BFG RV/7100670/2012

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Dieter Fröhlich über die Bescheidbeschwerde vom 28.02.2011 des ***Bf1***, ***Bf1-Adr***,d1 ***BF1StNr1***, vertreten durch Dr. Hans Bodendorfer Steuerberatungsges.m.b.H., Hegelgasse 8/22, 1010 Wien, gegen die Einkommensteuerbescheide für die Veranlagungsjahre 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 und 2005 sowie gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Veranlagungsjahre 2001, 2002, 2003, 2004 und 2005 des FA Bruck Eisenstadt Oberwart, sämtliche Bescheide vom 03.12.2010, zugestellt am 10.12. 2010 zu Recht erkannt: Der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahr 2001, 2002, 2003 und 2005 wird gemäß § 279 BAO teilweise stattgegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 und 2004 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen und die Bemessungsgrundlagen der angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Der Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2001, 2002. 2003, 2004 und 2005 wird teilweise stattgegen. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und diese bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.   Entscheidungsgründe Sachverhalt und Verfahrensgang Der Beschwerdeführer (in der Folge Bf. oder Bf genannt) und seine Ehegattin Xy (Bf-Gattin genannt) waren langjährig im Baunebengewerbe tätig. Die Eheleute betrieben in Q. einen Steinmetzbetrieb mit eigenem Serpentinsteinbruch sowie eine Schottergrube einschließlich dem Handel mit Schotter- und Steinprodukten und die Verlegung von Stein- und Terrazzoplatten. Die Geschäfte waren auf Bf und Bf-Gattin sowie die Xy GmbH aufgeteilt. Auf Grund einer umfassenden Handlungs- und Prozessvollmacht wurden alle maßgeblichen geschäftlichen Belange von Bf wahrgenommen. Zwischen den Angehörigen wurde das Betriebsvermögen mehrfach hin- und her transferiert. Unter anderem übertrug der Bf. 1995 wesentliche Teile des Betriebsvermögens seines Einzelunternehmens um netto ATS 18.846.000 an Bf-Gattin und hat diese 1995 auch das gesamte Anlagevermögen einschließlich dem Betriebsgebäude der Y. GmbH um netto ATS 6.620.942 erworben. Bf hatte an dem Immobilienprojekt seines Geschäftsfreundes A. zur Aufschließung der A- Badeseen in E. (Gemeinde T.) Interesse erlangt. Er übernahm eine Bürgschaft für einen Bankkredit von A-, der in die Erschließung von Badeparzellen und für die Errichtung einer Wasser- und Kläranlage zur Versorgung der Anrainer in diesem Gebiet investiert wurde. Als im Jahr 1985 diese Bürgschaft schlagend wurde, beglich Bf für A- Bankverbindlichkeiten von rund ATS 5,7 Mio. und erhielt dafür im Gegenzug das erstrangige Höchstpfandrecht an der Liegenschaft KG E., Ez1, u.a. Parz. 01. In weiterer Folge ersteigerte Bf im Jahr 1988 um ATS 6,5 Mio. aus dem Insolvenzverfahren betreffend A- das Grundstück EZ2 (8.175m2), mit der darauf errichteten Klär- Kanal- und Wasserpumpanlage. Der Kaufpreis wurde zur Gänze mit Kredit der Eisenstädter Bank finanziert. Im Jahr 1990 erwarb Bf aus der Zwangsversteigerung gegen A- um ATS 6,5 Mio. die Liegenschaft Ez1, an der er auf Grund der Bürgschaftsübernahme bereits erstrangiger Pfandrechtsgläubiger war. Dieses rund 23.700 m2 große Grundstück bestand aus teilweise bebauten und unbebauten Flächen im Bereich des Ost- und Westufers des A-See II einschließlich einer Wasserfläche. Zudem kaufte Bf im Juni 1990 von der U. GmbH (der Familie A-) die Liegenschaft EZ4 (20.300m2 Wasserfläche an der Westseite und rd. 10.000 m2 Baufläche beim A-See II; u.a. Parz. X1 und die nachfolgende EZ5, Gst-Nr. X2) sowie das Grundstück EZ7/EZ6 (Westufer, A-See samt Straße, 3.020m2) um insgesamt ATS 7,0 Mio. Auch dieser Liegenschaftskauf wurde mit Kredit fremdfinanziert (Raika R.). Die Ehegattin (Bf-Gattin) des Bf. erwarb im Juli 1988 in der KG E. die Grundstücke EZff (Seegrundstücke, Trockenparzellen, Wege beim A-See I) um ATS 5,4 Mio. Diese Finanzierung erfolgte ebenfalls mit einem Kredit der Eisenstädter Bank. Die Ehegatten VornameBf. und Xy hatten mit diesen Anschaffungen zwischen 1988 und 1990 einen großen Teil der Grundstücke an den ehemaligen Schottergruben "A-See I und II" samt Straßen, Wasserversorgung und Abwasserentsorgung im Gemeindegebiet E./T. fremdfinanziert erworben. Vom Bf. und ebenso von seiner Ehegattin wurden für alle aus der Bewirtschaftung dieser Anschaffungen erzielten Einkünfte ein Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 durchgeführt und der damit ermittelte Gewinn oder Verlust als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt. Der Bf. und Bf-Gattin wiesen in ihren Jahresabschlüssen diese Liegenschaftsanschaffungen und die dafür aufgenommenen Bankverbindlichkeiten zur Gänze als Betriebsvermögen ihrer nichtprotokollierten gewerblichen Einzelunternehmen aus. Die Ehegatten Y. nahmen im Anschluss an ihre Liegenschaftserwerbe in einem aufeinander abgestimmten Vorgehen umfangreiche Immobilienentwicklungen und Immobilienverwertungen vor. Es erfolgten Vermessungen und verwertungsstrategische Liegenschaftsteilungen, die Schaffung von kleinflächigen Bauparzellen und der weitere Ausbau der Infrastruktur. Unter anderem wurden Verträge mit Wassergenossenschaften als Vertreter der Anrainer (A-See I/E. für 120 Parzellen u. A-See II sowie F-See/G für 140 Parzellen) abgeschlossen, in denen für Wasserversorgungs- und Abwasserentsorgungsleistungen Anschluss- und Nutzungsentgelte vereinbart wurden. An das Bauamt der Gemeinde T. wurden Anträge für Baubewilligungen zur Errichtung von unterkellerten Bungalows gestellt. Im Mai 1993 wurden der Ehegattin als Bauherrin die Errichtung von 34 Gebäuden und im September 1993 der Bau von weiteren 28 Gebäuden genehmigt. Anlässlich einer UVA-Prüfung im September 1995 erteilte der Bf. dem FA die Auskunft, dass er auf Grund der erteilten Baubewilligungen 65 Badehäuser in E. errichte. Es sei geplant, einen Teil der Badehäuser zu vermieten und einen Teil zu verkaufen. Eine diesbezügliche Zuordnung der Gebäudeerrichtungen als Verkaufs- oder Vermietungsobjekte sei noch nicht möglich. Es werde von der künftigen Marktentwicklung abhängen, ob ein Verkauf