BFG RV/2100747/2011

Bezüglich des Vorbringens der langen Verfahrensdauer und den damit verbundenen Aufbewahrungsfristen verweist der steuerliche Vertreter auf sein Antwortscheiben vom 14.6.2017 bezüglich des Vorhalts des BFG vom 30.9.2016. Mit Schreiben vom 6.4.2021 nimmt der bevollmächtigte steuerliche Vertretung nach Fristverlängerungen zu den Ausführungen des Finanzamtes vom 15.12.2020 und vom 27.1.2021 Stellung. Darin wird ausgeführt, dass es richtig sei, dass, wie in den Ausführungen des Finanzamtes festgehalten, der § 201 BAO in der geltenden Gesetzesfassung gemäß den Bestimmungen des § 323 Abs. 11 BAO mit Wirkung zum 1.1.2002, somit für alle Abgabenfestsetzungen, die nach dem 31.12.2001 entstehen, in Kraft getreten ist. Nicht anschließen könnten sie sich jedoch den Ausführungen des Finanzamtes zu den Erläuterungen des § 201 BAO alter Fassung. Hier seien die rezitierten Kommentarmeinungen, insbesondere von Stoll, nur rudimentär und nur in den Auszügen und Ausschnitten, die der Finanzbehörden als zuträglich erschienen waren, zitiert worden. Stoll führe im BAO Kommentar Band II zu § 201 BAO alter Fassung aus, dass der § 201 die Voraussetzungen umschreibe, die für die Erlassung eines Abgabenbescheides notwendig seien. Das Wesen des Abgabenbescheides ergebe sich aus § 198 BAO. Damit seien in § 198 für Abgabenbescheide normierten Erfordernisse auch für die Festsetzung der Abgaben im Verfahren nach § 201 BAO alter Fassung zu erfüllen. Unter Zugrundelegung weiterer Zitate von Stoll (Näheres siehe unter dem Punkt "Rechtliche Beurteilung") kommt der steuerliche Vertreters der Bf zu der Rechtsansicht, dass gesamt gesehen die über mehrere Jahre zusammengefasste Festsetzung des Dienstgeberbeitrages bereits nach der Bestimmung des § 201 BAO idF BGBl. Nr. 151/1980 (alte Fassung) rechtswidrig wäre. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Sachverhalt Als Ergebnis einer Lohnabgabenprüfung erließ das Finanzamt den angefochtenen "Haftungs- und Abgabenbescheid" über den Prüfungszeitraum 01/01/1996-31/12/2001, datiert mit 1.10.2002. Mit diesem Bescheid wurde der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe (DB) in Höhe von € 70.688,07 in einer Summe nachgefordert und der nicht angefochtene Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag in Höhe von € 1.292,78 gutgeschrieben. Lohnsteuer wurde nicht nachgefordert. Das Finanzamt führte im angefochtenen Bescheid keine Bemessungsgrundlage für den DB an. Im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung wurden die an die Geschäftsführer vergüteten Beträge aufgelistet, addiert und der DB in einer Summe über alle Jahre errechnet. Die Bf war in den geprüften Jahren als GmbH mit dem Geschäftszweig "Architektur" im Firmenbuch eingetragen. Die Gesellschaft wurde laut Umwandlungsvertrag vom 26.9.2019 gemäß § 5 UmwG in eine Personengesellschaft umgewandelt. Die in das Firmenbuch eingetragene OG ist gemäß § 2 UmwG Gesamtrechtsnachfolgerin der beschwerdeführenden GmbH. Die Löschung der GmbH wurde am 9.10.2019 im Firmenbuch eingetragen. Das Erkenntnis wird daher an die bkp Architektur ZT GmbH Nfg OG als Gesamtrechtsnachfolgerin der bkp Architektur ZT GmbH bzw. an den mit Zustellvollmacht ausgestatteten bevollmächtigten steuerlichen Vertreter zugestellt. Die beschwerdeführende GesmbH hatte drei Geschäftsführer, von denen 2 wesentlich im Sinne des § 22 Z 2, 2. Teilstrich, EStG 1988 und der Dritte mit einem Prozent am Gesellschaftsvermögen beteiligt waren. Laut Firmenbuch waren DI ***1*** und DI ***2*** über den gesamten Prüfungszeitraum Geschäftsführer der Bf und zuerst mit jeweils 50%, ab der Übernahme eines Gesellschaftsanteils von 1 % durch DI ***3***, der ebenfalls zum Geschäftsführer bestellt wurde, ab 1.7.1999 mit jeweils 49,5% an der Bf beteiligt. Die beiden bis 1.7.1999 mit jeweils 50% und danach mit 49,5% an der Bf beteiligten Gesellschaftergeschäftsführer (DI ***1*** und DI ***2***) waren im gesamten Prüfungszeitraum wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG 1988 an der Bf beteiligt und als Geschäftsführer im Firmenbuch eingetragen. Der ab 11.8.1999 als Geschäftsführer der Bf im Firmenbuch eingetragene DI ***3*** war ab diesem Zeitpunkt an der Bf mit 1% beteiligt. Seine Tätigkeit umfasste Projektentwicklung und Wettbewerbe, insbesondere Konzepterstellung, Vorentwurf, Entwurf, Einreichplanung, Präsentationsunterlagen, Modellbau. Seine Tätigkeit wurde von der Bf monatlich mit einem Betrag von 50.000,- ATS entlohnt. Von den an die Geschäftsführer vergüteten Entgelten wurde im strittigen Zeitraum kein Dienstgeberbeitrag abgeführt. Laut Beschwerde richtet sich das Beschwerdebegehren ausschließlich gegen die Einbeziehung der Bezüge der beiden wesentlich an der Bf beteiligten Geschäftsführer und die Bezüge des nicht wesentlich beteiligten Geschäftsführers in die Bemessungsgrundlage für den DB. Im weiteren Verlauf des Beschwerdeverfahrens wurde die Ansicht vertreten, dass der angefochtene Bescheid wegen der über mehrere Jahre zusammengefassten Festsetzung des DB in rechtswidriger Weise ergangen sei und dessen Aufhebung gefordert. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt basiert auf Firmenbuchdaten, den Angaben der Bf sowie den Feststellungen des Finanzamtes laut Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung und in der Beschwerdevorentscheidung. Die Beteiligungsverhältnisse der Gesellschaftergeschäftsführer und ihrer auf Dauer für die Bf ausgerichteten Tätigkeiten sind aus dem Firmenbuch abrufbar und somit unstrittig. Aus dem Konto "Geschäftsführergehälter" ist ersichtlich, dass DI ***3*** im Prüfungszeitraum für seine Tätigkeit ein monatliches Entgelt in Höhe von ATS 50.000,- erhalten hat. Die beiden wesentlich beteiligten Geschäftsführer erhielten Entgelte in annähernd monatlichen Abständen, jedoch in unterschiedlicher Höhe (z.B. ATS 70.000, ATS 100.000, ATS 50.000). Zusätzlich wurden die an die Geschäftsführer vergüteten Kammerbeiträge und ein Sachbezug für die private PKW-Benützung sowie die für DI ***2*** in den Jahren 1999 und 2000 ausbezahlte Zinsvergütung in Höhe von je ATS 103. 