BFG RV/7102193/2012

Betreffend Fr. Expertin als Sonderfall, weil sie nicht Ärztin in der österreichischen Ärzteschaft der Pathologen sei, aber einen exzellenten Ruf als Praktikerin genieße und daher von Pathologen in ganz Österreich für Spezialfälle hinzugezogen werde. So würde sie auch im Labor des Bf bei besonders heiklen Fällen anlassfallbezogen hinzugezogen. Das Vorliegen von Merkmalen einer Dienstnehmereigenschaft von Fr. Expertin beim Bf sei grotesk und könne nicht einmal ansatzweise begründet werden, weil kein einziges Merkmal einer Dienstnehmereigenschaft zutreffen würde. Sie sei eine typische selbständige Unternehmerin, die ihr spezielles Know-how zahlreichen Pathologen in ganz Österreich für besondere Fälle zur Verfügung stelle. Betreffend den weiteren Sonderfall Dr. S hätte diese in betrügerischer Absicht - eine Klage wäre anhängig - Honorare frakturiert, denen keine adäquaten Leistungen gegenübergestanden wären. Der Umfang der Falschabrechnungen werde derzeit erhoben und würde ehestmöglich nachgereicht werden. Diese anteiligen Honorare seien unabhängig von der Würdigung obiger Argumente durch die Finanzbehörde jedenfalls keine Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der DB 2006 bis 2009. Weitere Berufungen gegen die Kommunalsteuer und SV-Beiträge wurden in Aussicht gestellt. Dementsprechende Ergänzungen sind im Lohnsteuerakt der belangten Behörde nicht enthalten. 2. Verfahren vor dem UFS: Die belangte Behörde erließ keine Berufungsvorentscheidung. Der gegenständliche Akt wurde dem Unabhängigen Finanzsenat (nunmehr Bundesfinanzgericht) am 6.8.2012 vorgelegt. Es erfolgte keine inhaltliche Kommentierung von Seiten der belangten Behörde 3. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht: Von der aktuell zuständigen Gerichtsabteilung wurde der gegenständliche Akt am 1.3.2018 übernommen. Das Bundesfinanzgericht nahm im Zuge seiner Ermittlungen Kontakt mit dem Bundesverwaltungsgericht am 26.4.2021 auf. Dies vor dem Hintergrund, dass es Parallelverfahren des Bundesverwaltungsgerichts zum gegenständlichen Fall gegeben hat die andere materiell rechtliche Rechtsgebiete wie insb. die sozialversicherungsrechtliche Beurteilungen beinhalteten, die in Punkt 4 dargestellt werden. Die diesbezüglichen fünf Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichtes ergingen bezüglich desselben Beschwerdeführers wie im gegenständlichen Fall bzw. betreffend vier Ärztinnen bzw. einer Expertin, die für den Bf als Supervisorin tätig war. Die Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichtes lagen dem Bundesfinanzgericht nur in anonymisierter Form durch das Rechtsinformationssystem vor. Das Bundesfinanzgericht stellte daher am 12.5.2021 ein Amtshilfeersuchen und ersuchte um Bekanntgabe der Entscheidungen in unanonymisierter Form. Dadurch konnte festgestellt werden, dass die Verfahren beim Bundesverwaltungsgericht exakt dieselben fünf Personen wie im gegenständlichen Verfahren betrafen, nämlich dieselben vier Ärztinnen Dr. H, Dr. S, Dr. B und Dr. U sowie die Expertin bzw. Supervisorin Fr. Expertin. Am 18.5.2021 wurde die belangte Behörde und der Bf vom Bundesfinanzgericht aufgefordert, bekannt zu geben, ob bezüglich Dr. S die in der Berufung angekündigte Vorlage allfälliger Ergebnisse einer gerichtlichen Entscheidung betreffend den Vorwurf unkorrekter Zeitaufzeichnungen in betrügerischer Absicht von Dr. S vorgelegt wurden, da Derartiges nicht im Akt enthalten ist. Desweiteren wurde die belangte Behörde aufgefordert, Unterlagen, wie Protokolle etc. betreffend Fr. Dr. B vorzulegen, da diesbezüglich im Akt nichts enthalten war. Der Bf zog im Zuge dessen am 18.5.2021 seinen Antrag auf mündliche Verhandlung und Entscheidung durch den Senat des Bundesfinanzgerichtes zurück und gab am 19.5.2021 bekannt, dass entgegen der im Nachtrag zur Berufung angekündigten Nachreichung von Ergebnissen betreffend die thematisierten Falschabrechnungen der Fr. Dr. S diese nicht erfolgt ist und auch nicht erfolgen werde. Dem Amthilfeersuchen wurde vom Bundesverwaltungsgericht am 26.5.2021 entsprochen und veranlasst, dass die nicht anonymisierten Erkenntnisse betreffend Dr. U BVwG vom 05.10.2015, W167 2003133-1, betreffend Dr. S vom 23.12.2015, W167 2003130-1, betreffend Dr. H vom 07.12.2015, W167 2003125-1, betreffend Dr. B vom 07.12.2015, W167 2003135-1 und betreffend Fr. Expertin vom 17.10.2016, W167 2003129-1 dem Bundesfinanzgericht übermittelt werden. Die belangte Behörde gab am 31.5.2021 bekannt, dass alle Unterlagen betreffend das Verfahren an das Bundesfinanzgericht vorgelegt worden seien und keine weiteren wie Niederschriften oder Fragebögen insb. von Fr. Dr. B vorliegen würden. Das Dienstverhältnis wäre durch das Prüforgan im Rahmen der Prüfung festgestellt worden, die Feststellungen des Prüforgans wären seitens der Abgabenbehörde übernommen worden. Welche Unterlagen bzw. Detailfeststellungen vom Prüforgan der Feststellung des Dienstverhältnisses zu Grunde gelegt worden seien, sei seitens der Abgabenbehörde nicht mehr nachvollziehbar. Betreffend der in der Berufung thematisierten unrichtigen Zeitaufzeichnungen gab die belangte Behörde bekannt, dass aus dem elektronischen Akt keine Nachreichung, wie im Nachtrag zur Berufung angekündigt, ersichtlich sei. Ergänzend wurde seitens der belangen Behörde noch darauf hinweisen, dass der Akt gegenwärtig unter einer anderen Steuernummer als im vorgelegten Akt angegeben, nunmehr abc geführt werde. 