oder eine Vermietung erfolge. Bisher seien insgesamt 4 Badehäuser verkauft worden. (Beweis: Aktenvermerk USO-Prüfung v. 11.9.1995). Wesentlicher Teil des Unternehmensverkaufes des Bf. an seine Ehegattin im Jahre 1995 war die Übertragung der im Bau befindlichen Bungalows, die von dieser als Superädifikate auf dem Grund und Boden des Bf fertiggestellt wurden. Zum Unternehmensverkauf 1995 an seine Ehegattin gab der Bf niederschriftlich befragt an: "Die Wassergenossenschaft A-See I hat mit mir seinerzeit einen Abwasserentsorgungsvertrag abgeschlossen. Nach dem Verkauf des maschinellen und baulichen Teiles der Kläranlage an meine Gattin anerkennt die Wassergenossenschaft nicht die von ihr erstellten Entsorgungsrechnungen. Aus diesem Grunde musste ich weiterhin die Entsorgungsrechnungen an die Wassergenossenschaft stellen und im Gegenzug stellte mir meine Gattin die Rechnungen für die Abwasserentsorgung aus. Mieteinnahmen erziele ich aus Anteilen von dem mir zu 15/26 gehörenden Grundstück Nr. 01, aus Verträgen, welche noch von meinem Voreigentümer A. stammen. Ich bin auch Miteigentümer des Grundstückes Nr. X2. Die Rohbauten auf diesem Grundstück hat meine Gattin errichtet. Bei dem Verkauf von Anteilen dieses Grundstückes durch mich, werden die Rohbauten von meiner Gattin teilweise vorher an mich und teilweise direkt an Dritte verkauft. Der Verkauf an mich erfolgt jeweils vor dem Verkauf von Grundstücksanteilen durch mich, so dass ich den Käufern von Grundstücksanteilen auch den jeweiligen Rohbau mitverkaufen konnte. (NS v. 12.07.2006)" Bereits Anfang der 90er Jahre sind schon erste Liegenschaftsverwertungen durch den Verkauf von Teilflächen erfolgt. Unter anderem wurde das ersteigerte Grundstück EZ8 um ATS 1.500.000 an die Gemeinde T. verkauft. Zudem wurde bei der Liegenschaft, EZ6/EZ7 eine Teilfläche von 2.109 m2 (EZ6, Parz. 568/25) um ATS 1.265.400 ebenfalls an die Gemeinde T. verkauft. An die Familie Ü wurden 3/90tel des Grundstückes, EZ4, Parz. X1 (anteilige AK: ATS 222.666) um ATS 500.000 verkauft. Von Bf-Gattin wurden der Wassergenossenschaft A-See I von der Liegenschaft EZx1 eine Straßenfläche, Parz x3, verkauft (ATS 1.188.000). Diese Veräußerungserlöse wurden von Bf und Bf-Gattin im Rahmen der betrieblichen Gewinnermittlung ihrer Einzelunternehmen erfasst (und deshalb keine Spekulationsgewinne gemäß § 30 EStG erklärt). Im Herbst 1993 war der Bau von 13 Doppelhäusern und einem Einzelhaus mit jeweils 120m2 verbauter Fläche aufgenommen worden. Anlässlich einer Baustellenbesichtigung im Mai 1994 durch eine von der Wirtschaftskammer NÖ. beauftragte Detektei wurde festgestellt, dass die 14 Häuser zu 90% im Rohbaustadium aufgemauert waren und bei 5 Häusern bereits die Dachsparren aufgelegt worden waren. Anstelle der bei der Baubehörde gemeldeten Baufirma (B- Bau GmbH) seien 5 ausländische Arbeiter an der Baustelle angetroffen worden, die nach Angaben des Bf. im Unternehmen der Bf-Gattin als Arbeiter angemeldet seien (Bericht v. 13.5.1994). Ein weiteres Bauprojekt mit Bf-Gattin als Bauherrin war Anfang 2000 die Errichtung von 40 baugleichen, unterkellerten Bungalows, mit ca. 70m2 Nutzfläche, auf den sogenannten Trockenparzellen beim A-See (GstNr. c1). Bei einer dortigen Baustellenbesichtigung im Auftrag der WK NÖ durch eine Detektei im September 2001 wurde festgestellt, dass die Rohbauten bereits fertiggestellt waren und bei den Gebäuden teilweise die Vollwärmeschutzfassade geklebt und verspachtelt war. Der bei Innenausbauarbeiten angetroffene Arbeiter (Tk.) habe angegeben, seit 6 Jahren bei Bf-Gattin beschäftigt zu sein. Vom Bf. werde ihm gesagt, welche Arbeiten er an den Bungalows zu verrichten habe. (Bericht v. 12.9.2001). Auch bei Kontrollen der Finanzpolizei wurde (am 24.1. und 30.9.2008) die Beschäftigung von Schwarzarbeitern für Bauarbeiten zur Fertigstellung von Bungalows auf der Trockenzeile des a-see festgestellt und angezeigt. Der Bf. und seine Ehegattin Bf-Gattin erwirtschafteten mit ihren Immobilien folgende Erlöse: Es wurden einmalige Anschlussentgelte und jährliche Nutzungsentgelte für die Versorgung mit Trink- und Nutzwasser sowie für die Abwasserentsorgung der Anrainer im Gebiet der A- Seen und Umgebung erzielt. Der Bf. und seine Gattin erhielten Pacht- und Mieteinnahmen aus der Nutzungsüberlassung von Grund- und Boden sowie von Gebäuden. Zum Teil handelte es sich hierbei um im Zuge der Liegenschaftserwerbe bereits bestandene Miet- und Pachtverhältnisse, die übernommen wurden und teilweise auch um Neuvermietungen. Ein wesentlicher Entgeltteil bildete der Verkauf der neu errichteten Gebäude samt anteiligem Grund. Außerdem wurden Erlöse aus Werkleistungen gegenüber den Gebäudekäufern erzielt (insb. diverse Fertigstellungsarbeiten, Stegerrichtungen, u.ä.). Die erklärten Einnahmen wurden auf Grundlage von idR außerbücherlichen und mündlichen Vereinbarungen zwischen den Familienangehörigen teils beim Bf. und teils bei der Bf-Gattin erfasst. Die Jahresabschlüsse zeigen folgende Ertragssituation bei Bf und Bf-Gattin | Erlöse Bf. - Bf | 2000 - ATS | 2003 - Euro | 2004- Euro | 2005 - EURO | Erlöse Grundverkauf ohne USt Erlöse Rohbauten - Handelsware Erlöse 20% (2000: u.a. Gebäude) Erlöse- Abwasserentsorgung. 