506,00 in die Bemessungsgrundlage für den DB miteinbezogen. Die Höhe der Geschäftsführer-Entgelte, der Kammerbeiträge, der Sachbezüge PKW und der Zinsvergütungen ergibt sich auch aus den Einkommensteuererklärungen der Geschäftsführer und ist nicht strittig. Zu den vorgebrachten Zinsvergütungen an DI ***2*** ist anzumerken, dass zu deren Nachweis keine Unterlagen vorgelegt wurden. Bezüglich der Tätigkeit des mit einem Prozent an der Bf beteiligten und ebenfalls als Geschäftsführer tätigen DI ***3*** konnten keine Unterlagen vorgelegt werden, die die Ansicht der Bf hinsichtlich eines nicht DB-pflichtigen Beschäftigungsverhältnisses belegen würden, obwohl dies teilweise in der Beschwerde (siehe Seite 4 der Beschwerde) angeboten wurde. Mit Vorhalt des BFG vom 30.9.2016 wurden folgende Unterlagen abverlangt, die jedoch nicht vorgelegt wurden: - Werkvertrag mit DI ***3*** - Unterlagen, aus denen Aufträge für architektonische Aufgaben hervorgehen, - Unterlagen, aus denen hervorgeht, dass Herr DI ***3*** "Werke" im Sinne einer selbständigen Tätigkeit hergestellt oder geliefert hat, - Unterlagen, aus denen andere Auftraggeber, als die Bf, hervorgehen, - es konnten keine anderen Orte genannt werden, an denen DI ***3*** seine Tätigkeit für die Beschwerdeführerin ausgeübt hat, - Vorlage der auf Seite 7 der Beschwerde angebotenen laufenden Aufzeichnungen und Tätigkeitsberichte betreffend die Tätigkeit des Herrn DI ***3*** - Vorlage von Honorarnoten des Herrn DI ***3*** für seine Leistungen an die Beschwerdeführerin, - keine Darstellung sowohl des einnahmen- als auch ausgabenseitigen Unternehmerrisikos. Im Zuge des Erörterungstermins am 27.1.2021 stellte der steuerliche Vertreter noch einmal klar, dass es diesbezüglich keinerlei Unterlagen geben würde. Demgegenüber steht jedoch fest, dass regelmäßige Zahlungen in Höhe von ATS 50.000,- monatlich von der Bf an DI ***3*** vergütet wurden, woraus sich ein einnahmenseitiges Unternehmerrisiko nicht ableiten lässt. Derartige regelmäßige Zahlungen (offensichtlich ein fixer gleichbleibender Arbeitslohn) sprechen für eine nichtselbständige Tätigkeit. Rechtliche Beurteilung Zusammengefasste Festsetzung: § 201 BAO idF BGBl. Nr. 151/1980 lautet: "Wenn die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen ohne abgabenbehördliche Festsetzung der Abgabe zulassen, ist ein Abgabenbescheid nur zu erlassen, wenn der Abgabepflichtige die Einreichung einer Erklärung, zu der er verpflichtet ist, unterläßt oder wenn sich die Erklärung als unvollständig oder die Selbstberechnung als nicht richtig erweist. Innerhalb derselben Abgabenart kann die Festsetzung mehrerer Abgaben in einem Bescheid zusammengefaßt erfolgen." § 201 BAO idF BGBl. I Nr. 97/2002, erstmals gemäß § 323 Abs. 11 BAO anzuwenden auf Abgaben, für die der Abgabenanspruch nach dem 31.12.2002 entstanden ist, lautet: "(1) Ordnen die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen an oder gestatten sie dies, so kann nach Maßgabe des Abs. 2 und muss nach Maßgabe des Abs. 3 auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist. (2) Die Festsetzung kann erfolgen, 1. von Amts wegen innerhalb eines Jahres ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages, 2. wenn der Antrag auf Festsetzung spätestens ein Jahr ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages eingebracht ist, 3. wenn kein selbst berechneter Betrag bekannt gegeben wird oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 Abs. 4 die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen vorliegen würden, oder 4. wenn sich die Selbstberechnung wegen Widerspruches mit zwischenstaatlichen abgabenrechtlichen Vereinbarungen oder mit Gemeinschaftsrecht der Europäischen Union als nicht richtig erweist. (3) Die Festsetzung hat zu erfolgen, 1. wenn der Antrag auf Festsetzung binnen einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des selbst berechneten Betrages eingebracht ist, oder 2. wenn bei sinngemäßer Anwendung der §§ 303 bis 304 die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens auf Antrag der Partei vorliegen würden. (4) Innerhalb derselben Abgabenart kann die Festsetzung mehrerer Abgaben desselben Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres) in einem Bescheid zusammengefasst erfolgen." § 198 BAO (Festsetzung der Abgaben) lautet: "(1) Soweit in Abgabenvorschriften nicht anderes vorgeschrieben ist, hat die Abgabenbehörde die Abgaben durch Abgabenbescheide festzusetzen. (2) Abgabenbescheide haben im Spruch die Art und Höhe der Abgaben, den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit und die Grundlagen der Abgabenfestsetzung (Bemessungsgrundlagen) zu enthalten. Führen Abgabenbescheide zu keiner Nachforderung, so ist eine Angabe über die Fälligkeit der festgesetzten Abgabenschuldigkeiten entbehrlich. Ist die Fälligkeit einer Abgabenschuldigkeit bereits vor deren Festsetzung eingetreten, so erübrigt sich, wenn auf diesen Umstand hingewiesen wird, eine nähere Angabe über den Zeitpunkt der Fälligkeit der festgesetzten Abgabenschuldigkeit." § 93 BAO lautet: "(1) Für schriftliche Bescheide gelten außer den ihren Inhalt betreffenden besonderen Vorschriften die Bestimmungen der Abs. 2 bis 6, wenn nicht nach gesetzlicher Anordnung die öffentliche Bekanntmachung oder die Auflegung von Listen genügt. (2) Jeder Bescheid ist ausdrücklich als solcher zu bezeichnen, er hat den Spruch zu enthalten und in diesem die Person (Personenvereinigung, Personengemeinschaft) zu nennen, an die er ergeht. (3) Der Bescheid hat ferner zu enthalten a) eine Begründung, wenn ihm ein Anbringen (§ 85 Abs. 1 oder 3) zugrunde liegt, dem nicht vollinhaltlich Rechnung getragen wird, oder wenn er von Amts wegen erlassen wird; b) eine Belehrung, ob ein Rechtsmittel zulässig ist, innerhalb welcher Frist und bei welcher Behörde das Rechtsmittel einzubringen ist, ferner, daß das Rechtsmittel begründet werden muß und daß ihm eine aufschiebende Wirkung nicht zukommt (§ 254). (4) Enthält der Bescheid keine Rechtsmittelbelehrung oder keine Angabe über die Rechtsmittelfrist oder erklärt er zu Unrecht ein Rechtsmittel für unzulässig, so wird die Rechtsmittelfrist nicht in Lauf gesetzt. (5) Ist in dem Bescheid eine kürzere oder längere als die gesetzliche