4. Fünf verfahrensgegenständlich bedeutsame Verfahren betreffend den Bf und seine Mitarbeiterinnen in Hinblick auf sozialversicherungsrechtliche Aspekte vor dem Bundesverwaltungsgericht: Das Bundesverwaltungsgericht entschied über die dort anhängigen Beschwerden des Bf in sozialversicherungsrechtlicher Hinsicht, die von ähnlichen, aber auch anderen, Parametern als die steuerrechtliche Betrachtungsweise ausgeht. Die fünf Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichtes beruhten auf umfangreichen Ermittlungen und mündlichen Verhandlungen in diesem Fall und ergaben inhaltlich unterschiedliche Ergebnisse betreffend der jeweiligen Person und ergingen für jede einzelne Person gesondert: Die Ärztinnen Dr. U und Dr. S wurden in den Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichtes BVwG vom 05.10.2015, W167 2003133-1 und 23.12.2015, W167 2003130-1 jeweils als Dienstnehmerinnen gem. § 4 Abs. 1 Z 1 iVm Abs. 2 ASVG qualifiziert. Begründet wurde dies insbesondere damit, dass bei beiden Ärztinnen ein Dienstverhältnis in persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit vorliegen würde. Auch die wirtschaftliche Abhängigkeit, die nach der Rechtsprechung ihren sinnfälligen Ausdruck im Fehlen der im eigenen Namen auszuübenden Verfügungsmacht über die nach dem Einzelfall wesentlichen organisatorischen Einrichtungen und Betriebsmittel findet, ist bei entgeltlichen Arbeitsverhältnissen die zwangsläufige Folge persönlicher Abhängigkeit (VwGH vom 02.12.2013, Zl. 2013/08/0191, mwN) wurde als Argument für ein Dienstverhältnis angeführt, ebenso wie das Fehlen einer eigenen Betriebsstätte bzw. betrieblichen Organisation, sondern Nutzung des Makrotisches im Labor des Bf, das Beisteuern von Obduktionsbesteck und technischen Vorrichtungen im Krankenhaus. Inhaltlich andere Entscheidungen ergingen seitens des Bundesverwaltungsgerichtes betreffend der anderen beiden Ärztinnen: Dr. H und Dr. B wurden in den Entscheidungen vom 07.12.2015, W167 2003125-1 und 07.12.2015, W167 2003135-1 hingegen jeweils als freie Dienstnehmerinnen qualifiziert. Begründet wurde dies insbesondere damit, dass das Bundesverwaltungsgericht feststellte, dass beide Ärztinnen nicht befundet, sondern ausschließlich makroskopische Beschreibungen durchgeführt hätte, wodurch kein Werk erkennbar sei, während die kontinuierliche Leistungserbringung auf ein Dauerschuldverhältnis hindeute. Bezug genommen wurde auf die ständige Rechtsprechung des VwGH (zuletzt VwGH 14.02.2013, 2011/08/0391) wonach es für die Abgrenzung des Dienstvertrages vom freien Dienstvertrag einerseits und vom Werkvertrag andererseits darauf ankomme, ob sich jemand auf gewisse Zeit zur Dienstleistung für einen anderen (den Dienstgeber) verpflichtet (diesfalls liege ein Dienstvertrag vor) oder ob er die Herstellung eines Werkes gegen Entgelt übernehme (in diesem Fall liege ein Werkvertrag vor), wobei es sich im zuletzt genannten Fall um eine im Vertrag individualisierte und konkretisierte Leistung, also eine in sich geschlossene Einheit handelt, während es im Dienstvertrag primär auf die rechtlich begründete Verfügungsmacht des Dienstgebers über die Arbeitskraft des Dienstnehmers, also auf seine Bereitschaft zu Dienstleistungen für eine bestimmte Zeit (in Eingliederung in den Betrieb des Leistungsempfängers sowie in persönlicher und regelmäßig damit verbundener wirtschaftlicher Abhängigkeit von ihm) ankomme. Vom Dienstvertrag sei jedoch überdies der "freie Dienstvertrag" zu unterscheiden, bei dem es auf die geschuldete Mehrheit gattungsmäßig umschriebener Leistungen, die von Seiten des Bestellers laufend konkretisiert werden, ohne persönliche Abhängigkeit ankomme. Da die persönliche Abhängigkeit im Unterschied zu Dr. S und Dr. U bei Dr. B und Dr. H seitens des Bundesverwaltungsgerichtes verneint wurde, qualifizierte das Bundesverwaltungsgericht Dr. B und Dr. H als freie Dienstnehmerinnen iSd § 4 Abs. 4 ASVG. Das Vorliegen von Werkverträgen wurde bei allen vier Ärztinnen seitens des Bundesverwaltungsgerichtes explizit verneint. Im Unterschied dazu bestätigte die Stattgabe des Bundesverwaltungsgerichtes den Werkvertrag aber betreffend der 5. gegenständlichen Person, der Expertin und Supervisorin Fr. Expertin. Diese qualifizierte das Bundesverwaltungsgericht in seiner Entscheidung vom 17.10.2016, W167 2003129-1 als Werkvertragsnehmerin. Begründet wurde dies damit, dass sie als begutachtende und auch Befund erstellende Supervisorin tätig gewesen sei, deren Vertragsinhalt die Herstellung eines ordnungsgemäßen Befundes des gynäkologischen Abstrichs durch Supervision gewesen wäre, was in jedem Fall abgrenzbar, überprüfbar und einer Gewährleistung bzw. Haftung zugänglich gewesen wäre, wobei bei der Herstellung von Befunden nach der höchstgerichtlichen Rechtsprechung (OGH 23.05.1984, 1 Ob 550/84) ein Werkvertrag vorliege. Auch die Abgeltung nach Stunden, die nach der Rechtsprechung des VwGH auf ein Dauerschuldverhältnis hindeuten könnte, wäre im Beschwerdefall nachvollziehbar mit fairerer Bezahlung als aufgrund von stückweiser Abrechnungen der teilweise unterschiedlich aufwendigen Präparate erklärt worden. Auch weil der Supervisorin nicht laufend Abstriche zugewiesen wurden, sondern nur im Bedarfsfall nach telefonischer Vereinbarung, ging das Bundesverwaltungsgericht von einem Werkvertrag aus. Die Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichtes sind in Rechtskraft erwachsen, da sie nicht mit Revision bekämpft worden sind.   II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1.Sachverhalt Der Bf betrieb im verfahrensgegenständlichen Zeitpunkt ein medizinisches Labor für Befundungen betreffend histologische, pathologische und andere Untersuchungen von Gewebematerial. Diese Befunde werden von Ärztinnen erstellt, die für das Labor des Bf arbeiten und mussten innerhalb der medizinisch vorgegebenen Zeit untersucht werden. Die Untersuchungen bzw. Befundungen wurden im verfahrensgegenständlichen Zeitraum 2006 bis 2009 teilweise im Labor des Bf, in vorgegebenen Spitälern bzw. bei den untersuchenden Personen zu Hause untersucht. Im Zuge einer GPLA wurden fünf mit Werkvertrag beschäftigte Mitarbeiterinnen - vier Ärztinnen und eine Supervisorin - nach umfangreichen Befragungen (siehe Verfahrensgang) seitens der belangten Behörde sowie der Wiener Gebietskrankenkasse im Jahr 2011 als Dienstnehmerinnen gem. § 47 und § 4 Abs. 2 ASVG beurteilt: Dr. B, Dr. H, Dr. S, Dr. U und Fr. Expertin (Supervisorin). Die Mitarbeiterinnen FDN2, FDN3 und FDN1 wurden als freie Dienstnehmerinnen von der GPLA beurteilt. Im Zuge der bescheidmäßigen Festsetzung des DB für die Jahre 2006 bis 2009 kam es daher zu Hinzurechnungen für die genannten vier Ärztinnen