstand, dass eine entsprechende Umbuchung am Depot gegebenenfalls (entsprechend den deutschen Börsenusancen) erst zwei Tage nach dem Vertragsabschluss erfolge, den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums (schon bei wirtschaftlicher Verfügungsmacht) nicht beeinflusse (BFH 15.12.1999, I R 29/97, BFH 20.11.2007, I R 85/05, Sorgenfrei, Dividendenstripping und (k)ein Ende?, IStR 2008, 326 (327)). Für die Begründung des wirtschaftlichen Eigentums an Aktien und den daraus resultierenden Dividendeneinkünften könne die Einlieferung der Aktien in das Depot daher keine Bedeutung haben. Diese Einbuchung bei regulären Settlement nach dem Handelstag (in Deutschland an T+2, in Österreich an T+3) liege nicht im Einflussbereich der Vertragspartner und sei vielmehr aufsichtsrechtlichen Vorgaben und den Clearingregeln der jeweiligen Börse geschuldet. Daher erlange auch derjenige vor dem Ex-Tag wirtschaftliches Eigentum an einer Aktie, der diese sogenannte "cum Dividende" erwerbe und gegebenenfalls am Tag der Ausschüttung die "ex Dividende" wieder veräußere. Sobald es für den Erwerber gesichert sei, dass die Wertpapiere auf seinem Depot innerhalb eines den Börsenusancen entsprechenden Zeitraumes eingeliefert würden, bedeute dies einerseits, dass bei ihm schon vor Einlieferung wirtschaftliches Eigentum insoweit vorliege als für ihn die spätere Einlieferung erzwingbar sei und andererseits, dass die Wertpapiere beim Verkäufer bereits vor der Einlieferung beim Käufer aus dem Depot ausgebucht würden und der Verkäufer daher nicht mehr über die Wertpapiere verfügen könne. Sobald der Erwerber einen gesicherten Anspruch auf Erhalt der Dividende habe und der Erwerber zudem bereits die mit dem Wirtschaftsgut verbundenen Risiken trage, so liege das wirtschaftliche Eigentum bereits beim Erwerber. Die technische Abwicklungsform beim Aktienhandel (sprich Einbuchung erst nach dem Handelstag an dem durch die Clearingregeln der jeweiligen Börse definierten Settlement-Tag in das Depot) könne an der Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums nichts ändern. So diene die Depoteinbuchung lediglich als ex-post Nachweis des tatsächlichen Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums, eine konstitutive Wirkung entfalte die Depoteinbuchung jedoch nicht. Ein Abstellen auf die Depoteinbuchung würde auch nicht in Einklang mit der Markteinkommenstheorie von Ruppe stehen, die rein auf die faktische Beherrschung einer Einkunftsquelle und den sich daraus ergebenden Einkünften abstelle. In diesem Zusammenhang sei auch darauf hinzuwiesen, dass es auch beim Erwerb von Grundstücken zum Auseinanderfallen der Übergabe mit der Eintragung kommen könne. Aufgrund der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 17.2.1992, 90/15/0117; Ritz, BAO 5; 3 24 Rz 10) sei jedoch davon auszugehen, dass der Erwerber eines Grundstückes in der Zeit zwischen der tatsächlichen Übergabe und der Eintragung im Grundbuch bereits wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstückes sei. Auf die formale Eintragung im Grundbuch werde auch hier nicht abgestellt. 3. Die in der Information des BMF dargelegte Ansicht, dass auf die Depoteinbuchung beim Erwerber abzustellen sei, stehe weiters im Wiederspruch zur EAS 707 vom 1.9.1995. So gehe das BMF in diesem EAS davon aus, dass für den Fall, dass Aktien inklusive des laufenden Dividendenanspruches gekauft würden, wobei auch hier die tatsachliche Einbuchung erst nach dem Cum-Tag erfolge, der Erwerber berechtigt sei, die Steuerrückerstattung geltend zu machen sofern: - keine Steuerumgehung involviert sei, - die Dividendenauszahlung zumindest mittelbar dem Käufer zufließe und - die Steuerverwaltung des DBA-Partnerstaates das DBA