10% Erlöse Mieten 10% | 4.268.521,29 354.667,83 *347.305,10 | 277.407,24 302.300,00 123,00 23.758,49 2.266,92 | 193.185,65 199.700,00 60,00 23.110,45 4.603,65 | 60.005,81 40.000,00 70,00 37.771,92 4.080,73 (Tabelle 1 *darin u.U. auch Mieten 10% enthalten ) | Erlöse Bf-Gattin - Ehegattin | 2000 - ATS | 2003 - Euro | 2004- Euro | 2005 - EURO | Erlöse Anlagenverkauf ohne USt Erlöse 20% (2000: u.a. Gebäude) Gebühren Wasser, Abwasser 10% Erlöse Mieten 10% Erlöse Betriebskosten 10% | - 626.750,83 464.338,28 181.595,40 110.212,24 | 501.900,24 4.052,37 46.226,20 13.143,54 - | 153.900,00 117.746,49 56.135,40 8.448,89 - | 92.000,00 75.509,90 77.715,92 19.682,43 - (Tabelle 2) Weiters geben die Jahresabschlüsse folgenden Überblick über die Erwerbsaktivitäten des Bf. und seiner Ehegatten Bf-Gattin [...] (Tabelle 3) *lt. Bankbestätigung | Ehegattin Xy | 1998 - ATS | 2003 - Euro | 2005 - EURO | 2006 - Euro | Anlagevermögen Steinbruch Trockenparzellen A-See Grund J. Gebäude Steinbruch Gebäude Kläranlage Kanalanlage u. Pumpstation | 57.203,00 3.921.343,00 274.510,00 344.000,00 3.870.000,00 2.268.750,00 | 3.408,57 284.269,25 19.949,43 19.185,62 215.838,32 114.913,93 | 3.109,15 284.269,25 19.949,42 16.860,08 189.676,10 94.928,91 | 2959,44 276.668,56 19.949,42 15.697,31 176.594,99 2.936,40 | Im Bau befindliche Anlagen Materialvorräte (Baumaterial) | 13.381748,00 7.419.626,00 | 514.863,66 627.384,06 | 335.318,15 514.863,66 | 335.318,15 720.549,72 | Bankverbindlichkeiten Bk2 Bank Bgld. y1 Commerzbank y4-1 Commerzbank y4-2 Eisenst. B. yy3/00 Eisenst. B. y44/00 Eisenst. B. 44g Bankkredite gesamt ATS Bankkredite gesamt in Euro | 8.220.855,30 4.750.000,00 2.611.539,76 2.204.890,70 4.207.517,98 7.613.027,66 942.936,91 30.550.768,31 2.220.210,91 | -- 374.289,12 *2.696.857,67 3.071.146,79 | 86.064,25 374.289,12 *2.869.543,97 3.329.897,34 | -- 0,00 3.281.791,79 3.281.791,79 | Bankzinsen | 882.212,22 | 0,00 | 1,50 | 0,00 (Tabelle 4) *Kt. ***2*** In einer vom Finanzamt (FA) im Jahr 1990 durchgeführten niederschriftlichen Befragung des Bf zu den Liegenschaftskäufen beim A- See I und II gab dieser an, dass die Gesamtinvestitionen samt Kläranlage, Wege, Parzellen und Schottergrube einschließlich Finanzierungskosten um die 40 Mio. Schilling betragen (Beweis: NS v. 26.9.1990). Er belegte mit Buchhaltungsunterlagen, dass sich die betrieblichen Bankverbindlichkeiten von ihm und seiner Gattin sowie der Y. GmbH (1995 von Bf-Gattin übernommen) zum 31.12.1989 auf etwas über ATS 27 Mio. beliefen. Dieser Schuldenstand war bereits vorhanden, bevor noch zwei der vorgenannten Immobilienankäufe (Grund v. U. GmbH ATS 7 Mio. und Ersteigerung, Ez1) und der kostenintensive Bau einer großen Anzahl von Bungalows (Bauvolumen lt. Bilanz rd. ATS 20 Mio.) erfolgten. Auf Grund der hypothekarischen Besicherung fälliger Kredite war der Bf. verpflichtet einen mit den Banken vereinbarten fixen Kaufpreisanteil aus den Liegenschaftsverkäufen zur Tilgung der Kreditschulden zu überweisen (Beweis: Schreiben an Raika R. v. 30.8.1994). In einem Zusatzvertrag mit der Commerzialbank Mattersburg betreffend das notleidende Kreditobligo zum Stand Februar 1999 (in Euro 2.627.361) wurde mit dem Bf. und seiner Gattin vereinbart, dass spätestens im Mai 1999 mit dem aktiven Parzellenverkauf begonnen werden müsse. Von den zu verkaufenden 18 Trockenparzellen sei ein Mindestkaufpreisanteil von € 72.673 und von den zu verkaufenden 22 Nassparzellen (EZ5) ein Mindestkaufpreisanteil von € 87.207 auf das Kreditkonto einzuzahlen. Vom übersteigenden Kaufpreis seien weitere 50% zur Kredittilgung zu leisen. Bei Erfüllung dieser Rückzahlungsvereinbarung bis Februar 2004 werde ein Schuldnachlass von € 261.622 gewährt (Beweis: Zusatzvereinbarung vom 25.02.1999). Im Jahr 2010 fand bei beiden Ehegatten eine Buch- und Betriebsprüfung für den Zeitraum 2000 bis 2006 sowie eine Nachschau für die Jahre 2007 und 2008 statt. Von der BP wurden betreffend den Bf. folgende Feststellungen getroffen: In den vorgelegten Buchhaltungsunterlagen sowie den erstellten Jahresabschlüssen und Steuererklärungen seien nicht alle Einnahmen aus den Grundstücksverkäufen und aus den Vermietungen und Verpachtungen erfasst worden. Das Rechenwerk entspreche hinsichtlich der vollständigen Erfassung aller Geschäftsfällt nicht den gesetzlichen Vorschriften. Aus diesem Grunde leide die Buchführung an formellen und materiellen Mängel und sei daher eine ordnungsgemäße Buchführung nicht gegeben (Tz. 2 BP-Bericht vom 3.12.2010).   Faktum 1 - Schwarzgeldzahlungen beim gewerblichen Grundstückhandel: Der gesamte Außenauftritt des Grundstückshandels, beginnend bei der Bauaufsicht, über die Verkaufswerbung und die Verkaufsgespräche sowie Abschlusshandlungen, seien ausschließlich vom Bf. vorgenommen worden (Beweis: NS über Zeugeneinvernahmen der Käufer). Ein Verkauf von Bungalows habe bereits vor dem Prüfungszeitraum stattgefunden. Im Jahr 1994 seien drei Objektverkäufe und 1997 ein Verkauf evident. Im Prüfungszeitraum sei dann in großer Zahl der Verkauf der Bungalows samt Seeparzellen auf der Westseite des a-see II (Bauplatzes, EZ5, GStk X2) erfolgt. Die Häuser samt Parzellen seien vom Bf. in einer Preisbasis zwischen ATS 2 Mio. bis 2,4 Mio. angeboten worden. Eine weitere Preisreduktion sei im Einzelfall vom Verhandlungsgeschick des Erwerbes abhängig gewesen. Die meisten Häuser hätten eine ähnliche Ausbaustufe gehabt und es habe ein Musterhaus (Nr. 31) gegeben, dessen Ausbau etwas weiter vorangeschritten gewesen sei. Auch noch Jahre nach der BP seien Häuser bei den A-See I und II vom Bf. inseriert und verkauft worden. Im Jahr 2001 und den Folgejahren sei der Verkauf der "Ausbauhäuser" in folgender Weise vorgenommen worden: Wenn die vom Bf. geführten Verkaufsverhandlungen erfolgreich verliefen, wurde das betreffende Superädifikat von Bf-Gattin an den Bf. umsatzsteuerfrei veräußert. Dieser verkaufte dann den Bungalows mitsamt einem ideellen Miteigentumsanteil (einer gekennzeichneten Parzelle) an dem in seinem Betriebsvermögen befindlichen Grund- und Boden (GStNr. X2) an den Erwerber. Der Bf. hat die Gebäude in seinen Büchern als Handelsware aufgenommen und den Verkauf zum Einkaufspreis (ohne einen Aufschlag) als Handelserlöse erfasst. Bf-Gattin verbuchte den Erlös aus dem Verkauf der Superädifikate an den Bf. gegen den Buchwertabgang von "Anlagen in Bau" (Buchhaltungskonto 710). Bis einschließlich des Jahres 2000 habe es auch Fälle einer direkten Verkaufsabwicklung gegeben. Dem Endkunden seien dann direkt und zeitgleich jeweils von Bf-Gattin das Superädifikat und vom Bf. der dazugehörige ideelle Grundstückanteil übertragen worden. Von der Abgabenbehörde seien die Käufer, die vom Bf. im Prüfungszeitraum ein "Ausbauhaus" auf der Westseite des a-see II erworben haben, zu dem Sachverhalt als Zeugen befragt worden. Von den Erwerbern sei angegeben und mit Belegen dokumentiert worden, dass sie neben dem offiziellen Kaufpreis einen weiteren Kaufpreisteil als Schwarzzahlung in bar an den Bf. geleistet haben. Die Schwarzgeldzahlungen seien vom