und Fr. Expertin, sodass folgende Bescheide betreffend DB am 14.3.2012 ergingen: Festsetzung des DB für das Jahr 2006 in Höhe von 3.625,78 € Festsetzung des DB für das Jahr 2007 in Höhe von 4.687,69 € Festsetzung des DB für das Jahr 2008 in Höhe von 8.158,62 € Festsetzung des DB für das Jahr 2009 in Höhe von 7.968,65 €. Die Befragungen ergaben, dass die Ärzte Befundungen selbständig machten, Gefrierschnitte in vom Auftraggeber bekannt gegebenen Spitälern, Makroskopien im Labor des Bf, histologische, gynäkologische und extragenitale Gynäkologie befunden etc. Fixe Arbeitszeiten konnten nicht festgestellt werden, die betroffenen Personen waren je nach Arbeitsanfall auf Abruf tätig. Die diktierten Befunde wurden durch Sekretariatspersonal des Labors getippt. Das Labor stellte nach Aussagen der Befragten neben dem Makrotisch, Büromaterial und Bürokräfte etc. zur Verfügung, in manchen Fällen freie Arbeitsplätze, aber auch - im Fall von Dr. U - ein ausgestattetes Büro mit Schreibtisch, eigener Mail Adresse. Auch ein dem Labor eigenes Verschlüsselungssystem sowie Listen betreffend der Aufträge wurden verwendet. Die Mikroskope wurden von den Ärzten aus eigenem Bestand beigestellt. Die Arbeitsbedingungen waren im Einzelfall nicht gleichartig (siehe Verfahrensgang zu den einzelnen Personen). Für dieselben Arbeiten war auch angestelltes Stammpersonal des Labors vorhanden, das mit vorgegebenem Arbeitsort- zeit, zeitabhängiger Entlohnung unabhängig von der Anzahl der Untersuchungen und Weisungsgebundenheit entlohnt wurde. Weisungen waren die befundenden Ärzte bzw. Fr. Expertin nicht unterworfen. Betriebsmittel wurden teilweise zur Verfügung gestellt sowie Büro-Infrastruktur und Schreibkräfte zur Befund-Verschriftlichung der Texte, die auf das Diktiergerät gesprochen wurden. Organisatorische Abläufe wie Verschlüsselungssystem etc. wurden genutzt. Die Eintragung in Listen zur Erfassung der erfolgten Befundungen, war allerdings vorgegeben. Fr. Expertin war als Supervisorin nicht dauerhaft oder regelmäßig, aber auf Abruf zu bestimmten Fragestellungen tätig, wenn der Bf selbst diese Arbeit nicht vornehmen konnte. Betreffend Fr. Dr. S gab die Bf an, dass diese betreffend ihrer Zeiten, zu denen sie für die Bf gearbeitet hätte, in betrügerischer Absicht Honorare fakturiert hätte, denen keine oder keine adäquaten Leistungen gegenüber standen, wobei der Umfang der Falschabrechnungen erst ermittelt werden sollte, aber die Bemessungsgrundlage der von der belangten Behörde vorgenommenen Berechnungen des DB jedenfalls nicht stimmen könne. Es wurde im Nachtrag der Berufung angekündigt, diesbezügliche Berichtigungen nachzureichen. Im Akt lag diesbezüglich jedoch nichts vor. Der Bf gab auf Grund der Ermittlungen des Bundesfinanzgerichtes am 19.5.2021 bekannt, dass entgegen der im Nachtrag zur Berufung angekündigten Nachreichung von Ergebnissen betreffend der thematisierten Falschabrechnungen der Fr. Dr. S diese nicht erfolgt ist und nicht erfolgen werde. Das Bundesverwaltungsgericht entschied über die fünf Personen nach den vorgenommenen Ermittlungen und mündlichen Verhandlungen unterschiedlich (siehe detailliert Verfahrensgang Punkt 4.): Die Ärztinnen Dr. U und Dr. S wurden jeweils als Dienstnehmerinnen qualifiziert. Dr. H und Dr. B wurden jeweils als freie Dienstnehmerinnen iSd § 4 Abs. 4 ASVG qualifiziert. Bei Fr. Expertin bejahte das Bundesverwaltungsgericht das Vorliegen eines Werkvertrages. Beweiswürdigung Der Sachverhalt ist auf Grund des vorgelegten Lohnsteueraktes inklusive der Niederschriften und Fragebögen im Zuge der GPLA sowie der Niederschrift über die Schlussbesprechung und des Vorbringens des Bf als erwiesen anzusehen. Der Verfahrensgang vor dem Finanzamt sowie dem Unabhängigen Finanzsenat bzw. dem Bundesfinanzgericht ist durch die Bescheide, die Berufung, den Vorlageantrag und schließlich die Vorlage vor dem Bundesfinanzgericht evident. Nur betreffend Dr. B waren keine Unterlagen im Akt enthalten und konnten auch von der belangten Behörde nach Aufforderung nicht mehr eruiert oder nachgereicht werden. Jedoch hat das Bundesverwaltungsgericht im Jahr 2015 über sämtliche verfahrensgegenständlichen Personen Dr. U, Dr. S, Dr. H, Dr. B und Fr. Expertin bereits hinsichtlich sozialversicherungsrechtlicher Aspekte abgesprochen und in fünf Erkenntnissen über jede der genannten Damen abgesprochen. Die Ergebnisse der durchgeführten mündlichen Verhandlungen und sichtlich umfangreichen Erhebungen des Bundesverwaltungsgerichtes wurden der gegenständlichen steuerrechtlichen Beurteilung ebenfalls zu Grunde gelegt. Da in der Bundesabgabenordnung gem. § 183 Abs. 2 nicht die Unmittelbarkeit von Beweismitteln vorausgesetzt wird, sondern auch andere Beweismittel verwendet werden dürfen und gem. § 166 BAO als Beweismittel alles in Betracht kommt, was zur Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes geeignet ist und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist, sind die umfangreichen Feststellungen des Bundesverwaltungsgerichtes betreffend aller fünf Personen, insb. auch Dr. B, für den gegenständlichen Fall heranzuziehen. Dadurch wurden die für den gegenständlichen Fall nötigen Informationen für die gegenständliche abgabenrechtliche Beurteilung auf diesem Weg geliefert. Diese waren sehr detailliert und führten zB zu einer Bejahung der wirtschaftlichen Abhängigkeit mit der Begründung, dass Dr. B außer einem Sezierbesteck auf Grund persönlicher Bedürfnisse als Linkshänderin keine wesentlichen eigenen Betriebsmittel zur Verfügung stellte und über keine eigene Betriebsstätte bzw. keine eigene betriebliche Organisation verfügte. Zu diesem Zwecke wurden im Zuge der Amtshilfe vom Bundesverwaltungsgericht die dortigen fünf Erkenntnisse in nicht anonymisierter Form dem Bundesfinanzgericht zur Verfügung gestellt und deren Feststellungen für die gegenständliche abgabenrechtliche Beurteilung herangezogen. Die Aussagen der belangten Behörde und des Bf betreffend der Aufforderung zur Nachreichung nicht vorliegender Unterlagen wurden ebenfalls in der Beurteilung des Falles gewürdigt. Die obigen Sachverhaltsfeststellungen sind allesamt aktenkundig. Rechtliche Beurteilung 3.1.Zu Spruchpunkt I. und II. (Teilweise Stattgabe) 3.1.1. Zuständigkeitsübergang Gemäß § 323 Abs. 38 BAO, in der Fassung BGBl. I Nr. 14/2013, sind die am 31.12.2013 beim unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 BVG zu erledigen. 