korrespondierend anwende. Sofern kein Missbrauch vorliege, gehe das BMF somit in EAS 707 von der Zurechnung der Dividende zum Erwerber auch bei Einbuchung erst nach dem Cum-Tag aus. Im vorliegenden Fall könne aufgrund der konkreten Abwicklung der Aktienkäufe für die Bf. (Erwerb der Aktien via OTC-Broker mit vollständiger Bezahlung am anonymen Markt, regulärem Settlement via OeKB (an T+3) und voller Einlieferung am Settlement-Tag, keine Verpflichtung zum Verkauf, keine Repurchase Agreements oder Leerverkäufe) kein Missbrauch und keine Steuerumgehung vorliegen. 4. Ein Abstellen auf die Einbuchung in das Depot des Erwerbers stelle sich vor diesem Hintergrund und der herrschenden Ansicht zum Begriff des wirtschaftlichen Eigentums als nicht zulässig für die Bestimmung der Zurechnung von Dividendeneinkünften dar. Vielmehr sei auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen, welches im Regelfall schon wesentlich früher und zwar mit dem Erwerb am Kauftag übergehe. Ein Abstellen auf die Depoteinbuchung orientiere sich vielmehr an der technischen Abwicklungsform im Bereich des Aktienhandels und könne daher an der Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums nichts ändern. Da die Wertpapiere beim Verkäufer in der Regel bereits unmittelbar nach Abschluss des Kaufvertrages ausgebucht würden, der Verkäufer daher nicht mehr über die Wertpapiere (und die Dividende) disponieren könne, sodass bei ihm auch keine Einkünfte (Dividenden) vorlägen, die der Steuer unterliegen könnten (und damit auch keinen KESt-Abzug für Einkünfte aus Dividenden auf Ebene des Verkäufers rechtfertigen würden), stehe auch dem Verkäufer nach Verkauf keine Rückerstattungsmöglichkeit mehr zu. Die fehlende Rückerstattungsmöglichkeit seitens des Verkäufers könne im Fall der Bf. dadurch belegt werden, dass die Aktien jeweils am von der OeKB durch deren Clearingregeln vorgeschriebenen Settlement-Tag vollumfänglich in das Depot der Bf. eingeliefert worden seien und die Bf. weder Leerverkäufe in diesen Aktien noch Repurchase Agreements (Wertpapierpension, Wertpapierleihe) getätigt habe und auch der Verkäufer, aufgrund der zeitgerechten Einlieferung zum Settlement-Tag, keine Leerverkäufe getätigt haben könne (siehe dazu die bereits vorgelegten Bestätigungen der Depotbank ***6*** für die jeweiligen Aktien). Würde beim Kauf von Wertpapieren vor oder am Cum-Tag die Zurechnung der Dividenden an den Käufer mangels Depoteinbuchung verweigert, entstünde somit eine Situation, in der die Dividenden niemandem zugerechnet werden könnten. Eine Zurechnung an den Verkäufer scheide bei einem normalen Verkaufsfall jedenfalls aus, da diesem gar keine Dividenden zufließen. Die Grundsätze der wirtschaftlichen Zurechnung gemäß § 24 BAO könnten nicht so ausgelegt werden, dass eine derartige Situation bei einem gewöhnlichen Kauf von Wertpapieren am Markt entstehen könne. Dies zeige auch die BMF Information vom 18. September 2014, welche genau für diesen Fall eine Möglichkeit zur Rückerstattung durch den Erwerber der Aktien vorsehe. 5. Das BMF führe in der Information vom 18. September 2014 folgendes aus: "Sollte in Ausnahmefällen aufgrund der technischen Abwicklung der Depoteinlieferung eine Situation entstehen, nach der weder der Veräußerer noch der Erwerber eine Rückerstattung erwirken könnten, sei der Nachweis des Vorliegens des wirtschaftlichen Eigentums im Einzelfall möglich." Die Bf. habe die Aktien via OTC-Broker mit vollständiger Bezahlung am anonymen Markt, regulärem Settlement via OeKB (T+3) und voller Einlieferung am Settlement-Tag erworben. Die später erfolgten Verkäufe erfolgten wiederum am Drittmarkt, wobei der Bf. weder die Verkäufer noch die späteren Käufer der Aktien bekannt