Bf. ausdrücklich gefordert worden. Es sei von den Käufern übereinstimmend ausgesagt worden, dass der Schwarzgeldanteil eine Verkaufsbedingung des Bf. gewesen sei. Auf Käufer, die das Schwarzgeschäft ablehnen wollten, habe er entschieden eingewirkt ("das sei so üblich") und erklärt, dass er sonst zu dem Verkauf nicht bereit sei. Von den geständigen Käufern seien Selbstanzeigen erstattete und die tatsächlich geschuldete Grunderwerbssteuer nachbezahlt worden. Das Schwarzgeld sei dem Bf. immer in bar übergeben worden, z.B. in seinem Baubüro oder im Auto. In den Fällen, in denen das Schwarzgeld erst nach dem Abschluss des Kaufvertrages bezahlt wurde, sei vom Bf. eine Scheinbestätigung über eine Darlehnsschuld (idR auf einen Zeitpunkt vor Vertragsabschluss datiert) ausgestellt worden. Diesen Scheinschuldvertrag habe er dann bei Bezahlung des Schwarzgeldes vernichtet. Bereits vor vollständiger Fertigstellung der Bungalows sei der Verkauf der Gebäude von Bf aktiv betrieben worden. Bf habe den Verkauf im Internet sowie durch großflächige Verkaufsplakate beworben und er habe auch mehrere Immobilienmakler mit der Verkaufsvermittlung beauftragt. Den Interessenten seien jeweils mehrere Bungalows zur Besichtigung bereitgestanden. Die Objekte seien vor den Verkäufen nicht vermietet gewesen. Es habe sich um noch nicht bezugsreife sogenannte "Rohbauten" gehandelt, weshalb diese davor nicht bewohnt worden sein konnten (insb. keine Küchen- und Sanitärausstattung).Eine Alternative zur Miete oder Pacht der angebotenen Häuser habe nicht bestanden. Es habe sich ausschließlich um Verkaufsobjekte gehandelt. Von Bf sei ausdrücklich der Kauf als einzige Möglichkeit angeboten worden. Auch bei den vor dem Prüfungszeitraum stattgefundenen Verkäufen liegen Beweismittel über die Vereinnahmung von Schwarzgeldern durch den Bf. vor (z.B. C., AB. 1994, 34% Schwarzgeldanteil). Folgende Schwarzgeldbarzahlungen im Zusammenhang mit dem Verkauf der Ausbauhäuser auf der Westseite des a-see II (Bauplatz Gstk X2) seien durch die Zeugeneinvernahmen und der von ihnen vorgelegten Dokumente eindeutig erwiesen:   | lfd Nr. | Jahr | Objekte EZ5 X2 | Erwerber | erkl. KP | Schwarz- geldanteil | Schwarzgeld f. zusätzliche Auftragsarbeiten | 1 | 2000 | 26 | k1 | 72.672,83 | 50.871,00 | 3.997 | 2 | 2000 | 27 | k2 | 72.673 | 50.871 | 3.997 | 3 | 2000 | 28+29 | Ing. zzzz1 | 188.949 | 79.940 | 727 | Jahressumme Schwarzerlöse 2000 Verkäufe u. Arbeiten | 190.403 | 4 | 2002 | Grund | k4 (120m2) | 2.550 | 13.450 |   | 5 | 2002 | Grund | k2 (120m2 ) | 2.550 | 14.950 |   | 6 | 2002 | 22 | k5 | 72.000 | 29.000 |   | Jahressumme Schwarzerlöse 2002 Verkäufe u. Arbeiten | 57.400 | 7 | 2003 | 19 | k6 | 105.000 | 33.000 |   | 8 | 2003 | 21 | Mag. k7 | 80.000 | 50.811 |   | 9 | 2003 | 25 | k777 | 80.000 | 32.000 |   | 10 | 2003 | 24 | k8. | 80.000 | 32.000 |   | 11 | 2003 | 34 | Ing. k99 | 85.000 | 60.000 |   | 12 | 2003 | 33 | k11 | 100.000 | 30.000 |   | Jahressumme Schwarzerlöse 2003 Verkäufe u. Arbeiten | 237.811 | 13 | 2004 | 16+17 | k12 | 50.000 | 130.000 | 8.870 | 14 | 2004 | 31 | k123 | 80.000 | 80.000 |   | 15 | 2004 | 30 | kk1 € 101.000 behoben | 80.000 | unbekannt | 8.901,00 | 16 | 2004 | 11 | kk8 € 145.000 Kredit | 99.700 | unbekannt |   | 18 | 2004 | Grund | k22 (280m2) | 3.170 | unbekannt |   | Jahressumme Schwarzerlöse 2004 Verkäufe u. Arbeiten | 227.771 | 19 | 2005 | 35 | k334 | 100.000 | 100.000 |   | 20 | 2005 | 30/Steg | kk1 | 0,00 |   | 3.130 | Jahressumme Schwarzerlöse 2005 Verkäufe u. Arbeiten | 103.130 (Tabelle 5 - Beträge in Euro) Durch den Erwerb der Seegrundstücke, der darauf folgenden umfangreichen Erschließung und Entwicklung dieser Immobilien und dem anschließenden einheitenweisen Verkauf von Teilliegenschaften sowie der großen Anzahl der verkauften Objekte und der über viele Jahre fortgesetzten Verkaufstätigkeit des Bf. (mehr als 10 Jahre), seien nach Ansicht der Finanzverwaltung die Verkäufe nachhaltig und auf planmäßige Art und Weise erfolgt, sodass ein gewerblicher Immobilienhandel vorliege und die verkauften Liegenschaftsteile Umlaufvermögen im Betrieb des Bf. gewesen seien. Dafür spreche auch das hohe Maß an Fremdfinanzierung bei den Immobiliengeschäften und die mit den Banken nachweislich getroffenen Vereinbarungen, dass mit dem Erlös aus dem Verkauf der bebauten Teilflächen die fällig gewordenen Kredite zurückgezahlt werden müssen. Die Einkünfte seien demjenigen zuzurechnen, dem die Einkunftsquelle zuzurechnen sei. Die Einkunftsquelle könne sich auch auf ein Nutzungsrecht oder eine bloße Tätigkeit - wie dem Ausbedingen und Einnehmen von Schwarzgeldern - gründen. Zurechnungssubjekt sei derjenige, der die Verfügungsmacht über die Leistungserbringung hat. Das sei der Bf. gewesen, weil er den entscheidenden Einfluss darauf hatte, dass die Leistung (Grundstücksverkauf) zuzüglich eines in bar bezahlten Schwarzgeldes erbracht wurde und er das Unternehmerrisiko daraus getragen habe. Die befragten Käufer hätten nahezu einstimmig zu Protokoll gegeben, dass sie ausschließlich mit dem Bf. zu tun hatten. Er habe die Verkaufsverhandlungen geführt und ihm hätten sie den gesamten Kaufpreis, der aus einem offiziellen Betrag und einem in bar geleisteten Schwarzgeldbetrag bestanden habe, bezahlt. Die Gattin des Bf. sei bei den Verkäufen gegenüber den Käufern nie in Erscheinung getreten und habe bei der gesamten Abwicklung keine wahrnehmbare Funktion gehabt. Da im Rahmen sämtlicher Veräußerungsgeschäfte (mit Ausnahme einer Veräußerung im Jahr 2000) ausschließlich der Bf. als Veräußerer den Kunden gegenüber aufgetreten sei und auch sonst keine nach außen publizierten fremdüblichen Verträge mit Familienangehörigen des Bf. vorgelegt wurden, seien die Erlöse aus den Veräußerungsgeschäften (wie in o.a. Tabelle 5 angeführt) ihm zuzurechnen. Des Weiteren werde zu den Feststellungen der BP betreffend den gewerblichen Grundstückshandel und den dabei vom Bf. erzielten Schwarzerlösen auf die bekannten Ausführungen in Tz. 3 des BP-Berichts vom 3.12.2010 und in Tz 3 der Berichtsbeilage verwiesen. Faktum 2 - Nicht erklärte Mieteinnahmen - Anwendung eines Sicherheitszuschlages