3.1.2. Rechtsgrundlagen § 41 Abs. 1 FLAG idgF Den Dienstgeberbeitrag haben alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen; als im Bundesgebiet beschäftigt gilt ein Dienstnehmer auch dann, wenn er zur Dienstleistung ins Ausland entsendet ist. § 47 Abs. 2 EStG 1988 idgF Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ein Dienstverhältnis ist weiters dann anzunehmen, wenn bei einer Person, die an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 beteiligt ist, die Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b vorliegen. Ein Dienstverhältnis ist weiters bei Personen anzunehmen, die Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 4 und 5 beziehen. 3.1.3. Rechtliche Würdigung Gemäß § 41 Abs. 1 FLAG haben alle Dienstgeber, die im Bundesgebiet Dienstnehmerbeschäftigen, den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen zu leisten. Zu den Dienstnehmern gehören nach § 41 Abs. 2 FLAG Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen. Die Pflicht zur Entrichtung eines Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag gründet sich auf § 122 Abs. 7 und 8 Wirtschaftskammergesetz 1998. Die Pflicht des Dienstgebers zur Abfuhr der Lohnsteuer gründet sich auf § 82 EStG. Die Definition des § 47 Abs 2 ist nach Fellner im Hofstätter/Reichel Kommentar zu § 47 Abs. 2 EStG eine eigenständige des Steuerrechts, weder dem bürgerlichen Recht, dem Sozialversicherungsrecht noch anderen Rechtsgebieten entnommen. Die Beurteilung der Frage, ob die Kriterien eines Dienstverhältnisses vorliegen, hat gem. § 21 BAO in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu erfolgen. Daher kommt es nicht auf die von den Vertragsparteien gewählte Form oder Bezeichnung bzw. auf den Willen der Parteien an, sondern lediglich auf den wahren wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung, also auf die tatsächlichen Verhältnisse - damit sind ausschließlich die objektiven Umstände maßgebend, auch die Bezeichnung des Vertrages als "Dienstvertrag", "freier Dienstvertrag" oder "Werkvertrag" ist irrelevant - entscheidend ist, ob die ausgeübte Tätigkeit dem Tatbild des § 47 Abs. 2 EStG entspricht (siehe dazu umfangreiche VwGH Judikatur, insb. 18.10.1989, 88/13/0185 sowie 23.3.1983, 82/13/0063 und 3.8.2004, 2000/13/0046, 19.9.2007, 2007/13/0071). Die in § 47 Abs. 2 EStG 1988 enthaltene Definition des Dienstverhältnisses ist eine eigenständige des Steuerrechts - sie ist keinem anderen Rechtsgebiet entnommen. Der Beurteilung auf anderen Rechtsgebieten - wie beispielsweise dem Gewerberecht oder dem Sozialversicherungsrecht - kommt für das Steuerrecht daher keine Bedeutung zu. In diesem Sinn sieht das auch der Verwaltungsgerichtshof, VwGH 02.02.2010, Zl. 2009/15/0191 und VwGH 19.09.2007, Zl. 2007/13/0071). Diesem Umstand kommt im gegenständlichen Fall besondere Bedeutung zu, weil derselbe Sachverhalt mit genau denselben vier Ärztinnen sowie Fr. Expertin hinsichtlich sozialversicherungsrechtlicher Gesichtspunkte vom Bundesverwaltungsgericht (BVwG) in seinen Entscheidungen beurteilt worden ist. Da diesbezüglich aber etwas andere Parameter als im Steuerrecht (wie zB gewährleistungstauglicher Erfolg) die keine steuerrechtliche Relevanz haben, heranzuziehen sind, haben die Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichtes grundsätzlich keine präjudizielle Wirkung. Trotzdem sind die umfangreichen Feststellungen und Ergebnisse der mündlichen Verhandlungen des BVwG für den gegenständlichen Fall - schon auf Grund des identen Sachverhaltes, der dort wie hier gerichtlich zu beurteilen ist - von Bedeutung. Die Tatsache, dass das Einkommensteuergesetz eine eigenständige Definition des Dienstverhältnisses enthält, kann daher auch dazu führen, dass derselbe Sachverhalt im Steuerrecht anders zu beurteilen ist als zB im Zivil-, Sozialversicherungs-, Ausländerbeschäftigungs- oder Ärzterecht. Etwaige unterschiedliche Ergebnisse erkannte der Verfassungsgerichtshof jedoch nicht als unsachlich (VfGH 8.6.1985, B 488/80). Demzufolge ist auch das Argument des Bf, dass nach ärzterechtlichen standesrechtlichen Bestimmungen eine Ausübung der ärztlichen Tätigkeit zwar sowohl selbständig als auch unselbständig möglich ist, aber eine Anstellung von Ärzten bei anderen Ärzten oder Gruppenpraxen gem. § 52a ÄrzteG unzulässig sei - das im Übrigen auf Grund der nicht eindeutigen Vergleichbarkeit einer Gruppenpraxis mit einem Labor nicht zweifelsfrei gegeben wäre - für die steuerrechtliche Beurteilung nicht von wesentlicher Bedeutung. Gemäß § 47 Abs. 2 EStG liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Diese beiden Hauptkriterien der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers sind daher ausschlaggebend für die Beurteilung, ob es sich um einen Dienstnehmer handelt. Ermöglichen die beiden genannten Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nicht selbständig ausgeübten Tätigkeit, ist unter Heranziehung weiterer Kriterien nach dem Gesamtbild der tatsächlich verwirklichten vertraglichen Vereinbarungen zu untersuchen, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder jene der Unselbständigkeit überwiegen (VwGH 9.7.1997, 95/13/0289). 3.1.3.1.Weisungsgebundenheit Unter Weisungsgebundenheit ist die für das Dienstverhältnis charakteristische Weisungsunterworfenheit in Form von weitgehender Unterordnung zu verstehen, die in der Folge zu einer weitreichenden Ausschaltung der Bestimmungsfreiheit des Dienstnehmers führt (VwGH 20.1.2016, 2012/13/0059). Darunter ist stets eine persönliche Weisungsgebundenheit zu verstehen - die Entschlussfreiheit muss jedenfalls über die ausdrücklich übernommenen Vertragspflichten hinaus beschränkt sein. Das für ein Dienstverhältnis sprechende persönliche Weisungsrecht fordert einen Zustand wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit und ist durch eine weit reichende Ausschaltung der eigenen Bestimmungsfreiheit gekennzeichnet. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt (VwGH 20.12.2000, 99/13/0223). In deutlicher Abgrenzung dazu steht die sachliche Weisungsgebundenheit, die sich bei Werkverträgen auf das zu erbringende Werk bzw. den Arbeitserfolg bezieht, wie zB die Verpflichtung, eine Arbeit bis zu einem bestimmten Termin fertigzustellen (VwGH 28.5.1015, 2013/15/0162). Eine sachliche Weisungsgebundenheit steht demzufolge dem Selbständigenbegriff nicht entgegen. Persönliche Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und charakteristisch dafür, dass der Arbeitnehmer seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt und nicht einzelne Arbeiten verspricht; dieses persönliche Weisungsrecht fordert also einen Zustand wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit (VwGH 28.3.2000, 96/14/0070; 28.05.2009, 2007/15/0163). Für eine persönliche Weisungsgebundenheit spricht zB die Verpflichtung zur persönlichen Leistungserbringung - siehe dazu auch Lenneis in Jakom, Kommentar zum EStG zu § 47 EStG, Rz 6. In diesem Zusammenhang ist allerdings beim gegenständlichen Fall auf Grund der speziellen Situation, dass es sich bei dem Berufsbild des Arztes um einen sehr verantwortungsvollen, grundsätzlich weisungsfreien Beruf handelt, zu beachten, dass die Tatsache, dass ein Arzt generell keinen Weisungen unterliegt, nicht das Vorliegen eines Dienstverhältnisses an sich ausschließt. Der Umstand, dass ein Arzt auf Grund seines Wissens und Könnens keinen fachlichen Weisungen unterliegt, spricht noch nicht grundsätzlich gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (in diesem Sinn Lenneis, Jakom § 47 Abs. 2 EStG Rz 9). Es handelt sich bei Ärzten um eine jener Berufstätigkeiten, denen ein hohes Maß an tatsächlicher Selbständigkeit innewohnt. Dass zB ein Arzt im Streitzeitraum nicht nur Vertretungsarzt im Dialysezentrum der RevWerberin, sondern auch Spitalsarzt und niedergelassener Arzt war, steht der Annahme eines Dienstverhältnisses laut Verwaltungsgerichtshof nicht entgegen (VwGH 27.6.18, Ra 2017/15/0057, mwN). Dementsprechend tritt das Merkmal der Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber bei der steuerrechtlichen Beurteilung der ausgeübten Tätigkeit in den Hintergrund (VwGH 17.5.1989, 85/13/0110; VwGH 27.06.2018, Ra 2017/15/0057). Desweiteren ist nach VwGH 20.10.2016, Ra 2016/13/0005 zu beachten, dass in Hinblick auf ärztliche Tätigkeiten anhand der konkreten Gestaltung der Verhältnisse zu prüfen ist, ob ein Dienstverhältnis gem. § 47 Abs. 2 EStG vorliegt. In diesem Zusammenhang verweist der VwGH auf seine weitere Entscheidung vom 20.01.2016, 2012/13/0095 betreffend Ärzte eines Ärztepools, die als medizinische Berater im Zusammenhang mit der elektronischen Kontrolle und Bewilligung von Medikamentenverordnungen befasst waren. In diesem Fall hat der VwGH eine Beschwerde gegen die Entscheidung des UFS, die diese Pool-Ärzte als Unselbständige qualifizierte, abgewiesen und damit ihre Unselbständigkeit bestätigt. Begründet hat der VwGH seine Entscheidung damit, dass es im Fall der Poolärzte nicht entscheidend war, dass diese weisungsfrei und eigenverantwortlich tätig waren. Diese Weisungsfreiheit betont und argumentiert auch der Bf im gegenständlichen Fall. Dieses Argument tritt allerdings auf Grund der dargestellten, dem Beruf des Arztes lege artis innewohnenden überdimensionalen Selbständigkeit, Eigenverantwortlichkeit und grundsätzlichen Weisungsfreiheit in den Hintergrund. Dies bezieht sich auch auf die dem ärztlichen Beruf immanente Verpflichtung zur ärztlichen Verschwiegenheit, die daher nicht als Vorgabe des Dienstgebers oder dementsprechende Weisung anzusehen ist, sondern bei jedweder Tätigkeit eines Arztes zum Tragen kommt. Vielmehr ausschlaggebend waren für den VwGH für die Dienstnehmereigenschaft der Poolärzte die Merkmale, in welcher Form die Tätigkeit ausgeübt wurde, dass zB bestimmte Stunden zu leisten waren oder dass Abrufbereitschaft bestand, die starke Indizien für eine Dienstnehmereigenschaft darstellen. Auch das Überwiegen der Merkmale persönlicher Abhängigkeit gegenüber jenen persönlicher Unabhängigkeit spricht für Unselbständigkeit. In diesem Sinn hat zB auch das Bundesverwaltungsgericht in seiner Parallel-Entscheidung vom 23.12.2015, W167 2003130-1 betreffend Dr. U hinsichtlich der Weisungsfreiheit bei Ärzten begründet, dass es sich dabei um kein ausschlaggebendes Kriterium handelt und dabei auch den VwGH vom 10.11.1988, 85/08/0171 zitiert. 3.1.3.2. Organisatorische Eingliederung Das zweite Kriterium der organisatorischen Eingliederung bedeutet, dass der Dienstnehmer Teil des geschäftlichen Organismus des Dienstgebers sein muss. Dafür spricht insb., wenn der Dienstnehmer die Tätigkeit an einem bestimmten Ort im Betrieb des Dienstgebers verrichtet (Lenneis in Jakom, Kommentar zum EStG zu § 47 EStG, Rz 7). Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers zeigt sich u.a. in der Vorgabe der Arbeitszeit, des Arbeitsortes und der Arbeitsmittel durch den Auftraggeber sowie in der unmittelbaren Einbindung der Tätigkeit in die betrieblichen Abläufe des Arbeitgebers (VwGH vom 29. Juli 2010, Zl. 2007/15/0223). Dass Arbeiten nicht unbedingt in den Räumlichkeiten des Dienstgebers ausgeführt werden müssen, spricht aber nicht gegen das Vorliegen einer nichtselbständigen Tätigkeit, da es im Wirtschaftsleben durchaus nicht unüblich ist (VwGH 29.2.2012, 2008/13/0087). Vielmehr kommt es in Bezug auf die organisatorische Eingliederung auf die Ausgestaltung der Arbeitszeit an, ob diese zB vom Dienstgeber vorgegeben wird, oder Abrufbereitschaft besteht. Diesbezüglich hat der VwGH im genannten Erkenntnis der Poolärzte vom 20.01.2016, 2012/13/0095 damit argumentiert, dass die Bereitstellung entsprechend ausgestatteter Arbeitsplätze für das Bestehen einer organisatorischen Eingliederung der Mitarbeiter in den Betrieb spricht, wobei eine einvernehmliche Festlegung der Arbeitszeiten