BFG RV/7100670/2012

Nur die betrieblichen Einkünfte können durch einen Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt werden, die außerbetrieblichen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung müssen hingegen durch eine Überschussrechnung der Einnahmen über die Werbungskosten gemäß § 2 Abs. 4 iVm. § 28 EStG ermittelt werden. Die Verluste aus den außerbetrieblichen Einkünften sind nicht vortragsfähig. Das bedeutet, für die durch Überschussrechnung zu ermittelnden Verluste aus der Vermietung und Verpachtung steht kein Verlustabzug zu. Voraussetzung für einen Verlustabzug nach § 18 Abs. 6 EStG, idF BGBl 111/2010 (bis Veranlagung 2015) ist, dass die Verluste aus betrieblichen Einkünften durch ordnungsgemäße Buchführung ermittelt worden sind. Das Bundesfinanzgericht hat auf Grund der Aktenlage den Eindruck, dass vom Bf. gesetzwidrig eine untrennbare Vermischung der außerbetrieblichen Einkünfte (Vermietung und Verpachtung) mit den gewerblichen Einkünften in einem einzigen "gemeinsamen Rechnungskreis und einem gemeinsamen Jahresabschluss" erfolgt ist. Das betrifft sowohl die erklärten Verluste aus den Vorjahren (1996-1999: Verluste ATS - 7.483.134) als auch die erklärten Verluste 2001 und 2002. Diese Mangelhaftigkeit der Gewinnermittlung erscheint derart gravierend, dass auch durch eine Korrektur die richtige Höhe der Verluste aus Gewerbebetrieb (ohne die Verluste aus der Vermietung und Verpachtung, z.B. anteilige Fremdfinanzierungskosten) weder errechnet noch dieses Korrekturergebnis einwandfrei überprüfbar ist. Zudem ist nach Auffassung des BFG durch übereinstimmende Zeugenaussagen eindeutig erwiesen, dass der Bf. Schwarzgelder beim gewerblichen Grundstückshandel sowie bei Wasserversorgungs- und Abwasserentsorgungsleistungen und bei den erbrachten Bauleistungen vereinnahmt hat, sodass auch aus diesem Grunde in den Jahren 2001 und 2002 keine ordnungsgemäße Buchführung des Bf. im Sinne des § 18 Abs. 6 EStG 1988 vorliegt. Vom BFG wird aus den vorgenannten Gründen bei der Entscheidung über die Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2005 voraussichtlich daher kein Verlustabzug gemäß § 18 Abs. 6 EStG anerkannt werden. Mit weiterem Beschluss vom 30.04.2021 wurde dem Bf. gemäß § 161 mit ausführlicher Begründung bekanntgegeben, dass das BFG von der Erlösschätzung des FA, wie sie lt. Tz. 5 des BP-Berichtes in den angefochtenen Bescheiden vorgenommen wurde, im Hinblick auf die aktenkundige Beweislage voraussichtlich abweichen werde. Nach Auffassung des BFG habe der Bf. im Streitzeitraum systematisch Schwarzgeschäfte bei allen seinen Erwerbstätigkeiten vorgenommen. Er habe höchstwahrscheinlich außer den nachgewiesenen Schwarzgeschäften noch weitere unentdeckt gebliebene Schwarzeinnahmen aus Immobilienverkäufen sowie der Erbringung von Fertigstellungsarbeiten und ebenso aus der Grundstücksvermietung und aus Wasserversorgungs- und Abwasserentsorgungsleistungen erhalten. Auf Grund der aktenkundigen Beweise und den allgemeinen Lebenserfahrungen, sei diesem Umstand höchst wahrscheinlich unentdeckt gebliebener Schwarzerlöse durch eine geänderte griffweise Zuschätzung entsprechend Rechnung zu tragen. Folgende geänderte Schätzung werde vom BFG beabsichtigt, wobei die Umsatzsteuer im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG aus den geschätzten Bruttoerlösen herauszurechnen und zu passivieren sei: Erlöserhöhungen wegen ergänzender Schätzung von Schwarzerlösen lt. BFG: | Schätzung Schwarzerlöse/BFG | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | Grundstückshandel ohne USt | 5.000 | 5.000 | 5.000 | 5.000 | 90.000 | 5.000 | Werkleistungen inkl 20% USt | 3.600 | 3.600 | 3.600 | 3.600 | 3.600 | 3.600 | Abwasserentsorg. inkl 10% USt | 1.100 | 1.100 | 1.100 | 1.100 | 1.100 | 1.100 | Vermietung inkl 10% USt | 11.000 | 11.000 | 11.000 | 11.000 | 11.000 | 11.000 (Tabelle 10 - Beträge in Euro netto) Zudem wurde dem Bf. im Sinne des § 183 BAO der gesamte vom BFG festgestellte entscheidungsrelevante Sachverhalt unter Benennung der maßgeblichen Beweisquellen zur Stellungnahme mitgeteilt. In den Vorhaltsbeantwortungen vom 22.04.2021 und vom 20.05.2021 gab der Bf. durch seinen StV im Wesentlichen folgende Erklärungen ab: "Der Bf. hat bis einschließlich dem Veranlagungsjahr 2000 überhaupt keine Mieterträge erzielt. Dieser Umstand, dass bis zum Jahr 2000 in den Einkünften des Bf. gar keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung enthalten waren, ergibt sich auch daraus, dass die BP erst ab dem Jahr 2001 eine Schätzung wegen nichterklärter Mieten mittels Sicherheitszuschlag vorgenommen hat. Für die Jahre bis 1999 liegen rechtskräftige Steuerbescheide vor, aus denen nicht ausgeglichene Verlust aus Einkünften aus Gewerbebetrieb von insgesamt ATS 7.483.134 resultieren. Diese Verluste sowie die Verluste aus den Jahren 2001 und 2002 wurden von der BP zum Verlustabzug gemäß § 18 Abs. 6 EStG anerkannt. Das Vorliegen einer nicht ordnungsgemäßen Buchführung wurde bisher nicht beanstandet. Für die Veranlagungsjahre bis 1999 sei längst Verjährung eingetreten und dem Bf. stünden hierzu keine Unterlagen mehr zur Verfügung. Da die Verluste durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1EStG durch eine Steuerberatungskanzlei ermittelt worden sind und entsprechend diesen Jahresabschlüssen die Steuererklärungen eingereicht und vom FA rechtskräftige Einkommensteuerbescheide erlassen wurden, steht nach Auffassung des Bf. der Verlustvortrag zu. Die in den Einkommensteuerrichtlinien, Rz 4509ff angeführten Kriterien sind erfüllt. Die BP habe im Zuge der Außenprüfung die Buchhaltung geprüft und entsprechend der Rechtsprechung des VwGH, auch angesichts der verhängten und bekämpften Sicherheitszuschläge, die Voraussetzungen für den Vorlustabzug in den Verlustjahren 2001 und 2002 anerkannt, weil das richtige Betriebsergebnis noch überprüfbar gewesen ist. Die in den gewerblichen Einkünften enthaltenen Mieterträge wurden sowohl vom Bf. als auch der BP als gewerbliche Einkünfte erfasst. Schwerpunkt des Rechtsmittels für die Jahre 2000 bis 2005 ist die Frage, ob der Steuerpflichtige einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat oder ob er entsprechend seiner Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG die Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, nicht zu berücksichtigen hatte. Wenn nun vom BFG unterstellt wird, dass die Vermietung der Objekte zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geführt haben, dann wäre der Beschwerde stattzugeben, weil es sich dann tatsächlich um keinen gewerblichen Grundstückshandel gehandelt hat. Wenn aber der Meinung der Abgabenbehörde gefolgt werde, dass ein gewerblicher Grundstückshandel vorliege, dann können die damit in unmittelbaren Zusammenhang stehenden Einkünfte aus der Vermietung der in der Folge veräußerten Objekte nicht der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zugeordnet werden. In der Tat wurden allerdings mit der Vermietung verbundene umfangreichte Nebenleistungen erbracht (Wasser- und Abwasserverorgung). Sollte vom BFG aber die Entscheidung getroffen werden, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, dann wären die Einkünfteermittlungen ab 2001 (weil erstmalige Feststellung von Einkünften aus Vermietung durch die BP) zu trennen. Auf Grund der unseres Erachtens vollständig vorliegenden Buchhaltung ist diese Trennung möglich und kann vom StV bei Bedarf durchgeführt werden." Gegen die vom BFG mitgeteilte Änderung der Erlösschätzung brachte der Bf. keine Einwendungen vor. Mit Schreiben vom 26.04.2021 legte das FA dem BFG Unterlagen zu den nachträglich im Rechtsmittelverfahren vom Bf. erklärten Betriebsausgaben und Vorsteuern vor. Daraus ergaben sich eine teilweise Anerkennung, der in Pkt. 5. der Berufung angeführten Ausgaben des Bf. auf Grund der von der Abgabenbehörde durchgeführten Überprüfung der Belegnachweise (wie in nachstehender Tabelle 17 dargestellt). Angemerkt wird, dass vom Finanzamt für die Veranlagungsjahr 2006, 2007 und 2008 ebenfalls entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung Einkommensteuer- und Umsatzsteuererstbescheide erlassen wurden, gegen die der Bf. beim BFG anhängige Rechtsmittel eingebracht hat. Da betreffend diese Bescheide vor allem andere Steuerthemen (insb. das Vorliegen eines Sanierungsgewinns) strittig sind, wird über diese Beschwerden in einem eigenen Erkenntnis abgesprochen. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Gemäß § 279 Abs. 1 BAO hat das Verwaltungsgericht, außer in den Fällen des § 278, immer in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen. Die Änderungsbefugnis des Verwaltungsgerichts ist durch die Sache begrenzt. Sache ist die Angelegenheit, die den Inhalt des Spruches des Bescheides der belangten Behörde gebildet hat (Ritz, BAO6, § 279 Tz 10). Das BFG hat volle Kognitionsbefugnis und daher die beschwerdegegenständliche Sache so zu entscheiden, als ob diese Sache erstmals nach den für sie geltenden materiell-rechtlichen Bestimmungen behandelt würde. Dabei ist dem BFG in Ermessensfragen eine uneingeschränkte eigene Ermessensübung übertragen (Art. 130 Abs. 3 B-VG). Zu beurteilen sind Tatsachen- und Rechtsfragen, ob die Tätigkeit des Bf. einen gewerblichen Grundstückshandel bildete, ob er aus seinen Tätigkeiten nicht erklärte steuerpflichtige Bareinnahmen erzielt hat und ob aus diesem Grund Erlösschätzungen zu erfolgen hatten. Der vorstehend unter I. geschilderte Sachhergang ist aktenkundig und liegt der Entscheidung zu Grunde. Soweit zu tatbestandsrelevanten Sachverhaltselementen widersprüchliche Beweise vorliegen, wird in der rechtlichen Beurteilung dargelegt, aus welchen Erwägungen das Verwaltungsgericht zu welchem Beweisergebnis gelangt ist. Gewerblicher Grundstückshandel Grundstücksverkäufe stellen dann einen Gewerbebetrieb dar, wenn es sich um eine nachhaltige mit Gewinnabsicht ausgeübte Betätigung unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr handelt und keine landwirtschaftliche Tätigkeit vorliegt. Die Veräußerung von Grundstücken geht über eine bloße Vermögensverwaltung hinaus und wird zum gewerblichen Grundstückshandel, wenn die Vermögensnutzung durch Fruchtziehung in den Hintergrund tritt und die Vermögensverwertung entscheidend im Vordergrund steht (VwGH 13.09.2006, 2002/13/0059, 0061). Ein gewerblicher Grundstückshandel wird somit dann vorliegen, wenn die Veräußerungen auf planmäßige Art und Weise erfolgen, also nicht bloß unter Ausnutzung sich zufällig ergebenden Möglichkeiten (VwGH 07.11.1978, 2085/78). Ob Vermögensnutzung oder Vermögensverwertung im Vordergrund stehen, ist nach dem objektiven Gesamtbild des jeweiligen Falles zu beurteilen (E 12.7.2016 Ra 2015/15/0040; E 28.6.2012, 2009/15/0113, mwN; E 13.9.2006, 2002/13/0059, 0061) und bildet eine Sachverhaltsfrage (E 24.1.2007, 2003/13/0118; E 24.2.2005, 2001/15/0159; E 13.9.2006, 2002/13/0059; E 21.9.2006, 2006/15/0118). Für die Beurteilung der Kauf- und Verkaufstätigkeiten hinsichtlich des Vorliegens eines gewerblichen Grundstückshandels ist es ohne Belang, ob diese im betreffenden Besteuerungszeitraum, bzw Veranlagungszeitraum stattgefunden haben (E 24.2.2005, 2001/15/0159; E 31.5.1983, 82/14/0188). Beim gewerblichen Grundstückshandel kommt es nicht zwingend auf die ursprüngliche Veräußerungsabsicht, sondern auf das objektive Gesamtbild der Verhältnisse an (E 24.2.2005, 2001/15/0159; E 28.6.2012, 2009/15/0113; BFG 11.6.2018, RV/1100486/2016. Gewerblichkeit kann auch dann vorliegen, wenn der Willensentschluss zu einem planmäßigen Abverkauf von Wohnungen erst später gefasst und der planmäßige Abverkauf auch tatsächlich umgesetzt wurde (E 24.2.2005, 2001/15/0159). Dabei spielt es für die Gewerblichkeit der Betätigung keine Rolle, ob die Änderung des Geschäftsplanes (Verkauf statt Vermietung) durch eine wirtschaftliche Notlage oder anderer wirtschaftliche Entwicklungen eingetreten ist. Die planmäßige Parzellierung und Aufschließung von Grundstücken mit nachfolgendem Abverkauf begründet regelmäßig gewerblichen Grundstückshandel (vgl. Kauba in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), Kommentar zum EStG (21. Lfg 2020) Grundstücksveräußerungen Rz 125ff). Im gegenständlichen Fall liegt ganz offenkundig ein gewerblicher Grundstückshandel vor. Der Bf. ist fachkundig