Anlässlich einer polizeilichen Einvernahme wurde von mehreren Personen übereinstimmend ausgesagt, dass sie für das vom Bf. angemietete Haus beim A-See (sogenannte Trockenparzelle) die Miete auf Grund mündlicher Vereinbarungen dem Bf. in bar ohne einen Zahlungsnachweis geleistet hätten. Bei der Befragung wurden auch noch weitere Mieter namentlich genannt, von denen bekannt sei, dass sie ebenfalls auf Basis mündlicher Mietvereinbarungen ihre Miete schwarz an den Bf. zahlen würden (Aussage, z7, Haus T36 sowie zz777 mit Hinweis auf ebensolche Barzahlungen auch bei anderen Mietern, wie z.B. zzz7, ebenso Niederschrift und Sachverhaltsdarstellung von sr5, Haus 21 und z34, Haus T30b u. T31). Von der BP wurde dieser Sachverhalt bezüglich ww5 einer Überprüfung unterzogen und festgestellt, dass dieser auf einem Grundstück des Bf. am A-See wohnte und Mieteinnahmen überhaupt nicht oder in anderen Fällen nur zum Teil für einige Monate in der Buchhaltung erfasst worden seien. Die Aussagen der Mieter, dass vom Bf. die Mietzahlungen "schwarz" in bar ohne Belegausstellung kassiert worden seien, werde in Anbetracht des Gesamtgeschehens für glaubhaft erachtet. Zudem habe der Bf. in der Niederschrift vom 16.12.2008 angegeben, mehrfach Objekte ohne Erhalt von Mietzahlungen vermietet zu haben. Es sei aber nicht realistisch, dass der Bf. ohne entsprechende Einnahmen Vermietungen vorgenommen habe und es sei auch eine erwiesene Praxis des Bf., ohne Ausstellung von Belegen Schwarzeinnahmen in bar zu kassieren. Auf Grund dieser Sachlage werde es von der BP als zutreffend erachtet, dass der Bf. ihm zurechenbare "Schwarzvermietungen" ohne eine ordnungsgemäße Verbuchung und steuerliche Erklärung dieser Bareinnahmen vorgenommen habe. Diese nichterklärten Einnahmen aus Vermietungen des Bf. wurden mittels eines Sicherheitszuschlages geschätzt. Für die Detaildarstellung wird auf die in Seite 45 der Beilage zum BP-Bericht vorgenommene Berechnung verwiesen. | SZ wegen nicht erklärter Mieten | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | Sicherheitszuschlag lt. BP lt Tz. 5 BP-Bericht u. Beilage | 5.000 | 9.000 | 21.000 | 23.000 | 36.000 | 44.000 (Tabelle 6 - Beträge in EURO) Über die Schlussbesprechung der Außenprüfung am 21.10.2010 wurde dem Bf. eine Niederschrift ausgefolgt und der BP-Bericht vom 3.12.2010 wurde am 8.12.2010 dem Bf. zugestellt. Das Finanzamt erließ entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung auf Grundlage einer Wiederaufnahme der Veranlagungsverfahren geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2005 vom 3.12.2010 und geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2001 bis 2005 vom 3.12.2010. Sämtliche Bescheide wurden mit Rückschein dem Bf. nachweislich am 10.12.2010 rechtswirksam zugestellt. Mit Telefax vom 23.12.2010 beantragte der steuerliche Vertreter (StV) des Bf. die Rechtsmittelfrist dieser Abgabenbescheide bis Ende Februar 2011 zu verlängern. Mit Schriftsatz vom 28.02.2011, eingebracht im Postwege am 28.02.2011, erhob der Bf. gegen die Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2005 sowie gegen die Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2005 rechtzeitig und formgerecht Berufung und beantragte die betreffenden Abgaben in erklärungsgemäßer Höhe festzusetzen. Zur Begründung brachte der Bf. sinngemäß Folgendes vor: Zum gewerblichem Grundstückshandel und zur Finanzierung der Grundstücksanschaffungen Die Grundstücksanschaffungen des Bf sowie die ergänzend von der Gattin erworbenen Grundstücke bei den A-See seien zunächst ausschließlich mit Eigenkapital finanziert worden. Es sei von beiden Ehepartnern gewollt gewesen, das privat angesparte Vermögen auf diese Weise zur Alterssicherung anzulegen. Für die Beurteilung der Streitfrage, ob Umlaufvermögen und ein gewerblicher Grundstückshandel vorliege, sei nach der Jud. des VwGH (29.07.2010, 2008/15/0093) die Situation im Zeitpunkt der Grundstücksanschaffung maßgebend. Im Anschaffungszeitpunkt seien die Immobilieninvestitionen mit ausreichenden Eigenmittel abgesichert gewesen, sodass in wirtschaftlicher Betrachtung keine Fremdfinanzierung vorgelegen habe. Die Ehegatten hätten bei der Anschaffung der Immobilien auch keine Veräußerungsabsicht gehabt. Es sei von Anfang an beabsichtigt gewesen auf den Grundstücken (A-See I u. II) Badehäuser und Bungalows zu errichten und sie dann zur Altersvorsorge langfristig zu vermieten. Die maßgebenden Grundstücksanschaffungen seien im Zeitraum 1988 bis 1990 von Bf erfolgt. Das sei der Kauf folgender Grundstücke gewesen: Ez1 (Ost- und Westufer A-See 2) um ATS 6,5 Mio., der Grundstücke EZ4 und EZ6 um ATS 7 Mio. sowie das Grundstück EZ2 (Kläranlage) um ATS 6,5 Mio. gewesen. Diese Gesamtinvestition habe ATS 20 Mio. zuzüglich der Anschaffungsnebenkosten betragen. Die Finanzierung dieser Liegenschaftserwerbe sei zwar mit Bankkrediten erfolgt, diese wären aber mit privatem Sparvermögen in Höhe von ATS 20 Mio. besichert gewesen. Dieses Kapitalvermögen habe die Ehegattin durch geschickte Wertpapiergeschäfte im Jahr 1985 erworben. Aus einem vorhandenen Kapitalvermögen von ATS 1 Mio. sei es der Gattin gelungen, durch den Kauf von Aktien oder Fonds in Kanada binnen 9 Monaten einen Gesamterlös von ATS 25 Mio. zu erzielen. Im Jahre 1999 sei es schließlich zu einer Umschuldung von der Bank Burgenland zur Oberbank und wegen der Baukosten auch zu einer Kreditaufstockung auf ATS 25 Mio. gekommen, sodass dann noch immer - in wirtschaftlicher Betrachtung - ein Eigenfinanzierungsanteil von 80% vorgelegen habe. Richtig sei jedoch, dass in Folge der Umschuldung zur Oberbank in Fremdwährungskredite (CHF) und der Anlage des vorhandenen Eigenkapitals von ATS 20 Mio. in diverse Fonds dieser Bank große Kapitalverluste eingetreten seien. Von den 73 errichteten Bungalows seien über einen Zeitraum von über 15 Jahren 23 Teilflächen verkauft worden. Diese Verkäufe seien im Verhältnis zu den vorhandenen und vermieteten Parzellen weniger als ein Drittel. Bezogen auf die Grundanteile seien von der Liegenschaft EZ4 weniger als 25% der gesamten Liegenschaft veräußert worden. Der Grund für die Veräußerung sei zweifellos