Frist angegeben, so gilt das innerhalb der gesetzlichen oder der angegebenen längeren Frist eingebrachte Rechtsmittel als rechtzeitig erhoben. (6) Enthält der Bescheid keine oder eine unrichtige Angabe über die Abgabenbehörde, bei welcher das Rechtsmittel einzubringen ist, so ist das Rechtsmittel richtig eingebracht, wenn es bei der Abgabenbehörde, die den Bescheid ausgefertigt hat, oder bei der angegebenen Abgabenbehörde eingebracht wurde." Der in der Vorhaltsbeantwortung vom 14.6.2017 von der Bf im Wege ihres bevollmächtigten steuerlichen Vertreters (erstmals) vertretenen Ansicht, dass der angefochtene Bescheid das Jahr 2001 betreffen würde und die übrigen geprüften Jahre nicht mit diesem Bescheid hätten festgesetzt werden dürfen, entspricht nicht den Angaben im angefochtenen Bescheid, wonach dieser im Jahr 2002 erlassen wurde und eindeutig über den Zeitraum 01/01/1996-31/12/2001 und nicht nur über das Jahr 2001 abgesprochen hat. Der im angefochtenen Bescheid angeführte Zeitraum stimmt mit dem sich aus dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung ergebenden Prüfungszeitraum überein. Mit Schreiben vom 26.1.2021 verweist der steuerliche Vertreter in Ergänzung zur Beschwerde auf § 201 Abs. 4 BAO, wonach innerhalb derselben Abgabenart die Festsetzung mehrerer Abgaben desselben Kalenderjahres in einem Bescheid zusammengefasst erfolgen könne, im vorliegenden Fall jedoch die Zeiträume 1.1.1996 bis 31.12.2001 in einem einzigen Bescheid und einem einzigen Betrag die diesbezügliche Nachforderung an DB festgesetzt worden sei. Es wird die ersatzlose Aufhebung des angefochtenen Bescheides gefordert. Zur zusammengefassten Festsetzung mehrerer Jahre in einem Bescheid ist grundsätzlich Folgendes auszuführen: Gemäß § 201 Abs. 4 BAO idF BGBl. Nr. 97/2002 kann innerhalb derselben Abgabenart die Festsetzung mehrerer Abgaben desselben Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres) in einem Bescheid zusammengefasst erfolgen. Gemäß § 323 Abs. 11 BAO ist § 201 idF BGBl. I Nr. 97/2002 erstmals auf Abgaben anzuwenden, für die der Abgabenanspruch nach dem 31.12.2002 entsteht. Daraus folgt, dass davor § 201 BAO idF BGBl. Nr. 151/1980 anzuwenden ist, in dessen letzten Satz die Festsetzung mehrerer Abgaben auf dasselbe Kalenderjahr noch nicht eingeschränkt war. Für den gegenständlichen Zeitraum ist daher die Bestimmung des § 201 BAO idF BGBl. Nr. 151/1980 anzuwenden. Die von der steuerlichen Vertretung zitierte "neue" Fassung des § 201 BAO wurde erst mit Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetz, BGBI. l Nr. 97/2002, eingeführt, mit einem Inkrafttreten für Abgaben, für die der Abgabenanspruch nach dem 31. Dezember 2002 entstanden ist. Nachdem der angefochtene Haftungs- und Abgabenbescheid, bei dem es sich mangels Nachforderung von Lohnsteuer um einen Abgabenbescheid handelt, eindeutig über den Prüfungszeitraum 01/01/1996-31/12/2001 ausgestellt und nicht wie im ergänzenden Schreiben vom 14.6.2017 behauptet, über den Zeitraum 2001 erlassen wurde, erging der angefochtene Bescheid unter Berücksichtigung der in § 323 Abs. 11 BAO genannten Voraussetzung, nämlich dass die Abgabenansprüche nicht nach dem 31.12.2002 entstanden sind, in rechtskonformer Weise. Den im ergänzenden Schreiben vom 14.6.2017 begehrten Abänderungen des angefochtenen zusammengefassten Bescheides dahingehend, dass lediglich der DB für das Jahr 2001 festgesetzt wird, konnte daher nicht entsprochen werden. Das Finanzamt entgegnete dem Vorbringen der steuerlichen Vertretung im Schreiben vom 26.01.2021, dass die zitierten Entscheidungen des BFG vom 06.08.2019, RV/7100517/2011, sowie 28.03.2017, RV/7101903/2010, bzw. die Entscheidung des VwGH vom 17.05.2006, 2004/14/0102, sich je auf eine Haftungsinanspruchnahme iZm der Kapitalertragsteuer beziehen. Diese werden allerdings gemäß § 202 BAO mit einem Haftungsbescheid isd § 224 Abs. 1 BAO geltend gemacht, und nicht wie gegenständlich der Dienstgeberbeitrag bzw. Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag, welche gemäß § 201 BAO erstmalig bescheidmäßig festgesetzt werden. Es handelt sich bei den Festsetzungen des Dienstgeberbeitrages bzw. Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag nicht um Haftungs- sondern um Abgabenbescheide (zB VwGH 2.9.2009, 2005/15/0035). Die Verwendung des Formblattes L20 ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ebenfalls zulässig (zB VwGH 24. 5. 2012, 2009/15/0182;) ggf. ist die Begründung zur Auslegung heranzuziehen, ob es sich um einen Haftungs- oder Abgabenbescheid handelt. Weiters führte das Finanzamt aus, dass die BFG-Entscheidung vom 27.04.2018, RV/6100056/2011, den DB und DZ 2009 betrifft und somit ebenfalls nicht einschlägig zum gegenständlichen Fall ist. Das Bundesfinanzgericht schließt sich diesen Ausführungen des Finanzamtes an. Die mit weiterem Schreiben vom 6.4.2021 vertretene Rechtsansicht betreffend die Rechtswidrigkeit der Festsetzung des DB über mehrere Jahre in einem Betrag bereits nach der alten Fassung des § 201 BAO idF BGBl. Nr. 151/1980, in der die Festsetzung mehrerer Abgaben noch nicht auf dasselbe Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr) eingeschränkt war, wird mit Hinweisen auf Stoll, BAO Kommentar, begründet. Im Einzelnen wird Stoll, BAO Kommentar zu § 201 alter Fassung, Seite 2124 unten, erwähnt, wonach § 201 BAO die Voraussetzungen umschreiben würde, die für die Erlassung eines Abgabenbescheides notwendig sind. Das Wesen des Abgabenbescheides ergebe sich aus § 198 BAO. Damit seien die Erfordernisse, die im § 198 für Abgabenbescheide normiert sind, auch für die Festsetzung der Abgaben im Verfahren nach § 201 BAO alter Fassung zu erfüllen. Weiters wird Stoll, BAO Kommentar zu § 201, Seite 2125 vorletzter Absatz, wie folgt zitiert: "Für die abgabenrechtliche Festsetzung der Selbstbemessungsabgaben nach § 201 BAO alter Fassung gelten die allgemeinen Verfahren der Grundsätze uneingeschränkt. Den Abgabenbehörden obliegt die Wahrnehmung aller allgemeinen Verfahrensbestimmungen und Verfahrensgrundsätze zu keinem geringeren Maß, als dies bei Veranlagungsabgaben der Fall ist. Insbesondere sind auch in diesem Abgabenbereich die abgabenpflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabenpflicht wesentlich sind. (Stoll, BAO Kommentar zu § 201, Seite 2125 letzter Absatz unten, Seite 2126 oben) § 201 BAO alter Fassung nimmt vor allem darauf Bedacht, dass bei den meisten Selbstbemessungsabgaben nicht Veranlagungszeiträume, wie etwa bei der Umsatzsteuer oder Alkoholabgabe vorgesehen sind, sondern, dass die Abgabe für den einzelnen Abgabenfall oder für jene, kurzen, zumeist Monatszeiträume, zu entrichten ist, in denen der Sachverhalt konkretisiert, mithin die Abgabenschuld entstanden ist. Wenn also die bescheidmäßige Festsetzung von Selbstbemessungsabgaben geboten ist, so kann die Festsetzung in einem Bescheid mehrere Abgaben derselben Abgabenart umfassen und es muss nicht je Abgabenfall oder je Bemessungszeiteinheit (z.B. Kalendermonat) je ein Bescheid ergehen. § 214 Abs. 2 BAO (alter Fassung) führt, den dieser Regelung zugrundeliegenden (auf Vereinfachung gerichteten) Gedanken für mehrere Abgabenfälle oder mehrere Zeiträume festsetzt, verrechnungstechnisch nicht die Zuordnung zu den einzelnen in der Vergangenheit gelegenen Fälligkeitszeitpunkten vorgenommen werden muss, sondern bei kontokorrentmäßiger Gebarung als Fälligkeitstag aller Abgaben der anzusehen ist, der für die jüngste, der zusammengefasst festgesetzten Abgabenschuld gilt." Wenn der steuerliche Vertreter in diesem Zusammenhang aus der oben zitierten Kommentarmeinungen von Stoll, insbesondere zu § 201 BAO alter Fassung, herausliest, dass lediglich die für kürzere Zeiträume als einem Jahr zu veranlagenden Selbstbemessungsabgaben, die kürzeren Zeiträume eines Kalenderjahres, zumindest alle Monatsfälligkeiten in einem einheitlichen Einkalenderjahr betreffenden Bescheide zusammengefasst werden können, womit offensichtlich zum Ausdruck kommen soll, dass die zusammengefasste Festsetzung des gegenständlich strittigen Dienstgeberbeitrages über mehrere Jahre nach § 201 BAO alter Fassung rechtswidrig sein soll, ist dem entgegenzuhalten, dass Stoll diese Rechtsansicht ausdrücklich nicht vertreten hat. Demgegenüber stellt Ritz in seinem Artikel in RdW 2003/48 im Zusammenhang mit der Einführung des § 201 BAO ab 1.1.2003 ausdrücklich klar, dass bisher solche zusammengefassten Abgabenfestsetzungen auch für mehrere Jahre umfassende Zeiträume (z.B. Festsetzung des Dienstgeberbeitrages für 1999 bis 2001) zulässig waren. Weiters verweist Ritz darauf, dass die Einschränkung auf Abgaben, für die der Abgabenanspruch im selben Kalenderjahr bzw. Wirtschaftsjahr entstanden ist, ua die automationsunterstützte Festsetzung von Säumniszuschlägen erleichtern soll. Davon, dass die zusammengefasste Festsetzung des DB über mehrere Jahre im Geltungsbereich des § 201 BAO idF BGBl. Nr. 151/1980 rechtswidrig gewesen wäre, ist keine Rede. Auch Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 201 (Stand 15.4.2018, rdb.at) Anm 30, vertreten iZm § 201 BAO idF BGBl. Nr. 151/1980 letzter Satz die Rechtsauffassung, dass im Gegensatz zum nunmehrigen § 201 Abs. 4, der auf Abgaben desselben Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres) beschränkt ist, § 201 idF vor dem AbgRmRefG nicht geregelt hat, für welche Zeiträume eine zusammengefasste Festsetzung mehrerer Abgaben derselben Abgabenart erfolgen darf. In den Materialien zum AbgRmRefG (1128 BlgNR 21. GP 10) wird zu der gegenständlichen Neuregelung ausgeführt: "Die zusammengefasste Festsetzung mehrerer Abgaben derselben Abgabenart in einem Abgabenbescheid wird (im § 201 Abs. 4 BAO) auf Abgaben eingeschränkt, für die der Abgabenanspruch im selben Kalenderjahr entstanden ist. Dies soll ua die automationsunterstützte Festsetzung von Säumniszuschlägen (zB bei Dienstgeberbeiträgen) erleichtern." (Zu Dienstgeberbeiträgen s §§ 41 und 43 FamLAG)." Den erläuternden Bemerkungen Nr. 1128 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates XXI. GP, ist zum Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetz, (AbgRmRefG), Besonderer Teil zu Artikel II (Bundesabgabenordnung) zu Z 12 (§ 201) zu entnehmen, dass die Neufassung des § 201 BAO primär der Harmonisierung der Rechtswirkungen (insbesondere im Bereich des Rechtsschutzes) von Selbstberechnungen und von Veranlagungsbescheiden dient. Erstmalige Festsetzungen von Selbstberechnungsabgaben (zB von Dienstgeberbeiträgen) sollen somit grundsätzlich nur innerhalb jener Fristen (und bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen) zulässig sein, in denen bei Veranlagungsabgaben die Abgabenbescheide gemäß § 299 BAO aufhebbar sind bzw. Wiederaufnahmen der betreffenden Verfahren in Betracht kommen. Maßnahmen nach § 299 BAO und nach § 303 Abs. 4 BAO liegen im Ermessen. In gleicher Weise sollen Festsetzungen gemäß § 201 BAO im Ermessen liegen. Bei der Ermessensübung werden jene Kriterien heranzuziehen sein, die bei der Ermessensübung für Aufhebungen nach § 299 BAO und für Verfügungen der Wiederaufnahme des Verfahrens entscheidungsrelevant sind (zB Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, Treu und Glauben, Verwaltungsökonomie). Die erstmalige Festsetzung von Selbstberechnungsabgaben hat zwingend zu erfolgen, wenn die Voraussetzungen einer beantragten Wiederaufnahme (abgesehen von einem durch Bescheid abgeschlossenen Verfahren) vorliegen. Dies bewirkt einen Gleichklang mit der bei einem durch Bescheid abgeschlossenen Verfahren geltenden Rechtslage. In den erläuternden Bemerkungen zur Einführung des § 201 idF des AbgRmRefG, anzuwenden ab 1.1.2003, ist von der Beseitigung einer Rechtswidrigkeit im Hinblick auf die Erlassung von Bescheiden, mit denen Selbstberechnungsabgaben für mehrere Jahre festgesetzt wurden, somit keine Rede, sondern lediglich davon, dass die Neufassung des § 201 BAO primär der Harmonisierung der Rechtswirkungen (insbesondere im Bereich des Rechtsschutzes) von Selbstberechnungen und von Veranlagungsbescheiden dient. Der bevollmächtigte steuerliche Vertreter verweist in seinem Schreiben vom 6.4.2021 weiters auf Stoll, wonach die allgemeine Bestimmung des § 198 BAO auch für die Abgabenfestsetzungen für Selbstberechungsabgaben gemäß § 201 BAO alter Fassung heranzuziehen ist. So führe Stoll im BAO Kommentar Band II, Seite 