seien. Es habe für die Bf. keinerlei Verpflichtung bestanden, durch etwaig durch die Bf. getätigte Absicherungsgeschäfte die Aktien zu einem späteren Zeitpunkt zu verkaufen. Die Verkaufsentscheidungen seien vielmehr gemäß dem Tradingansatz der Bf. und je nach Marktentwicklung erfolgt. Der Kaufpreis für die Aktien sei voll entrichtet worden und der Erwerbsvorgang sei jeweils vor dem Ex-Tag erfolgt (siehe Handelsbestätigung der Depotbank ***6*** für die jeweiligen Aktien). Die Bf. weise insbesondere darauf hin, dass sämtliche Geschäfte voll bedient worden seien, d.h. dass alle erworbenen Aktien am von der OeKB vorgeschriebenen Settlement-Tag voll eingeliefert worden seien und weder Leerverkäufe in diesen Aktien noch Repurchase Agreements (Wertpapierpension, Wertpapierleihe) getätigt worden seien. Es sei denkunmöglich, dass es sich bei einem bloßen Kaufvertrag um eine missbrauchsanfällige Transaktion handle, da die vollständige Einlieferung bei der Bf. eine Ausbuchung am Depot des Verkäufers zwingend erfordere. Im Unterschied zu Repurchase Agreements zwischen denselben Personen mit zwingender Rückübertragung (Wertpapierpension, Wertpapierleihe), die daher in wirtschaftliche Betrachtung einer Finanzierung dienten, jedoch zu keinem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums führten, liegt bei einem gewöhnlichen Kaufvertrag beim Käufer jedenfalls wirtschaftliches Eigentum vor. Sollte der Bf. die KESt-Entlastung verweigert werden, würde eine Situation entstehen, in der aus steuerlicher Sicht niemandem ein Recht auf KESt-Rückerstattung zustehe. Abgesehen von den grundsätzlichen rechtlichen Bedenken der Bf. bezüglich der Inhalte der Information des BMF vom 18. September 2014 liege im vorliegenden Fall somit auch ein Ausnahmefall im Sinne dieser Information des BMF vor. Wie gezeigt wurde, sei der Bf. das wirtschaftliche Eigentum an den gegenständlichen Aktien bereits im Zeitpunkt der Abreifung der Dividende zugestanden. In der Folge sei daher das wirtschaftliche Eigentum der Bf. an den gegenständlichen Aktien und Einkünften nachgewiesen worden, weswegen sie Anspruch auf Anwendung von Artikel 10 DBA Österreich-VAE, wonach Österreich kein Quellenbesteuerungsrecht an den Dividenden zustehe, habe. Die einbehaltene KESt sei daher auf Basis von Artikel 10 DBA Österreich-VAE rückzuerstatten. VI) Beschwerdevorentscheidungen vom 20. Jänner 2015: Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 20. Jänner 2015 wies das Finanzamt die Beschwerden als unbegründet ab. Begründend wurde dazu ausgeführt, dass es für die steuerliche Zurechnung der Dividendenzahlung notwendig sei, dass die erworbenen Aktien bereits vor dem Ex-Tag (spätestens am Cum-Tag) am Depot des Steuerpflichtigen (des Kunden) eingeliefert sein müssten. Relevant sei somit der Depotbestand am Ende des Cum-Tages. Da im gegenständlichen Fall die tatsächliche Depoteinbuchung nicht vor dem Ex-Tag erfolgt sei, sei die Beschwerde abzuweisen. VI) Ergänzungsersuchen vom 23. April 2015: Das Finanzamt teilte der Bf. mit, dass es - unter Bezugnahme auf die Information des Bundesministers für Finanzen vom 18.9.2014, GZ BMF-010203/0314-VI/1/2014, für die steuerliche Zurechnung der Dividendenzahlung, und damit für die Rückerstattungsberechtigung, notwendig sei, dass die erworbenen Aktien bereits vor dem Ex-Tag (spätestens am Cum-Tag) am Depot des Steuerpflichtigen (des Kunden) eingeliefert sein müssten. Relevant sei somit der Depotbestand am Ende des Cum-Tages. Aufgrund dieser Anknüpfung sei grundsätzlich immer eine eindeutige Zuordnung der Aktienbestände gegeben, sodass gesichert sei, dass nur eine Person die Rückerstattung geltend machen könne. In der Information werde zudem festgehalten, dass - wenn in Ausnahmefällen aufgrund der technischen Abwicklung der Depoteinlieferung eine Situation entstehen sollte, nach der weder Veräußerer noch Erwerber eine Rückerstattung erwirken könne - der Nachweis des Vorliegens des wirtschaftlichen Eigentums im Einzelfall möglich sei. Da sich die Bf. im Rahmen der Rückerstattungsanträge bzw. der Beschwerden darauf gestützt und behauptet habe, dass im konkreten Fall eine solche Situation entstanden sei, seien für eine tiefergreifende Beurteilung dieser Konstellation weitere Nachweise erforderlich. Eine solche Situation, in der weder Veräußerer noch Erwerber rückerstattungsberechtigt sei, könne nämlich nur entstehen, wenn der Veräußerer den Aktienbestand am letzten Cum-Tag ebenfalls nicht mehr am Depot ausgewiesen gehabt habe. Um dies beurteilen zu können, bedürfe es folgender Unterlagen bzw. Nachweise: 1) Nachweis über den Zeitpunkt, zu dem der Aktienbestand beim Veräußerer ausgebucht worden sei. 2) Nachweis darüber, dass der Veräußerer selbst ein Rückerstattungsverfahren nicht betrieben habe bzw. nicht betreiben werde. 3) Nachweis darüber, dass der Verkäufer keinerlei Leerverkäufe iZm den betreffenden Aktien getätigt habe. VII) Eingabe vom 6. August 2015, Evidenznummer ***4*** und ***5*** (Beantwortung des Ergänzungsersuchens nach bewilligter Fristverlängerung): 1) Keine Möglichkeit für eine KESt-Entlastung durch den Verkäufer Die Bf. habe die Akten im vorliegenden Fall over the counter (OTC) über einen Broker erworben, wobei die Aktien immer voll bezahlt, seitens der Depotbank des Erwerbers umgehend im OeKB Clearing System gemeldet, regulär via OeKB voll gesettelt (T+3) und vollumfänglich in das Depot bei ***6*** eingeliefert worden seien. Nach den OeKB Settlement-Standards seien die Aktien grundsätzlich beim Verkäufer noch am Veräußerungstag auszubuchen oder mit Sperrvermerk zu versehen. Der Verkäufer könne dann nicht über die Aktien verfügen und erhalte auch keine Dividendenbestätigung. Der Veräußerer könne demnach keine Rückerstattung von Kapitalertragsteuer beantragen, es sei denn er verschaffe sich entgegen der Marktusancen in betrügerischer Absicht (widerrechtlich) eine Dividendenbestätigung (oder gebe diese nicht an die Bank zurück). Eine solche betrügerische Vorgangsweise ändere nichts daran, dass ihm kein gesetzlicher Rückerstattungsanspruch zustehe. Die Bf. habe keinen Grund anzunehmen, dass der Verkäufer betrügerisch gehandelt habe. Auch könne ein solches, theoretisch nicht auszuschließendes, betrügerisches Handeln ohne Wissen und Zutun der Bf. dem Käufer nicht angelastet werden. Außerdem habe die Bf. mit der Wahl des Settlements via OeKB das zentrale Institut der Wertpapierabwicklung in Österreich genutzt, unter anderem um dem Verkäufer keine Möglichkeit für betrügerische Handlungen zu geben. 2. Systemimmanenter Ausschluss einer doppelten KESt-Rückerstattung im vorliegenden Fall Eine potentielle doppelte Rückerstattung von KESt setze voraus, dass zwei Steuerbescheinigungen für dieselbe Aktie ausgestellt würden. Für den Fall, dass Aktien cum Dividende gekauft und am oder nach dem Ex-Tag beim Käufer in das Depot eingeliefert würden, sollte in der Praxis jedoch keine weitere Bescheinigung über die KESt im Umlauf sein: • Die Aktien seien beim Verkäufer unmittelbar nach Meldung der Transaktion an seine Bank aus dem Depot auszubuchen (oder zumindest mit Sperrvermerk zu versehen). Der Verkäufer könne ab diesem Zeitpunkt nicht mehr über die Aktien verfügen und erhalte auch keine Dividendenbestätigung von seiner Bank. • Die zeitgerechte Meldung einer Transaktion sei vom Käufer sicherzustellen; und auch der Verkäufer habe die Transaktion rechtzeitig an seine Depotbank zu melden. Entsprechende