steuerlich vertreten und er hat selbst seit der Anschaffung in den Jahren 1988 bis 1990 diese Immobilien fortwährend als Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebes erklärt. Die Verkäufe von Teilflächen des Grundstückes X2 wurden im Rahmen der Gewinnermittlungen gemäß § 4 Abs. 1 EStG erfasst. Der Bf. verbuchte zwischen 2000 und 2005 den Verkauf der Bungalows als "Wareneinsatz-Handelswaren und Erlöse Rohbauten" und hat für die Teilverkäufe des Bauplatzes einen Buchwertabgang von € 140.065,34 bilanziert. Der Bf. hat auch mehrmals bei Befragungen durch die Abgabenbehörde den fortlaufenden, planmäßigen Verkauf der -vorwiegend fremdfinanziert errichteten - großen Anzahl an Wochenendhäusern als wesentlichen Teil seiner gewerblichen Tätigkeit beschrieben (Beweise: NS v. 12.7.2006, Aktenvermerk über Auskunft des Stpfl. zur UVA-Prüfung 12/94-6/95 v. 11.9.1995, sowie Aktenvermerk zur UVA-Kettenprüfung 1996 vom 1.7.1996). Im zitierten Schreiben vom 20.10.1990 an eine Anrainerin hat der Bf. seine Verkaufsabsicht und die Erforderlichkeit der Grundstücksverkäufe zur Rückzahlung der Bankkredite unmissverständlich ausgedrückt. Einwendungen gegen das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels wurden vom Bf. erst erhoben, als im Zuge der Betriebsprüfung die systematische Einnahme von Schwarzgeldern bei den Objektverkäufen hervorkam. Es ist daher erkennbar, dass die Rechtsmittelvorbringen des Bf. von Schutzbehauptungen und taktischen Überlegungen geprägt sind. Es ist erwiesen, dass bereits kurze Zeit nach den Grundstückskäufen die ersten Teilverkäufe erfolgten (z.B. Gemeinde T., Ü). Weitere drei Verkäufe im Jahr 1994 und ein Verkauf 1997 sind evident. Belegt ist ferner, dass bereits bei den Verkäufen 1994 Kaufpreisanteile zur Kredittilgung an die Bank überwiesen werden mussten (Schreiben Notar Ö. v. 30.8.1994). Am 25.2.1999 schloss der Bf. und seine Ehegattin mit der Commerzialbank eine verbindliche Kreditrückzahlungsvereinbarung über den mit Mai 1999 vorzunehmenden Verkauf von 18 Trockenparzellen (h6) und 22 Nassparzellen (EZ5, Bauplatz, X2 ). Dies ist der eindeutige Beweis, dass spätestens in diesem Zeitpunkt der Willensentschluss zum planmäßigen Abverkauf der Teilflächen von h6 sowie des gegenständlich relevanten Bauplatzes, GStk X2 gefasst und dieses Verkaufsvorhaben auch tatsächlich umgesetzt worden ist. Zudem gingen diesen eindeutigen Umständen eines gewerblichen Grundstückshandels umfangreiche Aufschließungshandlungen für die erworbenen Liegenschaften voraus. Es wurden für die Verkaufsverwertung zweckmäßig getrennte Grundbuchskörper für Baugrund (z.B. EZ5), Seegrund und Straßengrund geschaffen sowie Vermessungen und Parzellierungen in Teilflächen vorgenommen. In der Folge wurden in großer Anzahl Baubewilligung für die Errichtung eines Wochendhausparks rund um die A-See eingeholt und dieses Bauprojekt in einer Größenordnung von rd. 1,5 bis 2 Mio. Euro vorwiegend fremdfinanziert umgesetzt. Die Hausverkäufe waren von umfangreichen Verkaufswerbungen und einer professionellen Vermarktung durch den Bf. selbst sowie einer zusätzlichen Einschaltung mehrerer Makler begleitet. Die Verkaufstätigkeit des Bf. erstreckte sich nachhaltig über einen Zeitraum von mehr als 10 Jahre. Nach diesem objektiven Gesamtbild steht eindeutig fest, dass der Bf. einen gewerblichen Immobilienhandel betrieben hat. Zu diesem gehören alle jene Liegenschaften, die vom Bf. planmäßig und nachhaltig im eigenen Namen und auf eigene Rechnung verkauft werden. Es besteht für das BFG kein Zweifel, dass insbesondere die streitgegenständlichen professionellen Liegenschaftsverkäufe des Bauplatzes, GStk X2, auf dem die Ehegatten Y. gemeinsam eine Bungalowsiedlung fremdfinanziert errichteten, Teil dieses gewerblichen Grundstückshandels waren. Der Bf. und seine Gattin erklärten, dass sie von Anfang an Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen wollten und beide haben auch laufende Mieteinnahmen aus den Liegenschaftserwerben erklärt. Lt. Bf. gehören ihnen "weit über 100 bebaute und unbebaute Parzellen". Bei dieser Sachlage ist daher in den jeweiligen Veranlagungsjahren außerdem zu prüfen, welche Liegenschaftsteile im Streitzeitraum wegen ihrer dauerhaften Vermietung oder Verpachtung nicht zum Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels gehörten. Bei jenen Teilflächen bei denen der Bf. bereits im Zeitpunkt der Anschaffung in bestehende unbefristete oder langfristige Miet- und Pachtverhältnisse eingetreten ist, lag das für den Grundstückshandel tatbestandsrelevante objektive Verkaufserfordernis nicht vor. Laut Aussage des Bf. in der Niederschrift vom 12.7.2006 hat er Miet- oder Pachteinnahmen aus Verträgen des Voreigentümers A- bei den Parzellen des Grundstückes, Nr. 01, erzielt (Beweis: NS v 12.7.2006). Diese Auskunft ist widerspruchsfrei und plausibel und wird vom BFG für zutreffend erachtet. Diese schon bei Liegenschaftserwerb vermieteten Teilflächen fielen nach Auffassung des BFG unter die private Vermögensverwaltung, mit der Konsequenz, dass die daraus erzielten Einkünfte durch Überschussrechnung zu ermitteln gewesen wären. Das gleiche kann für jene schon in der Anfangsphase, bald nach dem Liegenschaftserwerb abgeschlossenen Miet- oder Pachtverträge gelten. In dieser Zeit war die durch die wirtschaftlichen Fehlentwicklungen mitverursachte Überschuldung des Bf. noch nicht in einem solchen Ausmaß eingetreten, sodass ein objektives Verkaufserfordernis zur Kredittilgung für möglichst alle Liegenschaften noch nicht gegeben war. Das Vorliegen eines langfristigen Vermietungsplanes, neben der Verkaufsaufsicht für andere Liegenschaften, ist bezüglich solcher Teilflächen daher glaubwürdig (Beweis: Amtsvermerk zur Auskunft des Bf. bei UVA-Prüfung vom 11.9.1995, Aussage des Bf. in NS vom 12.07.2006). Jene Liegenschaften, die in der Rückzahlungsvereinbarung vom 25.2.1999 mit der Bank ausdrücklich für den planmäßigen und nachhaltigen Verkauf zur notwendig gewordenen Kredittilgung festgelegt worden sind, gehören jedoch auch dann zum Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels, wenn sie zwischenzeitig (bis zum geplanten