der Druck der Banken gewesen, welche nach dem Kurs- und Wertverlust des zur Kreditbesicherung dienenden privaten Kapitalvermögens ab dem Jahr 2002 ständig auf Kreditrückführung drängten. Das in Fonds veranlagte Eigenkapital sei durch Verluste zu einem großen Teil aufgezehrt worden, für die Bebauungen seien kleinere Kreditaufnahmen notwendig geworden, hohe Prozesskosten seien aufgelaufen und durch Verzögerungen bei der Bebauung sei die Zinsbelastung erheblich angestiegen. Erst durch diese Umstände habe sich das Immobilienprojekt in eine überwiegende Fremdfinanzierung gewandelt. Die erfolgten Grundstücksveräußerungen seien ursprünglich nicht geplant gewesen. Erst durch die dargestellte wirtschaftliche Entwicklung hätten die Banken zu den Hausverkäufen gedrängt und wären diese sozusagen als Notverkäufe zur Reduktion der Kredite notwendig geworden. Es werde nochmals betont, dass die gesamte Bautätigkeit der Ehegatten von Anfang an unter dem Aspekt der zukünftigen Vermietung gestanden habe. Allgemein sei festzuhalten, dass die veräußerten Objekte zwischen Fertigstellung der Bauarbeiten und dem erfolgen Verkauf jeweils vermietet worden seien oder leer standen. Wo eine Vermietung nicht erfolgreich und langfristig habe durchgeführt werden können, sei es auf Grund des wirtschaftlichen Druckes der Banken letztlich zu Notverkäufen gekommen. Der von der BP festgestellte Sachverhalt sei falsch, bzw. unzureichend ermittelt worden und die daraus gezogene Schlussfolgerung, dass ein gewerblicher Grundstückshandel vorliege, sei unzutreffend, weil beim ursprünglichen Erwerb der Grundstücke keine Verkaufsabsicht bestanden habe. Die Rechtsauffassung der Abgabenbehörde, dass Umlaufvermögen und ein gewerblicher Grundstückshandel vorliege, werde vom Bf. nicht akzeptiert. Die von der BP dargestellten Verkaufszahlen (insgesamt 23 Gebäude im Zeitraum 2000 bis 2005 und 4 verkaufte Objekte zwischen 1994 und 1997) seien nicht nachvollziehbar und würden der Realität widersprechen. Vermutlich sei der BP durch Mehrfachzählung von Objekten (z.B. Zählung von Haus und Grundstück als zwei Verkäufe) auch hierbei ein Fehler unterlaufen.   Zum Vorwurf in bar kassierter Schwarzeinnahmen Es werde darauf hingewiesen, dass in mehreren Verträgen vereinbart gewesen sei, dass vom Gesamtkaufpreis ein Betrag von ATS 100.000 als Kaution beim Notar zu hinterlegen sei. Diese Kaution liege noch beim Notar und die Auszahlung an den Bf. sei an die Bedingung geknüpft, dass eine Seeausbaggerung erfolge. Die Ausbaggerung sei aber nicht möglich gewesen, weil einige Miteigentümer ihre Zustimmung verweigert hätten. Konkret betreffe dies die Verträge mit zzzz1 (2000: Hausverkäufe Nr. 28 u. 29, Kaution ATS 200.000), mit k4 (2000: Haus 26, Kaution ATS 300.000), mit k2 (2000: Haus 27, Kaution ATS 300.000) und mit kk1 (2004: Haus 30, Kaution ATS 100.000). Diese Kautionen seien zwar von den Käufern geleistet worden, jedoch vom Notar wegen Nichterfüllen der Bedingung der Seeausbaggerung wieder an diese zurückzuzahlen. Diese Kautionen von insgesamt ATS 900.000 könnten dem Bf. daher nicht als Einnahmen zugerechnet werden. Der Berufung werden Beilagen angeschlossen aus denen sich ergebe, dass in jedem einzelnen Verkaufsfall die behauptete Schwarzzahlung jeglicher Grundlage entbehre. Zum Sicherheitszuschlag wegen Schwarzeinnahmen bei den Einkünften aus Vermietung Die Aussagen der Mieter zz777 hätten keine Relevanz, weil diese ausschließlich ein Mietverhältnis mit seiner Ehegattin hätten. Sowohl der Grund als auch das vermietete Gebäude, Top 40 befänden sich im Eigentum von Bf-Gattin Eine Zurechnung der in bar geleisteten Mieten an den Bf. sei allein aus diesem Grunde unrichtig. Lediglich beim Mieter ww5 (Haus 36) sei der Grund vom Bf. und das Gebäude (Superädifikat) von Bf-Gattin vermietet worden. In diesem Falle könne deshalb eine Zurechnung von Einnahmen allenfalls im Ausmaß des Grundanteiles an ihn erfolgen. Im Übrigen würde die angeschlossene Beilage beweisen, dass die Mieter D. und z777 ihre Mieten nicht gezahlt hätten, weshalb heftige Auseinandersetzungen geführt worden wären. Ebenso sei ww5 ein Hochstapler gewesen, der keine Miete bezahlte und daher wieder das Haus habe verlassen müssen. Die im Bericht angeführten Aussagen zu angeblich "schwarz bezahlten Mieten" seien daher unglaubwürdig. Da der Bf. alle Mieteinnahmen in der Buchhaltung vollständig erfasst habe, sei der gesamte Sicherheitszuschlag unbegründet. Zu bisher nicht erklärten, vergessenen Betriebsausgaben Bei der Durcharbeitung der Unterlagen im Zuge der Ausarbeitung der Berufung seien Rechnungen, insbesondere Anwaltsrechnungen und Belege über Prozesskosten aufgetaucht, welche bisher in der Buchhaltung zur Ermittlung der Einkünfte des Bf. nicht erfasst gewesen seien. Dies deshalb, weil die Bezahlung über Privatkonten erfolgt sei. Es handle sich um nachfolgend aufgelistete Betriebsausgaben lt. Beilage 9 (insgesamt 255 Belege), die bei der Berufungsentscheidung erstmals berücksichtigt werden sollen:   | Jahr | Betriebsausgaben | Vorsteuern | 2000 | 16.762,65 | 285,68 | 2001 | 13.356.70 | 2.132.93 | 2002 | 76.446.99 | 1.455,30 | 2003 | 327.999,09 | 755,84 | 2004 | 7.583,28 | 672,46 | 2005 | 6.613,22 | 1.322,64 (Tabelle 7 Beträge in der Berufung ohne Währungsangabe) Vom Prüfer wurde in einer Stellungnahme vom 2.3.2011 zur Berufung ausgeführt, dass es im Geschäftsleben durchaus üblich sei, dass Betriebskredite mit privaten Vermögenswerten (z.B. Sparbüchern, Lebensversicherungen, usw.) besichert werden. Allein durch die Verpfändung von im Privatvermögen befindlichem Kapitalvermögen, werde dieses aber nicht zum Betriebsvermögen, sondern bleibe in der Privatsphäre des Unternehmers. Im Hinblick auf die maßgebenden Gesamtinvestitionen der Immobilienprojekte sei eindeutig erwiesen, dass ein wesentlicher Fremdfinanzierungsanteil von mindestens 50% vorgelegen sei. Auf Grund des insgesamt hohen Verschuldungsgrades des Bf. und seiner Ehegattin, sei schon sehr früh festgestanden, dass die Kreditrückzahlungen über die Immobilienverkäufe erfolgen müssen. Dies werde durch das Schreiben der Bank Burgenland vom 8.10.1998 