2076 oben, zu § 198 BAO aus, dass zu den Anforderungen, die an einen Abgabenbescheid zu stellen sind, die Berücksichtigung des Gebotes der inhaltlichen Bestimmtheit des Bescheides, vor allem des Leistungsgebotes gehört. Entbehrt ein Bescheid mangels Konkretisierung des Gegenstandes der Besteuerung (verbal oder durch Hinweis mittels Zitierung der entsprechenden Gesetzesstellen), auf die als verwirklicht angenommenen Tatbestände oder durch Bezugnahme auf Anbringen, Erklärungen der Partei, objektiv der Erkennbarkeit des Willens der Behörde, welcher Sachverhalt bescheidmäßig erfüllt sein soll, dann fehlt es am entscheidenden Substrat eines Abgabenbescheides und damit an den Voraussetzungen der Rechtskraftfähigkeit. Stoll verweise in der Kommentierung zu § 198 BAO weiters darauf, dass insbesondere Ausführungen zu § 93 und § 96 BAO für die Bestimmtheit und Konkretisierung von Abgabenbescheiden herangezogen werden müssen und führe demgemäß zu § 93 BAO im BAO Kommentar Band I, Seite 962 ff, Nachfolgendes aus: "D Bestimmtheitsgebot Es liegt im Wesen des pflichtenbegründenden individuellen Verwaltungsaktes, dessen rechtliche Bedeutung darin besteht, Art und Umfang einen gesetzbegründeten Rechtspflicht eines Bescheidadressaten zu individualisieren und damit festzulegenden Bescheidadressaten in die Lage zu versetzen, die ihm zugedachten Pflichten erfüllen zu können und die Behörde in die Lage zu versetzen, den gesetzesmäßigen Zustand notfalls im Wege des Verwaltungszwangs herzustellen. Ein Bescheid entspricht, aus diesem Gesichtswinkel dem Gesetz und dem Gebot der hinreichenden inhaltlichen Bestimmtheit nur dann, wenn die Leistungspflicht so deutlich festgelegt ist, dass es dem Bescheidadressaten möglich ist, aufgrund des Bescheides seine Leistungspflicht erkennen und erfüllen zu können. Die Rechtsprechung beurteilt die Frage, ob das Bestimmtheitsgebot erfüllt ist, danach ob die Leistung, die der Verpflichtete zu erbringen hat, der Art, dem Umfang, den Inhalt und dem Ausmaß nach so eindeutig umschrieben ist, dass allein aufgrund des bescheidmäßigen Leistungsgebotes ohne Hinzutreten weiterer Behördenschritte (Verwaltungakte) eine gedachte exekutive Durchsetzung möglich ist." Aus diesen Kommentarausführungen von Stoll zum Bestimmtheitsgebot eines Bescheides sei eindeutig erkennbar, dass die Einheit eines Bescheides so klar und eindeutig, auch in Bezug auf den zu besteuernden Veranlagungszeitraum, bestimmt sein müsse, dass es den Bescheidadressaten jedenfalls ein Leichtes sein müsse, aus dem konkretisierten Ausführungen im Bescheid erkennen zu können, welche Pflichten, insbesondere welches Besteuerungsausmaß für welchen Zeitraum genau im Bescheid bestimmt und definiert sei. Dies würde keineswegs darauf hindeuten, dass die von der Finanzbehörde ausgeführten Bestimmungen des § 201 BAO alter Fassung dazu geführt hätten und es möglich gewesen wäre, Abgaben aus Selbstbemessungsberechnungen derart von der Behörde zu veranlagen, dass diese mehrere Zeiträume (Kalenderjahre) umfassen können und somit eine Bestimmtheit der einzelnen Perioden nicht gegeben hätte sein müssen. Dies würde dem Bestimmtheitsgebot des § 93 BAO widersprechen, der für jeden Abgabenbescheid erzwingend notwendig sei, und sei dies überdies im § 198 BAO als Voraussetzung normiert. Die Neufassung des § 201 BAO, insbesondere des Abs. 4, könne wohl nur als Konkretisierung der Rechtsinhalte des § 201 BAO alter Fassung anzusehen sein, wenn hier bestimmt werde, dass "Innerhalb derselben Abgabenart kann die Festsetzung mehrerer Abgaben desselben Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres) in einem Bescheid zusammengefasst erfolgen." Demgemäß sei der bekämpfte Bescheid rechtsunwirksam zustande gekommen und erlassen worden und hätte in dieser Form nicht ergehen dürfen, weshalb er gemäß § 279 Abs. 1 BAO ersatzlos aufzuheben sei. Dem ist entgegenzuhalten, dass nach § 198 Abs. 2 BAO Abgabenbescheide im Spruch die Art und Höhe der Abgaben, den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit und die Grundlagen der Abgabenfestsetzung (Bemessungsgrundlagen) zu enthalten haben. Nach Stoll, BAO Kommentar, § 198 Seite 2078, ist die Besteuerungsgrundlage unter anderem auch für einen bestimmten Zeitraum oder einen bestimmten Zeitpunkt zu ermitteln und spruchgemäß auszuweisen. Von einer Einschränkung dahingehend, dass Abgabenbescheide für Selbstberechnungsabgaben nur für eine Zeitdauer von einem Jahr erlassen werden durften, ist diesen Ausführungen von Stoll nichts zu entnehmen. Ebenso kann in einem genau abgegrenzten Zeitraum von mehreren Jahren keine Verletzung des Bestimmtheitsgebotes erblickt werden. Für den gegenständlichen Fall bedeutet das, dass es der Bf als Bescheidadressatin durch die Erlassung des angefochtenen Bescheides gut möglich war, zu erkennen, worin ihre Leistungspflicht bestanden hat. Bezüglich des von der Bf bemängelten Umstandes, dass im angefochtenen Bescheid der Leistungszeitraum über den Prüfungszeitraum 01/01/1996-31/12/2001 angegeben wurde, kommt nicht hervor, inwieweit es der Bf nicht möglich gewesen wäre zu erkennen, dass sich die festgesetzte Abgabe über diesen Zeitraum erstreckt hat. Weiters wird bemängelt, dass die Finanzbehörde in der Stellungnahme vom 15.12.2020 materiell rechtlich Verwaltungsgerichtshoferkenntnisse zitiert habe, die lange nach Erlassen des angefochtenen Bescheides (1.10.2002) und noch lange als die Abgabe festsetzenden Zeiträumen (bis einschließlich 31.12.2001) zurückliegen. Demgemäß seien Erkenntnisse des VwGH vom 28.11.2002, vom 10.11.2004, vom 23.1.2013 und vom 29.05.2018 zitiert worden. Wenn man den Ausführungen der Finanzbehörde folgen würde, müsste auch materiellrechtlich die Gesetzeslage und insbesondere die Lage der Judikatur spätestens mit dem Zeitpunkt des Erlassens des angefochtenen Bescheides, somit bis längstens 1.10.2002, enden. Später erscheinende Entscheidungen könnten wohl keineswegs zu Lasten des Abgabepflichtigen herangezogen werden, somal diese zum Zeitpunkt der Abgabenentstehung, wohl für keine an der Entstehung des Abgabenanspruches beteiligten Parteien (somit weder für den Abgabepflichten noch für die Finanzbehörde) zugänglich