Verkaufsabschluss) noch zur Erzielung von Mieteinnahmen genutzt wurden, wie etwa auch die 18 Trockenparzellen der h6. Es wäre an dem Bf. gelegen, unter diesen steuerlichen Aspekt, eine klar nachvollziehbare Aufteilung seiner gewerblichen Tätigkeiten (Grundstückhandel, Bauwerkleistungen, Wasser- und Abwasserleistungen) und seiner nicht offengelegten außerbetrieblichen Erwerbstätigkeit in Form langjähriger Vermietungen und Verpachtungen vorzunehmen. Dazu hätte auch gehört, bei einer Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse und einer dadurch ausgelösten Änderung des Bewirtschaftungsplanes der Immobilien, die Aufteilung in den betrieblichen und außerbetrieblichen Bereich entsprechend zu korrigieren (z.B. Einlage vom Privatvermögen ins Betriebsvermögen bei Änderung des Verkaufsplanes). Diesen steuerlichen Erfordernissen hat der Bf. aber nicht entsprochen. Schwarzeinnahmen beim Grundstückshandel Sämtliche vom Bf. in den Streitjahren erklärten Erlöse aus Grundstücksverkäufe und die dabei von der BP festgestellten Schwarzerlöse betreffen ausschließlich den Verkauf von Teilflächen von dem Bauplatz, EZ5, GstNr. X2. Von 13 der als Zeugen einvernommenen Käufern wurde die Vereinbarung und Zahlung eines "schwarz" in bar geleisteten Kaufpreisteiles an den Bf. bestätigt und dazu weitere eindeutige Beweise, wie Bankbelege über zeitnahe Sparbuchbehebungen und Kreditverträge sowie Rechnungen über die Maklerprovision, aus denen der tatsächliche Gesamtkaufpreis hervorgeht, vorgelegt oder weitere bei der Barzahlung des Schwarzgeldes anwesende Zeugen (z.B. Ehepartner) namhaft gemacht. Von den Zeugen wurde der Sachverhalt der Schwarzgeldleistungen detailliert geschildert und es wies der dargestellte Sachhergang im Wesentlichen Übereinstimmung auf. Die oben unter "Faktum 1 - Schwarzgeldzahlungen beim gewerblichen Grundstückhandel" geschilderten Zeugenaussagen werden auf Grund ihrer widerspruchsfreien und exakten Angaben sowie den dazu vorgelegten Nachweisen vom BFG für glaubwürdig erachtet und der rechtlichen Beurteilung zu Grunde gelegt. Durch diese Zeugenaussagen und den von ihnen vorgelegten weiteren Beweisen sind die bei der Außenprüfung festgestellten Schwarzeinnahmen des Bf. im Zusammenhang mit den Grundstücksverkäufen in den Jahren 2000 bis 2005 eindeutig bewiesen. Bei den in Tz. 3 des BP-Berichtes und Seite 34, Pkt. 3.7. der Beilage zum BP-Bericht aufgelisteten Schwarzerlösen aus Grundstücksverkäufen und dabei auch erzielte Schwarzeinnahmen aus Werkleistungen handelt es sich daher um keine Erlösschätzung gemäß § 184 BAO, sondern um eine Korrektur der unrichtig erstellten Jahresabschlüsse des Bf. Auf Grund der eindeutigen Beweisergebnisse der abgabenbehördlichen Ermittlungen waren von der Abgabenbehörde die Bemessungsgrundlagen entsprechend zu berichtigen (Privatentnahmen an Erlöse). Diese Erlöskorrekturen (vlg. Tabelle 5) werden vom BFG als rechtmäßig bestätigt. Eine ergänzende Schätzung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Bf. wegen der erwiesenen Schwarzgeschäfte wurde von der BP nicht vorgenommen. Es wurden aber bei der Außenprüfung weitere vom Bf. getätigte Grundstücksverkäufe festgestellt (u.a. kk1, kk8, k22 2004 und d44 1994), bei denen die Verkäufer Schwarzgeldzahlungen zwar nicht eingestanden haben, jedoch erhebliche Widersprüche an der Glaubhaftigkeit dieser Aussagen vorlagen. Nach Auffassung des BFG entspricht es der allgemeinen Lebenserfahrung, dass bei der Befragung von 18 Grundstückskäufern wegen Schwarzzahlungen nicht von allen wahrheitsgemäße Angaben erfolgen, zumal damit für sie erhebliche, nachteilige Konsequenzen (u.a. Nachzahlung der Grunderwerbssteuer) verbunden sind. Dazu wird vom BFG festgestellt, dass von der Käuferin kk1 laut schriftlichen Kaufvertrag die Teilfläche Nr. 30 samt dem darauf befindlichen Gebäude um € 80.000 im Jahr 2004 vom Bf. erworben wurde. Im zeitlichen Zusammenhang mit diesem Grundstückskauf fand jedoch eine nachgewiesene Sparbuchbehebung von € 101.000 statt. Nach der Rückzahlungsvereinbarung des Bf. mit der Commerzialbank aus dem Jahr 1999 ist pro Verkaufsparzelle bis € 87.200 der gesamte Kaufpreis an die Bank abzuführen und vom übersteigenden Kaufpreisteil gehen 50% an die Bank. Bei den Auftragsarbeiten, aus denen keine Grundsteuernachforderung entstehen kann, hat die einvernommene Erwerberin jedoch die vom Bf. praktizierten Schwarzgeldzahlungen, in bar und ohne Belegausstellung, eingeräumt und substantiiert dargelegt (2004: Fliesenarbeiten/Terasse, Heizung, Malerarbeiten, Maurerarbeiten/Hausumrandung € 8.901; 2005: Stegerrichtung € 3.130). Das BFG erachtet es für nicht realistisch, dass der Bf. unter dem faktischen "Mindestverkaufspreis von € 87.000 lt. Bankenvereinbarung" ohne Leistung einer zusätzlichen Schwarzgeldzahlung das Grundstück an kk1 verkauft hat. Dies wird auch durch die deutlich darüber liegende Sparbuchbehebung und die bei den Werkleistungen vorgenommenen Schwarzgeldgeschäfte hinreichend indiziert. Von den einvernommenen Zeugen wurde einhellig bestätigt, dass sich die Teilparzellen samt Ausbauhaus in einer Preisspanne zwischen € 145.000 und € 175.000 bewegten. Dementsprechend lagen die ermittelten tatsächlichen Kaufpreise einschließlich der bewiesenen Schwarzgeldanteile in dieser Größenordnung. Auch unter Berücksichtigung einer geringen Ausbaustufe lag der jedenfalls festgestellte niedrigste Gesamtkaufpreis einschließlich Schwarzgeldleistung bei € 112.000 (Kauf der beiden vergleichbaren Dopppelhäuser Nr. 24 u. 25 im Jahr 2003 n2/k777). Auf Grund dieser Umstände gelangt das BFG zu der Überzeugung, dass der Bf. auch bei dem Verkauf an kk1 Schwarzgeld in der üblichen Mindestgröße von € 30.000 verlangt und erhalten haben wird. Völlig vergleichbar ist der Verkauf an kk8 (Teilfläche 11 samt Ausbauhaus 2004) laut Kaufvertrag um € 99.700, bei einer erwiesenen dazu erfolgten Kreditaufnahme des Käufers von € 145.000. Es liegt in der allgemeinen Lebenserfahrung das private Grundstückskäufe für den eigenen Wohnbedarf idR nicht zur Gänze fremdfinanziert erworben werden. Im Hinblick auf diese Beweislage nimmt das BFG mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit an, dass auch in diesem Grundstücksgeschäft Schwarzgeld in der Mindestgröße von € 30.000 an den Bf. geflossen sein wird. Ebenso wurde von der Käuferin k22 nicht eingestanden, dass sie bei dem Erwerb der an ihre Parzelle angrenzenden Grundfläche (280m2 um € 3.170/11,30 pro m2) im Jahr 2004 auch einen Schwarzgeldanteil bezahlt habe. In Widerspruch dazu steht aber, dass der Bf. beispielsweise in den Verträgen mit k4 und k2 (im Jahr 2000) für den vergleichbaren Erwerb einer angrenzenden Teilfläche einen Kaufpreis von € 145 pro m2 vereinbart hat. Auch in diesem Fall wurde von den Käufern länger verhandelt und von beiden ein erwiesener Schwarzgeldanteil auf Basis eines Gesamtkaufpreises von € 133 pro Quadratmeter gekaufter Grundfläche bezahlt. Das BFG gelangt auch bei diesem Erwerbsfall auf Grund der Beweislage zu der Auffassung, dass ebenso die Käuferin k22 einen vergleichbaren Gesamtkaufpreis von mindestens € 133 pro m2 für die angrenzende Grundstücksfläche von 280m2 unter Leistung eines entsprechenden Schwarzgeldanteiles von rund €30.000 bezahlt haben wird. Diese Beweislage stellt sich auch außerhalb der Streitjahre in vergleichbarer Weise dar. Beispielsweise wurde von der Käuferin C. die Zahlung von Schwarzgeld beim Grundstückskauf 1994 zugegeben und der Sachverhalt glaubhaft dargelegt (Parzelle 18, Gesamtkaufpreis € 114.155, offizieller KP € 56.103, Schwarzgeldteil: € 28.051). Die Käuferin d44 hätte lt. Kaufvertrag ebenfalls im Jahr 1994 die Parzelle 32 samt Badehaus vom Bf. hingegen nur um € 36.300 erworben, obwohl diese Teilfläche sogar als höherwertiger zu beurteilen ist. Dazu steht auch in Widerspruch, dass d44 im Jahr 2002 dieses Grundstück dann um € 120.000 verkaufte (Erwerber k22). Eine derartige Wertsteigerung ist allein mit dem werthaltigen weiteren Ausbau des Gebäudes und dem Anstieg der Immobilienpreise nicht plausibel und indiziert ebenso die vom Bf. systematisch betriebenen Schwarzgeldgeschäfte. Vom BFG wurde daher auf Grund des dargestellten Beweisergebnisses zu den festgestellten Schwarzgeschäften die Auffassung vertreten, dass vom Bf. außer den eindeutig nachgewiesenen Schwarzerlösen aus Grundstücksverkäufen auch noch weitere unentdeckt gebliebene Schwarzeinnahmen aus dem Grundstückshandel erzielt wurden, die durch eine ergänzende Schätzung gemäß § 184 BAO zu erfassen sind. Für das Jahr 2004 werden auf Grund der dargelegten stichhaltigen Indizienbeweise die weiteren Schwarzerlöse aus Grundstücksverkäufen mit € 90.000 geschätzt und für die anderen Streitjahre (2000 bis 2003 sowie 2005) werden griffweise Reinerlöse von je € 5.000 hinzugeschätzt. Die Bestimmung des § 184 BAO über die Schätzung der Grundlagen der Abgabenerhebung lautet: "(1) Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. (3) Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen." Ziel der Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen (also den tatsächlichen Gegebenheiten) möglichst nahe zu kommen. Auf Grund der erwiesenen, systematischen Vornahme von Schwarzgeschäften (beispielsweise auch unter Anfertigung von Scheindarlehnsbestätigungen) ist nach allgemeiner Lebenserfahrung mit großer Wahrscheinlichkeit anzunehmen, dass vom Bf. auch noch weitere Schwarzerlöse aus dem Grundstückshandel erzielt wurden, die von der Abgabenbehörde nicht nachgewiesen werden konnten. Dafür können vielfältige Grunde in Betracht kommen: Die rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse der Liegenschaften des Bf. und seiner Gattin sind schwierig zu überblicken und sind durch bücherliche und außerbücherliche Vereinbarungen zwischen den Angehörigen geprägt. Schwarzerlöse aus Verkäufen können auch ohne grundbücherliche Eintragung erfolgt sein (z.B. GStNr. c1, Parz. 18, Verkauf M.) oder die entgeltlichen Grundstücksgeschäfte sind durch Scheingeschäfte (z.B. Schenkung) oder missbräuchliche Rechtsgestaltungen (z.B. 100-jährige Verpachtung mit gesamthafter Pachtvorauszahlung und symbolhafter Kaufoption) für die Abgabenbehörde nicht erkennbar. Durch die ergänzende Schätzung wird diesen Umständen Rechnung getragen, wobei für die Jahre 2000 bis 2003 und 2005 ein pauschaler Sicherheitszuschlag von je € 5.000 (Nettoreinerlös) angewandt wurde. Im Jahr 2004 wurde hingegen auf Grund der Indizienlage zu den konkret festgestellten Verkäufen (kk1, Mayr, k22) eine Zuschätzung der höchstwahrscheinlich erzielten weiteren Schwarzerlöse von insgesamt € 90.000 vorgenommen. Sicherheitszuschlag betreffend die übrigen Erwerbstätigkeiten des Bf. Von der BP wurde in Tz. 5 des BP-Berichts und Tz. 5 der Berichtsbeilage (Seite 42-45) ein Sicherheitszuschlag betreffend die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Bf. angesetzt. Diese Schätzung wird vom BFG dem Grunde nach aus folgenden Erwägungen für berechtigt erachtet: Anlässlich einer polizeilichen Einvernahme im Jahr 2008 gab der Mieter ww5 unter detaillierter und glaubwürdiger Schilderung des Sachherganges an, dass er dem Bf. für die Überlassung eines Hauses beim A-See ohne schriftlichen Mietvertrag und ohne Zahlungsnachweise "schwarz" eine Bruttomiete in bar bezahlt habe (Haus 36/A-See II € 1.000). Der Bf. hat zugegeben einen Bungalow an ww5 vermietet zu haben. Die Behauptung, dass die Mieten bei der Gattin erklärt worden seien, tritt nicht zu (Beweis: Konto Mieterträge 10% 2006 u. 2007 Bf-Gattin). Die Schwarzvermietungen sind dem Bf. zuzurechnen, auch wenn zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer der Objekte seine Ehefrau war. Dies deshalb, weil die Gattin dem Bf. die Gebäude für seine Geschäfte überlassen hat. Dieser hat im eigenen Namen seine Verfügungsmacht zur Nutzung der überlassenen Gebäude für "Schwarzvermietungen" ausgeübt. Der Bf. - und nicht seine Gattin - ist nach den Angaben der befragten Mieter - ihnen gegenüber als Vermieter aufgetreten. Er hat mit Ihnen mündliche die Vermietung und das an ihn in bar zu leistende Entgelt vereinbart und nach objektiver Außenwirkung auf seine Rechnung die Mieten einkassiert. Weitere Beweise dazu sind die Zeugenaussage der Bewohnerin nn, die unter Wahrheitspflicht der Abgabenbehörde erklärte, für 11/2004 bis 5/2005 in bar Schwarzmiete von € 400 