nicht wesentlich für Selbständigkeit spricht (beide Kriterien sind auch im gegenständlichen Fall grundsätzlich gegeben). Einloggen in das System, Abarbeitung der Aufträge nach ihrem Einlangen, allfällige Rücksprachen, Ausloggen nach Dienstende etc. waren Merkmale, die der VwGH im Sinne einer Dienstnehmereigenschaft beurteilte, weil die Poolärzte dadurch nicht die Möglichkeit hatten, den vorgegebenen Ablauf jederzeit selbst zu regeln. Im gegenständlichen Fall ist die Ausgangslage eine ähnliche: Die Ärztinnen im Labor des Bf hatten grundsätzlich Infrasturktur bzw. Betriebsmittel zur Verfügung, je nach Ausgestaltung, im Fall von Dr. U sogar ein eigenes Büro mit Schreibtisch, eigener E-Mail Adresse etc. Dr. S sprach in ihrer Befragung von der Benutzung einer Stechkarte für die Zeitaufzeichnungen der verrichteten Stunden und zur Verfügung gestellten Betriebsmitteln wie Makrotisch etc. Auch der Geschäftsführer sprach von einem eigenen Verschlüsselungssystem, das im Labor des Bf, sogar von der nur fallweise beschäftigten Fr. Expertin, angewendet wurde. Auch in der Beurteilung des Bundesverwaltungsgerichtes im Parallelverfahren wurde ein Werkvertrag bei Fr. Dr. S verneint und die Beschwerde abgewiesen (BVwG 23.12.215, W167 2003 130-1). Bei beiden Ärztinnen wurde ein Werkvertrag verneint und die Beschwerden abgewiesen, da die Ärztinnen als Dienstnehmerinnen iSd § 4 Abs. 2 ASVG beurteilt wurden. Auch bei den beiden anderen Ärztinnen Dr. H und Dr. B wurden Werkverträge vom Bundesverwaltungsgericht verneint, mit der Begründung, dass beide Ärztinnen nicht befundet, sondern ausschließlich makroskopische Beschreibungen durchgeführt hätten, wodurch kein Werk erkennbar sei, die kontinuierliche Leistungserbringung deute vielmehr auf ein Dauerschuldverhältnis hin (BVwG 07.12.2015, W167 2003 135-1). Da es sich im gegenständlichen Fall um genau dieselben Tätigkeiten derselben Personen handelt hat, liegt den Verfahren des Bundesverwaltungsgerichtes derselbe Sachverhalt wie im gegenständlichen Verfahren zu Grunde. 3.1.3.3. Bereitstellung von Arbeitsmitteln Die Bereitstellung von Arbeitsmitteln durch den Auftraggeber stellt ein weiteres Indiz für die organisatorische Eingliederung dar (VwGH 21.11.18, Ra 2018/13/0045). Übereinstimmend wurde von allen gegenständlichen Ärztinnen bzw. Mitarbeiterinnen angegeben, dass ein Makrotisch zur Verfügung gestellt worden sei und manche Untersuchungen ohne einen solchen nicht durchführbar wären. Bei der Bereitstellung bzw. Verwendung anderer Betriebsmittel ist zu unterscheiden: Während Dr. U sogar über ein eigenes Büro mit Schreibtisch verfügte, eigene Mail Adresse und Personal verwendete und Dr. S nach eigenen Angaben dazu angehalten war, eine betriebsinterne Stechkarte zu benutzen, auch Personal zum Tippen der Diktate bereit stand etc. (letzteres bestätigen auch die Aussagen des Geschäftsführers), gab Dr. H zB an, abgesehen vom Makrotisch nur eigene Betriebsmittel verwendet zu haben. Nach Angaben befragter Personen wurde auch ein laborinternes Verschlüsselungssystem angewendet, es lagen Listen der zu befundenden Proben auf, Archivierungssysteme des Labors etc. Im Unterschied zu Dr. U und Dr. S konnte das Bundesverwaltungsgericht bei Dr. H und Dr. B wohl auch eine wirtschaftliche, aber keine persönliche Abhängigkeit feststellen. Das Bundesverwaltungsgericht bejahte die wirtschaftliche Abhängigkeit auch deshalb, da sie über keine eigene Betriebsstätte bzw. keine eigene betriebliche Organisation verfügten und auch keine wesentlichen eigenen Betriebsmittel zur Verfügung stellten (außer Dr. B auf Grund ihrer persönlichen Bedürfnisse als Linkshänderin ein Sezierbesteck). Da der Einsatz der eigenen Kenntnisse und Fähigkeiten im Wesen des Einsatzes der persönlichen Arbeitskraft liegt und gerade keine Verwendung eigener Betriebsmittel im Sinne der Rechtsprechung darstellt (VwGH 25.06.2013, 2013/08/0093), beurteilte auch das BVwG deren Einsatz nicht als eigene Betriebsmittel. Diese Beurteilung gilt gleichermaßen auch für die gegenständliche steuerrechtliche Betrachtungsweise. 3.1.3.4. Unternehmerrisiko Eines der Kriterien, das einen Selbständigen vom Dienstnehmer unterscheidet, ist das Vorliegen eines Unternehmerrisikos. Ein solches liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige die Höhe seiner Einnahmen durch besonderen Arbeitseinsatz, besondere Tüchtigkeit, Fleiß oder Geschicklichkeit beeinflussen kann, wobei er auch Aufträge ablehnen kann bzw. für seine Ausgaben selbst aufkommen muss, weil ihm diese als Selbständiger nicht vom Auftraggeber ersetzt werden. Grundsätzlich kann vom Unternehmerwagnis dann gesprochen werden, wenn nach dem Gesamtbild der entfalteten Tätigkeit der Beauftragte durch eigene Geschäftseinteilung, Auswahl seiner Hilfskräfte, mehr oder minder zweckentsprechende Organisation seines Betriebes, die günstige oder ungünstige Bestreitung von betrieblichen Anschaffungen den Ertrag seiner Tätigkeit in nennenswerter Weise zu beeinflussen vermag. Betreffend die Poolärzte spricht der VwGH in seinem Erkenntnis vom 20.01.2016, 2012/13/009 in Hinblick auf das Unternehmerrisiko, dass es darin besteht, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen als auch die Ausgaben maßgeblich zu beeinflußen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten. Die Bezahlung nach geleisteter Arbeitszeit begründet hingegen kein einnahmenseitiges Unternehmerrisiko (so auch Lenneis, Jakom zu § 47 Abs. 2 EStG Rz 9 unter Zitierung des genannten VwGH Erkenntnisses betreffend Poolärzte). Auch spricht die Bezahlung per Stundenlohn für eine Dienstnehmertätigkeit, wie verfahrensgegenständliche Ärztinnen angaben - im Unterschied zB P, einer nicht dem gegenständlichen DB unterliegenden Ärztin, die pro Befund als abgrenzbares Werk und eben nicht stundenweise bezahlt wurde. In diesem Sinn erging auch die grundsätzliche Entscheidung des VwGH vom 18.10.1995, 94/13/0121 und VwGH 15.9.1999, 97/13/0164, nach der eine Abrechnung nach geleisteten Arbeitsstunden für sich allein noch keine erfolgsabhängige Entlohnung darstelle und als gewichtiges Indiz für das Vorliegen einer nichtselbständigen Tätigkeit gewertet werde. 