waren, da diese zu dem Zeitpunkt der Abgabenentstehung noch Jahre nicht vorhanden waren und somit nicht erkennbar waren. Hierzu ist auszuführen: VwGH 28.11.2002, 98/13/0041: Diesem die Jahre 1987 bis 1989 betreffenden Erkenntnis des VwGH ist als Rechtssatz zu entnehmen, dass für die Erzielung von Einkünften nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 es auf die Erfüllung einer Funktion als Organ der Gesellschaft nicht ankommt (Hinweis VwGH 19.12.2001, 2001/13/0225 und 2001/13/0151). VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018: Diesem die Jahre 1997 bis 2000 betreffenden Erkenntnis des VwGH ist unter anderem folgender Rechtssatz zu entnehmen: Wird das in § 47 Abs. 2 EStG 1988 normierte Tatbestandselement der Weisungsgebundenheit durch den Ausdruck "sonst" in § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 beseitigt (oder im Verständnis des hg. Erkenntnisses vom 23. April 2001, 2001/14/0054, "hinzugedacht"), dann kann sich der Ausdruck "alle" in derselben - auf die gesetzliche Definition des steuerrechtlichen Dienstverhältnisses in § 47 Abs. 2 EStG verweisenden - Vorschrift damit (primär) nur auf das verbleibende gesetzliche Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des Arbeitgebers beziehen. Weiteren Elementen, wie etwa dem Fehlen eines Unternehmerrisikos oder einer als "laufend" zu erkennenden Lohnzahlung, kann in einer dem Gesetzeswortlaut verpflichteten Auslegung Bedeutung für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 nur noch in solchen Fällen zukommen, in denen eine Eingliederung des für die Gesellschaft tätigen Gesellschafters in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft nicht klar zu erkennen wäre. VwGH 23.1.2013, 2010/15/0187: Diese Erkenntnis betrifft das Jahr 2007 und verweist auf das Erkenntnis eines verstärkten Senates des VwGH vom 10.11.2004, 2003/13/0018. Es wird ausgesprochen, dass dadurch, dass der alleinige Geschäftsführer und Gesellschafter kontinuierlich über einen längeren Zeitraum die Aufgaben der Geschäftsführung wahrgenommen hat, im Sinne des zitierten Erkenntnisses des verstärkten Senates für den wesentlich beteiligten Geschäftsführer das Merkmal der Eingliederung in den betrieblichen Organismus der beschwerdeführenden Gesellschaft zweifelsfrei gegeben ist. Daran ändern die in der Beschwerde angeführten Vorgaben der Rechtsanwaltsordnung nichts. Der Einwand, wonach die Einkünfte als Rechtsanwalt immer Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit gemäß § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 seien, ist unbeachtlich, weil es sich bei den streitgegenständlichen Einkünften um solche aus einer Geschäftsführertätigkeit handelt (vgl. zur Qualifikation der Einkünfte das hg. Erkenntnis vom 4. Februar 2009, 2008/15/0260). VwGH 29.5.2018, Ra 2017/15/0108: Dieses Erkenntnis betrifft die Jahre 2006 bis 2011 und verweist ebenfalls auf das Erkenntnis eines verstärkten Senates des VwGH vom 10.11.2004, 2003/13/0018 und auf das vorhin genannte Erkenntnis des VwGH 23.1.2013, 2010/15/0187. Wiederum wird somit ausgesprochen, dass durch die kontinuierliche über einen längeren Zeitraum wahrgenommene Wahrnehmung der Aufgaben der Geschäftsführung für die wesentlich beteiligten Geschäftsführer (Rechtsanwälte) das Merkmal der Eingliederung in den betrieblichen Organismus der beschwerdeführenden Gesellschaft zweifelsfrei gegeben ist. Obwohl die genannten Erkenntnisse des VwGH nach der Erlassung des angefochtenen Bescheides ergangen sind, ist für das Bundesfinanzgericht nicht erkennbar, inwieweit die genannten Erkenntnisse für den gegenständlichen Sachverhalt nicht anwendbar wären. Der angefochtene Bescheid ist jedoch nicht mängelfrei vom Finanzamt erlassen worden. Der dem angefochtenen Bescheid anhaftende Mangel besteht darin, dass das Finanzamt keine Bemessungsgrundlagen und den sich daraus ergebende Dienstgeberbeitrag angeführt hat, sondern lediglich den aus den Feststellungen der Lohnabgabenprüfung sich ergebenden Nachforderungsbetrag. Kommt es zu einer DB-Nachforderung, ist nicht nur der Nachforderungsbetrag vorzuschreiben, sondern die gesamte für einen gesetzlich vorgesehenen Zeitraum insgesamt zu erhebende Abgabe (vgl. Ritz, BAO3, § 201 Tz. 42). Der Verwaltungsgerichtshof hat hierzu jedoch mehrfach entschieden, dass in solchen "Differenzvorschreibungen" allein keine zu einer Bescheidaufhebung führende Rechtsverletzung zu erblicken ist (z.B. VwGH 24.10.2002, 2001/15/0077; 19.1.2005, 2001/13/0182). Greift die Abgabenbehörde zweiter Instanz dennoch (erstmals) die Problematik "Differenzvorschreibung" auf und setzt den DB mit einem Gesamtbetrag fest, spricht sie im Rahmen des ihr durch § 279 BAO eingeräumten Rechts über die "Sache" ab und darin ist weder eine Rechtswidrigkeit des Bescheides noch eine Verletzung von Rechten des Steuerpflichtigen zu erkennen (VwGH 16.12.2009, 2009/15/0081). Das Bundesfinanzgericht beseitigt diesen Mangel des angefochtenen Bescheides, indem im Spruch dieses Erkenntnisses die Bemessungsgrundlagen jahrweise samt dem festgesetzten DB und die Nachforderungen angeführt werden. Zur Höhe der Bemessungsgrundlagen und der hiezu festgesetzten Abgaben hat die Bf im Rahmen des Erörterungsgesprächs am 27.1.2021 keine Einwendungen erhoben. Es ist daher von der Richtigkeit der im Spruch angeführten Beträge auszugehen.     Beschäftigungsverhältnisse der Gesellschaftergeschäftsführer: Gem. § 41 Abs. 1 FLAG haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu entrichten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen. Gem. § 41 Abs. 2 FLAG in der ab 1994 anzuwendenden Fassung des Steuerreformgesetzes1993, BGBl. Nr. 818, sind Dienstnehmer alle Personen, die in einem Dienstverhältnis iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen iSd § 22 Z 2 EStG 1988. Gem. § 41 Abs. 3 FLAG idF BGBl. 818/1993 ist der Dienstgeberbeitrag von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen. Arbeitslöhne sind dabei Bezüge gem. § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art iSd § 22 Z 2 EStG 1988. Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraftschuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 fallen unter die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit b EStG 1988 sind Bezüge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 beteiligt sind, auch dann, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisenden Beschäftigung die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn). Hinsichtlich der wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer stellt nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. hiezu die im Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 1. März 2001, G 109/00, zitierte hg. Judikatur) das steuerliche Dienstverhältnis auf die Kriterien der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers sowie das des Fehlens des Unternehmerwagnisses ab. Der VwGH hat seine Rechtsauffassung, wonach das in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 normierte Vorliegen der sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses abgesehen vom hinzuzudenkenden Merkmal der Weisungsgebundenheit vor allem auf das Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Kapitalgesellschaft und das Fehlen des Unternehmerwagnisses, weiters noch auf das Merkmal der laufenden (wenn auch nichtnotwendig monatlichen) Entlohnung abstellt, mit Erkenntnis vom 10.11.2004, 2003/13/0018, dahingehend revidiert, als in Abkehr von der Annahme einer Gleichwertigkeit der oben genannten Kriterien die Kriterien des Fehlens eines Unternehmerwagnisses und des laufenden Anfallens einer Entlohnung in den Hintergrund zu treten haben und entscheidende Bedeutung vielmehr dem Umstand zukommt, ob der Gesellschafter bei seiner Tätigkeit in den betrieblichen Organismus des Unternehmens der Gesellschaft eingegliedert ist. Zur Eingliederung des wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers in den geschäftlichen Organismus der Gesellschaft ist auf das vom VwGH zu dieser Frage gefundene Verständnis zu verweisen, wonach dieses Merkmal durch jede nach außen hin auf Dauer angelegte erkennbare Tätigkeit hergestellt wird, mit der der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch ihre Führung, sei es durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld, verwirklicht wird, ohne dass dabei von Bedeutung wäre, in welcher Weise die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären, wenn die Tätigkeit nicht für die Gesellschaft geleistet würde. Die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung spricht für die Eingliederung (vgl. die hg. Erkenntnisse des VwGH vom 21. Dezember 1999, 99/14/0255, vom 27. Jänner 2000, 98/15/0200, und vom 26. April 2000, 99/14/0339). Die beiden wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer waren an der Beschwerdeführerin im Prüfungszeitraum mit 50% bzw. 49,5% an ihrem Stammkapital beteiligt. Beide Gesellschafter-Geschäftsführer haben die Beschwerdeführerin laut Firmenbuch seit 24.12.1994 selbständig vertreten. Nach der oben dargestellten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes spricht diese kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung für die Eingliederung, unabhängig davon, ob durch die Führung des Unternehmens oder durch operatives Wirken. Die im Beschwerdeschreiben dargestellten Tätigkeiten der Gesellschafter-Geschäftsführer, nämlich Projektentwicklung und Projektarbeiten, insbesondere Konzepterstellung, Machbarkeitsstudien, Behördenabklärung, Erstellung und Durchführung von Einreichungen und Polierplanungen bedingen eine nicht unbeträchtliche Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Beschwerdeführerin. Ergänzend wird auf das in diesem Zusammenhang ergangene Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 1.3.2001, G 109/00, hingewiesen, wonach verschiedene Merkmale eines Dienstverhältnisses, die im Zusammenhangmit einer weisungsgebundenen Tätigkeit Indizien für ein Dienstverhältnis wären, im Falle der - auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführenden - Weisungsungebundenheit ihre Unterscheidungskraft verlieren und daher für die Lösung der Frage, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses im Vordergrund stehen, nicht brauchbar sind. Zu den Merkmalen, die in diesem Sinn vor dem Hintergrund der Weisungsgebundenheit ihre Indizwirkung verlieren, gehören nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes: das Unterworfensein unter betriebliche Ordnungsvorschriftenüber Arbeitsort, Arbeitszeit und "Arbeitsverhalten", das Unterliegen einer betrieblichen Kontrolle und Disziplinierung, der Anspruch auf Mindestentlohnung nach dem Kollektivvertrag, die Ansprüche auf Sonderzahlungen und auf Abfertigung, der Anspruch auf Urlaub, die Ansprüche auf Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall, auf Arbeitslosenversicherung, auf Vorrechte im Konkurs des Arbeitgebers und auf Insolvenz-Ausfallgeld, der Schutz nach dem Arbeitsverfassungsrecht, die Begünstigung nach dem Dienstnehmerhaftpflichtgesetz und schließlich auch die Befugnis, sich in der Tätigkeit durch wen immer vertreten zu lassen. Die Kriterien des Fehlens eines Unternehmerrisikos und der laufenden Entlohnung treten entsprechend der oben zitierten Judikatur auf Grund der eindeutigen Erkennbarkeit der Eingliederung des Geschäftsführers in den geschäftlichen Organismus des Unternehmens der Beschwerdeführerin in den Hintergrund und es kommt ihnen keine entscheidende Bedeutung zu. Zum Begehren der BF, ca. 90% der vom Prüfer festgestellten Honorare als auf architektonische und Ziviltechnikerleistungen fallende Honorare aus der Bemessungsgrundlage für den DB auszuscheiden, ist auf den Wortlaut der Bestimmung des § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG 1988 zu verweisen, wonach schon durch die Wortfolge "Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art" zum Ausdruck kommt, dass eine Aufteilung der Gehälter und Vergütungen, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweisende Beschäftigung gewährt werden, nicht möglich ist. Der Qualifikation von Einkünften nach § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 steht es nämlich nicht entgegen, wenn die Art der Tätigkeit, würde diese nicht gegenüber der Gesellschaft erbracht werden, eine andere Beurteilung der daraus erzielten Einkünfte zur Folge hätte (z.B. VwGH 7.7.2011, 2010/15/0048). Im Erkenntniss vom 15.9.2011, 2011/15/0083, hat der Verwaltungsgerichtshof eindeutig zum Ausdruck gebracht, der Umstand, dass die Gesellschafter nicht nur Aufgaben der Geschäftsführung, sondern auch Tätigkeiten im operativen Bereich der GmbH (Architekten- bzw. Ziviltechnikerleistungen) ausübten, hindert nicht, ihre Bezüge insgesamt der Spezialbestimmung des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 zu subsumieren. Die Bestimmung des § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 stelle nämlich auf die Art der Tätigkeit des an der Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligten nicht ab. Aufgrund der klaren und eindeutigen Judikatur erübrigt es sich auf das weitere Vorbringen der Bf in diesem Zusammenhang einzugehen. Zu den vom Prüfer in die Bemessungsgrundlage für den DB einbezogenen Zinsvergütungen an den Gesellschaftergeschäftsführer DI ***2*** in Höhe von jeweils ATS 103.506,00 in den Jahren 1999 und 2000 wird in der Beschwerde eingewendet, dass den Zinsvergütungen ein eigenes Rechtsgeschäft zwischen DI ***2*** und der Bf zugrunde liegen würde. Von DI ***2*** sei der GmbH ein Darlehen zur Verfügung gestellt worden, worüber ein gesonderter Darlehensvertrag errichtet worden sei. Hierzu wird festgestellt, dass über das Bestehen eines Darlehensverhältnisses dem Grunde nach, über den Zeitraum, über die Höhe von Zinszahlungen bzw. einem Zahlungsfluss, etc. keinerlei Nachweise vorgelegt wurden. Die ausgewiesenen Beträge konnten daher nicht als solche Zuwendungen der Gesellschaft an ihren wesentlich beteiligten Gesellschafter beurteilt werden, die ihre Wurzel nicht in seiner Tätigkeit für die Bf hatten. Im Ergebnis wird die Auffassung vertreten, dass die Beschäftigung der beiden wesentlich beteiligten Geschäftsführer ungeachtet ihrer gleichzeitigen Eigenschaft als wesentlich beteiligte Gesellschafter "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses" aufgewiesen hat. Die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer erzielten aus der Tätigkeit für die Beschwerdeführerin demnach jedenfalls Einkünfte nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988, weshalb sie iSd Bestimmung des § 41 Abs. 2 FLAG 1967 in der ab dem Jahr 1994 anzuwendenden Fassung als Dienstnehmer anzusehen waren. Dies löste die Pflicht aus, von den gesamten an die Geschäftsführer vergüteten Bezügen den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe abzuführen.   Beschäftigungsverhältnis des DI ***3***: Laut Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung wurde festgestellt, dass von den Entgelten der Geschäftsführer im Prüfungszeitraum kein DB abgeführt wurde, obwohl sich aufgrund der Tätigkeit der Geschäftsführer das Bild leitender Angestellter (Eingliederung in die betriebliche Organisation, Benützung von Arbeitsräumen und -mittel der Gesellschaft, Personalanweisung und -überwachung und regelmäßige Verrechnung der Geschäftsführer-Entgelte) ergeben würde. Nach den Angaben der Bf in der Beschwerde war DI ***3*** ab 1.7.1999 Geschäftsführer der Bf und an ihr als Treuhänder zu 1% an der Gesellschaft beteiligt, wobei diese Beteiligung je zu 50% seines Geschäftsanteils für DI ***1*** und DI ***2*** aus berufsrechtlichen Gründen gehalten wurde. Im Vorlageantrag wird hierzu ausgeführt, dass DI ***3*** diese Gesellschaftsanteile nicht im eigenen Namen und auf eigene Rechnung innegehabt habe, sondern treuhändig für DI ***2***. Dieser Treuhandvertrag sei im Jahr 2004 aufgekündigt worden und der 1 %ige Gesellschaftsanteil treuhändig an DI ***1*** übertragen worden. In der gegen den angefochtenen Bescheid erhobenen Beschwerde wird bezüglich des Beschäftigungsverhältnisses mit DI ***3*** zusammengefasst vorgebracht, dass er rechtlich nicht an der Gesellschaft beteiligt gewesen sei und es sich bei seinen Bezügen um reine Werkvertragshonorare und nicht um Einkünfte im Sinne des § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG 1988 gehandelt habe. Laut Werkvertrag hätte er die Zeit seines Tätigwerdens selbst eigenverantwortlich einteilen können, es wäre ihm frei gestanden, die ihm übertragenen Arbeiten in den Räumen der GmbH in eigenen Büros oder an einem anderen Ort durchzuführen. Es hätte keine Bindung an bestimmte Dienstzeiten gegeben, jedoch sei er verpflichtet gewesen, die ihm übertragenen Arbeiten fristgerecht fertigzustellen. DI ***3*** hätte ausschließlich architektonische Leistungen erbracht und sei an der Geschäftsführung überhaupt nicht tätig gewesen. In der abweisenden Beschwerdevorentscheidung wird bezüglich des Beschäftigungsverhältnisses mit DI ***3*** ausgeführt, dass beim Geschäftsführer DI ***3***, der mit 1% an der Gesellschaft beteiligt war, zu prüfen gewesen sei, ob ein echtes Dienstverhältnis vorliegen würde. Nach den im Prüfungsverfahren festgestellten tatsächlichen Verhältnisses hätte er die Tätigkeiten überwiegend im Büro ausgeübt, sei organisatorisch in den Betrieb eingegliedert und weisungsgebunden gewesen. Im Vorlageantrag wird bezüglich des Beschäftigungsverhältnisses mit DI ***3*** darauf verwiesen, dass es richtig sei, dass DI ***3*** über 1% der Gesellschaftsanteile verfügt habe. Er habe diese Gesellschaftsanteile allerdings nicht im eigenen Namen und auf eigene Rechnung inne gehabt, sondern treuhändig für DI ***2***. Ergänzend sei noch zu diesem Treuhandvertrag ausgeführt, dass er im Jahr 2004 aufgekündigt worden sei und dieser 1 %ige Gesellschaftsanteil nunmehr treuhändig an DI ***1*** übertragen worden sei. Hinsichtlich des Beschäftigungsverhältnisses des DI ***3*** kommen im Zusammenhang mit seiner im Firmenbuch eingetragenen Beteiligung an der Bf in Höhe von 1% Einkünfte nach § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG 1988 nicht in Frage. Bezüglich der Beurteilung von Einkünften gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit b EStG 1988 ist davon auszugehen, dass nach den Angaben des steuerlichen Vertreters anlässlich des Erörterungsgespräches entsprechende Klauseln im Gesellschaftsvertrag fehlen und daher seine Dienstnehmereigenschaft nach den allgemeinen Kriterien unabhängig von seiner Gesellschafterstellung zu beurteilen ist.