bestätigt. Ein weiteres Indiz über die Verkaufsabsichten sei das Schreiben des Bf. vom Oktober 1990 an eine Anrainerin, in dem er Folgendes erklärt habe: "Bedingt durch die fast zweieinhalbjährige Verhinderung Trockenparzellen zu verkaufen, bin ich nicht in der Lage, meine seinerzeitigen Angebote aufrecht zu halten. Ich bin teilweise nur Inkassant für unsere Banken, weil ich enorme Zinsenbeträge irgendwie hereinbringen muss." Es sei mehrfach belegt und aus dem Gesamtgeschehen eindeutig zu erschließen, dass die Verkaufsabsicht des Bf. - nämlich der Wille planmäßige und nachhaltige Teilverkäufe der angeschafften Liegenschaften vorzunehmen - seit Anbeginn vorhanden gewesen sei. Dem Einwand, dass die von der BP festgestellte Anzahl der Objektverkäufe nicht stimmen könne, sei entgegenzuhalten, dass aus den Eintragungen im Grundbuchauszug zu EZ5, GStNr. X2 die herangezogenen Verkäufe vollständig nachvollzogen werden können, wobei die laufenden Nummern 3-18 die Zeiträume vor 2000 betreffen. Die Schwarzgeldzahlungen bei den Grundstücksverkäufen an den Bf. seien durch mehrfache übereinstimmende Zeugenaussagen und von diesen dabei vorgelegten Nachweisen zweifelsfrei bewiesen. Im Hinblick auf diese eindeutige Beweislage habe der Bf. im diesbezüglichen Finanzstrafverfahren seine Tat eingestanden und einen Rechtsmittelverzicht zu dem Straferkenntnis abgegeben. Zum Einwand der beim Notar noch erliegenden Kautionen wegen der noch nicht erfolgten Seeausbaggerung sei festzuhalten, dass einzig der Kaufvertrag mit zzzz1 (Pkt. XII. 2.) eine derartige Kautionsregelung von ATS 100.000 enthalte. In den Kaufverträgen mit den anderen vom Bf. genannten Käufern (k4 und k2 sowie kk1) sei keine Kautionsvereinbarung enthalten. Diese Behauptung sei daher tatsachenwidrig. Im Übrigen betreffe die Kaution den "offiziellen Kaufpreis" und nicht den von der BP auf Grund von Beweisen festgestellten zusätzlichen in bar geleisteten "schwarz vereinnahmten" Kaufpreisanteil. Bezüglich der bewiesenen Kaufpreiskaution bei zzzz1 im Jahr 2000 sei erst in dem Zeitpunkt, in dem die Einbringlichkeit dieser Kaufpreisforderung des Bf. konkret gefährdet ist, die Bildung einer Rückstellung zulässig. Dazu habe der Bf. jedoch keine Beweise vorgebracht und das Geschehen auch nicht ausreichend für eine Bilanzberichtigung substantiiert. Zum ergänzenden Sicherheitszuschlag sei anzumerken, dass es nicht üblich sei, dass Mietern ohne Bezahlung einer Kaution und Miete über einen längeren Zeitraum ein Gebäude überlassen wird. Die Vorgangsweise des Bf. unübliche Bargeldbeträge für Leistungen zu kassieren und keine Belege oder sogar irreführende Bestätigungen auszustellen, sei mehrfach bewiesen worden. Unter Berücksichtigung der gesamten Umstände sei durch die von der BP vorgenommene Schätzung mit hoher Wahrscheinlichkeit die zutreffenden Bemessungsgrundlagen ermittelt worden. Darauf replizierte der Bf. mit schriftlicher Ergänzung der Berufung vom 8.3.2011 Folgendes: Er habe ein Aktenkonvolut von 30 - 40 Ordnern dem FA zur Prüfung übergeben. Die Unterlagen seien ihm mit der Bemerkung zurückgestellt worden, dass der Prüfer nicht der Buchhalter des Bf. sei, weil kein systematisches und geordnetes Erfassungs- und Ablagesystem der Belege bestanden habe. Durch Einschleichdiebstahl und Raub beim Bf. seien ihm diese Unterlagen dann abhandengekommen und es sei somit das Verschulden des FA, dass er abgabenrechtlich bedeutsame Umstände nun nicht mehr beweisen könne. Dazu gehöre beispielsweise auch der von den Käufern ihm unterschlagene Kautionsbetrag von insgesamt ATS 1.100.000. Um diesen Betrag seien die Verkaufserlöse zu reduzieren. Die Befragung der Anrainer durch den Prüfer sei eine rechtswidrige "Spionageaktion" gewesen, die untersucht werden müsse. Der Bf. habe nach den Grundstücksankäufen bei den A-See die rechtlichen Verhältnisse klären und ordnen müssen. Davor habe quasi Chaos geherrscht, weil der Voreigentümer (A-) hinsichtlich Zufahrtsrechte, Seezugang, Wasserversorgung und Abwasserentsorgung keine vertraglichen Vereinbarungen mit den Anrainern getroffen habe. Eigentlich seien die Ersteigerungen nicht in Gewinnabsicht erfolgt, sondern wären ausschließlich auf Verlustreduzierung ausgerichtet gewesen. Er habe schließlich hohe Forderungen gegen den in Konkurs geratenen Voreigentümer gehabt, die es so gut als möglich hereinzubringen galt. Bei Erteilung der ersten Baubewilligungen am Grundstück X2 (im Jahr 1993) sei er 63 Jahre alt gewesen. Warum hätte er da spekulieren und Gebäude für den Verkauf bauen sollen? Dazu seien dann noch die finanziellen Schwierigkeiten mit den Banken gekommen, die ihn zum Notverkauf gezwungen hätten. Die Verluste aus der verpfändeten Spareinlage von ATS 20 Mio. seien steuerlich anzuerkennen, ebenso wesentliche Zahlungen aus privaten Mitteln, insb. für die Leistungen von Rechtsanwalt Dr. F.. Mit zweiter Berufungsergänzung vom 14.10.2011 wandte sich der Bf. gegen den Sicherheitszuschlag hinsichtlich der fiktiven Berechnung des Vermietungsbestandes, wie dies auf Seite 45 der Beilage zum BP-Bericht erfolgt sei. Ebenso sei dort beschrieben, dass für die vermieteten Objekte auf Grund einer bewussten Verschleierung der Verhältnisse eine eindeutige Zuordnung zum Bf. oder zu seiner Gattin nicht möglich sei. Hierzu sei festzuhalten, dass es sich bei den fertiggestellten Bauten ausschließlich um solche am A-See I und II handle. Es sei amtsbekannt, dass der Bf. die dortige Kläranlage betreibe, von welcher aus sämtliche Bungalows mit Wasser versorgt würden. Daher sind in den Gewinn- und Verlustrechnungen beim Bf. hohe Erlöse aus Abwasserentsorgung enthalten, während sich bei den Mieterträgen lediglich geringe Beträge finden (Anmerkung: siehe nachstehendeTabelle 9). Der Grund dafür sei, dass die Vermietung der fertiggestellten Bauten durch die Ehegattin erfolge. Sämtliche Wasserlieferungs- und Entsorgungsverträge würden allerdings beim Bf. liegen. Bei dem von der BP geschätzten Vermietungsgrad stelle sich die Frage, wie die Wasserversorgung und Abwasserentsorgung bei diesen "Schwarzmietern" funktioniert haben soll, weil eine entsprechend große Anzahl von Anschlüssen