3.1.3.5. Vertretungsmöglichkeit Ein Merkmal, das ebenfalls gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses und für die Erbringung der Arbeitsleistung im Rahmen eines Werkvertrages sprechen würde, ist die Vertretungsmöglichkeit. Wenn sich Auftragnehmer für die Erbringung einer bestimmten Leistung vertreten lassen und über die Vertretung selbst bestimmen können, spricht das gegen ein Dienstverhältnis. Im Sinne der stRsp des VwGH muss jedenfalls vorausgesetzt werden, dass eine generelle, dh nicht auf bestimmte Arbeiten oder Ereignisse wie Krankheit oder Urlaub beschränkte, Befugnis zur Vertretung vorliegt (vgl VwGH 20. 2. 2008, 2007/08/0053 mwN; 4. 6. 2008, 2007/08/0184). Eine generelle Vertretungsbefugnis hat aber mit einem wechselseitigen Vertretungsrecht von mehreren von einem Dienstgeber beschäftigten Personen nichts zu tun (VwGH 20. 4. 2005, 2002/08/0222 mwN; 4. 6. 2008, 2007/08/0184). Ein generelles Vertretungsrecht in diesem Sinn bestand bei den gegenständlichen Ärztinnen bzw. Fr. Expertin nicht. Auf Grund der besonderen Spezialisierung wäre eine Vertretung auch nur sehr eingeschränkt möglich gewesen, wie die Befragten selbst angaben, und wenn, dann nur im Krankheits- oder Urlaubsfall. In diesem Fall würde nach Aussage des Geschäftsführers das Labor vom Arzt telefonisch verständigt, das Sekretariat hätte sich dann um einen anderen Arzt aus der Ärzteliste des Labors gekümmert. Im Fall von Fr. Expertin gab es nach eigener Aussage des Bf keine Vertretung. Da die Befragten überwiegend aussagten, dass es grundsätzlich zu keinen Vertretungen gekommen sei, kommt dieser Frage für den gegenständlichen Fall kein besonderes Gewicht zu. Das Bundesverwaltungsrecht argumentierte in seiner Entscheidung betreffend Dr. H vom 7.12.2015, W167 2003125-1, dass die persönliche Arbeitspflicht einerseits fehle, wenn dem zur Leistung Verpflichteten ein "generelles Vertretungsrecht" zukomme, wobei von einer die persönliche Arbeitspflicht ausschließenden generellen Vertretungsbefugnis nur dann gesprochen werden könne, wenn der Erwerbstätige berechtigt sei, jederzeit und nach Gutdünken irgendeinen geeigneten Vertreter zur Erfüllung der von ihm übernommenen Arbeitspflicht heranzuziehen bzw. ohne weitere Verständigung des Vertragspartners eine Hilfskraft beizuziehen. Keine generelle Vertretungsberechtigung stelle die bloße Befugnis eines Erwerbstätigen dar, sich im Fall der Verhinderung in bestimmten Einzelfällen, z.B. im Fall einer Krankheit oder eines Urlaubs oder bei bestimmten Arbeiten innerhalb der umfassenderen Arbeitspflicht vertreten zu lassen; ebenso wenig die bloß wechselseitige Vertretungsmöglichkeit mehrerer vom selben Vertragspartner beschäftigter Personen (zB BVwG 16.11.2011, Zl. 2008/08/0152, mwN). Selbst die Vereinbarung eines Vertretungsrechts könne - unter dem Gesichtspunkt der Beurteilung von Sachverhalten in wirtschaftlicher Betrachtungsweise (§ 539a ASVG) - die persönliche Arbeitspflicht nur dann ausschließen, wenn diese Befugnis entweder in der Durchführung des Beschäftigungsverhältnisses auch tatsächlich gelebt worden wäre oder wenn die Parteien bei Vertragsabschluss nach den Umständen des Einzelfalles zumindest ernsthaft damit hätten rechnen können, dass von der generellen Vertretungsbefugnis auch tatsächlich Gebrauch gemacht werden würde und die Einräumung dieser Vertretungsbefugnis nicht mit anderen vertraglichen Vereinbarungen im Widerspruch stünde. Das Bundesverwaltungsgericht bezog sich auf die Aussage von Dr. H, die (siehe Verfahrensgang) von einer sanktionslosen Ablehnungsmöglichkeit gewisser Tätigkeiten bzw. der Aufnahme der Beschäftigung gesprochen hatte: In so einem Fall würde dadurch dem VwGH 26.05.2014, ZI. 2012/08/0233 zu Folge ein Beschäftigter dadurch die Leistung bereits übernommener Dienste jederzeit nach Gutdünken ganz oder teilweise sanktionslos ablehnen können und der Empfänger der Dienstleistungen könne unter solchen Umständen nicht darauf bauen und entsprechend disponieren, dass dieser Beschäftigte an einem bestimmten Ort zu einer bestimmten Zeit für Dienstleistungen vereinbarungsgemäß zur Verfügung stehen werde. Allerdings durch die Tatsache, dass ein Vertretungsrecht zwar vereinbart, aber nie über den Kollegenkreis hinaus ausgeübt worden sei, schloss das Bundesverwaltungsgericht, dass kein generelles Vertretungsrecht vorgelegen sei. Dadurch dass eine allfällige Vertretung durch die Unternehmensorganisation des Bf für derartige kurzfristigen Absagen gerüstet gewesen sei, hätte Dr. H gewusst, dass aus dem Pool der zur Verfügung stehenden Ärzte bzw. dem Bf persönlich eine Vetretung gewährleistet wäre, auf Grund dessen das Bundesverwaltungsgericht wohl von einer im Wesentlichen persönlichen Arbeitspflicht, die jedoch aufgrund der tatsächlichen Ausgestaltung der Tätigkeit nicht zu einer persönlichen Abhängigkeit führte, ausging. Gleichermaßen argumentierte das Bundesverwaltungsgericht bei Dr. B in seiner Entscheidung vom 7.12.2015, W167 2003135-1, der ebenfalls ein sanktionsloses Ablehnungsrecht zukam. Auch bei ihr wurde von einer im Wesentlichnen persönlichen Arbeitspflicht, die jedoch aufgrund der tatsächlichen Ausgestaltung der Tätigkeit nicht zu einer persönlichen Abhängigkeit führte, ausgegangen. 3.1.3.6. Sonderfall Fr. Expertin als Supervisorin Obwohl Fr. Expertin keine Ärztin ist, wurde sie als Expertin zu verschiedenen Fällen hinzugezogen und gibt nach eigener Aussage an, vom Bf aushilfsweise, va im Falle seiner Verhinderung, zur Qualitätskontrolle kontaktiert worden zu sein. Nach dieser Tätigkeit wurde für diese Arbeiten eine Pathologin angestellt, die - nicht wie Fr. Expertin nur negative, sondern - auch positive Gewebsproben befunden konnte bzw. durfte. Es konnte nicht festgestellt werden, dass Fr. Expertin einen längeren Zeitraum regelmäßig für den Bf tätig gewesen ist. Ihrer Aussage, dass sie nur zugesagt hätte, wenn sie Zeit gehabt hätte und der Schilderung des Bf, dass sie nur in Einzelfällen zur Supervision hinzugezogen worden sei, spricht eher für Selbständigkeit, va auch in Hinblick darauf, dass dies für einzelne "Werke" in Form der Kontrolle/Expertise einzelner Proben spricht, die nicht regelmäßig stattgefunden haben. Eine Einbindung in den organisatorischen Betrieb, wie dies bei den Ärztinnen festgestellt wurde, konnte bei ihr nicht erblickt werden, da sie nur im Verhinderungsfall des Bf hinzugezogen wurde. Auch die Tatsache, dass nach ihr für diese Tätigkeiten eine Ärztin angestellt wurde, zeigt, dass die Tätigkeit von Fr. Expertin offenbar nur vorübergehend stattgefunden hatte und spricht nicht für eine Dienstnehmereigenschaft. Die Tatsachen, dass sie Betriebsmittel des Bf verwendet hatte, dass sie sich nicht vertreten lassen hätte können - was bei ihrer Expertise allerdings kaum möglich zu sein scheint - und dass das Labor für allfällige Fehler haften würde, spricht zwar a priori nicht für Selbständigkeit, aber es handelt sich hier um einen Sonderfall, wobei das Gesamtbild nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes eher für eine selbständige Tätigkeit spricht, zumal Fr. Expertin auf Grund ihrer Expertise und Tätigkeit im Qualitätszirkel der österreichischen Zytologiegesellschaft eine Sonderstellung in der Runde der Fachleute zu haben scheint. In diesem Sinn hat auch das Bundesverwaltungsgericht in seiner Entscheidung vom 17.10.2016, W167 2003 129-1 Fr. Expertin nicht als Dienstnehmerin qualifiziert, sondern ging von einem Werkvertrag aus. Begründet wurde dies damit, dass ihre Tätigkeit zwar auch im Rahmen eines Dienstverhältnisses verrichtet werden könnte, aber sie die Vorbefunde bestätigt oder korrigiert hätte und mittels handschriftlichen Vermerks auf der Zuweisung eine befundende Tätigkeit ausgeübt hätte. Die Abgeltung nach Stunden, welche nach der Rechtsprechung des VwGH auf ein Dauerschuldverhältnis hindeuten könne, wurde im Beschwerdefall nachvollziehbar mit einer faireren Bezahlung als aufgrund von stückweisen Abrechnungen der teilweise unterschiedlich aufwendigen Präparate erklärt. Gleichsam wie für das BFG war auch für das BVwG ausschlaggebend für die Annahme eines Werkvertrags die Tatsache, dass Fr. Expertin nicht laufend Abstriche zugewiesen wurden, sondern sie nur im Bedarfsfall nach telefonischer Vereinbarung eingesetzt wurde. 3.1.3.7. Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichtes und des Bundesfinanzgerichtes über denselben Sachverhalt betreffend dieselben Personen hinsichtlich unterschiedlicher Materiengesetze Die fünf Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichtes auf Grund der bereits dargestellten Argumentation lauteten daher unterschiedlich: Dr. U und Dr. S wurden als echte Dienstnehmerinnen iSd § 4 Abs. 2 ASVG qualifiziert. Dr. H und Dr. B hingegen wurden als freie Dienstnehmerinnen iSd § 4 Abs. 4 ASVG qualifiziert. Fr. Expertin wurde nicht als Dienstnehmerin, sondern als Werkvertragsnehmerin qualifiziert. Gegen die Entscheidungen des BVwG wurde keine Revision erhoben, sie sind daher rechtslräftig. Dem Bundesfinanzgericht liegen nach seinen Ermittlungen und auf Grund der Personenidentität bzw. des identen zu beurteilenden Sachverhaltes in Bezug auf steuerrechtliche Aspekte keine Hinweise oder Gründe vor, von diesen Qualifikationen abzuweichen oder andere zu treffen. Das bedeutet steuerrechtlich für den gegenständlichen Fall, dass die DB- Bescheide betreffend Dr. U und Dr. S zu Recht ergingen und der Bf für diese beiden Ärztinnen DB-pflichtig ist. Dr. H und Dr. B hingegen sind zwar als freie Dienstnehmerinnen steuerrechtlich grundsätzlich ebenfalls als Dienstnehmerinnen anzusehen. Da für freie Dienstnehmerinnen erst ab dem 1.1. 2010 - wie der Bf in seiner Berufung richtig ausführt - DB zu entrichten ist, der gegenständliche Sachverhalt aber die Zeiträume 2006 bis 2009 betrifft, also davor liegt, ist seitens des Bf für diese beiden Ärztinnen kein DB zu entrichten. Aus diesem Grund konnten auch für die von der GPLA als freie Dienstnehmerinnen beurteilten Damen FDN1, FDN3 und FDN2 keine Hinzurechnungen seitens der belangten Behörde erfolgen, da die verfahrensgegenständlichen Bescheide ebenfalls die Jahre 2006 bis 2009 betreffen - wie der Bf in seinem Nachtrag zur Berufung vom 27.6.2012 richtig ausführt. Für Fr. Expertin besteht keine DB-Pflicht, da bei ihr ein Werkvertrag festgestellt werden konnte und daher für sie als Selbständige - unabhängig vom Zeitraum - kein DB zu entrichten ist. Die verfahrensgegenständlichen Bescheide waren nun auf Grund der nicht bestehenden DB-Pflicht betreffend die Ärztinnen Dr. H und Dr. B und Fr. neu zu berechnen und die Hinzurechnungen der belangten Behörde daher rückgängig zu machen. Betreffend die Angaben der Bf im Nachtrag zur Berufung, dass Fr. Dr. S in betrügerischer Absicht Honorare Fakturiert hätte, und diese anteiligen Honorare daher nicht Bestandteil der Bemessungsgrundlage der von der belangten Behörde vorgenommenen Berechnungen des DB sein könnten, konnten diese nicht verifiziert werden. Die Bf kündigte im Nachtrag zur Berufung diesbezügliche Nachreichungen an, die nicht im Akt vorlagen. Da der Bf im Zuge der Ermittlungen des Bundesfinanzgerichtes am 19.5.2021 bekannt gab, dass tatsächlich keine diesbezüglichen Nachreichungen erfolgten und auch in Zukunft nicht erfolgen würden, ist die Bemessungsgrundlage, sind keine Korrekturen der Bemessungsgrundlage, die die belangte Behörde herangezogen hat, vornzunehmen. Die Bescheide lauten daher: 1. Festsetzung des DB für das Jahr 2006 in Höhe von 3.625,78 € (bleibt unverändert, da für Dr. U und Dr. S DB zu entrichten ist) 2. Festsetzung des DB für das Jahr 2007 in Höhe von 4.687,69 € (bleibt unverändert, da für Dr. U und Dr. S DB zu entrichten ist) 3. Festsetzung des DB für das Jahr 2008 in Höhe von 7.343,14 € (wurde herabgesetzt um die DB-Beträge für Dr. H und Fr. Expertin) 4. Festsetzung des DB für das Jahr 2009 in Höhe von 6.815,29 € (wurde herabgesetzt um die DB-Beträge für Dr. H und Fr. Expertin)   3.1.3.8. Zur Argumentation des Bf betreffend Vergleichbarkeit des gegenständlichen Falles von Laborärzten mit Vertretungsärzten