Transaktionen der Bf. seien immer durch die Depotbank als Intermediär gehandelt und somit immer unmittelbar gemeldet worden. Hätte der Verkäufer nicht auch unmittelbar gemeldet, wäre bei der Depotbank und der OeKB ein "mismatch" der Meldungen entstanden, welcher Rückfrageprozesse seitens der Banken ausgelöst hätte. Der Umstand, dass keine Rückfragen im Abwicklungsprozess gestellt worden seien zeige, dass auch der Verkäufer der Aktien zeitgerecht an seine Depotbank gemeldet habe. • Sollte es zu einer verspäteten Meldung der Transaktion durch den Verkäufer kommen, so habe die Depotbank des Verkäufers eine etwaige schon erteilte Dividendenbestätigung vom Verkäufer rück zu fordern. Würde der Verkäufer die fälschlicherweise ausgestellte Bestätigung nicht aushändigen, so würde sich dieser eine Dividendenbestätigung betrügerisch verschaffen. • Die Besonderheit im vorliegenden Fall bestehe darin, dass die Transaktionen nach den Settlement-Standards der Österreichischen Kontrollbank (OeKB) und mittels deren Settlement-System abgewickelt worden seien. Gemäß diesen Standards werde der Abschluss eines Kaufvertrages über Aktien noch am Vertragstag an die jeweilige Bank gemeldet und es komme zur Ausbuchung der Aktien am Depot des Verkäufers (bzw. Eintragung eines Sperrvermerkes). Eine Rückerstattung auf Seiten des Verkäufers sei daher im Fall des Verkaufes einer Aktie cum Dividende aufgrund der Börsenusancen gesetzeskonform nicht möglich. Da es keine Rückfragen gegeben habe, sei vom Verkäufer eine sofortige Meldung der Transaktion erstattet worden und eine betrügerische Rückforderung der Kapitalertragsteuer durch den Verkäufer sei demnach wohl auch nicht möglich. In der deutschen Literatur werde diese Problematik wie folgt beschrieben: "Eine doppelte Bescheinigung und somit in der Folge eine doppelte Rückerstattung der Steuer ist grundsätzlich nur in bestimmten Konstellationen möglich. Auch in Deutschland ist bei einem regulären Kauf/Verkauf der Aktien am freien Markt eine doppelte Rückerstattung grundsätzlich nicht möglich gewesen, denn bei einem Verkauf von Aktien wurde ein Sperrvermerk im Depot des Verkäufers angebracht und der Verkäufer erhielt dadurch weder eine Dividende gutgeschrieben noch eine Steuerbescheinigung ausgestellt. Nur wenn eine Transaktion im Zusammenhang mit einem Leerverkauf dieser Aktie durchgeführt wurde, ging dieser Sperrvermerk unter Umständen ins Leere, und es konnte offenbar in bestimmten Fällen zur Ausstellung zweier Steuerbescheinigungen kommen. Der Betrag der Nettodividende wurde dem Depotkonto des Leerverkäufers belastet und dem Erwerber gutgeschrieben, da der Erwerber die Aktien cum Dividende erworben hatte. Bei dieser Gutschrift handelt es sich um eine Dividendenausgleichszahlung dafür, dass der Leerverkäufer nicht in der Lage ist, einen eigenen Dividendenanspruch auf den Erwerber zu übertragen." Fußnote: Um Steuerausfälle aufgrund mehrfach ausgestellter Steuerbescheinigungen entgegen zu wirken, hat der deutsche Gesetzgeber die Abzugsverpflichtung auf die letzte inländische auszahlende Stelle verlagert. Eine doppelte Ausstellung von Steuerbescheinigungen ist damit grundsätzlich ausgeschlossen. Siehe dazu: Desens, Kapitaleinkünfte bei Leerverkäufen über den Dividendenstichtag, DStZ 2012, 142 (153 f); vgl auch Desens, Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei Aktienhandel, DStR 2014, 2317 (2320 ff); Seer/Krumm, Die Kriminalisierung der cum/ex Dividende-Geschäfte als Herausforderung für den Rechtsstaat (Teil 1), DStR 2013, 1757 (1760 f); Klein, Wirtschaftliches Eigentum bei Aktiengeschäften im Rahmen von "Cum/Ex-Geschäften" im Lichte der Rechtsprechung des I. Senats des BPH, Betriebs-Berater 2015, 726 (728 