pro Monat für das Haus T30b und T31 an den Bf. bezahlt zu haben. Schriftlichen Mietvertrag und Zahlungsbestätigung habe es nicht gegeben. Des Weiteren teile sr5 (Haus 21/22) dem FA mit, für die Nutzungsüberlassung an den Bf. in drei Teilen eine bare Mietvorauszahlung von insgesamt € 11.000 (11 u. 12/2007) geleistet zu haben. Aktenkundig ist ferner eine anonyme Anzeige vom März 2006 an das FA wegen vom Bf. kassierten Schwarzmieten mit detaillierten Angaben und entsprechenden Kenntnissen der dortigen Verhältnisse. Hinreichend belegt ist, dass die Monatsmiete für einen Bungalow sich in einer Preisspanne zwischen € 500 bis € 1.000 bewegte und in den meisten Fällen € 700 betrug. Der Bf. erklärte in den Streitjahren Mieterlöse von durchschnittlich € 4.050 (siehe Tabelle 9). Das sind nur ca. 6 Monatsmieten für einen Bungalow pro Jahr. Die Ehegattin erklärte einen jährlichen Mieterträg von durchschnittlich von € 11.900, das entspricht ca. 17 Monatsmieten eines Bungalows. Im Hinblick auf die behauptete vorwiegende Vermietungsabsicht und die potentiell als Vermietungsobjekte in Betracht kommende Anzahl an bebauten und unbebauten Teilflächen erscheinen die erklärten Mieteinnahmen als zu gering und nicht den tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechen. Die potentiell möglichen Mieterlöse bleiben erheblich hinter den erklärten Mieterlösen zurück. In der niederschriftlichen Befragung vom 12.07.2006 erklärte der Bf., dass er Mieteinnahmen aus den ihm gehörenden Anteilen (15/26) des Grundstückes Nr. 01 aus Verträgen, welche noch vom Voreigentümer A- stammen erziele. Anlässlich der Einvernahme des Bf. vom 16.12.2008 legte er eine Auflistung der Eigentums- und Mietverhältnisse an den ihm und seiner Gattin gehörenden Grundstücken vor. Darin sind mehrere Teilflächen angeführt (insb. 01 Parz. 1-10, 01 Parz. 55, 57, 59, 60, 69, 70, 71) deren Vermietung möglich und nicht unwahrscheinlich ist. Im Hinblick auf die mehrfachen und glaubwürdigen Aussagen von Schwarzvermietungen durch den Bf., seine Möglichkeiten aus der Vermietung von ihm gehörenden oder ihm überlassenen Parzellen, mit und ohne darauf befindlichen Gebäuden, Einnahmen zu lukrieren, gelangt das BFG zu der Auffassung, dass die von ihm erklärten Mieterlöse offensichtlich nicht den wahren Gegebenheiten entsprechen. Vom BFG erfolgt daher - abweichend von der Schätzung der Abgabenbehörde (Tz. 5 BP-Bericht) - eine griffweise Schätzung der mit hoher Wahrscheinlichkeit vom Bf. erzielten Schwarzmieten von jährlich € 11.000. Das entspricht einer geschätzten Schwarzvermietung von etwas weniger als zwei Objekte, wobei auch die Vermietung oder Verpachtung von unbebauten Flächen in Betracht zu ziehen waren. Die aufgrund der geschätzten Mieterlöse von € 11.000 geschuldete Umsatzsteuer ist aus dem Bruttobetrag herauszurechnen und beträgt somit € 1.000. Dem Einwand des Bf. zu den nicht erklärten Bareinnahmen aus den Vermietungen ist insoweit zuzustimmen, dass er für diese Schwarzvermietung naturgemäß auch keine Rechnungen für die Wasserversorgung und Abwasserentsorgung gelegt haben wird. Demgemäß werden die im Zusammenhang mit der Schwarzvermietung ebenfalls nicht erklärten gewerblichen Einnahmen aus den dazugehörigen Versorgungsleistungen (Abwasserentgelt) mit jährlich brutto € 1.100 geschätzt. Die daraus geschuldete 10%ige Umsatzsteuer beträgt somit € 100. Bei den Leistungen zur Wasserversorgung und Abwasserentsorgung der Anrainer im Bereich der A-See handelt es sich um eine eigenständige gewerbliche Tätigkeit des Bf. und um keine unselbständige Nebenleistung zur Vermietung. Der Bf. erbringt diese Versorgungsleistungen nämlich genauso und überdies vorwiegend an Abnehmer, bei denen er nicht der Vermieter ist. Zudem wurde durch mehrere glaubhafte Zeugenaussagen dargelegt, dass der Bf. Auftragsarbeiten für diverse Bauarbeiten bei den Anrainern (insb. an frühere Käufer des Bf.) ausgeführt und den Werklohn bar vereinnahmt hat. Entsprechende Erlöse sind in den Jahresabschlüssen nicht ausgewiesen, weshalb auch für diesen Leistungsbereich eine griffweise Schätzung von jährlich € 3.600 zu erfolgen hat. Die darin enthaltene Umsatzsteuer (Steuersatz 20%) beträgt somit € 600. Auf Grund der vom Bf. gewählten Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG ist die aus der Schätzung sich ergebene Nachforderung an Umsatzsteuer (jährlich € 1.700) periodengerecht zu passivieren. Zusammenfassend erfolgen auf Grund der ergänzenden Schätzung der Erlöse in den Streitjahren 2000 bis 2005 folgende Ansätze: Erlöserhöhungen wegen ergänzender Schätzung von Schwarzerlösen (netto): | Schätzung lt. BFG | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | Grundstückshandel | 5.000 | 5.000 | 5.000 | 5.000 | 90.000 | 5.000 | Werkleistungen | 3.000 | 3.000 | 3.000 | 3.000 | 3.000 | 3.000 | Abwasserentsorg. | 1.000 | 1.000 | 1.000 | 1.000 | 1.000 | 1.000 | Vermietung | 10.000 | 10.000 | 10.000 | 10.000 | 10.000 | 10.000 | Nettoerlöse gesamt | 19.000 | 19.000 | 19.000 | 19.000 | 104.000 | 19.000 (Tabelle 12 - Beträge in Euro) Zu passivierende Ust-Nachforderung aus der Schätzung der gewerblichen Schwarzerlöse: | USt-Passivierung | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | Wert lt. HB | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Wert lt. StB | -1.700,00 | -3.400,00 | -5.100,00 | -6.800,00 | -8.500,00 | -10.200,00 | Vermögensänderung | -1.700,00 | -3.400,00 | -5.100,00 | -6.800,00 | -8.500,00 | -10.200,00 | Vermögensän. VJ | 0,00 | 1.700,00 | 3.400,00 | 5.100,00 | 6.800,00 | 8.500,00 | Erfolgsänderung | -1.700,00 | -1.700,00 | -1.700,00 | -1.700,00 | -1.700,00 | -1,700,00 (Tabelle 13 - Beträge in Euro) Maßgebend für die Festsetzung der Bemessungsgrundlage nach den tatsächlichen Gegebenheiten ist die mit höchster Wahrscheinlichkeit zutreffende Schätzung der Nettogesamterlöse. Wie sich die zugeschätzten Erlöse letztlich in den einzelnen Veranlagungsjahren auf die verschiedenen Erwerbstätigen des Bf. tatsächlich verteilt haben, ist lediglich für die Umsatzsteuer und ertragssteuerlich für die Umsatzsteuerpassivierung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb relevant.     