in der Buchhaltung des Bf. nicht dokumentiert sei. Bei den nicht vermieteten - also leerstehenden Gebäuden - bestehe kein Wasserverbrauch, dass würde an Hand der in der Buchhaltung enthaltenen Wasserrechnungen eindeutig nachvollziehbar sein. Die Annahme von nicht erklärten Mieten in einem Ausmaß, welches die erklärten Mieten um ein Vielfaches übersteige, sei daher völlig realitätsfremd. Da es eine Vielzahl von gegenseitigen Anzeigen zwischen dem Bf. und den Mietern sowie Miteigentümern gebe, wären der BP derart umfangreiche Schwarzvermietungen wohl aufgefallen. Zu den angelblich nicht erklärten Mieten von zz777 und ww5 sei darauf hinzuweisen, dass die betreffenden Gebäude von Bf-Gattin fertiggestellt worden seien und sämtliche Mieterträge in der Steuererklärung von Bf-Gattin erfasst worden seien. Zusammenfassend sei zur Berechnung des Sicherheitszuschlages für nicht erklärte Mieteinnahmen festzuhalten, dass die angesetzte Höhe in keinem sachgerechten Verhältnis zu dem nachgewiesenen Sachverhalt stehe und darüber hinaus eine Hinzurechnung der Mieten bei Bf-Gattin vorzunehmen gewesen wäre. Das Rechtsmittel wurde von der Abgabenbehörde mitsamt dem bezugshabenden Verwaltungsakt dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt und ist gemäß § 323 Abs. 38 BAO vom Bundesfinanzgericht (BFG) als Bescheidbeschwerde zu erledigen. Vom FA ist zum Zwecke der Feststellung der Eigentums- und Nutzungsverhältnisse der betreffenden Liegenschaften der Bf. im Jahr 2008 niederschriftlich befragt worden. Aus diesem Anlass wurde vom Bf. eine Aufstellung der Grundstücke bei den A-See mit ihren Parzelleneinheiten und ihrer Verwendung vorgelegt. Der Bf. erteilte folgende Auskunft: | GStNr. | Eigent. | Parzellen/Objekte | Nutzung | Anmerkung | 01 | Bf | 1-8 | Leerfläche ohne Baubew. |   | X2 | Bf | 9 | Leerfläche mit Baubew. |   | X2 | Bf | 10, 13, 36 | Gebäude (Bf-Gattin) vermietbar |   | X2 | Bf | 11, 14-35, 37 | Gebäude (Bf-Gattin) verkauft |   | s2 | andere | 39-53 | A- verkauft bzw. vermietet | lt. GB mehrere Schenkungen und Verkäufe zw. 2000-2005 | 01 | Bf | 55, 57, 59, 60 69-71 | Bereits von A- vermietet Leerflächen | lt. NS v. 12.7.2006 vom Bf. in MV eingetreten. | q1 | Bf-Gattin | 61 | Grund vermietet an Schwab |   | q1 | andere | 62-69, 71-78 | von A- verkauft | lt. GB 7 Verkäufe zw. 2002 - 2006, u.a. L. | s2 | Bf-Gattin | 70 | vermietet L. |   | s2 | Bf-Gattin | 71 | verkauft 1990 od. 1991 |   | m88 | Bf-Gattin | 29 | Baubüro |   | m88 | Bf-Gattin | 30, 30a, 30b, 31-33 | Fertiggestellt, leerstehend Fertiggestellt, leerstehend | lt. GB verkauf Parz. 33 2005 Ing. P. | m88 | Bf-Gattin | 34 | Verkauf Grund von Bf-Gattin | angebl N. | c1 | Bf-Gattin | 1-6 | leerstehend unbebaut |   | c1 | Bf-Gattin | 7-17 | fast belagsfertig | ohne Heizung | c1 | Bf-Gattin | 18 | Verkauf 1994 M. |   | c1 | Bf-Gattin | 19-20 | Fast belagsfertig | ohne Außenputz | c1 | Bf-Gattin | 21 u. 22 | vermietbar | vermietet sr5 ohne Mietzahlung | c1 | Bf-Gattin | 23, 24, 25 | nur Grund vermietet | S., V., W. | c1 | Bf-Gattin | 27 | vermietet | Ä. | c1 | Bf-Gattin | 29 | vermietet um lebenslange Mietvorauszahlung € 8.720 |   | d3 | Bf-Gattin | 40 - 50 | Vermietet an ***3*** | *zahlten die Miete nicht | d3 | Bf-Gattin | 54-60 | Rohbauten fast fertig |   (Tabelle 8) Dazu ist anzumerken, dass der Bf. seine erste diesbezügliche Erklärung vom 1.12.2008 nach Rückfrage des FA in der Niederschrift vom 16.12.2008 änderte. Diese Änderung betraf vor allem das im Eigentum des Bf. stehende Grundstück s2 mit den bebauten Parzellen 39 bis 53. Während er bisher erklärte, "vom Voreigentümer A- verkauft", fügt er die Erklärung hinzu "bzw. von A- vermietet, Haus 39 - 53". Laut schriftlicher Erklärung des StV des Bf. vom 19.02.2010 befänden sich im Vermögen der Ehegatten "weit über 100 Badebungalows" die zur Vermietung bestimmt seien. Von den 73 neu errichteten Gebäuden seien schließlich weniger als ein Drittel (23 Objekte) verkauft worden. Daraus sei zu ersehen, dass die Vermietung die maßgebende Erwerbstätigkeit des Bf. und seiner Gattin gewesen sei. Übersicht über die erklärten Mieteinnahmen: | Erlöse 10% lt. Erkl. Bf. | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | VuV | unbekannt | unbekannt | 5.262 | 2.267 | 4.604 | 4.081 | Abwasser | unbekannt | unbekannt | 22.209 | 23.758 | 23.110 | 37.772 | Gesamterlöse 10% | 25.240* | 23.861* | 27.471 | 26.025 | 27.714 | 41.853 | Mietererlöse 10% lt. Erkl. Bf-Gattin | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | VuV | 13.197 | 7.477 | 9.669 | 13.143 | 8.449 | 19.682 | Abwasser | 33.745 | 47.794 | 49.049 | 46.226 | 56.101 | 77.716 | Gesamterlöse 10% | 46.942 | 55.271 | 58.718 | 59.369 | 64.550 | 97.398 (Tabelle 9 - Beträge in Euro) In den Jahren 2000 und 2001 wurden vom Bf. die Erträge mit Umsatzsteuersatz 10% nicht in die beiden Unternehmensbereiche Abwasserentsorgung und Vermietung und Verpachtung aufgegliedert. Aus den Gesamtumsätzen mit Steuersatz 10% im Verhältnis zu den Folgejahren kann jedoch erschlossen werden, dass auch in diesen Jahren keine höheren Mietenerlöse vom Bf. erklärt wurden. In der Niederschrift vom 12.07.2006 gab der Bf.an "Mieteinnahmen aus Anteilen erziele ich von den mir zu 15/26 gehörenden Grundstück Nr. 01 aus Verträgen, welche noch von meinem Voreigentümer A- stammen". Mit Beschluss vom 14.04.2021 wurde vom BFG an den Bf. folgender Vorhalt gerichtet: "Verlustabzug gemäß § 18 Abs. 6 EStG - Fehlen einer ordnungsgemäßen Gewinnermittlung Der Bf. hat nach seinem Unternehmensverkauf oder Teilverkauf an die Ehegattin (1995 um netto ATS 18,85 Mio.) ausschließlich Verluste erklärt. Daraus resultieren zum 1.1.2000 nicht verrechnete Verluste aus Vorjahren (1996 bis 1999) von insgesamt ATS 7.483.134. Zudem wurden vom Bf. im Veranlagungsjahr 2001 ein Verlust von ATS 2.446.101 (lt. BP ATS 2.377.299) und 2002 ein Verlust von Euro 88.929,64 (lt. BP Euro 22.529,64) erklärt. Vom Bf. wurden in allen diesen Veranlagungsjahren offenbar sowohl betriebliche Einkünfte als auch außerbetriebliche Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung (insb. von Wochenendhäusern und Grund und Boden) erzielt.