ff). In Österreich bestehen jedoch keine expliziten gesetzlichen Regelungen in diesem Zusammenhang, womit die allgemeinen Grundsätze der steuerlichen Zurechnung und DBA-Berechtigung zur Anwendung kommen. Da die Wertpapiere beim Verkäufer in der Regel bereits unmittelbar nach Abschluss des Kaufvertrages auszubuchen seien und dieser daher nicht mehr über die Wertpapiere (und die Dividende) disponieren könne, sodass bei diesem somit keine Einkünfte aus Früchten (Dividenden) vorlägen, die der Steuer unterliegen könnten (und damit auch keinen KESt-Abzug für Einkünfte aus Dividenden auf Ebene des Verkäufers rechtfertigen würden), stehe auch dem Verkäufer nach Verkauf keine Rückerstattungsmöglichkeit mehr zu. An dieser Stelle werde auch darauf hingewiesen, dass es am wirtschaftlichen Eigentum des Käufers und an dessen Anspruch auf Rückerstattung von Kapitalertragsteuer nichts ändern könne, wenn sich der Verkäufer in betrügerischer Absicht widerrechtlich und entgegen den Marktusancen eine Dividendenbestätigung von einer Bank verschaffe (durch verspätete Meldung der Transaktion und Verweigerung der Herausgabe einer Dividendenbestätigung - was jedoch im vorliegenden Fall systemisch ausgeschlossen sei, da dies Rückfragen in der Abwicklung ausgelöst hätte). Der gutgläubige Käufer könne nach den Settlement-Standards der OeKB und ihrer angeschlossenen Clearingbanken darauf vertrauen, dass bei Transaktionen im OeKB System die Aktien beim Verkäufer unmittelbar nach Abschluss des Kaufvertrages ausgebucht bzw. mit einem Sperrvermerk versehen würden. Allfällige widerrechtliche Handlungen des Verkäufers seien dem Käufer - der weder von der Identität des Verkäufers noch von dessen steuerlicher Position Kenntnis erlangen könne - nicht anzulasten. Der Käufer, der im Vertrauen auf die Settlement-Standards der OeKB eine ordnungsgemäße und umgehende Meldung der Transaktion vornehme und im Anschluss die ordnungsgemäße Abwicklung der Transaktion bestätigt bekomme (d.h. Bestätigung des Erwerbs der Aktien, keine Fehlermeldung), könne davon ausgehen, dass auch der Verkäufer die Transaktion ordnungsgemäß gemeldet und keine Dividendenbestätigungen erschlichen habe. Eine doppelte Ausstellung der Dividendenbestätigung scheine unter regulären Bedingungen, unter Verwendung des OeKB-Settlement Systems, grundsätzlich nicht möglich und wäre schon allgemein nur bei einer Erschleichung der Bestätigung, von Seiten des Verkäufers, denkbar. Aufgrund des Erwerbes der gegenständlichen Aktien OTC über Broker- somit am anonymen Markt - sei die Bf. weder die Identität des Verkäufers noch dessen steuerlicher Position bekannt. Es sei daher denkunmöglich, dass die Bf. einen Nachweis über den genauen Zeitpunkt der Ausbuchung der Aktien am Depot des Verkäufers, eine Information über dessen steuerliche Gebarung oder die konkrete Art und Weise der Anschaffung der Aktien durch den Verkäufer beibringen könne. Ein Negativbeweis könne auch nicht gefordert werden: Trotz der erhöhten Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen bei grenzüberschreitenden Sachverhalten sei die Behörde auch bei Auslandssachverhalten keineswegs von ihrer amtswegigen Ermittlungspflicht befreit. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen solle dort einsetzen, wo die Ermittlungspflicht der Behörde an ihre Grenzen stoße und dem Steuerpflichtigen selbst die Mitwirkung möglich und zumutbar und sie auch als verhältnismäßig anzusehen sei. Dies bedeute aber keineswegs, dass sie dem Steuerpflichtigen den Nachweis beliebiger Dokumente aufbürden könne. Wenn daher der Partei die Vorlage bestimmter von ihr geforderter Unterlagen - wie hier der Beweis einer Nichtrückerstattung durch einen unbekannten Dritten - unmöglich (oder unzumutbar) sei, so sei die Behörde keineswegs von vornherein berechtigt, den von ihr vermuteten Sachverhalt daraufhin als erwiesen anzunehmen. Daher liege eine der Grenzen der Mitwirkungspflicht jedenfalls in der Unmöglichkeit, die verlangten Beweismittel vorzulegen. Der VwGH hat auch bereits zum Erfordernis eines sogenannten Negativbeweises, also dem Beweis, dass etwas eben nicht existiert, Stellung genommen. Dabei halte der VwGH fest (vgl. VwGH 5.11.1986, 85/13/0021), dass die Aufforderung, Unterlagen zur Widerlegung von Geschäftsvorfällen vorzulegen, ein kaum erfüllbares Verlangen nach Einbringung eines negativen Beweises und damit eine unzulässige Beweislastverschiebung wäre. Es sei somit aus verfahrensrechtlichen Gesichtspunkten unzulässig, dass von der Bf. Beweismittel eingefordert würden, deren Beschaffung durch die Bf. denkunmöglich sei. Die Bf. verstehe das Ergänzungsersuchen daher so, dass eine Darlegung von für sie systemisch unmöglich zu erlangenden Nachweisen gefordert werde. Dem Käufer der Aktien eine Rückerstattung mit der Begründung zu verwehren, dass das Risiko bestehe, dass der Verkäufer der Aktien sich die Dividendenbestätigung erschlichen haben könnte, könne nicht zulässig sein. Dies vor allem vor dem Hintergrund, dass die Bf. im gegenständlichen Verfahren alles von Seiten des Käufers der Aktien mögliche unternommen habe, um die Rechtmäßigkeit des Rückerstattungsanspruches nachzuweisen und eine doppelte Rückerstattung (auch durch den Verkäufer) zu unterbinden. Darüber hinaus scheine der Fall, in dem sich ein Verkäufer eine Dividendenbestätigung erschleiche und trotz bereits erfolgter Veräußerung der Aktien eine Rückerstattung beantrage, von der Finanzverwaltung schon im Rahmen der ursprünglichen Ergänzungsersuchen bedacht worden zu sein. Durch die Erhebung des gegenständlichen Eigentums-/Besitzstatus der Aktien im Zuge der offenbar flächendeckend ergangenen Ergänzungsersuchen, müssten Rückerstattungsanträge von Verkäufern trotz bereits erfolgtem Verkauf für das Finanzamt ersichtlich sein. Eine doppelte Rückerstattung könne daher durch die Überprüfung seitens des Finanzamtes ausgeschlossen werden. 3. Konsequenz gänzliche Verweigerung der KESt-Entlastung Die fehlende Rückerstattungsmöglichkeit seitens des Verkäufers könne im Fall der Bf. dadurch belegt werden, dass die Aktiengeschäfte jeweils sofort im OeKB Clearing System eingemeldet, am von der OeKB durch deren Clearingregeln vorgeschriebenen Settlement-Tag vollumfänglich in das Depot der Bf. eingeliefert worden seien (der Verkäufer somit nicht Leerverkäufer sein könne) und die Bf. weder Leerverkäufe in diesen Aktien noch Repurchase Agreements (Wertpapierpension, Wertpapierleihe) getätigt habe. Aufgrund der zeitgerechten Einlieferung zum Settlement-Tag, könne auch der Verkäufer keine Leerverkäufe getätigt haben, da eine Einbuchung beim Käufer zu T+3 bedinge, dass der Verkäufer die Aktien an diesem Tag besessen und übertragen habe (siehe Bestätigungen der Depotbank ***6*** für die jeweiligen Aktien). Würde beim Kauf von Wertpapieren vor dem oder am Cum-Tag die Zurechnung der Dividenden an den Käufer mangels Depoteinbuchung verweigert, entstünde somit eine Situation, in der die Dividenden niemandem zugerechnet werden könnten. Eine Zurechnung an den Verkäufer scheide in einem normalen Verkaufsfall aus, da diesem gar keine Dividenden mehr zufließen würden. Die Möglichkeit der KESt-Rückerstattung würde komplett verloren gehen. Denn im gegenständlichen Fall würde dann sowohl dem Verkäufer der Aktien (für diesen sei auch keine KESt abgeführt worden) als auch dem Erwerber, der die Dividenden abzüglich KESt erhalten habe, eine Rückerstattung verweigert. Im Ergebnis würde