Zurechnung der Erlöse Einkünfte sind der Person zuzurechnen, der die Einkunftsquelle zuzurechnen ist. Dies wird aus der Verwendung des Begriffs "erzielt" in § 2 Abs 1 EStG abgeleitet. Entscheidend für die Einkünftezurechnung ist unstrittig, wer die Verfügungsmacht über die Leistungserbringung hat. Die Einkunftsquelle kann sich auf das (wirtschaftliche) Eigentum, auf ein Nutzungsrecht oder auf eine bloße Tätigkeit gründen. Zurechnungssubjekt ist die Person, die aus der Tätigkeit das Unternehmerrisiko trägt, die also die Möglichkeit besitzt, die sich ihr bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Die rechtliche Gestaltung ist dabei nur insoweit maßgebend, als sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht anderes ergibt. Die Zurechnung von Einkünften muss sich nicht mit dem wirtschaftlichen Eigentum an der Einkunftsquelle decken (E 29.5.1990, 90/14/0002, 1990, 382 zur Zurechnung des Veräußerungserlöses aus einem Grundstück einer OHG; E 19.11.1998, 97/15/0001, 1999, 364; E 26.9.2000, 98/13/0070, 2001, 183; EStR 2000 Rz 106). Bei der Zurechnung von Einkünften kommt es auf die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis über die Einkünfte und nicht auf eine allenfalls nach § 24 BAO zu lösende Zurechnung von Wirtschaftsgütern an (VwGH 26.9.2000, 98/13/0070, VwGH 19.11.1998, 97/15/0001). Mit den Worten des VwGH ist maßgeblich die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge (E 4.9.2014, 2011/15/0149). Dabei ist für die Beurteilung der Außenwirkung bei der Leistungserbringung die allgemeine Lebenserfahrung von großer Bedeutung. Weicht eine "Gestaltung" von der allgemeinen Lebenserfahrung ab, wird sie steuerlich nur anerkannt, wenn diese Abweichung auch nach außen erkennbar ist. Die generelle Notwendigkeit und Bedeutung des Auftritts nach außen für die Einkünftezurechnung ergibt sich auch aus den Anforderungen für die Einkünftezurechnung zum Fruchtgenussberechtigten. Im Zweifel sind in der Praxis zudem oft, wenn auch erst im Rahmen der Beweiswürdigung, die Anforderungen zur Publizität bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen entscheidend für die Einkünftezurechnung (vgl. Toifl in Doralt et al, EStG20, § 2, Tz. 142). Für die gegenständliche Einkünftezurechnung bedeutet diese Rechtslage Folgendes: [...] Bei dieser Vertragsgestaltung besteht überhaupt kein Zweifel, dass der Bf. als Verkäufer über die gesamte Einkunftsquelle "Gundanteil samt Superädifikat" disponiert hat und Zurechnungssubjekt des gesamten daraus erzielten Verkaufserlöses ist. Dazu kommt jedoch, dass der Bf. es war, der gegenüber den Kaufwerbern im gesamten Verkaufsprozess aufgetreten ist und eine allfällige Verfügungsmacht der Ehegattin über die betreffende Einkunftsquelle "Grundanteil und Superädifikat" nach außen nicht in Erscheinung getreten ist. Von entscheidender Bedeutung für die Zurechnung der Schwarzerlöse - die neben den offiziellen im schriftlichen Kaufvertrag ausgewiesenen Kaufpreis an den Bf. geleistet wurden - ist, dass der Bf. diese Schwarzeinnahmen für das Grundstücksgeschäft im eigenen Namen und auf seine Rechnung mündlich ausgehandelt und vereinbart hat. Er war es auch, dem in bar das Schwarzgeld ausbezahlt wurde. Die zur Deckung des Schwarzgeschäftes errichteten Scheinschuldscheine sind auf den Namen des Bf. ausgestellt (z.B. k6 v. 28.2.2003, nn v. 4.1.2005 oder k123 v. 3.11.2004). Eine wahrnehmbare Außenwirkung, dass auch nur ein Teil dieser Schwarzerlöse für den Verkauf einer Einkunftsquelle der Gattin vom Bf. gefordert und vereinnahmt wurde, ist bei diesen Geschäften eindeutig nicht vorgelegen. Das im Grunde gleiche Geschehen lag bei den übrigen vom Bf. vorgenommenen Schwarzgeschäften vor. Auch bei den "schwarz" erbrachten Werkleistungen und Versorgungsleistungen sowie den Vermietungen ist nach außen für die Leistungsempfänger wahrnehmbar ausschließlich der Bf. aufgetreten. Er hat mündlich das Schwarzgeschäft mit den Abnehmern vereinbar, vom ihm haben sie die Leistung empfangen und an ihn haben sie bar ohne Belegnachweise das Entgelt bezahlt. Es war daher der Bf., der über diese Einkunftsquellen und die daraus gezogenen Schwarzeinkünfte im eigenen Namen und auf eigene Rechnung disponiert hat und der letztlich auch das wirtschaftliche Risiko (z.B. Einnahmenausfälle) aus diesen Schwarzgeschäften getragen hat. Daher sind auch bei jenen Grundflächen oder Gebäuden, die im Eigentum der Ehegattin standen, die vom Bf. erzielten Bareinnahmen aus "Schwarzvermietung" ihm als Steuerpflichtigen zuzurechnen. Prüfung von nachträglich behaupteten Betriebsausgaben lt. Pkt. 5. der Berufung Vom Bf. wurde in Pkt. 5. der Berufung behauptet, dass Belege über Rechtsanwalts- und Gerichtskosten vorliegen würden, die bisher in der Buchhaltung des Bf. nicht erfasst worden seien. Auf diesem Grunde seien im Rechtsmittelverfahren folgende, bisher nicht erklärte Betriebsausgaben und Vorsteuern zu berücksichtigen: | Jahr | Betriebsausgaben | Vorsteuern | 2000 | 16.762,65 | 285,68 | 2001 | 13.356.70 | 2.132.93 | 2002 | 76.446.99 | 1.455,30 | 2003 | 327.999,09 | 755,84 | 2004 | 7.583,28 | 672,46 | 2005 | 6.613,22 | 1.322,64 (Tabelle 14, ohne Währungsangabe in der Berufung) Der Bf. hat dazu anlässlich einer Vorsprache im Finanzamt am 17.02.2012 umfangreiche Unterlagen vorgewiesen. Die nachfolgend aufgelisteten Beträge wurden vom FA nach Prüfung der Dokumente als Betriebsausgaben und Vorsteuern anerkannt. Vom BFG wurde die Richtigkeit dieser Beurteilung an Hand der aktenkundigen Belege festgestellt. Der Bf. hat durch seinen StV dem nachstehenden Ansatz der nachträglich geltend gemachten Betriebsausgaben und Vorsteuern ausdrücklich zugestimmt, sodass diesbezüglich auch Parteieneinvernehmen vorliegt (E-Mail vom 28.05.2021). Die Betriebsausgaben und Vorsteuern lt. Erklärung und Nachweis des Bf. im Rechtmittelverfahren sind daher wie folgt zu erhöhen:   | Beleg Nr. | Ausgaben/Aufwand 2001 | Ausgaben/ Aufwand | VSt | 1 | RA-Honorar | 133,42 | 26,68 | 4 | RA-Honorar | 2.241,72 | 0,00 | 5 | RA-Honorar | 640,16 | 128,03 | 7 | RA-Honorar | 1.749,49 | 349,89 | 28 | RA-Honorar | 1.999,55 | 399,91 | 37 | RA-Honorar | 3.639,95 | 627,84 | 39 | RA-Honorar | 750,44 | 150,08 | 255 | RA-Honorar | 8.091,8 | 0,00 |   | Veranlagungsjahr 2001 gesamt | 19.246,53 | 1.682,43 Tabelle 15 - Beträge in Euro | Beleg Nr. | Ausgaben/Aufwand 2002 | Ausgaben/ Aufwand | VSt | 16 | RA-Honorar | 16.758,12 | 0,00 | 131 | RA-Honorar | 5.583,63 | 0,00 | 138 | RA-Honorar | 6.054,02 | 1.210,80 |   | Veranlagungsjahr 2002 gesamt | 28.395,77 | 1.210,80 Tabelle 16 - Beträge in Euro | Beleg Nr. | Ausgaben/Aufwand | Ausgaben/ Aufwand | VSt | 124 | Veranlagungsjahr 2003 | 497,25 | 99,45 | 261 | Veranlagungsjahr 2005 | 500,00 | 100,00 |   | Veranlagungsjahre 2000 und 2004 | 0,00 | 0,00 Tabelle 17 - Beträge in Euro Auf Grund der nachträglich erklärten Vorsteuern ergibt sich folgende Änderung der USt-Passivierung lt. BFG (unter Berücksichtigung der USt-Verbindlichkeiten lt. Tabelle 13): |   |   |   | HuF |   | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | Wert lt. HB |   | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Wert lt. StB |   | -1.700,00 | -1.717,57 | -2.206,77 | -3.807,32 | -5.507,32 | -7.107,32 | Vermögensänderung | -1.700,00 | -1.717,57 | -2.206,77 | -3.807,32 | -5.507,32 | -7.107,32 | - Vermögensänd. VJ | 0,00 | 1.700,00 | 1.717,57 | -2.206,77 | -3.807,32 | -5.507,32 | Erfolgsänderung | -1.700,00 | -17,57 | -489,20 | -1.600,55 | -1.700,00 | -1.600,00 (Tabelle 18 - Beträge in Euro) Zusammenfassung der Ergebnisse Die Einwendungen des Bf. betreffend das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels waren ohne Erfolg. Die Richtigkeit der, vom FA auf Grund von Zeugenbefragungen und Urkundenbeweisen festgestellten, nichterklärte Einkünfte war zu bestätigen (und ist in Tz. 3 des BP-Berichtes und Tabelle 5 im Erkenntnis im Detail dargestellt) Die von der Abgabenbehörde lt. Tz 5 des BP-Berichtes vorgenommene Sicherheitszuschlagsschätzung wurde vom BFG - wie in Pkt. 3 der Begründung ausgeführt und mit Beträgen in Tabelle 12 dargestellt - abgeändert, wobei vom BFG auf Grund der Beweislage für die Schätzung auf alle vom Bf. erzielten Einkünfte (gewerbl. Grundstückshandel, Bauleistungen, Trink- und Abwasserversorgungsleistungen, Vermietung u. Verpachtung) abgestellt wurde. Zu Gunsten des Bf. wurden vom BFG die im Rechtsmittelverfahren relevierten Betriebsausgaben und die damit zusammenhängenden Vorsteuern teilweise und im Einvernehmen mit den Parteien berücksichtigt. Auf Grund des vom Bf. vorgenommenen Betriebsvermögensvergleichs waren die aus der Schätzung resultierenden USt-Verbindlichkeiten zu passivieren. Die Bemessungsgrundlagen der angefochtenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2001, 2002, 2003 und 2005 wurden durch das gegenständliche Erkenntnis zu Gunsten des Bf. abgeändert (teilweise Stattgabe), in den Veranlagungsjahren 2000 und 2004 erfolgten die Abänderungen jedoch zum Nachteil des Bf. (Abweisung mit Abänderung). Der Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheid 2001, 2002, 2003, 2004 und 2005 war teilweise stattzugeben. Aus der Erlösschätzung lt. BFG ergab sich eine Erhöhung der umsatzsteuerpflichtigen Umsätze von insgesamt € 14.000 (10%ige Umsätze € 11.000 und 20%ige Umsätze € 3000 - siehe Tabelle 12), die jedoch, ausgenommen die Jahre 2001 und 2002, unter den Ansätzen nach Tz. 5 des BP-Berichtes lag. Zudem wurden weitere Vorsteuern entsprechend Pkt. 5 der Begründung (siehe Tabellen 15 bis 17) in Abzug gebracht. In den nachfolgenden Tabellen wird die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen für die Berechnung der Einkommensteuer dargestellt: | Berechnung - Est-Vlg 2000 | ATS | EaGw lt. Erkl | 618.999,00 | Erlöserhöhung, Tz. 3 BP-Bericht | 2.620.001,85 | + Schätzung lt. BFG, Tab. 12 | 261.445,70 | Nachtr. Betriebsausgaben lt. Bf. | 0,00 | Ust lt. BFG, Tab. 18 | -23.392,51 | EaGw lt. BfG | 3.477.054,04 | + EansA lt. Erkl | 381.953,00 | Gesamtbetrag Einkünfte lt. BFG | 3.859.007,04 | Verlustabzug § 18 EStG (Gesamtverluste/Vorjahre) | -7.483.134,00 | Einkommen | 0,00 | Verluste f. Verlustvortrag | -3.624.126,96 (Tabelle 19)   | Berechnung - Est-Vlg 2001 | ATS | EaGw lt. Erkl | -2.855.083,00 | Erlöserhöhung, Tz. 3 BP-Bericht | 0,00 | + Schätzung lt. BFG, Tab. 12 | 261.445,70 | Nachtr. Betriebsausgaben lt. Bf. | -264.838,02 | Ust lt. BFG, Tab. 18 | -241,76 | EaGw lt. BfG | -2.858.717,08 | + EansA lt. Erkl | 408.982,00 | Gesamtbetrag Einkünfte lt. BFG | -2.449.735,08 | Stpfl. Einkommen | 0,00 | Gesamtverluste f. Verlustvortrag | -6.073.862,04 (Tabelle 20)   | Berechnung - Est-Vlg 2002 | Euro | EaGw lt. Erkl | -114.303,40 | Erlöserhöhung, Tz. 3 BP-Bericht | 57.400,00 | + Schätzung lt. BFG, Tab. 12 | 19.000,00 | Nachtr. Betriebsausgaben lt. Bf. | -28.395,77 | Ust lt. BFG, Tab. 18 | -489,20 | EaGw lt. BfG | -66.788,39 | + EansA lt. Erkl | 25.373,78 | Gesamtbetrag Einkünfte lt. BFG | -41.414,61 | nicht verrechnete Gesamtverluste Vorjahre | -441.404,77 | Gesamtverluste für Verlustvortrag/Folgejahre | 482.819,38 (Tabelle 21)   | Berechnung - Est-Vlg 2003 | Euro | EaGw lt. Erkl | 95.834,42 | Erlöserhöhung, Tz. 3 BP-Bericht | 237.811,00 | + Schätzung lt. BFG, Tab. 12 | 19.000,00 | Nachtr. Betriebsausgaben lt. Bf. | -497,25 | Ust lt. BFG, Tab. 18 | -1.600,55 | EaGw lt. BfG | 350.547,62 | + EansA lt. Erkl | 21.423,49 | Gesamtbetrag Einkünfte lt. BFG | 371.971,11 | Verlustvortragsgrenze von 75% gem. § 2/2b/2 EStG | 278.978,33 | Einkommen lt. BFG (abz. ev. weiterer Sonderausgaben) | 92.992,78 | verbleibende Gesamtverluste für Verlustvortrag/Folgejahre | -203.841,05 (Tabelle 22)   | Berechnung - Est-Vlg 2004 | Euro | EaGw lt. Erkl | 55.114,94 | Erlöserhöhung, Tz. 3 BP-Bericht | 227.771,00 | + Schätzung lt. BFG, Tab. 12 | 104.000,00 | Nachtr. Betriebsausgaben lt. Bf. | 0,00 | Ust lt. BFG, Tab. 18 | -1.700.00 | EaGw lt. BfG | 385.185,94 | + EansA lt. Erkl | 21.080,52 | Gesamtbetrag Einkünfte lt. BFG | 406.266,46 | Verlustvortragsgrenze von 75% gem. § 2/2b/2 EStG | 304.699,85 | Verlustabzug § 18 EStG, noch nicht verrechnete Verluste | -203.841,05 | Einkommen lt. BFG (abz. ev. weiterer Sonderausgaben) | 202.425,41 | Verluste für Verlustvortrag/Folgejahre | 0,00 (Tabelle 23)   | Berechnung - Est-Vlg 2005 | Euro | EaGw lt. Erkl | -120.273,98 |