die Rückerstattung auch in einem späteren Jahr nicht nachgeholt werden können. Die Grundsätze der wirtschaftlichen Zurechnung nach § 24 BAO könnten jedoch nicht so ausgelegt werden, dass eine derartige Situation bei einem gewöhnlichen Kauf von Wertpapieren am Markt entstehen könne. Dem BMF scheine bei dem Informationsschreiben (aufgrund entsprechender Hinweise im Begutachtungsverfahren) diese Problematik bewusst gewesen zu sein. So könne es in Fällen, denen keine missbräuchliche Gestaltung zugrunde liege, sondern die aufgrund von Verzögerungen - die ihren Grund beispielsweise in aufsichtsrechtlichen Vorgaben hätten - und bei denen das Eigentum nach Ansicht des BMF weder dem Verkäufer noch dem Käufer zustehe, zu einer Verwehrung der KESt-Rückerstattung sowohl beim Verkäufer als auch beim Käufer kommen. Das BMF führe in der Information vom 18. September 2014 dann auch aus: "Sollte in Ausnahmefällen aufgrund der technischen Abwicklung der Depoteinlieferung eine Situation entstehen, nach der weder Veräußerer noch Erwerber eine Rückerstattung erwirken können, ist der Nachweis des Vorliegens des wirtschaftlichen Eigentums im Einzelfall möglich." 4. Rechtsprechung des BFH unterstreiche wirtschaftliches Eigentum der Bf. im gegenständlichen Fall Obwohl nicht explizit in den gegenständlichen Ergänzungsersuchen angesprochen, erlaube sich die Bf., auch auf die Rechtsprechung des BFH einzugehen, welche von Seiten des Finanzamtes in den Beschwerdevorentscheidungen zitiert worden sei. In Deutschland gäbe es im Unterschied zu Österreich bereits mehrere höchstgerichtliche Entscheidungen zur "cum/ex-Thematik". In seinem Grundsatzurteil zu cum-/ex-Geschäften (BFH 15.12.1999, I R 29/97) habe der BFH bereits im Jahr 1999 darauf hingewiesen, dass neben dem zivilrechtlichen auch das wirtschaftliche Eigentum an den cum Dividende erworbenen Aktien und Dividenden auf den Erwerber übergehe. Für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums seien nach Ansicht des BFH der Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten und insbesondere die mit den konkreten Aktien verbundenen Kursrisiken und Kurschancen relevant. Im Ergebnis gehe daher nach Ansicht des BFH das wirtschaftliche Eigentum an Aktien grundsätzlich mit dem Verpflichtungsgeschäft (Kaufvertrag) und nicht mit der Einbuchung am Depot über (BFH 15.12.1999, I R 29/97; BFH 20.11.2007, I R 85/05). Als Zwischenergebnis könne daher festgehalten werden, dass die Leitentscheidung des BFH zu "cum-/ex-Transaktionen" den Beschwerdevorentscheidungen des Finanzamtes widerspreche. Warum die Beschwerdevorentscheidungen den in den Beschwerden der Bf. vorgebrachten Argumenten widersprächen, gehe aus den Beschwerdevorentscheidungen nicht hervor. Das Finanzamt verweise in den Beschwerdevorentscheidungen offenbar auf eine jüngere Entscheidung des BFH vom 16.4.2014, I R 2/12. Der Sachverhalt, der diesem jüngeren Urteil des BFH zugrunde gelegen sei, weise jedoch zahlreiche außergewöhnliche Elemente auf und unterscheide sich daher wesentlich von den von der Bf. verwirklichten Transaktionen. Die Besonderheit des Sachverhaltes, über den der BFH in dieser Entscheidung abgesprochen habe, liege unter anderem darin, dass der Kläger mehrere Verträge mit einer Bank abgeschlossen habe und es sich - wie der BFH festhalte - um ein von der "Bank initiiertes und modellhaft aufgelegtes Gesamtvertragskonzept" gehandelt habe (BFH 16.4.2014, I R 2/12, Rz 32). Ein solches "Gesamtvertragskonzept" sei bei den Transaktionen der Bf. nicht vorgelegen (siehe dazu die Bestätigungen der Depotbank). Der Sachverhalt, über den der BFH am 16. April 2014 entschieden habe, habe folgende Besonderheiten (die kumulativ vorgelegen seien) aufgewiesen: